Administracinė byla Nr. eI2-2863-595/2021

           Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02105-2019-3

           Procesinio sprendimo kategorijos: 15.8; 55.1.3

 (S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS

S P R E N D I M A S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. liepos 1  d.

Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Gitanos Butrimaitės, Jolitos Rasiukevičienės ir Vitos Valeckaitės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja),

dalyvaujant pareiškėjai B. P., jos atstovei D. A.,

atsakovės Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei M. S.,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos B. P. skundą atsakovei Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo Lietuvos auditorių rūmai, dėl įsakymo panaikinimo.

Teismas

nustatė:

        Pareiškėja B. P. kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Tarnyba) direktoriaus 2019 m. gegužės 15 d. įsakymą Nr. V3-11 „Dėl nurodymo ir poveikio priemonės skyrimo“ (toliau – Įsakymas) ir priteisti bylinėjimosi išlaidas.

        Skunde nurodo, kad Tarnyba neatliko išsamaus tyrimo ir tik formaliai konstatavo savo pritarimą Auditorių rūmų siūlymui. Tarnyba negalėjo įvertinti visos su atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės priežiūros rezultatais susijusios informacijos, nes Lietuvos auditorių rūmai (toliau – ir Auditorių rūmai) Tarnybai pateikė neįskaitomus dokumentus. Tarnyba nenagrinėjo pareiškėjos pateiktų paaiškinimų, nepagrindė poveikio priemonės ir nurodymo skyrimo būtinybės.

        Pareiškėja teigia, kad atsakovas, priimdamas Įsakymą, nepateikė rekomendacijų dėl atliktos finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros metu nustatytų trūkumų ištaisymo, taip pažeisdamas Tarnybos direktoriaus 2017 m. balandžio 27 d. įsakymu Nr. V3-21 patvirtinto Finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros atlikimo tvarkos aprašo (toliau – ir Aprašas) 21, 33 punktus. Taip pat buvo pažeistas Aprašo 3.2 punktas, kadangi Auditorių rūmų Tarnybai pateiktos auditoriaus peržiūros suvestinės skiltyje „Rekomendacijos“ rekomendacijų nepateikta. Be to, kontrolierė neaptarė nustatytų trūkumų, kaip tai numatyta Aprašo 16 punkte.

        Pareiškėja nurodo, kad Tarnyba, nenurodydama teisinio pagrindo, kuriuo rėmėsi priimdama Įsakymą, pažeidė Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio reikalavimus. Įsakyme konstatuota, kad buvo nustatyti Tarptautinių audito standartų (toliau – ir TAS) reikalavimų vykdymo trūkumai, kai Lietuvos Respublikos finansinių ataskaitų audito įstatyme (toliau – ir FAAĮ) aiškiai nustatyta, kad poveikio priemonės ir nurodymai gali būti skiriami tik už šio įstatymo ar 2014 m. balandžio 16 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (ES) Nr. 537/2014 dėl konkrečių viešojo intereso įmonių teisės aktų nustatyto audito reikalavimų nesilaikymą. Iš Įsakymo formuluotės galima daryti išvadą, kad pareiškėja laikėsi TAS reikalavimų, todėl neaišku, dėl kokios priežasties pareiškėjai skirtas nurodymas ir poveikio priemonė. Be to, Įsakyme išdėstytos faktinės aplinkybės nėra susietos su išvardytomis teisės normomis. Dėl to nėra aišku, kaip pasireiškė Įstatymo reikalavimų pažeidimas. Be to, Įsakyme nurodyti TAS reikalavimų vykdymo trūkumai nėra kvalifikuoti, pritaikant jiems apibūdinti specialiai skirtą Įstatymo normą. Paskirta nuobauda nėra susieta su konkrečiu TAS reikalavimų vykdymo trūkumu, neįvertintas trūkumų reikšmingumas. Iš Įsakymo turinio nėra aišku, už kurį TAS reikalavimų vykdymo trūkumą yra skiriama poveikio priemonė. Pareiškėja yra priversta spėlioti, kokių ir kiek skundžiamu Įsakymu jai skirta nurodymų.

        Pareiškėja nesutinka, kad ji pažeidė TAS reikalavimus dėl išvados modifikavimo. Įsakyme nurodyta, kad pareiškėja neturėjo modifikuoti savo nuomonės, o peržiūros ataskaitoje nurodyta priešingai, t. y. kad pareiškėja savo nuomonę turėjo modifikuoti. Nagrinėjant TAS reikalavimų vykdymo trūkumus Auditorių rūmų prezidiumo posėdyje nurodyta, kad išvados modifikavimas buvo nepilnas, trūko išlygos dėl pelno (nuostolių) ataskaitos. Tačiau, tokio trūkumo nei Įsakyme, nei auditorės kontrolierės peržiūros ataskaitoje nėra. Iš posėdyje dalyvavusio prezidiumo nario S. Č. kalbos akivaizdu, kad Auditorių rūmų prezidiumas nesuprato auditorės kontrolierės nurodytų TAS reikalavimų vykdymo trūkumų esmės, neįsigilino į priežiūros medžiagą, tačiau nepaisant to pateikė Tarnybai siūlymą konstatuoti, kad TAS reikalavimų vykdymo trūkumai nustatyti.

        Pareiškėja nesutinka ir su tuo, kad jos išvada buvo modifikuota nepakankamai, kadangi auditoriaus išvados modifikavimas yra sąlyginės nuomonės pareiškimas, neigiamos nuomonės pareiškimas arba atsisakymas pareikšti nuomonę, o sąlyginę nuomonę auditorius turi pareikšti, kai auditorius, surinkęs pakankamų tinkamų įrodymų, padaro išvadą, kad iškraipymai yra reikšmingi, arba kai auditorius negali surinkti pakankamų audito įrodymų, bet padaro išvadą, kad galimas neaptiktų iškraipymų poveikis finansinėms ataskaitoms. Pareiškėja surinko informaciją tiek apie pradinius likučius, tiek apie ataskaitinio laikotarpio pabaigos likučius, ir abiem atvejais padarė išvadą, kad negali surinkti pakankamų tinkamų įrodymų dėl atsargų kiekio ir būklės. Dėl šios priežasties ir buvo modifikuota pareiškėjos nuomonė, pateikiant sąlyginę išvadą. Pareiškėja sąlyginę išvadą suformulavo taip, kaip nurodyta Auditorių rūmų paskelbtoje metodinėje medžiagoje „Auditoriaus išvada. 10 modifikavimo pavyzdžių pagal persvarstytus TAS“. Finansinių ataskaitų vartotojai buvo tinkamai informuoti, kad galimas neaptiktų iškraipymų (atsargose) poveikis finansinėms ataskaitoms. Auditorė kontrolierė kaip TAS reikalavimų vykdymo trūkumą nepagrįstai nurodė tai, kad pareiškėja modifikavo išvadą tik dėl atsargų kiekio metų pabaigoje, nenurodydama išlygos dėl atsargų kiekio metų pradžioje. Dalykas, nulėmęs poveikį modifikuoti išvadą, buvo audito metu nustatytas faktas, kad negalima surinkti pakankamų tinkamų įrodymų dėl atsargų kiekio ir būklės. Todėl šiuo atveju atsargų kiekis ir būklė atitinkamą laikotarpį nesudaro savarankiško dalyko, dėl kurio auditoriaus nuomonė turėtų būti modifikuojama.

        Pareiškėja teigia, kad trūkumo dėl TAS reikalavimų dėl atsargų apskaitos metodų konstatavimas neatitinka faktinių aplinkybių. Atsargų apskaitos metodai nesikeitė, tą patvirtino audito metu pareiškėjos atliktos audito procedūros, kurių metu patikrinta atsargų apskaita 2016 m. ir 2017 m., ir nustatyta, kad atsargos apskaitomos savikaina, kas yra atsargų apskaitymo metodas. Apskaitos programos pakeitimas nereiškia atsargų apskaitos metodo pakeitimo. Būtent dėl programos pakeitimo nebuvo galima surinkti įrodymų dėl metodų pakeitimų tinkamumo bei atskleidimo ir negalėjo būti įvertinta metodų pakeitimo įtaka auditoriaus nuomonei.

        Pareiškėja taip pat nesutinka, kad pažeidė TAS reikalavimus dėl dokumentavimo. Šis trūkumas Įsakyme nurodytas abstrakčiai, neaišku, kokiais konkrečiais veiksmais pareiškėja pažeidė (duomenys neskelbtini) 705, Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo (toliau – ir ĮFAĮ) 16 straipsnio 8 punktą. Be to, pažeidus klausimyno 8.2 punktą, pažeidžiama 230 TAS 5 dalis, tuo tarpu, auditorė kontrolierė dėl klausimyno 8.2 punkto pažeidimo nurodė visai kitus TAS pažeidimus.

        Atsakovė Tarnyba atsiliepimu su pareiškėjos skundu nesutinka ir prašo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

        Atsiliepime nurodo, kad pareiškėjos skunde nurodyti dokumentai, išskyrus K. M. parengto 2017 m. gegužės 16 d. dokumento „Nepriklausomo auditoriaus nuomonė“ uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „(duomenys neskelbtini)“ akcininkams, yra įskaitomi. Tarnybai buvo pateikta minėto dokumento popierinė versija, kuri yra pakankamai gerai įskaitoma.

        Atsakovė nurodo, kad gavęs Auditorių rūmų siūlymą skirti pareiškėjai nurodymus ir (ar) poveikio priemonę, jis raštu informavo pareiškėją apie Audito priežiūros komiteto posėdį ir apie galimybę pateikti paaiškinimus, tačiau pareiškėja paaiškinimų nepateikė. Pareiškėjos argumentas, kad Tarnyba nepagrindė poveikio priemonės ir nurodymo skyrimo būtinybės, nepagrįstas. Tarnybos nuomone, skirdama poveikio priemonę ir nurodymą, ji iš esmės įvertino atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės priežiūros rezultatus, jų visumą. Buvo nustatyti ir įvertinti TAS reikalavimų vykdymo trūkumai, dėl kurių pareiškėjai buvo paskirta poveikio priemonė ir nurodymas. Skundo argumentai dėl procedūros pažeidimų nepagrįsti, pareiškėja nepagrindė, kokią įtaką skunde išdėstytos procedūros turi Įsakymo teisėtumui ir pagrįstumui.

