Administracinė byla Nr. eI-2278-484/2017
Proceso Nr. 3-61-3-00270-2017-2
Procesinio sprendimo kategorija 12.10.2; 12.13.1.2;12.13.3.1; 55.1.1
(S)
VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS
SPRENDIMAS
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2017 m. balandžio 12 d.
Vilnius
Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Ina Kirkutienė, dalyvaujant pareiškėjo V. K. (V. K.) atstovei advokato padėjėjai L. A., atsakovo atstovui R. M., viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo V. K. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie LR finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo (tretieji suinteresuoti asmenys – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).
Teismas, išnagrinėjęs bylą,
nustatė:
Pareiškėjas V. K. (toliau – pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu ir prašo: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK) 2017-01-04 sprendimo Nr. S-2(7-251/2016) „Dėl V. K. 2016-10-25 skundo“ dalį, kuria jam patvirtinta 29 591,34 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM), šio mokesčio bauda ir delspinigiai; 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos (toliau - VMI prie FM) 2016-10-05 sprendimo Nr. 68-287 „Dėl V. K. (a.k. (duomenys neskelbtini) 2016-07-26 skundo“ dalį, kuria patvirtinta 29 591,34 Eur GPM, šio mokesčio bauda ir delspinigiai; 3) panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Vilniaus AVMI, Inspekcija) viršininko 2016 m. vasario 25 d. sprendimo Nr. (4.65)FR0682-98 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 29 591,34 Eur GPM, šio mokesčio baudą ir delspinigius (el. byla, Tomas I, 1- 7 psl.).
Skunde nurodo, kad Inspekcija 2016-04-01 surašė patikrinimo aktą Nr. (4.65)FR0680-236 (toliau – Patikrinimo aktas) ir už 2009-2012 m. pareiškėjui apskaičiavo GPM, privalomojo sveikatos draudimo įmokas (toliau – PSD įmokos) bei jų delspinigius. Patikrinimo aktas patvirtintas Inspekcijos 2016-06-28 sprendimu Nr.(4.65)FR0682-410, kuriuo pareiškėjui į biudžetą nurodyta sumokėti 46 325,01 Eur GPM, 22 661,64 EUR šio mokesčio delspinigių, skirta 23 162,36 Eur GPM bauda, taip pat 6 177,59 Eur PSD įmokų, 4 093,76 Eur šių įmokų delspinigių ir skirta 3 088,78 Eur bauda už šias įmokas. GPM bei PSD įmokos Patikrinimo akte apskaičiuoti ir Sprendimu patvirtinti, nes patikrinimo metu Inspekcija padarė išvadą, jog jis: gavo iš UAB „Ežerų krašto investicijos“ ne jo anksčiau įneštų į šią įmonę lėšų grąžinimą, o kitokias neapmokestintas pajamas; gavo iš UAB „Valymo paslaugos“ pajamas ne už UAB „Ežerų krašto investicijos“ akcijų pardavimą, o kitokias neapmokestintas pajamas. Pareiškėjas, nesutikdamas su Inspekcijos Sprendimu, padavė skundą VMI prie FM, kuri 2016-10-05 sprendimu Nr. 68-287 patvirtino Inspekcijos Sprendimą. VMI prie FM 2016-10-05 sprendimą pareiškėjas ginčijo MGK, kuri skundą patenkino iš dalies: perdavė pareiškėjo skundą dėl jo gautų iš UAB „Ežerų krašto investicijos“ pajamų VMI prie FM nagrinėti iš naujo; kitą VMI prie FM sprendimo dalį – dėl iš UAB „Valymo paslaugos“ gautų pajamų ir apskaičiuoto 29 591, 34 EUR GPM, šio mokesčio baudos ir delspinigių –patvirtino.
Pareiškėjas nesutinka su ta MGK sprendimo dalimi, kuria jam patvirtinti nurodymai sumokėti 29 591,34 Eur GPM, šio mokesčio baudą ir delspinigius. Teigia, kad patikrinimo metu surinktų įrodymų visuma įrodo, jog jis realiai pardavė UAB „Ežerų krašto investicija“ (toliau – Bendrovė) akcijas UAB „Valymo paslaugos“. Nors jis 2011-09-23 (akcijų pardavimo sutarties sudarymo dieną) neturėjo Bendrovės akcijų nuosavybės teise, tačiau pagal Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – CK) 6.306 straipsnio 1 dalies nuostatas, pirkimo-pardavimo sutarties dalyku gali būti neišimti iš apyvartos daiktai, kuriuos pardavėjas jau turi ar kurie gali būti sukurti, ar pardavėjo įgyti ateityje. Todėl jis galėjo perduoti akcijų nuosavybę UAB „Valymo paslaugos“, kadangi po 2011-09-23 akcijų pardavimo sutarties pasirašymo per 10 dienų jis jau buvo įregistruotas jų savininku VĮ „Registrų centras“.
Akcijų pardavimo realumą, pareiškėjo nuomone, įrodo ir vėlesni UAB „Ežerų krašto investicija“ akcijų perleidimai užsienio bendrovėms. Akcijos iš UAB „Valymo paslaugos“ perėjo „Riverside SRL Global Limited“ nuosavybėn, kaip ir buvo sutarta 2011-09-15 tarpininkavimo sutartyje tarp minėtų bendrovių, ir dėl kurios UAB „Valymo paslaugos“ siekė įsigyti šias akcijas iš jo (Inspekcija netyrė UAB „Valymo paslaugos“ banko sąskaitų išrašų, ar „Riverside SRL Global Limited“ iš anksto tikrai finansavo minėtų akcijų įsigijimą). Iš „Riverside SRL Global Limited“ akcijų nuosavybė vėliau perėjo Lenkijos bendrovei, kas įrodo, kad vyko tolesni sandoriai šiomis akcijomis, kas būtų neįmanoma, jei jis“ būtų likęs šių akcijų savininkas. Pareiškėjo teigimu, ignoruodama šį faktą, Inspekcija sukuria situaciją, kai tų pačių vertybinių popierių savininku vienu metu laiko kelis asmenis: tą, kurio nepripažįsta pardavėju (laiko, kad jis akcijas įsigijo tik vėliau) ir tą, kuris yra laikomas nauju savininku pagal jos turimą Lenkijos mokesčių administratoriaus atsakymą ir VĮ „Registrų centro“ esamus įrašus. Lenkijos mokesčių administratorius taip pat patvirtino Inspekcijai, kad pats pareiškėjas akcijų Lenkijos bendrovei nepardavė, kas įrodo, kad jis pardavė akcijas būtent bendrovei UAB „Valymo paslaugos“.
