Administracinė byla Nr. A-4957-438/2017
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01430-2015-9
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.13.5; 12.19
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
S P R E N D I M A S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2017 m. lapkričio 2 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Romano Klišausko (pranešėjas) ir Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. liepos 4 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų A. Š. ir A. Š. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos teisingumo ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjai A. Š. ir A. Š. (toliau – ir pareiškėjai) 2015 m. vasario 27 d. kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą (toliau – ir VAAT) su skundu (I t., b. l. 1–3), kurį vėliau patikslino (I t., b. l. 9–13), prašydami teismo panaikinti: 1) Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Šiaulių apskr. VMI) 2014 m. rugpjūčio 11 d. sprendimus Nr. FR0682-486 ir Nr. FR0682-487 (toliau – 2014 m. rugpjūčio 11 d. sprendimai); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2014 m. lapkričio 17 d. sprendimus Nr. 68-214 ir Nr. 68-215 (toliau – 2014 m. lapkričio 17 d. sprendimai); 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK) 2015 m. vasario 5 d. sprendimus Nr. S-14(7-253/2014) ir Nr. S-15(7-252/2014) (toliau – 2015 m. vasario 5 d. sprendimai).
2. Pareiškėjai skunde nurodė, kad jų atžvilgiu nebuvo pagrindo taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 70 straipsnio 1 dalies, nes pareiškėjai nepažeidė pareigos deklaruoti ir apskaičiuoti mokesčius.
3. Pareiškėjai paaiškino, kad banko paskolos nenaudojo namo statybai, ja buvo atstatytos namo statybai išleistos lėšos, todėl mokesčių administratorius nepagrįstai nepripažino iš banko gautos paskolos pareiškėjų pajamomis.
4. Pareiškėjai nesutiko su tuo, jog mokesčių administratorius nepripažino iš A. Š., J. V. Š. ir V. Š., kaip dovana, gautų pajamų (732 000 Lt).
5. Pasak pareiškėjų, mokesčių administratorius neturėjo teisės nustatyti, ar pareiškėjų išlaidos viršijo pajamas. Be to, neturėjo teisės atlikti patikrinimus už ilgesnį laikotarpį, nei nurodytas pavedimuose atlikti mokestinius patikrinimus.
6. Pareiškėjai nurodė, kad mokesčius turi mokėti tik tas sutuoktinis, kuris gavo konkrečias pajamas, todėl pajamos negalėjo būti padalinamos abiem sutuoktiniams per pusę.
7. Paaiškino, kad A. Š. per 2008–2012 m. pasiskolino 124 000 Lt iš I. G.
8. Pareiškėjai skunde taip pat nurodė, kad MGK savo sprendimų nemotyvavo, taip padarydama grubų procesinį pažeidimą.
9. VMI atsiliepime su pareiškėjų argumentais nesutiko ir prašė pareiškėjų skundą atmesti kaip nepagrįstą (I t., b. l. 87–91).
10. Paaiškino, kad pagal „Swedbank“, AB pateiktą informaciją nustatė, jog paskola (660 000 Lt) buvo suteikta gyvenamojo namo statybai.
11. Nurodė, kad šeimos pajamų ir išlaidų analizė už 2004–2007 m. laikotarpį buvo atlikta todėl, kad 2014 m. sausio 31 d. paaiškinime buvo nurodyta, jog 2008 m. sausio 1 d. pareiškėjai turėjo 689 900 Lt grynųjų pinigų.
12. Paaiškino, kad buvo atliktas J. V. Š. priešpriešinės informacijos operatyvus patikrinimas bei A. Š. finansinis vertinimas ir nustatyta, kad J. V. Š. su sutuoktiniu V. Š. bei A. Š. neturėjo finansinių galimybių ir negalėjo padovanoti 732 000 Lt grynaisiais pinigais, todėl pareiškėjų pateiktas dovanojimo sutartis vertino kritiškai.
13. Nurodė, kad pareiškėjų išlaidos 2008–2012 m. viršijo pajamas, todėl buvo pripažinta, kad pareiškėjai turėjo kitų pajamų, kurių nustatyta tvarka nedeklaravo ir nuo kurių neapskaičiavo ir į biudžetą nesumokėjo gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM). Šios aplinkybės ir buvo pagrindas taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas.