        Atsakovės teigimu, pareiškėjos argumentai, kad Įsakymas priimtas nesant teisinio pagrindo, yra nepagrįsti, nes FAAĮ 33 straipsnio 1 dalyje aiškiai nustatyta, kad auditoriai ir audito įmonės finansinių ataskaitų auditą atlieka laikydamiesi TAS. Tai reiškia, kad pareiškėja, nesilaikydama TAS reikalavimų, pažeidė FAAĮ 33 straipsnio 1 dalį, kuri yra nurodyta ir Įsakymo preambulėje. Tai, kad Įsakyme tiesiogiai neįrašyta, kad pareiškėja pažeidė Įstatymo 33 straipsnio 1 dalį, nedaro pareiškėjos pažeidimų kvalifikavimo netinkamu. Įsakymo 1.1–1.3 punktuose nurodyta, kokiais konkrečiais veiksmais pareiškėja pažeidė TAS reikalavimus. Tai, kad pareiškėjai TAS pažeidimai suprantami, patvirtina skunde aiškiai išdėstyti trys Įsakyme nurodyti TAS reikalavimų vykdymo trūkumai. Priežiūros ataskaita ir visa susijusi informacija yra sudedamoji Įsakymo dalis, kurioje išsamiai aptariami nustatyti pažeidimai. Su priežiūros ataskaita ir joje nustatytais TAS reikalavimų vykdymo trūkumais pareiškėja buvo supažinta peržiūros metu, teikė dėl jų savo paaiškinimus. Įsakyme, priešingai nei teigia pareiškėja, yra pateiktas teisinis TAS reikalavimų pažeidimų kvalifikavimas.

        Atsakovė nurodo, jog skirdama poveikio priemonę ir (ar) nurodymą, įvertino visas FAAĮ 57 straipsnio 1 dalies 1 punkte išdėstytas aplinkybes. Minėtoje teisės normoje nurodytas audito kokybės trūkumo reikšmingumas apibrėžtas Aprašo 43 punkte, kuriame išdėstyti aspektai, kuriuos įvertinus turi būti padaryta išvada dėl audito kokybės trūkumų reikšmingumo. Nei Įstatyme, nei Apraše nėra nustatyta, kiek Aprašo 43 punkte išdėstytų kriterijų turi atitikti nustatytas audito kokybės trūkumas, kad jis būtų laikomas reikšmingu. Tarnybos nuomone, Aprašo 43 punkte išdėstyti kriterijai yra labai svarbūs, todėl konstatuoti trūkumo reikšmingumą užtenka nustačius, kad jis atitinka bent vieną iš Aprašo 43 punkte išdėstytų kriterijų. Šiuo atveju Įsakymo 1.1 ir 1.2 punktuose nurodyti trūkumai atitinka Aprašo 43.1 punkte nustatytą kriterijų, todėl nėra pagrindo teigti, kad Įsakyme neįvertintas trūkumų reikšmingumas. Pareiškėjai poveikio priemonė ir nurodymas skirti už pažeidimų, nurodytų Įsakymo 1 punkte, visumą.

        Tarnyba pripažįsta, kad Įsakymo preambulėje, nurodant FAAĮ 56 straipsnio 3 dalies 1 punktą, buvo padaryta techninė klaida, nes iki Įsakymo priėmimo tiek Auditorių rūmai, tiek Audito priežiūros komitetas savo posėdžiuose svarstė klausimą dėl FAAĮ 56 straipsnio 3 dalies 2 punkte įtvirtinto nurodymo kelti profesinę kvalifikaciją skyrimo. Aplinkybė, kad pareiškėjai paskirtas būtent toks nurodymas, aiškiai nurodyta Įsakymo rezoliucinėje dalyje. Todėl pareiškėjai yra ir turi būti suprantama, koks nurodymas Įsakymu jai yra paskirtas.

        Tarnyba paaiškina, kad Audito priežiūros komiteto posėdyje buvo nustatyta, jog pareiškėja, atlikusi UAB „(duomenys neskelbtini)“ auditą, pateikė sąlyginę auditoriaus išvadą dėl minėtos bendrovės 2017 m. finansinių ataskaitų, tačiau nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų, kurie pagrįstų šios modifikuotos nuomonės teisingumą. Pareiškėja modifikavo išvadą tik dėl atsargų kiekio ir būklės metų pabaigoje, nurodydama priežastį: nestebėjo atsargų inventorizacijos metų pabaigoje. Pareiškėja stebėti atsargų inventorizaciją ir tokiu būdu gauti įrodymų dėl atsargų buvimo ir būklės metų pabaigoje negalėjo dėl to, kad pati bendrovė metų pabaigoje atsargų neinventorizavo. Pareiškėja UAB „(duomenys neskelbtini)“ auditą atliko pirmus metus, o ankstesnis auditorius modifikavo auditoriaus išvadą dėl 2016 m. finansinių ataskaitų taip pat dėl atsargų. Minėta bendrovė 2017 m. taip pat pakeitė apskaitos programą ir atsargų apskaitos organizavimą, todėl metų pabaigoje atsargų inventorizacija nebuvo atliekama, nes nebuvo apie tai informacijos. Atsižvelgusi į tai, auditorė kontrolierė nustatė, kad pareiškėja nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodų pakeitimai tinkamai pateikti ir atskleisti pagal TAS reikalavimus, nevertino atsargų apskaitos metodų pakeitimo įtakos auditoriaus nuomonei ir finansinėse ataskaitose pateiktų duomenų nepagrindė inventorizavimo duomenimis. Pareiškėja sąlyginėje auditoriaus išvadoje pateikdama vien išlygą dėl atsargų kiekio ir būklės metų pabaigoje, nesurinkusi pakankamų tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodų pakeitimai tinkamai pateikti bei atskleisti pagal TAS reikalavimus, neįvertinusi ankstesnio auditoriaus modifikavimo priežasties įtakos ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, nesurinkusi pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, ar pradiniuose likučiuose nėra iškraipymų, kurie daro reikšmingą įtaką ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, neįvertinusi audito įrodymų trūkumo įtakos ne tik auditoriaus išvadoje minimai balanso sumai, bet ir audituotos įmonės veiklos rezultatams, kurie svarbūs finansinių ataskaitų vartotojams, auditoriaus išvadoje pateikusi klaidinančią informaciją, kad nestebėjo atsargų inventorizacijos, nenurodydama, kad UAB „(duomenys neskelbtini)“ šios inventorizacijos neatliko, pateikė audito įrodymais nepagrįstą modifikuotą auditoriaus nuomonę dėl UAB „(duomenys neskelbtini)“ 2017 m. finansinių ataskaitų. Tokiais veiksmais pareiškėja taip pat nesilaikė 230-ojo TAS 5 dalyje nustatytų reikalavimų pakankamai ir tinkamai dokumentuoti pagrindą auditoriaus išvadai ir pateikti įrodymus, kad auditas buvo suplanuotas ir atliktas pagal TAS bei taikomus teisinius ir priežiūros reikalavimus.

        Atsakovas nurodo, kad pareiškėja faktines aplinkybes turi nustatyti naudodamasi tiek audituojamos įmonės sukaupta informacija, tiek tikrindama darbo dokumentus ir finansinių ataskaitų audito atlikimo metodiką. Kitaip nei auditoriui kontrolieriui, Tarnybai yra pateikiami tik finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros rezultatai, t. y. Įstatymas nesuteikia Tarnybai teisės naudotis ne viešojo intereso įmonių auditoriaus ir audito įmonės sukaupta informacija bei tikrinti darbo dokumentus ir finansinių ataskaitų audito atlikimo metodiką. Vertindama finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros rezultatus, Tarnyba remiasi tik priežiūros ataskaitoje ir susijusioje informacijoje auditoriaus kontrolieriaus nustatytomis aplinkybėmis. Tarnyba negalėjo padaryti kitokios išvados, nei fiksuota finansinių ataskaitų audito kokybės priežiūros rezultatuose.

        Tarnyba pažymi, kad skundžiamo Įsakymo 1.1–1.2 punktuose detaliai nurodyta, dėl kokių konkrečių veiksmų pareiškėja pažeidė 510 ir 705 TAS reikalavimus ir ĮFAĮ 16 straipsnio 8 punktą. Kadangi 230-ojo TAS 5 dalis apima 501 ir 705 TAS reikalavimus, Įsakyme konstatuoti tik 510 ir 705 TAS reikalavimų vykdymo trūkumai. Atsižvelgiant į tai nepagrįsti pareiškėjos teiginiai, kad nustatyti TAS reikalavimų vykdymo trūkumai neatitinka teisinės kvalifikavimo reikalavimų.

        Trečiasis suinteresuotas asmuo Auditorių rūmai atsiliepimo į skundą nepateikė, atstovas teismo posėdyje nedalyvavo, prašė bylą nagrinėti teismo nuožiūra.

        Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. sausio 14 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė kaip nepagrįstą.        

        Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2021 m. kovo 24 d. nutartimi Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. sausio 14 d. sprendimą panaikino ir bylą perdavė iš naujo nagrinėti Vilniaus apygardos administraciniam teismui. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nutartyje nurodė, kad “35.7. Teisėjų kolegija neturi teisinio pagrindo išvadoms, kad bendrovėje būtų pasikeitę atsargų apskaitos metodai. Atsargos, pagal bylos duomenis, ir 2016 m., ir 2017 m. buvo apskaitomos taikant savikainos metodą. Tai suponuoja byloje esančiais įrodymais nepaneigiamas abejones, ar šios Nutarties 35.5 ir 35.6 punktuose nurodyti argumentai dėl atsargų apskaitos metodų pakeitimo atspindi tikrąją reikalų padėtį. 35.8. Neįvertinus su konstatuotu pažeidimu susijusių pareiškėjos argumentų pagrįstumo dėl paminėtų byloje esančių duomenų prieštaravimo auditorės kontrolierės išvadai, yra teisinis pagrindas pripažinti, kad neįvertintos esminės bylai reikšmingos aplinkybės, dėl kurių galėjo būti priimtas neteisėtas procesinis sprendimas.“

        Teismo posėdyje pareiškėja bei jos atstovė palaikė skundo reikalavimus ir prašė skundą tenkinti skunde nurodytais argumentais.