Pareiškėjas mano, kad nagrinėjamu atveju nebuvo pagrindo taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 10 ir 69 straipsnius, kadangi MAĮ 69 straipsnis taikomas, kai nustatoma, jog mokesčių mokėtojas sudarė tam tikrą sandorį ir dėl šio sandorio gavo tam tikrą mokestinę naudą – galimybę nemokėti mokesčių. Pareiškėjo teigimu, VMI prie FM neįrodė, jog akcijų pardavimo sandoriu siekta mokestinės naudos, todėl turinio viršenybės prieš formą principas taikytas nepagrįstai, tokiu atveju, pareiškėjo nuomone, negali būti keliamas klausimas dėl mokesčių mokėjimo pareigos perkėlimo fiziniam asmeniui nuo UAB „Valymo paslaugos“ kaip mokestį išskaičiuojančio asmens.
Pareiškėjas taip pat skunde pažymėjo, kad VMI prie FM sprendime laikėsi dviejų priešingų pozicijų: pirma, kad 2011-09-23 UAB „Ežerų krašto investicija“ akcijos pareiškėjui nuosavybės teise nepriklausė ir parduoti jų pareiškėjas negalėjo, todėl jis iš UAB „Valymo paslaugos“ gavo ne vertybinių popierių perleidimo pajamas, o kitas pajamas; antra, kad pareiškėjas sudarė sandorį, siekdamas mokestinės naudos, t. y. siekė pasinaudoti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte numatyta lengvata, pagal kurią parduodant nustatytą laikotarpį išlaikytas akcijas neatsiranda prievolė mokėti mokesčio, todėl mokesčių administratorius vadovavosi MAĮ 69 straipsniu. Pareiškėjo nuomone, šios pozicijos kartu netaikytinos: jei sandoris dėl jo ydingumo negalioja, jis nesukuria jokių teisinių pasekmių ir nėra prasmės jo sukurtas pasekmes koreguoti taikant turinio viršenybės prieš formą principą. Šis principas taikomas, kai mokesčių mokėtojo sudaryta sutartis visiškai galioja civilinės teisės prasme, tačiau jos tikslas ydingas (tik gauti mokestinės naudos) ir dėl to šis sandoris mokesčių tikslais gali būti ignoruojamas, nors civilinės teisės prasme toks sandoris ir toliau lieka galioti. Pareiškėjas teigia, kad jei sandoris, visgi sudarytas, įvyko, galiojo ir jis gavo pinigus už akcijas, tuomet reikėjo nustatyti tikslą pasinaudoti GPMĮ taikomomis lengvatomis, ko šiuo atveju atsakovas nepadarė.
Pareiškėjas, vadovaudamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau-LVAT) 2013-11-12 sprendimu administracnėje byloje Nr. A556-715/2013, nurodo, kad perkelti pareigą mokėti mokesčius nuo išskaičiuojančio asmens galima tik tokiais atvejais, jei mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos pirmasis (mokestį išskaičiuojantis asmuo), veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius nenustatė, kad UAB „Valymo paslaugos“ nežinojo ar nesuprato, kokį sandorį sudarė ar už ką per banką pareiškėjui išmokėjo pinigines lėšas. Todėl, anot pareiškėjo, nepagrįstai mokestinės prievolės nustatytos jam.
Pareiškėjo nuomone, dokumentų pateikimas tik VMI prie FM negali būti vertinamas kaip jo nesąžiningumo įrodymas, nes VMI prie FM yra paskutinė instancija, kuriai mokesčių mokėtojas turi pateikti visus dokumentus ir įrodymus. Be to, pajamų iš vertybinių popierių perleidimo nedeklaravimas, Bendrovės buveinės adreso bei kito Bendrovės direktoriaus gyvenamosios vietos adreso registravimas pareiškėjui priklausančiose patalpose ir po sandorio sudarymo, Bendrovės veiklos sustabdymas praėjus metams po sandorio, neįrodo akcijų neperleidimo fakto.
Pažymėjo, kad pajamų gavimą ar negavimą įrodo ne jų deklaravimas, o sutarčių, kurių pagrindu gaunamos pajamos, vykdymo aplinkybės (atsiskaitymas pagal sutartis ir pan.). Jei mokesčių administratorius laikytųsi pozicijos, kad visi sandoriai, kurių pajamų mokesčių mokėtojai nedeklaravo, yra neįvykę, tai leistų asmenims, nenorintiems mokėti mokesčių, jų išvengti paprasčiausiai neįrašant pajamų savo mokesčių deklaracijose. Pareiškėjo pajamos iš šių akcijų pardavimo buvo lygios akcijų įsigijimo savikainai ir pildant GPM deklaraciją tokiu atveju apmokestinamųjų pajamų neatsiranda. Todėl pareiškėjas, žinodamas, kad GPM mokėjimo prievolės jam vis tiek neatsiranda, šių pajamų nedeklaravo. Jis pajamas gavo per banką, o akcijų pirkėjas pagal nustatytą tvarką privalėjo metams pasibaigus VMI pranešti apie jam išmokėtas sumas, todėl nedeklaruodamas tokių pajamų jis nesitikėjo ir nesiekė nuslėpti paties sandorio.
Pareiškėjas nesutinka ir su Inspekcijos išvada, kad akcijų neperleidimą patvirtina faktas, jog po akcijų perleidimo UAB „Ežerų krašto investicija“ buveinės registracijos adresas bei kito direktoriaus gyvenamoji vieta registruota jam priklausančiose patalpose. Pabrėžė, kad teisės aktai nenumatė ir nenumato, jog pasikeitus akcininkams, per tam tikrą laiką privaloma išregistruoti bendrovės buveinę iš patalpų, jei tos patalpos priklauso jau buvusiems akcininkams, kad privaloma turėti jau kitą buveinę ar senojo akcininko adresu draudžiama vykdyti veiklą ar būti įregistravus buveinę.
Pareiškėjas tvirtina, kad jis niekaip nebuvo susijęs nei su UAB „Valymo paslaugos“, nei su jos akcininkais ar vadovais, todėl negalėjo daryti jokios įtakos bendrovės sprendimams. Jis nėra atsakingas ir už tai, kad UAB „Valymo paslaugos“ ir UAB „Ežerų krašto investicija“, praėjus daugiau kaip metams po ginčijamo sandorio, sustabdė savo veiklą. Atkreipė dėmesį, kad sandorio sudarymo metu bendrovė veikė, tai nenuginčyta, ji išregistruota iš PVM mokėtojų tik praėjus metams po ginčijamo sandorio. Šio sandorio metu, kol abiejų bendrovių veikla vyko, ji turėjo darbuotojų, turėjo pakankamai lėšų atsiskaityti su pareiškėju.