14. Trečiasis suinteresuotas asmuo Šiaulių apskr. VMI atsiliepimo į pareiškėjų skundą nepateikė.
II.
15. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. spalio 9 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą (I t., b. l. 106–115).
16. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai nustatė, jog pareiškėjų patirtos išlaidos per tikrinimo laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas, todėl pagrįstai apskaičiavo mokestį pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.
17. Teismas nesutiko su pareiškėjų teiginiais, kad jie neturėjo teikti paaiškinimų dėl 2005–2007 m. laikotarpio, nes pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalį, pareiškėjai, nesutinkantys su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio sumomis, turi pareigą pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.
18. Pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad mokesčių administratoriaus surinkti duomenys paneigia pareiškėjų argumentus, jog namą jie statėsi iš savo uždirbtų pinigų, o ne banko kredito lėšomis.
19. Pareiškėjai pateikė apeliacinį skundą dėl minėto teismo sprendimo (I t., b. l. 118–123).
20. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT), išnagrinėjęs pareiškėjų apeliacinį skundą, 2017 m. gegužės 2 d. priėmė nutartį, kuria VAAT 2015 m. spalio 9 d. sprendimą panaikino ir perdavė bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (I t., b. l. 183–190).
21. LVAT 2017 m. gegužės 2 d. nutartyje konstatavo, kad pirmosios instancijos teismas sprendimą grindė iš esmės tik mokesčių administratorių ir MGK nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, o pareiškėjų skunde nurodytų argumentų pagrįstumo nesiaiškino.
22. LVAT nurodė, kad esminis faktas, kurį būtina nustatyti vertinant 2008 m. balandžio 23 d. ir 2011 m. balandžio 15 d. beprocentines paskolos sutartis, yra tai, ar A. Š. realiai gavo minėtose sutartyse nurodytas pinigų sumas.
III.
23. Vilniaus apygardos administracinis teismas, iš naujo išnagrinėjęs bylą, 2017 m. liepos 4 d. sprendimu pareiškėjų skundą tenkino iš dalies, t. y. panaikino VMI 2014 m. lapkričio 17 d. sprendimus ir MGK 2015 m. vasario 5 d. sprendimus bei perdavė pareiškėjų skundus dėl Šiaulių apskr. VMI 2014 m. rugpjūčio 11 d. sprendimų ir 2014 m. rugpjūčio 18 d. sprendimo dėl 2014 m. rugpjūčio 11 d. sprendimo Nr. FR0682-486 klaidos ištaisymo VMI nagrinėti iš naujo (II t., b. l. 23–34).
24. Pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad šiuo atveju būtina nustatyti, ar pareiškėjai pateikė pakankamai juridinę galią turinčių dokumentų ar kitų objektyvių įrodymų, kurie pagrįstų, jog ginčo laikotarpiu jų patirtos išlaidos atitiko (neviršijo) juridinę galią turinčiais dokumentais ir atitinkamais sandoriais pagrįstas pajamas. Pareiškėjams tokių įrodymų nepateikus, būtų pagrindas konstatuoti, kad mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai apskaičiavo pareiškėjų mokesčio bazę, remdamasis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis.
25. VAAT rėmėsi LVAT išaiškinimais, kad mokesčio mokėtojas pasirinkdamas pajamas gauti grynais pinigais prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos, t. y. mokesčių mokėtojas privalo pagrįsti realų pinigų gavimo faktą. VAAT pastebėjo, kad MAĮ 10 straipsnis įtvirtina turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai.
26. VAAT konstatavo, kad pareiškėjai nepateikė pakankamai duomenų, patvirtinančių, kad iš tėvų ir močiutės 2007–2012 m. gavo 732 000 Lt grynaisiais pinigais. Kita vertus, mokesčių administratorius netinkamai nustatė pareiškėjo A. Š. tėvų išlaidų ir pajamų 2004–2012 m. balansą. Be to, mokesčių administratoriaus nurodytos aplinkybės dėl A. Š. močiutės finansinių galimybių padovanoti lėšas nėra pakankamos paneigti gautų pajamų realumą. Teismas pažymėjo, kad nuo 2000 m. A. Š. gyvena Anglijoje, tačiau mokesčių administratorius nesiaiškino kada, kur ir pan. buvo gautos (perduotos) dovanos.