        Teismo posėdyje Tarnybos atstovės palaikė atsiliepime išdėstytus argumentus ir prašė teismo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Nurodė, kad negali pateikti įrodymų, patvirtinančių, kad įmonėje buvo pakeisti atsargų apskaitos metodai. Paaiškino, kad buvo išimtinai remiamasi auditorės kontrolierės pateiktais duomenimis, jie atskirai įmonės dokumentų bei duomenų nevertina.

Teismas

konstatuoja:

        Byloje kilęs ginčas dėl Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos direktoriaus 2019 m. gegužės 15 d. įsakymo Nr. V3-11 „Dėl nurodymo ir poveikio priemonės skyrimo“, kuriuo pareiškėjai paskirta poveikio priemonė – įspėjimas, teisėtumo ir pagrįstumo.

        Vadovaujantis byloje pateiktais rašytiniais duomenimis nustatytos šios bylai reikšmingos faktinės aplinkybės.

         Pareiškėja 2018 metais atliko UAB „(duomenys neskelbtini)“ 2017 m. finansinių ataskaitų auditą bei surašė Nepriklausomo auditoriaus išvadą, kurioje pareiškė sąlyginę nuomonę. Sąlyginė nuomonė buvo pareikšta dėl to, kad auditorė nestebėjo įmonės atsargų, kurios 2017 m. gruodžio 31 d. balanse sudarė 2 358 tūkst. Eur inventorizacijos bei negalėjo pritaikyti jokių kitų audito procedūrų, kurios leistų pagrįstai įsitikinti atsargų kiekio ir fizinės būklės 2017 m. gruodžio 31 d. teisingumu.

        Auditorė kontrolierė V. S. parengė audito įmonės, kurios auditą atliko pareiškėja, audito įmonės priežiūrą ir surašė 2018 m. spalio 8 d. audito įmonės peržiūros ataskaitą bei 2018 m. spalio 8 d. auditoriaus, t. y. pareiškėjos atlikto audito peržiūros ataskaitą (toliau – Auditoriaus peržiūros ataskaita). Auditoriaus peržiūros ataskaitoje nurodyta, kad pareiškėjos, kaip auditorės, peržiūrai buvo atrinktos dvi einamaisiais finansiniais metais atliktos užduotys, kurios buvo peržiūrėtos pilna apimtimi. Antroje užduotyje – pareiškėjos pateikta sąlyginė nuomonė – buvo nustatyti trūkumai. Kadangi trūkumai nustatyti tik vienoje užduotyje, auditorė kontrolierė nevertino jų pasikartojimo ar išplitimo, todėl nebuvo atrinkta dar viena užduotis. Auditorė kontrolierė nustatė, kad pareiškėja įmonės auditą atliko pirmus metus. Ankstesnis auditorius atsargų inventorizacijos nestebėjo, todėl modifikavo 2016 m. finansines ataskaitas dėl atsargų straipsnio. Įmonė, kurios auditą atliko pareiškėja, 2017 m. pakeitė apskaitos programą ir atsargų apskaitos organizavimą, todėl metų pabaigoje atsargų inventorizacija nebuvo atlikta, nes pati įmonė neturėjo informacijos apie atsargų būklę. Auditorės kontrolierės vertinimu, pareiškėja, teikdama sąlyginę išvadą, kurioje nurodė, kad nedalyvavo inventorizacijoje, nesurinko pakankamai audito įrodymų dėl to, ar atsargų likutyje metų pradžioje nėra iškraipymų, kurie daro reikšmingą įtaką ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, kaip nurodyta 510 TAS 6 dalies b) ir c) punktuose, neįvertino ankstesnio auditoriaus modifikavimo priežasties įtakos ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, kaip nurodyta 510 TAS 9 dalyje. Atsižvelgus į tai ir vadovaujantis 510 TAS 10 ir 13 punktais, pareiškėja turėjo modifikuoti savo nuomonę dėl ataskaitinio laikotarpio finansinių ataskaitų, kaip numatyta (duomenys neskelbtini) Nors, kaip minėta, pati įmonė atsargų neinventorizavo, tačiau pareiškėja modifikavo išvadą tik dėl atsargų kiekio ir būklės metų pabaigoje, nurodydama priežastį – nestebėjo atsargų inventorizacijos metų pabaigoje. Auditorė kontrolierė padarė išvadą, kad pareiškėja nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodų pakeitimai tinkamai pateikti bei atskleisti pagal TAS reikalavimus tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodų pakeitimai tinkamai pateikti ir atskleisti pagal TAS reikalavimus, kaip nurodyta 510 TAS 8 dalyje ir nevertino atsargų apskaitos metodų pakeitimo įtakos auditoriaus nuomonei, kaip nurodyta 510 TAS 12 dalyje. Peržiūros ataskaitoje nurodoma, kad įmonė nesilaikė ĮFAĮ 16 straipsnio 8 punkto, nes, neatlikusi inventorizacijos, nepagrindė duomenų inventorizacijos duomenimis. Šio reikalavimo neįvykdymo įmonė neatskleidė savo rašytiniame paaiškinime, kaip reikalaujama pagal 250 TAS 16 dalį. Apibendrindama auditorė kontrolierė padarė išvadą, kad audito dokumentuose pateikta informacija neįrodo, kad auditas atliktas pilnai pagal visus 510 TAS, 705 TAS, ĮFAĮ 16 straipsnyje nurodytus reikalavimus, kaip numatyta 230 TAS 5 dalyje. Vadovaudamasi Audito kokybės kontrolės komiteto posėdžio, įvykusio 2016 m. gegužės 30 d., 2016 m. birželio 2 d. protokolo Nr. 1.4-28 duomenimis, auditorė kontrolierė taip pat atkreipė dėmesį, kad ankstesnės, t. y. 2015 m. pareiškėjos, kaip auditorės, atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros metu TAS reikalavimų vykdymo trūkumai taip pat buvo nustatyti, tačiau tyrimas nebuvo atliekamas. Auditoriaus priežiūros ataskaitoje nurodyta, kad dėl TAS reikalavimų vykdymo pareiškėjai teikiamos rekomendacijos. Galutinis auditorės kontrolierės vertinimas dėl pareiškėjos atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros: nustatyta trūkumų dėl Įstatymo ir kitų teisės aktų laikymosi, nustatyta TAS reikalavimų vykdymo trūkumų.

        Auditorė kontrolierė Auditoriaus peržiūros ataskaitą 2018 m. spalio 13 d. persiuntė pareiškėjai. Pareiškėja 2018 m. spalio 15 d. 10.41 val. elektroniniu paštu informavo auditorę kontrolierę, kad peržiūros rezultatai aptarti nebuvo, nurodė, kad kitas auditorius įdarbintas, patikslino, kad pareiškėjos 2015 m. peržiūros metu nustatytas trūkumas tik dėl auditoriaus išvados, dėl kitų dalykų nebuvo nustatyta trūkumų. Taip pat pareiškėja 2018 m. spalio 15 d. 17.56 val. elektroniniu paštu atsiuntė auditorei kontrolierei paaiškinimus 1) dėl atsargų atkleidimo aiškinamajame rašte, pabrėžė, kad įmonėje nebuvo keisti atsargų apskaitos metodai, o buvo pakeista apskaitos programa ir keistas tik apskaitos organizavimas ir 2) dėl auditoriaus išvados, siūlydama ją pakeisti pagal pridėtą pavyzdį. Pareiškėjos nuomone, sąlyginėje išvadoje rašyti apie pradinius likučius nereikia.

        Auditoriaus priežiūros ataskaita pristatyta 2018 m. lapkričio 22 d. Auditorių rūmų Kokybės kontrolės komiteto posėdyje, kuriame dalyvavo ir pareiškėja. Pareiškėja šiame posėdyje nurodė, kad jai trūko diskusijos ir aptarimo su auditore kontroliere dėl atliktos peržiūros rezultatų. Atkreipė dėmesį, kad auditorė kontrolierė apie tai, kad peržiūros dokumentai išsiųsti į Auditorių rūmus ir Tarnybą, pareiškėjos neinformavo. Pareiškėja šiame posėdyje nesutiko su auditorės kontrolierės išvadomis. Patikslino, kad 2017 m. įmonė keitė apskaitos programą ir atsargų apskaitos organizavimą (dėl įmonėje augančios apyvartos) ir fiziškai nebuvo sutvarkyti dokumentai, kad būtų galima dalyvauti inventorizacijoje. Tačiau jau 2017 m. vasario mėn. pareiškėja dalyvavo vieno sandėlio inventorizacijoje, nebuvo nustatyta neatitikimų, tačiau dėl visos negalėjo pareikšti besąlyginės nuomonės. Pažymėjo, kad auditorė kontrolierė rekomendacijų dėl Auditoriaus priežiūros ataskaitoje nustatytų TAS vykdymo trūkumų nepateikė. Pareiškėjos įsitikinimu, jos parengta sąlyginė išvada yra teisinga ir vartotojų neklaidina.        Atidėjus 2018 m. lapkričio 22 d. Auditorių rūmų Kokybės kontrolės komiteto posėdį, 2018 m. gruodžio 10 d. įvyko kitas Auditorių rūmų Kokybės kontrolės komiteto posėdis, kuriame dalyvavo auditorė kontrolierė. Auditorė kontrolierė paaiškino, kad tikrindama pareiškėją siekė įsitikinti, ar pareiškėja, vadovaudamasi 510 TAS, susipažino su ankstesnio auditoriaus darbo dokumentais ir įvertino aplinkybes, dėl kurių buvo pareikšta sąlyginė nuomonė. Atlikus peržiūrą nustatyta, kad to pareiškėja nepadarė. Pareiškėja modifikavo ankstesnio auditoriaus sąlyginę išvadą tik dėl atsargų kiekio ir būklės metų pabaigoje, nurodydamas priežastį – nestebėjo atsargų inventorizacijos metų pabaigoje. Dėl atsargų buvimo ir būklės metų pabaigoje pareiškėja nesurinko tinkamų ir pakankamų įrodymų, nes įmonė metų pabaigoje neinventorizavo. Auditorės kontrolierės nuomone, ataskaitinio laikotarpiu pabaigos likučiai yra abejotini, nes įmonė keitė apskaitos programą ir buvo vedami tik suminiai likučiai, niekas nevertino kiekinės ir fizinės likučių būklės. Pareiškėja, tokiu atveju, turėjo prašyti įmonės, kad aiškinamajame rašte būtų pateikta informacija, kad įmonė keičia apskaitos programą ir dėl objektyvių priežasčių negalėjo būti atlikta inventorizacija. Sąlyginė išvada turėjo būti pareikšta pilna apimtimi, nes ne tik balansas nerodo tikro vaizdo, bet ir veikloms rezultatams tai galėjo daryti įtaką 2017 m. Kadangi pareiškėjos sąlyginė išvada nėra pilna, viešas ar išorinis ataskaitų vartotojas (investuotojai, įmonės pirkėjai, tiekėjai) gali būti suklaidinti. Netiksli auditoriaus sąlyginė išvada turi įtakos pelno (nuotolių) ataskaitai ir pinigų srautams. Auditorė patikino, kad priežiūros rezultatai su pareiškėja buvo aptarti. Auditorių rūmų Kokybės kontrolės komiteto posėdyje Komiteto nariai, įvertinę audito įmonės peržiūros ataskaitą ir Auditoriaus priežiūros ataskaitą, apsvarstę peržiūros rezultatus, išklausę auditorės kontrolierės ir pareiškėjos paaiškinimus balsavo ir nutarė pripažinti, kad (i) audito įmonės finansinių ataskaitų kokybės peržiūros metu finansinių ataskaitų audito trūkumų nenustatyta, (ii) pareiškėjos finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros metu nustatyti finansinių ataskaitų audito trūkumai ir šie trūkumai pasikartojantys, (iii) teikti siūlymą Tarnybai atlikti pareiškėjos finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimą.