Atsakovė VMI prie FM atsiliepime į pareiškėjo skundą prašo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Paaiškino, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas iš UAB „Valymo paslaugos“ banko pavedimais 2011-2012 m. gavo 265 870 USD (688177,08 Lt). Pareiškėjas 2013-07-23 Inspekcijai pateiktame paaiškinime (reg. Nr. 339-KD-1190) nurodė, kad pateikti paaiškinimų dėl turėtų sandorių su UAB „Valymo paslaugos” laikotarpiu nuo 2004‑01‑01 iki 2012‑12-31 negali, nes neatsimena, dokumentų neturi ir pateikti negali. Tačiau tą pačią dieną pareiškėjas pateikė 2011-09-23 akcijų pirkimo-pardavimo sutartį su UAB „Valymo paslaugos“ dėl UAB „Ežerų krašto investicija“ akcijų pardavimo už 791000 Lt bei 2011‑09-15 sutartį Nr. 2011-09-15 (surašyta anglų kalba) tarp UAB „Valymo paslaugos“ ir bendrovės „Reverside SRL Global Limited“ kopijas. Pareiškėjas nurodė, kad pagal 2011-09-23 sutartį už parduodamas akcijas atsiskaityta pilnai, dalis per banką, dalis grynais pinigais. Dokumentų, pagal kuriuos buvo atsiskaityta grynais pinigais už parduotas akcijas, neturi ir pateikti negali. Atkreipė dėmesį, kad pagal pateiktą 2011-09-15 sutarties kopiją UAB „Valymo paslaugos“ įsipareigojo nupirkti UAB „Ežerų krašto investicija“ akcijas už nominalią akcijų kainą, o bendrovė „Reverside SRL Global Limited“ suteikti finansines lėšas akcijoms įsigyti bei sumokėti 0,5 proc. agento mokestį nuo kiekvienos finansinių investicijų dalies į akcijas. Pagal pateiktą 2011-09-23 akcijų pirkimo-pardavimo sutarties kopiją UAB „Valymo paslaugos“ perka iš pareiškėjo UAB „Ežerų krašto investicija“ 7910 vnt. akcijų už nominalią 100 Lt akcijų kainą, akcijas apmokant iki 2012-07-31 (bendra sandorio vertė sutartyje nenurodyta).
Įvertinus patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, pareiškėjo papildomai pateiktus dokumentus bei vadovaujantis turinio viršenybės prieš formą principu, Inspekcija konstatavo, jog pareiškėjas, įformindamas 2011-09-23 akcijų pirkimo–pardavimo sutartį, piktnaudžiavo mokesčių įstatymais bei siekė mokestinės naudos, išvengiant mokesčių mokėjimo nuo gautų pajamų, todėl gautas 265870 USD (688177,08 Lt) pajamas identifikavo kaip kitas mokesčių administratoriaus neapmokestintas pajamas, nuo kurių apskaičiuotą GPM sumą pripažino kaip pagrįstą ir teisingą. Atsakovo teigimu, teisiškai reikšminga aplinkybė, suponuojanti tokią išvadą, yra tai, jog akcijų pardavimo momentu, t. y. 2011-09-23, akcijos nepriklausė nuosavybės teise pareiškėjui. Pagal byloje pateiktus Juridinių asmenų registro duomenis, pareiškėjas UAB „Ežerų krašto investicija“ akcininku buvo registruotas nuo 2011-10-04 iki 2011-10-10. Tuo tarpu aptariamo ginčo sandorio sudarymo metu UAB „Ežerų krašto investicija“ 7910 vnt. akcijų priklausė A. G. Minėtam asmeniui bendrovės akcijų nuosavybės teisė registruota nuo 2008‑11-25 iki 2011-10-04. Pareiškėjas šią aplinkybę kvestionavo papildomai Inspekcijai pateikdamas 2011-09-14 akcijų pirkimo–pardavimo sutartį, pagal kurią jis iš A. G. įsigijo 7910 vnt. bendrovės akcijų už 791000 Lt. Tačiau MGK, įvertinusi ginčo byloje nustatytas aplinkybes, surinktus įrodymus, nurodė, kad pareiškėjo papildomai pateikta akcijų įsigijimo sutartis laikytina gynybine versija, objektyviai nepagrindžiančia pareiškėjo motyvų dėl nuosavybės teisės į UAB „Ežerų krašto investicija“ akcijas 2011-09-23. Tokia išvada padaryta nustačius, jog Juridinių asmenų registre akcininkų pasikeitimas dėl aptariamo akcijų perleidimo nėra užfiksuotas teisės aktų nustatyta tvarka, nors kiti bendrovės akcininkų pasikeitimai yra registruoti. Abejones dėl pateikto dokumento realumo atsakovui kelia ir pareiškėjo pateiktame 2013-07-23 paaiškinime (reg. Nr. 339-KD-1190) dėl vertybinių popierių įsigijimo ir pardavimo nurodytos aplinkybės, t. y. kad pareiškėjas negalėjo pateikti paaiškinimų dėl akcijų įsigijimo ir pardavimo, nurodė, kad dokumentų neturi ir pateikti negali, visa informacija registruota VĮ „Registrų centre“. Taigi, kaip matyti, pats pareiškėjas pripažino, jog visi duomenys yra registruojami Juridinių asmenų registre. Sutinka su MGK vertinimu, kad šiame paaiškinime nurodytos aplinkybės laikytinos patikimesnėmis, nes nėra įtakotos patikrinimo metu nustatytų mokestinių rezultatų. Pastebėjo ir tai, jog 2011-09-14 akcijų pirkimo–pardavimo sutartis pateikta tik vykstant mokestiniam ginčui, mokesčių administratoriui kontrolės procedūrų metu, kurios mokesčių mokėtojo atžvilgiu vykdomos nuo 2013-04-25, pareiškėjas duomenų apie minėtos sutarties egzistavimą nepateikė. Pateiktuose skunduose dėl mokestinio ginčo pareiškėjas nenurodė priežasčių, sutrukdžiusių šiuos duomenis pateikti mokestinio patikrinimo ar operatyvaus patikrinimo metu. Tokie pareiškėjo veiksmai suponuoja išvadą dėl jo nesąžiningumo bei netinkamo mokestinių pareigų vykdymo, siekiant padėti visapusiškai išsiaiškinti aplinkybes, kad būtų priimtas kuo objektyvesnis sprendimas.
Atsakovas taip pat akcentavo, kad ginčo medžiagoje be 2011-09-14 akcijų pirkimo–pardavimo sutarties nėra pateikta jokių kitų ūkinės operacijos realumą pagrindžiančių įrodymų, todėl daro išvadą, jog pareiškėjas neįrodė, kad UAB „Ežerų krašto investicija“ akcijų nuosavybės teisė 2011-09-23 priklausė būtent jam. Tai suponuoja ir išvadą, jog UAB „Valymo paslaugos“ pervestos lėšos į pareiškėjo sąskaitą nėra laikytinos atsiskaitymu už vertybinių popierių pardavimą pagal 2011-09-23 akcijų pardavimo sandorį.
Mano, kad pareiškėjas nepagrįstai remiasi CK 6.306 straipsnio 1 dalies nuostatomis, kadangi vertybiniai popieriai šiame CK straipsnyje yra nurodomi kaip atskiras galimas pirkimo-pardavimo sutarties dalykas ir jiems netaikytina sąlyga, jog gali būti perleisti ateityje įgyti vertybiniai popieriai.