27. VAAT taip pat konstatavo, kad mokesčių administratorius turėjo ištirti, ar 2008 m. balandžio 23 d. ir 2011 m. balandžio 15 d. beprocentinės paskolos sutartys buvo realiai vykdomoms, t. y. ar šios sumos buvo realiai paskolintos.
28. Pagal VĮ Registrų centro duomenis teismas nustatė, kad namo statybos pradžios metai buvo 2007 m. Pareiškėjai nepateikė duomenų, kad 2007 m. turėjo santaupų namui statyti, todėl, įvertinęs banko paskolos paskirtį (namo statybai), teismas darė išvadą, kad mokesčių administratorius pareiškėjų išlaidoms gyvenamajam namai statyti 2006–2007 m. pagrįstai priskyrė 600 000 Lt.
29. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius nesprendė klausimo dėl pareiškėjų apmokestinimo už 2004–2007 m. mokestinį laikotarpį. Pažymėjo, kad teisės aktai nenumato jokių apribojimų mokesčių administratoriui remtis papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės.
30. Pirmosios instancijos teismas taip pat konstatavo, kad mokesčių administratorius nepagrįstai pripažino sutuoktinius lygiomis dalimis gavusius ginčo pajamas (apmokestinimo GPM tikslais). Tai būtų galima konstatuoti tik pripažinus, kad pajamos buvo įgytos bendra sutuoktinių valia.
31. Teismas sprendė, kad mokesčių administratorius neįvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos pareigos pagrįsti jo apskaičiuotas mokesčių sumas, MGK tinkamai neįvertino surinktų įrodymų, todėl padarė nepagrįstas išvadas. Atsižvelgdamas į tai, teismas panaikino ginčijamus VMI ir MGK sprendimus bei mokestinį ginčą dėl Šiaulių apskr. VMI sprendimų grąžino VMI nagrinėti iš naujo.
IV.
32. VMI apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. liepos 4 d. sprendimą (II t., b. l. 36–40).
33. VMI nurodo, kad pagal Lietuvos Respublikos vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatymo (toliau – VDĮ) 3 straipsnio 1 punktą, nuolatinis Lietuvos gyventojas privalėjo deklaruoti 2003 m. gruodžio 31 d. turimas pinigines lėšas, jeigu jų bendra suma viršija 50 000 Lt. Pagal VDĮ 4 straipsnio 1 ir 2 dalis, nuolatinis Lietuvos gyventojas iki 2005 m. gegužės 1 d. privalėjo pateikti mokesčio administratoriui turto deklaraciją. Jei gyventojas turto nedeklaravo, šiuo turtu negali būti pagrindžiami kito turto įsigijimo šaltiniai. VMI vertinimu, teismas nepagrįstai sprendė, kad mokesčių administratoriaus išvada, jog J. V. Š. ir V. Š. grynųjų pinigų likutis 2004 m. sausio 1 d. buvo 50 000 Lt, yra nepagrįsta ir neteisinga.
34. VMI paaiškina, kad pareiškėjai pateikė 16 dovanojimo sutarčių kopijų, kurių forma, apimtis ir sąlygos yra vienodos, skiriasi tik dovanotojo rekvizitais, datomis ir dovanotų lėšų dydžiais, kiekvienoje sutartyje padovanotos piniginės lėšos neviršijo 50 000 Lt sumos, todėl sutartys neturėjo būti notarinės formos.
35. VMI nurodo, kad atlikus J. V. Š. priešpriešinės informacijos surinkimo operatyvų patikrinimą, nustatyta, jog ji su sutuoktiniu V. Š. neturėjo finansinių galimybių ir negalėjo padovanoti sūnui 2007 metais 93 700 Lt, o 2007–2012 metais iš viso 497 000 Lt grynaisiais pinigais.