        2019 m. sausio 16 d. įvyko Auditorių rūmų prezidiumo posėdis, kuriame, be kita ko, buvo sprendžiamas klausimas dėl 2018 m. finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūrų ir prezidiumo nariams pateikti tvirtinti Auditorių rūmų Kokybės kontrolės komiteto 2018 m. gruodžio 10 d. posėdyje priimti nutarimai, be kita ko, dėl audito įmonės ir pareiškėjos finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros rezultatų. Posėdyje dalyvavo pareiškėja. Pareiškėja išreiškė nesutikimą su auditorės kontrolierės išvada dėl sisteminių TAS reikalavimų vykdymo trūkumų, nes iš pareiškėjos atliekamų apie 20 auditų, tik 2 rasti trūkumai. Atkreipė dėmesį, kad auditorė kontrolierė, įžvelgusi sistemiškumą, galėjo patikrinti ir 3-iąją audito užduotį, tačiau to nepadarė. Auditoriaus peržiūros ataskaitos klausimyne nei į vieną klausimą auditorė kontrolierė neatsakė „Ne“, visi vertinimai yra „Taip“ arba „Netaikoma“, todėl nėra aiškus teikimas Tarnybai pradėti tyrimą.

        Nutarus atidėti audito įmonės ir pareiškėjos finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros rezultatų ir Auditorių rūmų Kokybės kontrolės komiteto 2018 m. gruodžio 10 d. vykusiame posėdyje priimtų sprendimų svarstymą neeiliniam sausio mėn. prezidiumo posėdžiui, į jį pakviečiant Auditorių rūmų Kokybės kontrolės komiteto atstovą, kitas Auditorių rūmų prezidiumo posėdis įvyko 2019 m. sausio 24 d. Posėdyje buvo pristatyta Auditorių rūmų Kokybės kontrolės komiteto nuomonė dėl pareiškėjos finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros rezultatų. Pažymėjo, kad pagrindinis auditorės kontrolierės nustatytas trūkumas buvo dėl nepakankamai aiškiai suformuluotos sąlyginės išvados. Sąlyginė išvada pateikta dėl nedalyvavimo įmonės inventorizacijoje, nors praėjusiais metais kitas auditorius taip pat pateikė sąlyginę išvadą dėl nedalyvavimo inventorizacijoje. Iš peržiūros rezultatų matyti, kad pareiškėja neįvertino pradinių likučių ir sąlyginėje išvadoje nebuvo kalbama apie įmonės rezultatų pripažinimą – dėl neaiškių pradinių ir galutinių atsargų likučių. Nustatyti 510 TAS dėl pradinių likučių ir 705 TAS dėl auditoriaus išvados ir jo modifikavimo pažeidimai. Tokie patys trūkumai pareiškėjai buvo nustatyti ir paskutinio patikrinimo metu 2015 m. – taip pat buvo nedalyvauta kitos įmonės inventorizacijoje ir nevertinti pradiniai likučiai. Tuo metu Tarnyba pareiškėjai nurodė išklausyti 8 val. auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursus. Atkreipė dėmesį į tai, kad Auditorių rūmų Kokybės kontrolės komiteto posėdyje pareiškėja pripažino, kad galbūt sąlyginėje išvadoje turėjo užsiminti dėl neturėjimo informacijos apie pradinius likučius. Atsižvelgęs į nustatytų trūkumų pasikartojimą, Auditorių rūmų Kokybės kontrolės komitetas sprendė, kokie nurodymai ar poveikio priemonės pareiškėjai skirti būtų tinkamiausi. Prezidiumo nariai, išklausę Auditorių rūmų Kokybės kontrolės komiteto atstovo argumentus dėl jų teikiamo pasiūlymo balsavo ir nutarė netvirtinti Audito rūmų Kokybės kontrolės komiteto siūlymo Tarnybai atlikti pareiškėjos finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimą, o teikti siūlymą Tarnybai pareikšti pareiškėjai įspėjimą dėl finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros metu nustatytų finansinių ataskaitų audito trūkumų, kurie yra pasikartojantys, ir skirti išklausyti 8 valandų auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursus išvados tema.

        Auditorių rūmų 2019 m. vasario 21 d. raštu Nr. 1.9-S0290 „Dėl 2018 metų finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūrų“ informavo Tarnybą apie Auditorių rūmų prezidiumo 2019 m. sausio 24 d. vykusio posėdžio rezultatus. Šiuo raštu pateiktas siūlymas Tarnybai pareikšti pareiškėjai įspėjimą dėl finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros metu nustatytų finansinių ataskaitų audito trūkumų, kurie yra pasikartojantys, ir skirti išklausyti 8 valandas auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursus pareiškėjos išvados tema.

        Tarnybos Audito kokybės patikrinimo skyrius, išnagrinėjęs šį Auditorių rūmų raštą, parengė 2019 m. balandžio 5 d. teikimą Nr. A2-16 „Dėl atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros rezultatų“. Teikime nurašyti Auditoriaus peržiūros ataskaitos argumentai ir atkreiptas dėmesys į tai, kad auditorė kontrolierė konstatavo Įstatymo, TAS ir kitų teisės aktų trūkumus, pareiškėjos labai svarbių klausimų atsakymų kiekybinis vertinimas – 92 proc., pareiškėja atvyko į Auditorių rūmų Kokybės kontrolės komiteto posėdį ir geranoriškai teikė paaiškinimus. Atsižvelgus į tai pateiktas siūlomas sprendimas – pritarti Auditorių rūmų siūlomam sprendimui – vadovaujantis Įstatymo 44 straipsnio 4 dalimi pareikšti pareiškėjai įspėjimą dėl finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros metu nustatytų finansinių ataskaitų audito trūkumų, kurie yra pasikartojantys, ir skirti išklausyti 8 valandų auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursus auditoriaus išvados tema.

        Tarnybos 2019 m. balandžio 8 d. raštu Nr. (7.23)D2-986 „Dėl finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros ataskaitos ir audito peržiūros komiteto posėdžio“ (toliau – Raštas) pareiškėja buvo informuota apie 2019 m. balandžio 30 d. vyksiantį Tarnybos Audito priežiūros komiteto posėdį ir paprašyta pateikti savo paaiškinimus dėl finansinių ataskaitų audito peržiūros ataskaitos.

        2019 m. balandžio 30 d. įvyko Tarnybos Audito priežiūros komiteto posėdis, kuriame buvo, be kita ko, svarstytas Tarnybos Audito kokybės patikrinimo skyriaus teikimas. Posėdyje buvo pristatytas svarstomo teikimo turinys. Tarnybos Audito kokybės patikrinimo skyriui auditorė kontrolierė paaiškino, kad pareiškėja pateikė sąlyginę išvadą, tačiau jai pagrįsti nesurinko pakankamai įrodymų. Auditorės kontrolierės nuomone, pareiškėja turėjo atisakyti pareikšti nuomonę dėl atlikto audito pagal turimus įmonės rodiklius. Pareiškėja, atlikdama auditą turėjo atkreipti dėmesį į ankstesnio laikotarpio rezultatus, kurie buvo akivaizdūs – nedalyvavimas inventorizacijoje ir nežinojimas pradinių likučių, kurių žinojimas atskleistų tikrą ir teisingą vaizdą. Atliekant auditą, pareiškėja nedalyvavo inventorizacijoje, buvo keičiama įmonės apskaita ir pareiškėja nesužiūrėjo likučių. Šiuo atveju pareiškėja turėjo atlikti alternatyvias procedūras, nes atsargos sudaro 2,3 mln. Eur., o tai reikšminga suma. Pareiškėja, prieš pasirašydama audito sutartį, turėjo pasvarstyti, ar galima tokiu atveju atlikti įmonės auditą, nes įmonė yra vidutinė, jos veikla yra specifinė, joje dirba 400 darbuotojų ir pajamos siekia 30 mln. Eur. Išoriniam vartotojui nebuvo pateikti svarbūs faktai. Auditorės kontrolierės nuomone, pareiškėja, pagal nustatytą faktinę situaciją, turėjo ne teikti sąlyginę išvadą, o atsisakyti pareikšti nuomonę dėl įmonės audito, nes neturėjo pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl pradinių ir galutinių likučių. Posėdyje pareiškėja paaiškino, kad nepažeidė TAS ir pateikė nepriklausomo auditoriaus išvadą, pagal kurią, pareiškėjos pateikta sąlyginė išvada atitinka TAS. Kadangi pareiškėja nedalyvavo inventorizacijoje, ji negalėjo pateikti kitokios sąlyginės išvados. Įmonė per metus turi 30 mln. Eur. apyvartos ir 2 mln. Eur pelno, įmonė neturi paskolų, įmonės vadovai buvo informuoti, kad riekia atlikti inventorizaciją, bet tuo metu negalėjo to padaryti. Posėdyje atkreiptas dėmesys į tai, kad, kai auditorius negali patvirtinti pradinių ir galutinių likučių, negali pareikšti ir nuomonės apie pelno (nuostolių) ataskaitą. Svarstant Tarnybos Audito kokybės patikrinimo skyriaus teikimą aptarta dėl taikomos poveikio priemonės griežtumo. Buvo nuspręsta negriežtinti siūlomos poveikio priemonės, todėl nutarta pritarti Auditorių rūmų siūlomam sprendimui.