Atsakovo teigimu, Inspekcijos išvadą dėl pajamų iš UAB „Valymo paslaugos“ kvalifikavimo pagrindžia ir kitos mokesčių administratoriaus patikrinimo metu nustatytos aplinkybės: pareiškėjo paaiškinimų dėl atsiskaitymo pagal 2011-09-23 akcijų pirkimo–pardavimo sandorį prieštaringumas (2013-07-23 paaiškinime pareiškėjas nurodė, kad UAB „Valymo paslaugos“ už parduotas UAB „Ežerų karšto investicija“ akcijas atsiskaitė per banką ir grynais pinigais, tačiau dokumentų pagrindžiančių grynųjų pinigų gavimą neturi ir pateikti negali, tuo tarpu 2013-07-30 paaiškinime nurodė, kad visos sumos buvo mokėtos per banką); pareiškėjas už tariamą akcijų pardavimą į banko sąskaitą gavo mažiau nei numatyta 2011-09-23 akcijų pirkimo–pardavimo sutartyje, tačiau paaiškinimų dėl šių aplinkybių nepateikė; pareiškėjas nedeklaravo vertybinių popierių pardavimo pajamų GPMĮ nustatyta tvarka; A. G. nuo 2008-11-25 iki 2011-10-04 buvęs UAB „Ežerų karšto investicija“ vienintelis akcininkas laikotarpiu nuo 2009-06-19 iki 2015-07-27 deklaravo gyvenamąją vietą pareiškėjui nuosavybės teise priklausiusiame bute; A. G. 2016-01-31 kirto Lietuvos Respublikos sieną ir išvyko iš Lietuvos Respublikos, gyvenamosios vietos adresas nežinomas; UAB „Ežerų krašto investicija“, net ir pardavus naujam akcininkui, iki 2012-12-20 buvo registruota pareiškėjui priklausančiose patalpose; UAB „Ežerų krašto investicija“ veiklos nevykdo nuo 2011-08-01, mokesčių administratoriui deklaracijų neteikia nuo 2012-08-01, bendrovė nepateikė ataskaitų apie kontroliuojamuosius ir kontroliuojančius vienetus bei asmenis už 2011–2012 metus ir nedeklaravo, kam nuosavybės teise priklausė UAB „Ežerų krašto investicija“ akcijos; UAB „Valymo paslaugos“ veikla sustabdyta, deklaracijos teiktos iki 2012-07-24, išregistruota iš PVM mokėtojų nuo 2012-07-30, deklaruotos registracijos vietoje bendrovės veiklos požymių nenustatyta, bendrovės atstovai ar įgalioti asmenys kviečiami neatvyko, paskutinis UAB „Valymo paslaugos“ akcininkas G. U. miręs 2012-08-28; nepateikti dokumentai dėl akcijų įsigijimo ar buhalteriniai apskaitos dokumentai.
Paaiškino ir tai, kad mokesčių administratoriaus teisę nevertinti sandoriu sukeliamų mokestinių teisinių pasekmių, reglamentuoja MAĮ 69 straipsnio 1 dalis, kurioje nurodyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. LVAT jurisprudencijoje (pavyzdžiui, 2008-02-20 nutartis adm. byloje Nr. A556-250/2008, 2015-04-14 nutartis adm. byloje Nr. A366-438/2015, 2015-07-02 nutartis adm. byloje Nr. A1239-556/2015) pažymėta, kad taikant minėtą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintos mokestinės naudos). Šių aplinkybių nustatymas yra neatsiejamai susijęs ir su įrodinėjimo taisyklių taikymu. MAĮ 69 straipsnio taikymo pagrįstumas detaliai aprašytas MGK sprendime. Šiuo aspektu taip pat atsakovas pažymėjo, kad sandorio neįvykdymas neeliminuoja MAĮ 69 straipsnio nuostatų taikymo, kadangi minėtoje teisės normoje nėra imperatyviai nurodyta, kad sandoris, iš kurio buvo gauta atitinkama mokestinė nauda, turi būti realiai įvykęs. Nagrinėjamu atveju Inspekcija nustatė, kad pareiškėjas formaliai sudarytais sandoriais siekė išvengti GPM mokėjimo, todėl neatsižvelgė į pareiškėjo pateiktas formaliai sudarytas sutartis, bet atkūrė iškreiptas aplinkybes ir pareiškėjo gautas pajamas neva už perleistas akcijas pagrįstai apmokestino GPM. Nustačius aukščiau nurodytų sąlygų MAĮ 69 straipsnio taikymui egzistavimą, mano, kad Inspekcija pagrįstai mokesčių mokėjimo pareigą perkėlė pareiškėjui.
Atkreipė dėmesį ir į tai, kad pareiškėjo gautų pajamų nedeklaravimas, UAB „Ežerų krašto investicija“ buveinės adreso nepasikeitimas po įvykusio akcijų pardavimo, naujojo akcininko gyvenamosios vietos deklaravimas pareiškėjui priklausančiose patalpose, minėtos bendrovės veiklos sustabdymas jau po sandorio buvo vertintos bendrame visų nustatytų faktinių aplinkybių kontekste. Sutinka, kad kiekviena iš šių aplinkybių pati savaime neleidžia kvalifikuoti ginčo sandorio kaip neįvykusio, tačiau vertinant šias visas aplinkybes kartu su kitomis patikrinimo metu nustatytomis aplinkybėmis, daroma išvada, kad ginčo sandorio dokumentai buvo surašyti formaliai, siekiant pateisinti kitų pajamų išmokėjimą, kurios priešingu atveju būtų apmokestinamos 15 proc. GPM mokesčiu.
Teismo posėdyje pareiškėjo atstovė palaikė skundo reikalavimus ir prašė juos tenkinti remiantis skunde išdėstytais argumentais.
Teismo posėdyje atsakovo atstovas su pareiškėjo skundo reikalavimais nesutiko ir prašė jų netenkinti remiantis atsiliepimo į skundą argumentais. Papildomai akcentavo, kad mokestinio ginčo metu pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė akcijų pirkimo-pardavimo sutarčių kopijas, o ne originalus.
Skundas atmestinas.
Ginčas tarp šalių šioje byloje yra kilęs dėl pajamų, kurias pareiškėjas gavo iš UAB „Valymo paslaugos“ apmokestinimo GPM.
Remiantis bylos rašytiniais įrodymais nustatyta, kad remdamasi V. K. ir UAB „Valymo paslaugos“ operatyvių patikrinimų metu surinkta informacija Inspekcija iniciavo pareiškėjo GPM, PSD įmokų apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2009-01-01 iki 2012-12-31 ir surašė 2016-04-01 patikrinimo aktą Nr. FR0680-236 (MGK byla, II t., 127-135 b. l.; el. bylos priedas b. l. 6-24).