36. VMI nurodo, kad A. Š. nėra teikusi jokių metinių pajamų deklaracijų, vienintelės jos pajamos buvo pensija, o nekilnojamąjį turtą (butą) ji pardavė prieš 10 metų, todėl, VMI nuomone, tai yra pakankami duomenys, leidžiantys konstatuoti, kad grynais pinigais A. Š. taip pat negalėjo padovanoti minėtų sumų pareiškėjui.
37. Pareiškėjas A. Š., atstovaujamas advokato Egidijaus Morkūno, atsiliepime nurodo, kad su apeliaciniu skundu nesutinka ir prašo jį atmesti kaip nepagrįstą (II t., b. l. 44–45).
38. Pareiškėjas pastebi, kad apeliaciniame skunde nenurodyta, kodėl pareiškėjų pateiktos vienkartinės gyventojų 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos neatitinka tikrovės. Be to, tokia išvada, padaryta po 14 metų, neatitinka teisinės valstybės principo.
39. Pareiškėjo nuomone, apeliacinis skundas yra deklaratyvus, be argumentų.
40. Pareiškėjas nurodo, kad su pirmosios instancijos teismo sprendimu, padarytomis išvadomis ir vertinimais visiškai sutinka, todėl jų nekartoja.
41. Pareiškėja A. Š. atsiliepimo į VMI apeliacinį skundą teismui nepateikė.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
V.
42. Iš pirmosios instancijos teismo sprendimo matyti, kad teismas ginčijamus atsakovo sprendimus panaikino iš esmės dėl būtinybės surinkti naujus įrodymus ir juos įvertinti visumoje su surinktais įrodymais , kiek tai susiję su pareiškėjų gautomis pajamomis iš kitų asmenų. Paprastai, kilęs ginčas viešojo administravimo srityje gali būti grąžinamas iš naujo jį nagrinėti viešojo administravimo subjektui, kai vietos mokesčių administratorius nepilnai, nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir (arba) kai yra padaryta esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-1146/2010; Administracinę bylą Nr. A-344-438/2016).
43. Tačiau kaip matyti iš pirmosios instancijos teismo sprendimo, teismas tik abstrakčiai nurodė, kad reikia rinkti naujus įrodymus, nenurodydamas kokias konkrečias aplinkybes turi papildomai ištirti mokesčių administratorius ir kokias teisiškai reikšmingas aplinkybes jis turi nustatyti, t. y., šiuo atveju teismas iš esmės mokesčių administratoriui pavedė iš naujo įvertinti byloje surinktus įrodymus, nors tai padaryti pareiga tenka pačiam teismui (ABTĮ 86 str.). Dėl ko teismo sprendimas panaikinti mokesčių administratoriaus sprendimus ir grąžinti mokestinį ginčą iš naujo nagrinėti mokesčių administratoriui negali būti pripažintas pagrįstu bei teisingu.
44. Šiuo atveju pažymėtina, kad šis mokestinis ginčas teismine tvarka yra nagrinėjamas antrą kartą. Pirmą kartą nagrinėjant ginčą, buvo ištirti byloje surinkti įrodymai bei pateiktas ir jų vertinimas. Šio proceso dalyviai savo procesiniuose dokumentuose yra pateikę savo nuomones dėl teisinio byloje nustatytų aplinkybių vertinimo. Visa tai reiškia, kad šio proceso dalyviams yra žinomos bylos aplinkybės bei jų teisinio vertinimo problematika, todėl vadovaujantis proceso operatyvumo ir ekonomiškumo principais, tikslinga šį ginčą visa apimtimi išnagrinėti apeliacinės instancijos teisme.
45. Byloje nustatyta, kad J. V. Š. ir V. Š. mokesčių administratoriui buvo pateikę vienkartines gyventojo 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijas, kuriose nurodė kiekvienas turinti 135 000 Lt ir 183 600 Lt piniginių lėšų ne banke. Mokesčių administratorius apskaičiuodamas mokesčio bazę, šių lėšų nepripažino jų pajamomis, bei nusprendė, kad kiekvienas iš jų 2003 m. gruodžio 31 d. galėjo turėti po 50 000 Lt. Su šia atsakovo pozicija pareiškėjai nesutiko ir teigė, jog atsakovas be teisėto pagrindo vertino jų vienkartines gyventojo turto deklaracijas.