        Tarnybos direktorius, vadovaudamasis Įstatymo 33 straipsnio 1 dalimi, 44 straipsnio 5 dalies 1 punktu, 56 straipsnio 3 dalies 1 punktu, 57 straipsniu, Tarnybos direktoriaus 2017 m. balandžio 18 d. įsakymu Nr. V3-19 patvirtinto Auditorių ir audito įmonių atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės užtikrinimo organizavimo tvarkos aprašo (toliau – Tvarkos aprašas) 19 punktu, įvertinęs Raštą ir atsižvelgęs į Tarnybos Audito priežiūros komiteto 2019 m. balandžio 30 d. posėdyje pateiktą nuomonę ir Auditoriaus peržiūros ataskaitą, priėmė skundžiamą Įsakymą. Įsakymo 1 punktu konstatuota, kad priežiūros metu nustatyti šie TAS reikalavimų vykdymo trūkumai: „1.1. Auditorė nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, ar atsargų likutyje metų pradžioje nėra iškraipymų, kurie daro reikšmingą įtaką ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, kaip nurodyta 510-ajam TAS „Pirmojo audito užduotys – pradiniai likučiai“ 6 dalies b) ir c) punktuose, neįvertino ankstesnio auditoriaus modifikavimo priežasties įtakos ataskaitinio laikotarpio finansinėms atskaitoms, kaip nurodyta 510-ojo TAS 9 dalyje, todėl pagal 510-ąjį TAS 13 d. auditorius neturėjo modifikuoti savo nuomonės dėl ataskaitinio laikotarpio finansinių atskaitų, kaip numatyta 705-ajame (2015 m. persvarstytas) „Nuomonės modifikavimas nepriklausomo auditoriaus išvadoje“; 1.2. Auditorė nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodo pakeitimai tinkamai pateikti bei atskleisti pagal Verslo apskaitos standartų reikalavimus, kaip nurodyta 510-ojo TAS 8 d. ir nevertino atsargų apskaitos metodų pakeitimo įtakos auditoriaus nuomonei, kaip nurodyta 510-ojo TAS 12 dalyje; 1.3. Audito dokumentuose pateikta informacija nerodo, kad auditas pilnai buvo atliktas pagal visus 510-ojo TAS, 705-ojo TAS, LR Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 16 str. nurodytus reikalavimus, kaip nurodyta 230-ojo TAS „Audito dokumentas“ 5 dalyje“. Atsižvelgdamas į tai, kad: „2.1. Audito metu surinkta nepakankamai tinkamų audito įrodymų auditorės nuomonei pagrįsti; 2.2. Auditoriaus labai svarbių klausimų atsakymų kiekybinis vertinimas – 92 %; 2.3. Auditorius atvyko į Komiteto posėdį ir geranoriškai teikė paaiškinimus. 2.4. Tikrinimo metu nebuvo gauta informacijos apie atsakingų asmenų dėl minėtų pažeidimų gautas pajamas, kitokią turtinę naudą, išvengtų nuostolių ar padarytos žalos dydį; 2.5. Nenustatyta atsakomybę sunkinančių ar lengvinančių aplinkybių; 2.6. Atsakingų asmenų finansinis pajėgumas sprendimui dėl poveikio priemonės ir nurodymų skyrimo įtakos neturi, nes tikrinimo metu nebuvo nustatyta pažeidimų, už kuriuos Tarnyba siūlytų skirti piniginę baudą“, Tarnybos direktorius Įsakymo 3 punktu pritarė Auditorių rūmų siūlomiems sprendimams ir pareiškė pareiškėjai įspėjimą dėl finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros metu nustatytų finansinių ataskaitų audito trūkumų, kurie yra pasikartojantys, ir nurodė pareiškėjai papildomai kelti kvalifikaciją – iki 2019 m. gruodžio 15 d. išklausyti 8 valandų auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursus auditoriaus išvados tema.

        Pareiškėja nesutikdama su Įsakymu nurodo, kad: Įsakyme nustatyti TAS reikalavimų vykdymo trūkumai yra nepagrįsti; Įsakymas neatitinka VAĮ reikalavimų;  padaryti procedūriniai pažeidimai.

        Ginčo teisinius santykius reglamentuoja auditorių ir audito įmonių profesinę veiklą, auditorių ir audito įmonių atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės užtikrinimo, auditorių ir audito įmonių atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimo, pažeidimų tyrimo, nurodymų ir poveikio priemonių skyrimo ir auditorių ir audito įmonių viešosios priežiūros atlikimo tvarką nustatantis Įstatymas (redakcija, galiojusi iki 2019 m. gegužės 1 d.).

Teismas įpareigotas nustatyti, ar konkrečiu atveju nebuvo pažeistas įstatymas ar kitas teisės aktas, ar administravimo subjektai neviršijo kompetencijos, taip pat ar aktai neprieštarauja tikslams bei uždaviniams, dėl kurių institucija buvo įsteigta ir gavo atitinkamus įgaliojimus (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymas (toliau-ABTĮ) 3 str. 2 d.). Sprendžiant pareiškėjos reikalavimo panaikinti ginčijamą Įsakymą pagrįstumą, būtina įvertinti ginčijamo sprendimo, kuris laikytinas viešojo administravimo aktu, atitiktį Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje nurodytiems teisėtumo ir pagrįstumo kriterijams. Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis. Taip pat būtina įvertinti, ar nėra ABTĮ 91 straipsnyje nustatytų pagrindų, dėl kurių ginčijamas sprendimas turėtų būti panaikintas.

Įstatymo 44 straipsnio 1 dalis nustato, kad atliekant finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūras: 1) nustatoma, kaip laikomasi tarptautinių audito standartų nuostatų; 2) nustatoma, kaip laikomasi nepriklausomumo ir kitų profesinės etikos principų; 3) įvertinama finansinių ataskaitų auditui panaudotų išteklių kokybė ir kiekybė, gautas atlyginimas už šį auditą; 4) įvertinama audito įmonės vidaus kokybės kontrolės sistema; 5) nustatoma, kaip laikomasi Įstatymo reikalavimų. Pagal to paties straipsnio 2 dalį, kontrolierius, atlikęs finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūrą, turi parengti finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros ataskaitą. Šioje ataskaitoje turi būti nurodoma, ar nustatyta finansinių ataskaitų audito trūkumų, ar nenustatyta. Jeigu trūkumų nustatyta, finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros ataskaitoje pateikiama: 1) informacija apie finansinių ataskaitų audito trūkumus, kartu nurodant, ar jie pasikartojantys, jeigu tokie nustatyti; 2) rekomendacijos dėl nustatytų finansinių ataskaitų audito trūkumų šalinimo ir (arba) finansinių ataskaitų audito kokybės gerinimo. Parengęs finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros ataskaitą, kontrolierius ne vėliau kaip per 3 darbo dienas raštu ar elektroninėmis priemonėmis po vieną jos egzempliorių pateikia Auditorių rūmams, ne viešojo intereso įmonių auditoriui, audito įmonei ir Įstaigai (44 straipsnio 3 dalis). Auditorių rūmai nagrinėja finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūrų ataskaitas ir prireikus siūlo Įstaigai (šiuo atveju – Tarnybai) skirti auditoriui ar audito įmonei Įstatymo 56 straipsnio 3 dalyje nustatytą (nustatytus) nurodymą (nurodymus) ir (arba) 56 straipsnio 4 dalyje nustatytą (nustatytas) poveikio priemonę (priemones) arba siūlo atlikti finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimą (44 straipsnio 4 dalis). Pagal to paties straipsnio 5 dalį, Įstaiga, gavusi finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros rezultatus – finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros ataskaitą ir visą su peržiūra susijusią informaciją, juos įvertina ir: 1) pritaria Auditorių rūmų siūlymui skirti nurodymą (nurodymus) ir (arba) poveikio priemonę (priemones) ir jį (juos) ir (arba) ją (jas) skiria; 2) nepritaria Auditorių rūmų siūlymui ir skiria kitą nurodymą (nurodymus) ir (arba) poveikio priemonę (priemones); 3) nepritaria finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros rezultatams ir paveda kontrolieriui atlikti papildomą finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūrą ar kitam kontrolieriui pakartotinai atlikti finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūrą arba priima sprendimą atlikti finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimą; 4) pritaria Auditorių rūmų siūlymui atlikti finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimą.