Pareiškėjas rašytinių pastabų dėl Patikrinimo akto nepateikė, todėl Inspekcija 2016-06-28 sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (4.65) FR0682-410 patvirtino patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą 46325,01 Eur GPM, 6177,59 Eur PSD įmokų, apskaičiavo 22661,64 Eur GPM delspinigių ir 4093,76 Eur PSD įmokų delspinigių bei skyrė 23162,36 Eur (50 proc.) GPM baudą ir 3088,78 Eur (50 proc.) PSD įmokų baudą (MGK byla. I t., 31-39 b. l.).
Pareiškėjas, nesutikdamas su Inspekcijos Sprendimu, pateikė skundą VMI prie FM, kuri 2016‑10‑05 sprendimu Nr. 68-287 patvirtino Inspekcijos 2016-02-25 sprendimą (MGK byla, I t., 19-23, 27-30 b. l.).
Pareiškėjas, nesutikdamas su minėtu VMI prie FM sprendimu, pateikė skundą MGK (MGK byla, I t., 1-6 b. l.). MGK, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2016-01-04 sprendimu Nr. S-2 (7-251/2016): 1) patvirtino VMI prie FM 2016-10-05 sprendimo Nr. 68-287 dalį dėl nurodymų sumokėti į biudžetą 29591,34 Eur GPM ir su juo susijusias sumas; 2) panaikino VMI prie FM 2016-10-05 sprendimo Nr. 68-287 dalį dėl nurodymų pareiškėjui sumokėti į biudžetą 16733,67 Eur GPM ir 6177,59 Eur PSD įmokas bei su šiais mokesčiais susijusias sumas ir perdavė pareiškėjo skundą šioje ginčo dalyje VMI prie FM nagrinėti iš naujo (MGK byla, IV t., 154-167 b. l.).
Pareiškėjas, nesutikdamas su MGK sprendimo rezoliucinės dalies 1 punktu, kuriuo buvo patvirtinta VMI prie FM 2016-10-05 sprendimo Nr. 68-287 dalis dėl nurodymų sumokėti į biudžetą 29591,34 Eur GPM ir su juo susijusias sumas, pateikė skundą teismui.
Iš patikrinimo akto ir Inspekcijos sprendimo dėl patikrinio akto tvirtinimo turinio matyti, kad pareiškėjui mokestinė prievolė, dėl kurios jis reiškia nesutikimą šiame skunde, apskaičiuota, be kita ko, nustačius, kad jis iš UAB „Valymo paslaugos“ 2011-2012 m. gavo 265870 USD (688177,09 Lt) kitų įstatymo nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų.
Remiantis mokestinio ginčo medžiaga nustatyta, kad pareiškėjas iš UAB „Valymo paslaugos“ banko pavedimais (mokėjimo paskirtis „už akcijas“), 2011-2012 m. gavo 265870 USD (688177,08 Lt), iš jų 2011 m. - 188710 USD (486773,05 Lt), 2012 m. - 77160 USD (201404,03 Lt) (MGK byla, II t., b. l. 127-135; III t. , b. l. 188-189). Pareiškėjas aplinkybės, kad banko pavedimais iš UAB „Valymo paslaugos“ 2011-2012 m. gavo 265870 USD, neginčija. Teigia, kad šios sumos buvo pervestos UAB „Valymo paslaugos“ atsiskaitant pagal 2011-09-23 akcijų pirkimo-pardavimo sutartį, pagal kurią jis šiai bendrovei pardavė UAB „Ežerų krašto investicijos“ akcijas. Kadangi akcijos buvo parduotos už tiek, už kiek buvo įsigytos, šių sumų nedeklaravo, nes prievolės sumokėti GPM jam nekilo.
Inspekcija pareiškėjo paaiškinimus atmetė ir Patikrinimo akte nurodė, kad 2011-09-23 sandoris tarp pareiškėjo ir UAB „Valymo paslaugos“ dėl UAB „Ežerų krašto investicijos“ akcijų pardavimo negalėjo įvykti, kadangi sandorio sudarymo dienai (2011-09-23) UAB „Ežerų krašto investicijos“ akcijos pareiškėjui nuosavybės teise nepriklausė. Teismas su tokia vietos mokesčių administratoriaus išvada sutinka.
Pareiškėjas vietos mokesčių administratoriui pateikė 2011-09-23 akcijų pirkimo-pardavimo sutarties su UAB „Valymo paslaugos“ dėl akcijų pardavimo už 791000 Lt bei 2011-09-15 sutarties Nr. 2011-09-15 (sutartis surašyta anglų kalba) tarp UAB „Valymo paslaugos“ ir bendrovės „Reverside SRL Global Limited“ kopijas. Pagal pateiktą 2011-09-15 sutarties kopiją nustatyta, kad UAB „Valymo paslaugos“ įsipareigojo nupirkti UAB „Ežerų krašto investicija“ akcijas už nominalią akcijų kainą, o bendrovė „Reverside SRL Global Limited“ suteikti finansines lėšas akcijoms įsigyti bei sumokėti 0,5 proc. agento mokestį nuo kiekvienos finansinių investicijų dalies į akcijas. Taip pat pagal pateiktą 2011-09-23 akcijų pirkimo-pardavimo sutarties kopiją nustatyta, kad UAB „Valymo paslaugos“ įsigijo iš pareiškėjo UAB „Ežerų krašto investicija“ 7910 vnt. akcijų už nominalią 100 Lt akcijų kainą, akcijas apmokant iki 2012-07-31 (bendra sandorio vertė sutartyje nenurodyta). Vietos mokesčių administratoriui konstatavus, kad 2011-09-23 pareiškėjui nuosavybės teise nepriklausė UAB „Ežerų krašto investicijos“ akcijos, todėl jų parduoti UAB „Valymo paslaugos jis negalėjo, pareiškėjas papildomai centriniam mokesčių administratoriui pateikė 2011-09-14 akcijų pirkimo-pardavimo sutarties, pagal kurią jis iš A. G. įsigijo 7910 vnt. bendrovės akcijų už 791000 Lt, kopiją (MGK byla, I t., b. l. 45-46).
Teismo vertinimu, pareiškėjo pateikta 2011-09-14 akcijų pirkimo-pardavimo sutarties kopija nepatvirtina, kad pareiškėjas 2011-09-14 iš A. G. įsigijo 7910 vnt. UAB „Ežerų krašto investicijos“ akcijų už 791000 Lt. Taigi, pareiškėjas nebūdamas 7910 vnt. UAB „Ežerų krašto investicijos“ akcijų savininku, šių akcijų 2011-09-23 negalėjo parduoti ir UAB „Valymo paslaugos“.
Pagal Akcinių bendrovių įstatymo (2011-07-05 įstatymo redakcija) 401 straipsnio nuostatas, pasikeitus uždarosios akcinės bendrovės akcininkams, naujas akcininkų sąrašas sudaromas nedelsiant po dokumentų, kurių pagrindu daromi įrašai uždarosios akcinės bendrovės akcininkų - nematerialių akcijų savininkų – asmeninių vertybinių popierių sąskaitose ar materialių akcijų savininkų registravimo žurnale, gavimo (401 str. 7 d.). Minėto straipsnio 8 dalyje imperatyviai įtvirtinta, kad pakeistas uždarosios akcinės bendrovės akcininkų sąrašas ne vėliau kaip per 5 dienas nuo jo sudarymo turi būti pateikiamas juridinių asmenų registro tvarkytojui.