46. Administracinių teismų praktikoje sprendžiant tokio pobūdžio ginčus yra konstatuota, kad būtų nepateisinama tokia situacija bei būtų neproporcinga kaip priemonė, jeigu mokesčių administratoriui būtų suteikta teisė neribotą laiką tikrinti asmens (gyventojo), pateiktos iki 2005 m. gegužės 1 d., apie jo 2003 m. gruodžio 31 d. turėtą turtą, deklaracijos duomenų tikrumą, o asmenį (gyventoją), neribotą laiką įpareigojant pagrįsti šios deklaracijos duomenis, t.y., šiems teisiniams santykiams nesuteikiant stabilumo neribotą laiką, bei kad šiems teisiniams santykiams pagal analogiją turi būti taikomos Gyventojų turto deklaravimo įstatymo 5 straipsnio 3 dalies ir 9 straipsnio 3 dalies bei Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio nuostatos (ABTĮ 4 str. 5 d.), mokesčių administratoriui suteikiančios teisę mokestinį patikrinimą atlikti, o tuo pačiu ir mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Šių nuostatų laikėsi ir pirmosios instancijos teismas, priimdamas byloje ginčijamą sprendimą. (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. rugsėjo 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-3938-438/2016; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. rugsėjo 23 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-2667-438/2015).
47. Lietuvos Respublikos teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose <...>; teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti keičiama ir naujos teisės aiškinimo taisyklės analogiškose ar iš esmės panašiose bylose gali būti kuriamos tik tais atvejais, kai tai yra neišvengiama ar objektyviai būtina.
Kolegijos nuomone, nagrinėjamoje byloje nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindo, leidžiančio daryti išvadą, kad šioje byloje yra sąlygos kurti naują precedentą ar nukrypti nuo ankstesnės, dominuojančios šioje srityje, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos. Dėl ko priešingi šiuo klausimu atsakovo apeliacinio skundo argumentai yra nepagrįsti bei atmetami.
48. Aptartas teisinis reglamentavimas lemia, kad atsakovas nustatydamas pareiškėjų mokestinę bazę nepagrįstai neatsižvelgė į minėtas pinigines lėšas, kurias pareiškėjai buvo deklaravę kaip turimas pajamas, dėl ko neteisingai apskaičiavo jiems mokėtinus mokesčius.
Apeliacinės instancijos teismui yra pateikti pareiškėjams mokėtinų mokesčių dydžiai, kuriuos mokesčių administratorius perskaičiavo, atsižvelgdamas į minėtas pareiškėjų pajamas, kurias jie deklaravo vienkartinėmis gyventojo turto deklaracijomis. Pagal šį perskaičiavimą pareiškėjui V. Š. tenka sumokėti 6622,74 Eur (22867 Lt) GPM, 1935,56 Eur (6683,11 Lt) GPM delspinigius, 662,36 Eur (2287 Lt) GPM baudą, 557,81 Eur (1926 Lt) PSD įmokas, 257,87 Eur (890,39Lt) PSD įmokų delspinigius ir 55,90 Eur (193 Lt) PSD įmokų baudą, Atitinkamai pareiškėjai J. V. Š. - 9756,43 Eur (33687Lt) GPM, 3061,83 Eur (10571,89 Lt) GPM delspinigius, 967,04 Eur (3339 Lt) GPM baudą, 557,81 Eur (1926 Lt) PSD įmokas, 257,87 Eur (890,39Lt) PSD įmokų delspinigius ir 55,90 Eur (193 Lt) PSD įmokų baudą,
49. Pareiškėjai nesutinka ir su tuo, kad mokesčių administratorius apskaičiuodamas jiems mokėtinus mokesčius, vadovavosi Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatomis, suteikiančiomis mokesčio bazę nustatyti netiesiogiai, bet pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.