Įstatymo 56 straipsnis reglamentuoja nurodymus ir poveikio priemones, jų skyrimo nagrinėjimo tvarką, informavimą apie jų skyrimą. Pagal  56 straipsnio 1 dalį, Įstaiga, atsižvelgdama į finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros, kaip nustatyta Įstatymo 44 straipsnio 5 dalyje, rezultatus, į finansinių ataskaitų audito tikrinimo rezultatus – finansinių ataskaitų audito kokybės tikrinimo ataskaitą ir visą su tikrinimu susijusią informaciją, į finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimo ataskaitą ar pažeidimo tyrimo ataskaitą ir visą su tyrimu susijusią informaciją, šio straipsnio 2 dalyje nurodytus paaiškinimus, auditoriui, audito įmonei, audito įmonės darbuotojui, audituojamai įmonei, viešojo intereso įmonės vadovui, kolegialaus valdymo organo nariui, kitiems šiame įstatyme nurodytiems fiziniams ir juridiniams asmenims, nesilaikiusiems Įstatymo, Reglamento nustatytų reikalavimų, gali duoti vieną arba kelis šio straipsnio 3 dalyje nustatytus nurodymus ir (arba) skirti vieną šio straipsnio 4 dalyje nurodytą poveikio priemonę ne vėliau kaip per 3 mėnesius nuo finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros, kaip nustatyta Įstatymo 44 straipsnio 5 dalyje, rezultatų gavimo, finansinių ataskaitų audito tikrinimo ataskaitos pateikimo, kaip nustatyta Įstatymo 47 straipsnio 2 dalyje, finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimo ataskaitos ar pažeidimo tyrimo ataskaitos pateikimo, kaip nustatyta Įstatymo 50 straipsnio 2 dalyje. Pagal 2 dalį, Įstaiga, prieš duodama vieną ar kelis šio straipsnio 3 dalyje nustatytus nurodymus ir (arba) skirdama vieną iš šio straipsnio 4 dalyje nurodytų poveikio priemonių, nustato ne trumpesnį kaip 5 dienų terminą šio straipsnio 1 dalyje nurodytiems asmenims pateikti paaiškinimus Įstaigai dėl finansinių ataskaitų audito peržiūros ataskaitos, tikrinimo ataskaitos, tyrimo ataskaitos ar pažeidimo ataskaitos. Įstaiga registruotu laišku ne vėliau kaip prieš 5 darbo dienas praneša šio straipsnio 1 dalyje nurodytiems asmenims apie posėdžio, kuriame bus svarstomas šio straipsnio 3 dalyje nustatyto nurodymo ir (arba) šio straipsnio 4 dalyje nustatytos poveikio priemonės skyrimo klausimas, datą ir laiką. Šio straipsnio 1 dalyje nurodytų asmenų atstovai turi teisę dalyvauti nagrinėjant šį klausimą posėdyje. Asmens, dėl kurio veiksmų svarstomas šio straipsnio 3 dalyje nustatyto nurodymo ir (arba) šio straipsnio 4 dalyje nustatytos poveikio priemonės skyrimo klausimas, atstovo neatvykimas netrukdo svarstyti nurodymo ir (arba) poveikio priemonės skyrimo klausimo, jeigu asmeniui apie svarstymą buvo pranešta. Šio straipsnio 1 dalyje nurodytų asmenų atstovai turi teisę susipažinti su finansinių ataskaitų audito peržiūros ataskaita, tikrinimo ataskaita, tyrimo ataskaita ar pažeidimo ataskaita, posėdyje duoti paaiškinimus, pateikti įrodymus, naudotis advokato paslaugomis. Pagal 3 dalį, jeigu nesilaikoma Įstatymo, Reglamento nustatytų reikalavimų, Įstaiga duoda vieną arba kelis nurodymus, nustatytus šios dalies 1–4 punktuose, ir (arba) pareiškia, kaip nustatyta šios dalies 5 punkte: 1) pavesti fiziniam arba juridiniam asmeniui ištaisyti nustatytus finansinių ataskaitų audito trūkumus per nurodytą terminą, ne trumpesnį kaip 15 darbo dienų. Kai nurodymas ištaisyti nustatytus trūkumus duodamas auditoriui arba audito įmonei, kartu nurodoma, ar Įstaiga, ar Auditorių rūmai kontroliuos nurodymo vykdymą ir ar su Įstaiga, ar su Auditorių rūmais reikės derinti trūkumų ištaisymo planą; 2) pavesti auditoriui papildomai kelti profesinę kvalifikaciją (nustatyti valandų skaičių ir nurodyti terminą). Šio nurodymo vykdymą kontroliuoja Auditorių rūmai ir apie jį informuoja Įstaigą; 3) fiziniam arba juridiniam asmeniui, pažeidusiam šio įstatymo ir (arba) Reglamento nuostatas, nurodyti pažeidimą (pažeidimus) nutraukti ir jį (juos) ištaisyti per nurodytą terminą, ne trumpesnį kaip 15 darbo dienų. Šio nurodymo vykdymą kontroliuoja Įstaiga arba paveda tai atlikti Auditorių rūmams; 4) nurodyti audito įmonei ir užsakovui nutraukti finansinių ataskaitų audito sutartį, jeigu nustatoma, kad audito įmonę užsakovas pasirinko ribojamas aplinkybių, nurodytų šio įstatymo 39 straipsnio 2 dalyje. Šio nurodymo vykdymą kontroliuoja Įstaiga; 5) pareikšti, kad auditoriaus išvada neatitinka šio įstatymo 35 straipsnyje nustatytų reikalavimų arba, kai taikytinas Reglamentas, šio Reglamento 10 straipsnyje nustatytų reikalavimų. Pagal 4 dalį, jeigu nesilaikoma šio Įstatymo, Reglamento nustatytų reikalavimų, jeigu auditorius arba audito įmonė nevykdo nurodymų, nustatytų šio straipsnio 3 dalyje, Įstaiga, atsižvelgdama į Įstatymo 57 straipsnio nuostatas, skiria vieną iš šių poveikio priemonių: 1) pareikšti auditoriui arba audito įmonei įspėjimą; 2) sustabdyti auditoriaus ir (arba) audito įmonės pažymėjimo galiojimą ne ilgesniam negu 3 metų laikotarpiui; 3) sustabdyti auditoriaus pažymėjimo galiojimą ir auditoriui pavesti perlaikyti vieną ar kelis kvalifikacinius egzaminus, nurodytus šio įstatymo 12 straipsnyje, per ne ilgesnį negu 3 metų laikotarpį nuo tokio nurodymo davimo dienos; 4) panaikinti auditoriaus ir (arba) audito įmonės pažymėjimo galiojimą; 5) skirti draudimą iki 3 metų audito įmonės darbuotojui arba viešojo intereso įmonės vadovui ar kolegialaus valdymo organo nariui eiti vadovaujamas pareigas audito įmonėse arba viešojo intereso įmonėse; 6) priimti sprendimą skirti piniginę baudą. Aptariamo straipsnio 9 dalyje nustatyta, šiame straipsnyje nustatyti nurodymai ir poveikio priemonės, paskirti atlikus finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūrą, tikrinimą, tyrimą ar pažeidimo tyrimą, gali būti skiriami ne vėliau kaip per 7 metus nuo auditoriaus išvados pasirašymo datos arba nuo Įstatymo ar Reglamento nuostatų pažeidimo datos.

Įstatymo 57 straipsnis reglamentuoja nurodymų ir poveikio priemonių skyrimo principus. Pagal 1 dalį, Įstaiga, priimdama sprendimą dėl nurodymo (nurodymų) ar poveikio priemonės (priemonių) skyrimo, atsižvelgia į tokias susijusias aplinkybes: 1) finansinių ataskaitų audito trūkumo, Įstatymo, Reglamento nustatytų reikalavimų pažeidimo reikšmingumą, pasikartojimą ir trukmę, atsižvelgdama ir į paskutinio atlikto tikrinimo, peržiūros, tyrimo metu nustatytą (nustatytus) trūkumą (trūkumus); 2) atsakingo fizinio ar juridinio asmens, dėl kurio Įstaiga ketina priimti sprendimą dėl nurodymo (nurodymų) ar poveikio priemonės (priemonių) skyrimo (toliau – atsakingas fizinis ar juridinis asmuo), atsakomybės dydį; 3) atsakingo fizinio ar juridinio asmens finansinį pajėgumą, dėl pažeidimų gautų pajamų, kitokios turtinės naudos, išvengtų nuostolių ar padarytos žalos dydį, jeigu jį įmanoma nustatyti, ankstesnius finansinių ataskaitų audito trūkumus, pažeidimus ir duotą (duotus) nurodymą (nurodymus) ir (arba) skirtą (skirtas) poveikio priemonę (priemones); 4) ar atsakingas fizinis ar juridinis asmuo bendradarbiavo su kompetentinga institucija; 5) atsakingo fizinio ar juridinio asmens atsakomybę sunkinančias arba lengvinančias aplinkybes. Pagal 2 dalį, atsakomybę lengvinančiomis aplinkybėmis laikoma tai, kad atsakingas fizinis ar juridinis asmuo: 1) savo noru užkerta kelią neigiamoms pažeidimo pasekmėms; 2) atlygina nuostolius ar ištaiso padarytą žalą; 3) ėmėsi priemonių pašalinti pažeidimą. Įstaiga, priimdama sprendimą dėl nurodymo (nurodymų) ar poveikio priemonės (priemonių) skyrimo, atsakomybę lengvinančiomis aplinkybėmis gali pripažinti ir kitas šiame straipsnyje nenurodytas aplinkybes (3 dalis). Pagal 4 dalį, atsakomybę sunkinančiomis aplinkybėmis laikoma tai, kad atsakingas fizinis ar juridinis asmuo: 1) pažeidimą padaro tyčia; 2) slepia padarytą pažeidimą; 3) tęsia pažeidimą nepaisydamas nurodymo nutraukti neteisėtus veiksmus; 4) pakartotinai per 3 metus nuo poveikio priemonės paskyrimo padaro pažeidimą, už kurį jau buvo paskirta šiame įstatyme nustatyta poveikio priemonė.

Pareiškėja, siekdama pagrįsti skundo argumentus, kad Įsakyme nustatyti TAS reikalavimų vykdymo trūkumai yra nepagrįsti, į bylą pateikė 2021 m. birželio 4 d. Konsultacinę išvadą Nr. A1856, kurią surašė privatus teismo ekspertas R. B..