Remiantis 2008-12-08 prašymo registruoti Juridinių asmenų registre dėl akcininko duomenų įregistravimo kopija, pasirašyta pareiškėjo, 2010-07-07 prašymo registruoti Juridinių asmenų registre dėl akcininko duomenų įregistravimo kopija, pasirašyta A. G., duomenimis nustatyta, kad 7910 vnt. paprastųjų vardinių UAB „Ežerų krašto investicijos“ akcijų nuo 2008-11-25 iki 2011-10-04 nuosavybės teise priklausė A. G. (MGK byla, I t., b. l. 47-52; III t., b. l. 11-21). V. K. 7910 vnt. paprastųjų vardinių UAB „Ežerų krašto investicijos“ akcijų valdė nuo 2011-10-04 iki 2011-10-10 pagal 2011-10-04 apie apmokestinamojo asmens akcininkus kopiją ir 2011-10-04 prašymą registruoti Juridinių asmenų registre dėl akcininko duomenų įregistravimo, pasirašytus direktoriaus A. G. (MGK byla, III t., b. l. 22-24). 2013-10-24 Juridinių asmenų registro įrašas patvirtina, kad V. K. UAB „Ežerų krašto investicijos“ akcininku buvo nuo 2011-10-06 iki 2011-11-02. Šis įrašas atliktas remiantis 2011-10-26 akcininkų sąrašu, pasirašytu paties pareiškėjo (MGK byla, II t., b.l. 175), kuriame nurodyta, kad V. K. 2011-10-04 įsigijo 710 vnt. paprastųjų vardinių UAB „Ežerų krašto investicijos“ akcijų, o 7200 vnt. paprastų vardinių šios bendrovės akcijų nuo 2011-10-10 įsigijo „Riverside SRL Global Limited“. VĮ „Registrų centras“ Juridinių asmenų registre akcininkų pasikeitimas dėl akcijų perleidimo 2011-09-14 ir 2011-09-23 nėra užfiksuotas teisės aktų nustatyta tvarka, nors kiti bendrovės akcininkų pasikeitimai yra registruoti. Duomenys, kad V. K. pagal 2011-09-23 pirkimo-pardavimo sutartį pardavė UAB „Ežerų krašto investicija“ paprastųjų vardinių akcijų UAB „Valymo paslaugos“ bei, kad 2011-09-23 minėtos akcijos nuosavybės teise priklausė V. K., VĮ „Registrų centras“ nepateikti.
Pareiškėjas skunde nurodo, kad 2011-09-23 jis galėjo parduoti vertybinius popierius ir neturėdamas nuosavybės teisės į juos. Pareiškėjas šį teiginį grindžia CK 6.306 straipsnio 1 dalimi, apibrėžiančia pirkimo-pardavimo sutarties dalyką. Šioje teisės normoje nurodyta, kad pirkimo-pardavimo sutarties dalyku gali būti neišimti iš apyvartos daiktai, kuriuos pardavėjas jau turi ar kurie gali būti sukurti ar pardavėjo įgyti ateityje, vertybiniai popieriai ir kitokie daiktai bei turtinės teisės. Kaip matyti, CK 6.306 straipsnio 1 dalyje yra išskirtos trys savarankiškos pirkimo-pardavimo sutarčių objektų grupės: 1) neišimti iš apyvartos daiktai, kuriuos pardavėjas jau turi ar kurie gali būti sukurti ar pardavėjo įgyti ateityje; 2) vertybiniai popieriai; 3) kitokie daiktai bei turtinės teisės. Vertybiniai popieriai yra savarankiškas pirkimo-pardavimo sandorio dalykas. Civilinio kodekso 6.305 straipsnio 2 dalis yra blanketinė norma, kuri nurodo, kad vertybinių popierių pirkimui yra taikomos civilinio kodekso normos tiek, kiek to nereglamentuoja specialūs įstatymai. Akcijų pirkimą-pardavimą reglamentuoja Akcinių bendrovių įstatymas. Vadovaujantis Akcinių bendrovių įstatymo 44 straipsnio 2 dalimi akcijų pirkimo-pardavimo sutartis sudaroma paprasta rašytine forma. Akcijų pirkimo-pardavimo sutarties objektas yra akcijos. Pirkėjas, įsigydamas bendrovės akcijų ir tapdamas akcininku, bendrovės atžvilgiu įgyja turtines ir neturtines teises. Esminės ir svarbiausios akcininkui ar akcininkams yra teisė į bendrovės pelno dalį (dividendus) ir teisė dalyvauti priimant svarbiausius sprendimus visuotiniuose akcininkų susirinkimuose.
Pareiškėjo centriniam mokesčių administratoriui pateiktos 2011-09-14 sutarties, sudarytos tarp jo ir A. G. dėl UAB „Ežerų krašto investicijos“ akcijų įsigijimo, kopija leidžia teigti, kad pareiškėjas iš esmės pripažįsta aplinkybę, jog analizuojamo 2011-09-23 sandorio metu jis nebuvo įgijęs nuosavybės teisių į UAB „Ežerų krašto investicijos“ akcijas. Pareiškėjas pripažįsta ir tai, kad nuosavybės teisės į UAB „Ežerų krašto investicijos“ akcijas Juridinių asmenų registre buvo įregistruotos vėliau nei 2011-09-23, kas buvo patvirtinta Juridinių asmenų registro įrašais. Be to, vertintina ir tai, kad 2011-09-14 akcijų pirkimo-pardavimo sutarties kopija buvo pateikta tik vykstant mokestiniam ginčui. Apie tokios sutarties egzistavimą pareiškėjas paaiškinimuose vietos mokesčių administratoriui nenurodė. Ginčo medžiagoje be 2011-09-14 akcijų pirkimo-pardavimo sutarties kopijos nėra pateikta jokių kitų ūkinės operacijos realumą pagrindžiančių įrodymų (apmokėjimo už akcijas dokumentų ir pan.). Iš bylos dokumentų matyti, kad paaiškinimų apie akcijų įsigijimą iš pareiškėjo Inspekcija kreipėsi į UAB „Valymo paslaugos“ vadovą, tačiau nei jis, nei kitas įgaliotas asmuo neatvyko bei nepateikė duomenų. Mokestinio tyrimo metu taip pat nustatyta, kad UAB „Ežerų krašto investicija“ veiklos nevykdo nuo 2011-08-01. Ši bendrovė nepateikė ataskaitų apie kontroliuojamuosius ir kontroliuojančius vienetus ir asmenis už 2011-2012 metus ir nedeklaravo, kam priklauso bendrovės akcijos. UAB „Ežerų krašto investicijos“ buvęs vienintelis akcininkas A. G. 2016-01-31 kirto Lietuvos Respublikos sieną ir išvyko iš Lietuvos, jo gyvenamosios vietos adresas nežinomas.