R. B. atlikęs ekspertinį tyrimą atsakydamas į klausimą: “Ar auditorė B. P. turėjo modifikuoti auditoriaus nuomonę dėl UAB „(duomenys neskelbtini)“ finansinių ataskaitų už metus, pasibaigusius 2017 m. gruodžio 31 d. ? Jei taip, ar auditorės B. P. modifikuota nuomonė yra tinkamai suformuluota, pakankama tinkamam išorinių finansinių ataskaitų vartotojų informavimui ir atlikta laikantis TAS?„ padarė išvadą, kad „auditorė B. P. privalėjo modifikuoti auditoriaus nuomonę dėl UAB „(duomenys neskelbtini)“ finansinių ataskaitų už metus, pasibaigusius 2017 m. gruodžio 31 d. Mūsų nuomone, B. P. modifikuota nuomonė yra tinkamai suformuluota ir pakankama tinkamam išorinių finansinių ataskaitų informavimui, atitinka 705-ąjį TAS.“ Atsakydamas į klausimą „Ar keitėsi audituotos įmonės UAB „(duomenys neskelbtini)“ atsargų apskaitos metodai 2017 metais? Jei keitėsi, ar tai buvo tinkamai sudokumentuota auditorės B. P. atlikto UAB „(duomenys neskelbtini)“ finansinių ataskaitų už metus, pasibaigusius 2017 m. gruodžio 31 d., audito darbo dokumentuose?“ padarė išvadą, kad „audituota įmonė UAB „(duomenys neskelbtini)“ keitė tik apskaitos programą, o atsargų apskaitos metodų nekeitė ir tai buvo tinkamai sudokumentuota auditorės darbo dokumentuose kaip aprašyta tyrime 2 klausimu. Auditorius neprivalo dokumentuoti visų apsvarstytų klausimų ar kiekvieno profesinio sprendimo, o konkrečiu atveju audituotos įmonės aiškinamasis raštas yra toks auditoriaus svarstymo dėl apskaitos metodų nepasikeitimo įrodymas.“ Atsakydamas į klausimą „Ar nurodytas pažeidimas „Audito dokumentuose pateikta informacija nerodo, kad auditas pilnai buvo atliktas pagal visus 510-ojo TAS, 705-ojo TAS, LR įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 16 straipsnyje nurodytus reikalavimus, kaip nurodyta 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 5 dalyje“ ir 2018-10-08 Auditoriaus atlikto audito peržiūros ataskaita leidžia suprasti/identifikuoti, kokį faktinį pažeidimą, atlikdama UAB „(duomenys neskelbtini)“ finansinių ataskaitų už metus, pasibaigusius 2017 m. gruodžio 31 d., auditą, padarė auditorė B. P.?“ padarė išvadą, kad „nurodytas pažeidimas „Audito dokumentuose pateikta informacija nerodo, kad auditas pilnai buvo atliktas pagal visus 510-ojo TAS, 705-ojo TAS, LR įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 16 straipsnyje nurodytus reikalavimus, kaip nurodyta 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 5 dalyje“ ir peržiūros ataskaita neleidžia suprasti, kokį faktinį pažeidimą padarė B. P..“

        Ginčo atveju nustatyta, kad pareiškėja, atlikusi nepriklausomą UAB „(duomenys neskelbtini)“ 2017 m. finansinių ataskaitų auditą, surašė Nepriklausomo auditoriaus išvadą, kurioje pareiškė sąlyginę nuomonę. Sąlyginė nuomonė buvo pareikšta dėl to, kad auditorė nestebėjo įmonės atsargų, kurios 2017 m. gruodžio 31 d. balanse sudarė 2 358 tūkst. Eur inventorizacijos bei negalėjo pritaikyti jokių kitų audito procedūrų, kurios leistų pagrįstai įsitikinti atsargų kiekio ir fizinės būklės 2017 m. gruodžio 31 d. teisingumu.

        Įsakyme konstatuota, kad pareiškėja pažeidė šiuos TAS: 230 TAS 5 dalį, kurioje nustatyta, kad auditoriaus tikslas yra parengti dokumentus, kuriuose: a) pakankamai ir tinkamai dokumentuojamas pagrindas auditoriaus išvadai; ir b) pateikiami įrodymai, kad auditas buvo suplanuotas ir atliktas pagal TAS bei taikomus teisinius ir priežiūros reikalavimus; 510 TAS 6 dalies b punktą, kuriame nustatyta, kad auditorius turi surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, ar pradiniuose likučiuose nėra iškraipymų, kurie daro reikšmingą įtaką ataskaitinio laikotarpio ataskaitoms, nustatydamas, ar pradiniai likučiai parodo, kad buvo taikyti tinkami apskaitos metodai; 510 TAS 6 dalies c punktą, kuriame nustatyta, kad auditorius turi surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, ar pradiniuose likučiuose nėra iškraipymų, kurie daro reikšmingą įtaką ataskaitinio laikotarpio ataskaitoms, atlikdamas vieną ar kelis iš šių veiksmų: (i) jei atliktas praėjusių metų finansinių ataskaitų auditas, peržiūrėti ankstesnio auditoriaus darbo dokumentus siekiant gauti įrodymų dėl pradinių likučių; (ii) įvertinti, ar ataskaitinio laikotarpio audito procedūros suteikia įrodymų dėl pradinių likučių; arba (iii) atlikti specifines audito procedūras siekiant gauti įrodymų dėl pradinių likučių; 510 TAS 8 dalį, kurioje nustatyta, kad auditorius turi surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, ar atitinkami apskaitos metodai, taikyti apskaičiuojant pradinius likučius, buvo nuosekliai taikomi ataskaitinio laikotarpio finansinėse ataskaitose, ar apskaitos metodų pakeitimai buvo tinkamai užregistruoti apskaitoje ir tinkamai pateikti bei atskleisti pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką; 510 TAS 9 dalį, kurioje nustatyta, kad, jei ankstesnio laikotarpio finansinių ataskaitų auditą atliko ankstesnis auditorius ir jo nuomonė buvo modifikuota, auditorius turi įvertinti modifikavimo priežasties įtaką vertindamas reikšmingo iškraipymo ataskaitinio laikotarpio finansinėse ataskaitose riziką, kaip numatyta 315-jame TAS; 510 TAS 12 dalį, kurioje nustatyta, kad, jei auditorius padaro išvadą, kad: a) ataskaitinio laikotarpio apskaitos metodai yra nenuosekliai taikomi apskaičiuojant pradinius likučius pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką; arba b) apskaitos metodų pakeitimai nebuvo tinkamai užregistruoti apskaitoje arba tinkamai pateikti ar atskleisti pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką, jis turi pareikšti sąlyginę nuomonę ar neigiamą nuomonę, kaip tai numatyta 705 TAS; 510 TAS 13 dalį, kurioje nustatyta, kad, jei ankstesnio auditoriaus nuomonė dėl praėjusio laikotarpio finansinių ataskaitų buvo auditoriaus nuomonės modifikacija, kuri lieka aktuali ir reikšminga ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, auditorius turi modifikuoti savo nuomonę dėl ataskaitinio laikotarpio finansinių ataskaitų, kaip tai numatyta 750 TAS ir 710 TAS.

        Auditoriaus išvados modifikavimas - tai sąlyginės nuomonės pareiškimas, neigiamos nuomonės pareiškimas arba atsisakymas pareikšti nuomonę (705 TAS 5 d. b). Sąlyginę nuomonę auditorius turi pareikšti (705 TAS 7 p.) esant bent vienai iš šių aplinkybių: auditorius, surinkęs pakankamų tinkamų audito įrodymų, padaro išvadą, kad iškraipymai yra reikšmingi; auditorius negali surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų, bet padaro išvadą, kad galimas neaptiktų iškraipymų poveikis finansinėms ataskaitoms.

        Teisėjų kolegijos vertinimu pareiškėja negalėdama surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų apie ataskaitinio laikotarpio prekių atsargų likučius pagrįstai modifikavo nuomonę, pateikdama sąlyginę išvadą dėl to, kad negalėjo surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl atsargų kiekio ir būklės, kaip to ir reikalaujama 705 TAS 7 punkte. Iš bylos medžiagos nustatyta, kad pareiškėjos pateikta sąlyginė išvada tinkamai atskleista pastraipoje „Sąlyginės nuomonės pagrindas“, kadangi ji išdėstyta identiškais žodžiais, kaip kad  nurodyta Lietuvos audito rūmų tinklapyje publikuojamoje metodinėje medžiagoje.                 Ginčo atveju pažymėtina tai, kad Peržiūros ataskaitoje nurodyta, kad auditorės išvada turėjo būti modifikuota (dėl atsargų likučio metų pradžioje ir ankstesnio auditoriaus modifikavimo priežasties įtakos). Tuo tarpu Įsakyme trūkumas dėl išvados modifikavimo nurodytas priešingai, nei nustatyta Peržiūros ataskaitoje, ir skirtingai, nei apsvarstyta prezidiumo posėdyje - nurodant, kad išvada neturėjo būti modifikuota.

        Esant tokiai situacijai teismas konstatuoja, kad Įsakymo 1.1. punkte nurodytas trūkumas nėra pagrįstas objektyviais duomenimis ir laikytinas neatitinkančiu Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio reikalavimų.

        Teismas išanalizavęs bylos medžiagą laiko nepagrįstu Įsakymo 1.2. punkte nustatytą trūkumą, kad auditorė nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodų pakeitimai tinkamai pateikti bei atskleisti pagal Verslo apskaitos standartų reikalavimus, kaip nurodyta 510- ojo TAS 8 d. ir nevertino atsargų apskaitos metodų pakeitimo įtakos auditoriaus nuomonei, kaip nurodyta 510-ojo TAS 12 dalyje.

        Atsakovas į bylą nepateikė įrodymų, pagrindžiančių, jog bendrovėje būtų pasikeitę atsargų apskaitos metodai, ko pasekoje Įsakymo 1.2. punkte nustatytas trūkumas būtų laikomas pagrįstu. Atsargos, pagal bylos duomenis, ir 2016 m., ir 2017 m. buvo apskaitomos taikant savikainos metodą.

Pažymėtina ir tai, kad pareiškėja tiek auditorei kontrolierei 2018 m. spalio 15 d. 17.56 val. elektroniniu paštu atsiųstuose paaiškinimuose dėl atsargų atkleidimo aiškinamajame rašte pabrėžė, kad įmonėje nebuvo keisti atsargų apskaitos metodai, o buvo pakeista apskaitos programa ir keistas tik apskaitos organizavimas, tiek Auditoriaus priežiūros ataskaitos pristatyme 2018 m. lapkričio 22 d. Auditorių rūmų Kokybės kontrolės komiteto posėdyje, nurodė, kad 2017 m. įmonė keitė tik apskaitos programą ir atsargų apskaitos organizavimą. Atsargų apskaitymas savikaina (ar kitaip) yra atsargų apskaitymo metodas, tuo tarpu apskaitos programos pakeitimas (kas buvo atlikta audituojamoje įmonėje) nereiškia atsargų apskaitos metodo pakeitimo. Dėl šios priežasties ir negalėjo būti surinkti įrodymai dėl metodų pakeitimų tinkamo pakeitimo bei atskleidimo ir negalėjo būti vertinama metodų pakeitimo įtaka auditoriaus nuomonei.

        Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, kad Įsakymo 1.2. punkte konstatuotas trūkumas neturi objektyvaus pagrindo, todėl jis laikytinas nepagrįstu.

        Įsakymo 1.3 punkte nurodytas trūkumas, jog audito dokumentuose pateikta informacija nerodo, kad auditas pilnai buvo atliktas pagal visus 510-ojo TAS, 705-ojo TAS, LR Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 16 str. nurodytus reikalavimus, kaip nurodyta 230-ojo TAS „Audito dokumentas“ 5 dalyje“ laikytinas deklaratyviu bei nekonkrečiu.

                230 TAS „Audito dokumentavimas“ 5 dalyje nurodytas koks yra auditoriaus tikslas, tai yra parengti dokumentus, kuriuose: 1. Pakankamai ir tinkamai dokumentuojamas pagrindas auditoriaus išvadai; ir 2. Pateikiami įrodymai, kad auditas buvo suplanuotas ir atliktas pagal TAS bei taikomus teisinius ir priežiūros reikalavimus.

                Tiek iš Įsakymo, tiek iš Auditoriaus peržiūros ataskaitos neaišku, kas nebuvo pakankamai ir tinkamai dokumentuota, nenurodyta, kokių įrodymų trūksta darbo dokumentuose tam, kad būtų galima konstatuoti, kad auditas buvo atliktas pagal TAS taikomus priežiūros reikalavimus. Sutiktina su pareiškėjos argumentu, kad Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymas negali būti auditorės darbo vertinimo kriterijumi, kadangi Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymas nustato reikalavimus įmonių finansinių ataskaitų paruošimui ir pateikimui, o ne auditorės atliekamoms procedūroms. Auditas ir atliekamas, siekiant nustatyti ar įmonių finansiniai dokumentai paruošti laikantis įstatymo reikalavimų.

        Teismas išanalizavęs bylos medžiagą sutinka su skundo argumentu, kad Tarnyba pažeidė pagrindines procedūros taisykles, kurios turėjo užtikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimą ir Įsakymo pagrįstumą (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 91 straipsnio 3 punktas).

        Teismas neturi pagrindo nesutikti su skundo argumentu, jog Tarnyba vertino neįskaitomus dokumentus.

         Tarnyba, priimdama Įsakymą, neišnagrinėjo pareiškėjos pateiktų paaiškinimų dėl to, kad įmonėje nebuvo pakeisti atsargų apskaitos metodai bei padarė nepagrįstą išvadą, kad pareiškėja atlikdama auditą nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų ar atsargų apskaitos metodų pakeitimai tinkamai pateikti bei atskleisti pagal Verslo apskaitos standartų reikalavimus.

        Atsižvelgus į tai, kas išdėstyta, pareiškėjos skundas tenkintinas ir naikinamas Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos direktoriaus 2019 m. gegužės 15 d. įsakymas Nr. V3-11 „Dėl nurodymo ir poveikio priemonės skyrimo“.

Proceso dalyviai procesiniuose dokumentuose išdėsto daugiau argumentų, tačiau teismas dėl jų nepasisako, nes jie neturi esminės įtakos galutinei teismo išvadai. Šiame kontekste paminėtina, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) ir LVAT praktikoje ne kartą pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (žr., pvz., EŽTT 1994-04-19 sprendimą Van de H. prieš Nyderlandus, 1997-12-19 sprendimą H. prieš Suomiją; LVAT nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011).

Pareiškėja pateikė prašymą atlyginti bylinėjimosi išlaidas. 

        ABTĮ 40 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą. To paties straipsnio 5 dalyje nustatyta, kad proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę reikalauti atlyginti jai ir atstovavimo išlaidas, kurių atlyginimo klausimas sprendžiamas Civilinio proceso kodekso (toliau – ir CPK) ir kitų teisės aktų nustatyta tvarka.

 ABTĮ 41 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad dėl išlaidų atlyginimo suinteresuota proceso šalis teismui pateikia prašymą raštu su išlaidų apskaičiavimu ir pagrindimu.

Iš bylos medžiagos nustatyta, kad pareiškėja yra sumokėjusi 33,75 Eur žyminio mokesčio (22,50 Eur už skundą bei 11,25 už apeliacinį skundą).

Advokato teisinei pagalbai pareiškėja yra sumokėjusi 3509 Eur (726 Eur už skundo parengimą, 726 Eur už pasirengimą bylos nagrinėjimui ir atstovavimą teisme, 1210 už apeliacinio skundo parengimą bei 847 Eur už pasirengimą bei atstovavimą teisme).

Taip pat nustatyta, kad pareiškėja yra sumokėjusi 1210 Eur už Konsultacinės išvados administracinėje byloje parengimą.

Į bylą pareiškėja pateikė bylinėjimosi išlaidas pagrindžiančius įrodymus.

Pagal CPK 93 straipsnio 2 dalies nuostatas, bylinėjimosi išlaidos paskirstomos proporcingai patenkintų reikalavimų daliai. Išlaidos, susijusios su advokato ar advokato padėjėjo pagalba, atsižvelgiant į konkrečios bylos sudėtingumą ir advokato ar advokato padėjėjo darbo ir laiko sąnaudas, priteisiamos ne didesnės, kaip nustatyta teisingumo ministro kartu su Lietuvos advokatų tarybos pirmininku patvirtintose rekomendacijose dėl užmokesčio dydžio (toliau – Rekomendacijos) (CPK 98 straipsnio 2 dalis).

Rekomendacijų dėl civilinėse bylose priteisimo užmokesčio už advokato ar advokato padėjėjo teikiamą pagalbą maksimalaus dydžio, patvirtinto Lietuvos Respublikos teisingumo ministro 2004-04-02 įsakymu Nr. 1R-85 „Dėl Rekomendacijų dėl civilinėse bylose priteistino užmokesčio už advokato ar advokato padėjėjo teikiamą pagalbą maksimalaus dydžio patvirtinimo" (Lietuvos Respublikos teisingumo ministro 2015-03-19 įsakymo Nr. 1R-77 redakcija įsigaliojo 2015-03-20) (toliau - Rekomendacijos), 2.1-2.10 punktai nustato, kad teismas, nustatydamas priteistino užmokesčio už teikiamas teisines paslaugas dydį, atsižvelgia į šiuos kriterijus: bylos sudėtingumą; teisinių paslaugų kompleksiškumą; specialių žinių reikalingumą; ankstesnį (pakartotinį) dalyvavimą toje byloje; būtinybę išvykti į kitą vietovę, negu registruota advokato darbo vieta; ginčo sumos dydį; teisinių paslaugų teikimo pastovumą ir pobūdį; sprendžiamų teisinių klausimų naujumą; šalių elgesį proceso metu: advokato darbo laiko sąnaudas; kitas svarbias aplinkybes.

Teisėjų kolegija taip pat atkreipia dėmesį į tai, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra ne kartą akcentavęs, kad ne visos faktiškai šalių sumokėtos sumos advokato pagalbai teismo gali būti pripažįstamos pagrįstomis, nes teismas neturi toleruoti pernelyg didelio ir nepagrįsto šalies išlaidavimo. Jeigu realiai išmokėtos sumos neatitinka pagrįstumo kriterijaus, tai teismas nustato jų pagrįstą dydį, o kitos dalies išlaidų nepriteisia. Tai reiškia, jog teismui yra suteikta teisė, vadovaujantis sąžiningumo, teisingumo principais bei realumo, būtinumo ir pagrįstumo kriterijais, įvertinti šalių patirtas išlaidas advokato pagalbai apmokėti bei nustatyti jų dydį, kad nebūtų pažeistas šalių lygiateisiškumo principas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS-559-552/2017; 2018 m. rugpjūčio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eAS-571-575/2018).

Sprendžiant dėl išlaidų už advokato (advokato padėjėjo) suteiktas teisines paslaugas dydžio, turi būti atsižvelgiama ne tik į patenkintų reikalavimų dalį, bet ir į bylos sudėtingumą, teisinių paslaugų kompleksiškumą, specialių žinių reikalingumą, teisinių paslaugų teikimo pastovumą ir pobūdį, teisinių klausimų naujumą, kitas svarbias aplinkybes.

Atsižvelgiant į pareiškėjos skundo turinį ir apimtį, į Rekomendacijų 2 punkte nustatytus priteistino užmokesčio už teikiamas teisines paslaugas dydžio nustatymo kriterijus, yra pagrindas prašomą priteisti bylinėjimosi išlaidų atlyginimą sumažinti iki sumos, kuri atitiktų teisingumo ir protingumo principus. Vadovaujantis teisingumo, protingumo ir sąžiningumo principais bei realumo, būtinumo ir pagrįstumo kriterijais, bylinėjimosi išlaidos mažintinos atitinkamai iki 3000 Eur.

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsniu, 84 straipsniu, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 2 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi ir 133 straipsniu,

nusprendžia:

Pareiškėjos B. P. skundą tenkinti.

Panaikinti Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos direktoriaus 2019 m. gegužės 15 d. įsakymą Nr. V3-11 „Dėl nurodymo ir poveikio priemonės skyrimo“.

Priteisti iš atsakovės Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pareiškėjos  B. P. naudai  3000  Eur bylinėjimosi išlaidų.

Sprendimas per 30 (trisdešimt) kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo apeliaciniu skundu gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėjos        Gitana Butrimaitė

        Jolita Rasiukevičienė

        Vita Valeckaitė