Bylos duomenys taip pat rodo, kad vietos mokesčių administratorius rėmėsi ir operatyvaus patikrinimo metu surinkta informacija apie UAB „Ežerų krašto investicija“. Šios bendrovės pateiktos finansinės atskaitomybės duomenys už 2010-2011 m. patvirtina, jog bendrovė 2010 m. deklaravo 186482 Lt, o 2011 m. – 166270 Lt turto ir nuosavybės. UAB „Ežerų krašto investicijos“ 2011 m. finansinėje atskaitomybėje taip pat deklaravo, kad nuo 2011-08-01 yra sustabdžiusi veiklą. Atsižvelgiant į šiuos duomenis, mokesčių administratorius padarė išvadą, kad 2011-09-23 pirkimo-pardavimo sutartyje deklaruota šios bendrovės parduodamų akcijų vertė (7910 vnt akcijų už nominalią 100 Lt akcijų kainą) neatitinka faktinės bendrovės akcijų vertės.
Pareiškėjas vietos mokesčių administratoriui pateikė prieštaringus paaiškinimus dėl atsiskaitymo už vertybinius popierius ir neišsamius paaiškinimus apie akcijų įgijimo ir perleidimo aplinkybes. 2013-10-11 paaiškinime pareiškėjas nenurodė ir nepaaiškino, kada, kiek ir kurį laiką turėjo UAB „Ežerų krašto investicijos“ akcijų, tik pripažino, kad jis buvo šios bendrovės akcininkas ir vadovas. Pareiškėjas taip pat nurodė, kad UAB „Valymo paslaugos“ nepirko UAB „Ežerų krašto investicija“ akcijų, o tik tarpininkavo akcijų pirkime, nors pagal paties pareiškėjo pateiktos 2011-09-23 sutarties kopiją būtent UAB „Valymo paslaugos“ įsigijo iš jo minėtos bendrovės akcijų. Pareiškėjas nebuvo nuoseklus ir nurodydamas aplinkybes dėl atsiskaitymo už UAB „Ežerų krašto investicija“ akcijas būdo. Iš pradžių jis teigė, kad UAB „Valymo paslaugos“ už parduotas UAB „Ežerų karšto investicija“ akcijas atsiskaitė per banką ir grynais pinigais, tačiau dokumentų pagrindžiančių grynųjų pinigų gavimą neturi ir pateikti negali (MGK byla, II t., b. l. 136), tačiau 2013-07-30 paaiškinime jis nurodė, kad visos sumos buvo mokėtos per banką.
Nors mokėjimo pavedimuose ir nurodyta mokėjimo paskirtis „už akcijas“, tačiau nesant akcijų pirkimo- pardavimo sutarties originalo, toks mokėjimo paskirties nurodymas negali patvirtinti, kad šiais mokėjimais buvo atsiskaitoma už akcijas, nurodytas 2011-09-23 sutarties kopijoje.
Taigi, įvertinus nustatytų faktinių aplinkybių, pareiškėjo paaiškinimų ir surinktų rašytinių įrodymų visumą, darytina išvada, jog pareiškėjas neįrodė, jog UAB „Ežerų krašto investicija“ akcijų nuosavybės teisė 2011-09-23 datai priklausė būtent jam. Tai suponuoja ir išvadą, jog UAB „Valymo paslaugos“ pervestos lėšos į pareiškėjo sąskaitą nėra laikytinos atsiskaitymu už vertybinių popierių pardavimą, t. y. pareiškėjas iš UAB „Valymo paslaugos“ gavo ne vertybinių popierių perleidimo pajamas pagal 2011-09-23 akcijų pardavimo sandorį, o kitas nedeklaruotas ir neapmokestintas pajamas iš kitų sandorių, kurių nėra galimybės identifikuoti.
Sutikdama su Inspekcijos patikrinimo metu surinktų aplinkybių vertinimu, VMI prie FM ginčijamame sprendime darė išvadą, kad pareiškėjas piktnaudžiavo mokesčių įstatymais, t. y. ginčo akcijų pardavimo sandorį pareiškėjas su UAB „Valymo paslaugos“ sudarė siekdamas mokestinės naudos, t. y. pasinaudoti 2002-07-02 Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo Nr. IX-1007 17 str. 1 d. 23 p. numatyta lengvata, pagal kurią, parduodant nustatytą laikotarpį išlaikytas akcijas, neatsiranda prievolė mokėti mokesčio. Taip pat VMI prie FM darė išvadą, kad vietos mokesčių administratorius tikslingai prievolę sumokėti mokesčius perkėlė pareiškėjui, t. y. taikė MAĮ 69 straipsnį, nors dėl šio straipsnio taikymo sprendime nepasisakė, tačiau, anot atsakovo, byloje nustatytų aplinkybių visuma ir patikrinimo metu padarytos išvados leidžia suprasti, jog pareiškėjo sudarytų sandorių tikslas buvo kitas nei formaliai pateiktuose dokumentuose, o tokį vertinimą pagrindžia tiek patikrinimo akte, tiek sprendime išdėstytos aplinkybės (MGK byla, I t., b. l. 8-12). MGK taip pat laikė pagrįstomis aukščiau nurodytas VMI prie FM išvadas.
Teismas su tokiu Inspekcijos veiksmų vertinimu ir VMI prie FM sprendime nurodytu mokestinės prievolės pagrindimu nesutinka ir daro išvadą, kad nagrinėjamu atveju VMI prie FM be pagrindo taikė MAĮ 10 ir 69 straipsnių nuostatas.
MAĮ 10 straipsnyje ir 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas reikalauja, jog mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė būtų teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (MAĮ 10 str.). Tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinės naudos, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (MAĮ 69 str. 1 d.).
Teismų praktikoje laikomasi nuostatos, kad MAĮ 69 straipsnis taikytinas tais atvejais, kai nustatomos dvi būtinos sąlygos: 1) ūkinės operacijos atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas atitinkamą mokestį nustatančiuose teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja įstatymo tikslams; 2) pagrindinis ūkinių operacijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo. Dėl minėtų MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų nustatymo kartu konstatuojamas ir mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimas, taigi mokesčių mokėtojo veiksmai nelaikomi teisėtu mokesčių planavimu. Mokesčių administratorius, nustatęs piktnaudžiavimo teise faktą, taiko turinio viršenybės prieš formą principą, būtent atkuria tikrąsias sandorių aplinkybes ir priima sprendimą, paneigiantį tam tikras mokesčio mokėtojo teises (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) 2013 m. lapkričio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-1718/2013).
Apibendrinus aukščiau aptartą teisinį reguliavimą, darytina išvada, kad MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos taikomos tuo atveju, kai ūkinė operacija yra pripažįstama formaliai įvykusia ir nėra kvestionuojamas jos teisėtumas CK prasme, tačiau aplinkybės, kuriomis ji įvyko yra kitos, nei deklaruojama. Šiuo gi atveju, Inspekcija mokestinio patikrinimo metu padarė išvadą, kad 2011-09-23 sandoris tarp pareiškėjo ir UAB „Valymo paslaugos“, kuriuo pareiškėjas grindžia pajamų gavimą tikrintuoju laikotarpiu, apskritai neįvyko, nes šios sutarties sudarymo dienai pareiškėjas nebuvo įgijęs nuosavybės teisių į UAB „Ežerų krašto investicija“ akcijas. Eliminavusi šį sandorį, Inspekcija neturėjo pagrindo ir taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų ir koreguoti sandorio sukuriamas teisines pasekmes, taikydama turinio viršenybės prieš formą principą, nes sandoris nesukūrė teisinių pasekmių - akcijos neparduotos, pinigai gauti ne šio sandorio pagrindu. Dėl pareiškėjo nebendradarbiavimo ir dėl to, kad kita tariamo sandorio šalis nebevykdo veiklos, o jos vadovai nerandami, nagrinėjamu atveju sandoris, kurio pagrindu pareiškėjas gavo pajamų iš UAB „Valymo paslaugos“ nustatytas nebuvo. Atsižvelgiant į tai, Inspekcija pagrįstai 2011-2012 m. iš UAB „Valymo paslaugas“ priskyrė kitoms B klasės pajamoms (GPMĮ 22 str. 3 d.). Remiantis GPMĮ 25 str. 1 d., pajamų mokestį nuo pajamų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, šio Įstatymo nustatyta tvarka deklaruoja, apskaičiuoja ir sumoka pats nuolatinis Lietuvos gyventojas arba jo įgaliotas asmuo. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad vietos mokesčių administratorius, tvirtindamas patikrinimo aktą, mokestinę prievolę sumokėti GPM pagrįstai nukreipė pareiškėjui.
Nors teismas konstatavo, kad VMI prie FM nepagrįstai pareiškėjo atžvilgiu taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, panaikinti VMI prie FM ir MGK sprendimų nėra teisinio pagrindo. Visos šiam mokestiniam ginčui svarbios aplinkybės yra nustatytos. Duomenų, kad egzistuoja kitos aplinkybės, kurios turėtų įtakos mokestinės prievolės nukreipimo ir apskaičiavimo teisingumui, nėra. Mokesčių administratorius nustatė, kad A. G., kuriam iki 2011-10-04 priklausė UAB „Ežerų krašto investicija“ akcijos, 2016-01-31 kirto Lietuvos Respublikos sieną ir išvyko iš Lietuvos Respublikos, gyvenamosios vietos adresas nežinomas. UAB „Ežerų krašto investicija“ veiklos nevykdo nuo 2011-08-01, mokesčių administratoriui deklaracijų neteikia nuo 2012-08-01, bendrovė nepateikė ataskaitų apie kontroliuojamuosius ir kontroliuojančius vienetus bei asmenis už 2011-2012 metus ir nedeklaravo, kam nuosavybės teise priklausė UAB „Ežerų krašto investicija“ akcijos. UAB „Valymo paslaugos“ veikla sustabdyta, deklaracijos teiktos iki 2012-07-24, išregistruota iš PVM mokėtojų nuo 2012-07-30, deklaruotos registracijos vietoje bendrovės veiklos požymių nenustatyta, bendrovės atstovai ar įgalioti asmenys kviečiami neatvyko, paskutinis UAB „Valymo paslaugos“ akcininkas G. U. miręs 2012-08-28. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius išnaudojo visas įmanomas galimybes ir priemones objektyviai tiesai nustatyti. To neginčija ir pareiškėjas. Naujų įrodymų, kad akcijų pirkimas buvo realus, pareiškėjas teismui nepateikė. Ginčo dėl apskaičiuotos mokestinės prievolės dydžio taip pat nėra.
Dėl delspinigių ir baudos
GPMĮ 36 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad už šio įstatymo pažeidimus skiriamos baudos ir (arba) skaičiuojami delspinigiai. MAĮ 96 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant mokestį, kuris turėjo būti apskaičiuotas muitinės deklaracijoje). Šio Įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytu atveju delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos (MAĮ 97 str.). Delspinigiai, pradėti skaičiuoti šio Įstatymo 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, o mokesčių mokėtojui nesumokėjus jo (atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuoto nedeklaruojamo mokesčio, – ne ilgiau kaip 180 dienų nuo atitinkamo mokesčio įstatyme numatyto sumokėjimo termino. Sustabdžius mokesčio priverstinį išieškojimą šio Įstatymo 110 straipsnio 1 dalyje nurodytu atveju, delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas (MAĮ 98 str. 2 d.).
MAĮ 100 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies: jeigu yra šio Įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas; kitais atvejais, kai delspinigius išieškoti netikslinga ekonominiu ir (ar) socialiniu požiūriu, kaip tai suprantama pagal šio Įstatymo 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą (šis atleidimo pagrindas gali būti taikomas tik mokesčių mokėtojams – fiziniams asmenims).
Nagrinėjamu atveju pareiškėjo kaltė dėl padaryto pažeidimo yra įrodyta. Nustatyta, kad pareiškėjas nedeklaruodamas iš UAB „Valymo paslaugos“ 2011-2012 m. gautų kitų pajamų, tokiais savo veiksmais padarė žalą biudžetui, nes įstatymų nustatyta tvarka ir terminais nesumokėjo priklausančios sumokėti GPM sumos.
MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.
Šiuo atveju mokestinio patikrinimo medžiaga patvirtina, kad pareiškėjas su mokesčių mokėtoju geranoriškai nebendradarbiavo, teisėtų nurodymų nevykdė, neteikė paaiškinimų ir dokumentų, todėl šios aplinkybės pagrįstai pripažintos sunkinančiomis atsakomybę. Pareiškėjo atsakokybę švelninančių aplinkybių nenustatyta. Atsižvelgiant į tai, darytina išvada, kad mokesčių administratorius teisėtai bei pagrįstai pareiškėjui paskyrė 50 proc. GPM sumos dydžio baudą, kuri VMI prie FM pagrįstai palikta galioti, kaip visiškai atitinkanti MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje numatytas nuostatas. Pareiškėjas paskirtos GPM baudos dydžio nekvestionuoja. Įrodymų, sudarančių pagrindą mažinti paskirtą baudą ar atleisti nuo delspinigių teismui nepateikė.
Esant šioms aplinkybėms, teismas daro išvadą, kad pareiškėjo reikalavimų tenkinti skunde išdėstytais argumentais nėra teisinio pagrindo, todėl jo skundas atmestinas kaip nepagrįstas.
Teismas, vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsniu
n u s p r e n d ė:
pareiškėjo V. K. (V. K.) skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Sprendimas per vieną mėnesį nuo jo paskelbimo dienos apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.
Teisėja Ina Kirkutienė