50. Administracinių teismų praktikoje aiškinant šios teisės normos nuostatas yra konstatuota, kad šiame reguliavime yra įtvirtintos dvi būtinos sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: 1. mokėtino mokesčio dydžio turi būti negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka; 2. to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) turi būti negalima dėl atitinkamos mokesčio mokėtojo veiklos - nevykdymo arba netinkamo vykdymo pareigos apskaičiuoti mokesčius nustatyta tvarka; netvarkymo ir/arba nesaugojimo apskaitos ir kitų dokumentų; nebendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi. <...> mokesčių administratorius mokesčius šiuo būdu gali apskaičiuoti dvejopai: taikydamas savo nustatytus įvertinimo metodus (nustatytus Taisyklėse), arba jų netaikydamas. Metodų nustatytų Taisyklėse jis gali netaikyti tuomet, kai disponuoja pakankama informacija, kuria remiantis gali atkurti tikrąsias ūkinių operacijų aplinkybes bei pakankamai tiksliai apskaičiuoti mokėtinų mokesčių sumas. O kai turima informacija yra nepakankama tokio pobūdžio skaičiavimams atlikti, jis mokėtinų mokesčių sumas gali apskaičiuoti remdamasis, ekonomikos - finansų srityje taikomais teorinio pobūdžio skaičiavimo būdais, kuriuos parenka, atsižvelgdamas į turimos informacijos kiekį, pobūdį, šaltinius ir pan. (Taisyklių 6.2. –6.3.; 28-29 punktai). Toks metodų nustatytų Taisyklėse pobūdis savo ruožtu lemia, kad jų taikymas, o tuo pačiu ir mokesčių, remiantis jais apskaičiavimas, yra susijęs su specialių žinių panaudojimu bei pritaikymu. Pagal įrodymų vertinimo taisykles, duomenys, kurie gauti panaudojus specialias žinias, kaip taisyklė, gali būti koreguojami, paneigiami ir pan., tik taip pat panaudojus bei pritaikius specialias žinias (ABTĮ 57 str. 2 d.; 61- 63 str.).(žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. balandžio 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-556/2014).
51. Buhalterinės apskaitos duomenys pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informacijos šaltiniai, kurių pagrindu yra galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, todėl tais atvejais, kai tokių duomenų mokesčio mokėtojas nerenka, juos iškraipo ar sunaikina, yra prarandama objektyvi galimybė įprasta tvarka (teisės aktų nustatyta tvarka) apskaičiuoti į biudžetą mokėtinų mokesčių sumas (dydžius). Tokia situacija savo ruožtu sukuria įstatymines sąlygas mokesčių administratoriui mokesčio bazę nustatyti netiesiogiai.
Pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas pareiškėjai gautas ne su darbo santykiais susijusių B klasės pajamas, privalėjo apie tai deklaruoti bei patys susimokėti mokesčius (GPMĮ 22 ir 25 str.). Pajamų mokesčio sumokėjimo teisingumui pagrįsti asmuo taip pat privalo turėti atitinkamus buhalterinės apskaitos ar kitos jo vykdytos ūkinės veiklos dokumentus, kurių duomenys leistų tiksliai nustatyti mokėtino į biudžetą mokesčio dydį (GPMĮ 18, 19, 33 str.). Kadangi pareiškėjų išlaidos, byloje nagrinėjamu laikotarpiu, viršijo jų pajamas, o jie gautų pajamų nedeklaravo bei neteikia pajamų gavimo faktą pagrindžiančių pirminių buhalterinės apskaitos dokumentų, todėl visa tai mokesčių administratoriui sukūrė prielaidas taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatas. Dėl šių priežasčių priešingi šiuo klausimu pareiškėjų argumentai yra atmetami.
52. Minėta, kad duomenys, kurie gauti panaudojus bei pritaikius specialias žinias, paprastai turi būti paneigiami tokių pat žinių pagrindu. Kadangi pareiškėjai tokių įrodymų byloje neteikia, todėl įrodymų vertinimo prasme, darytina išvada, kad jie nustatyta tvarka nepaneigė atsakovo nustatytų aplinkybių apie pareiškėjų nesumokėtų mokesčių apimtį ir jų dydį bei neįrodė savo teiginių teisingumo.
53. Iš bylos matyti, kad pareiškėjai pajamų gavimo faktą iš esmės grindžia paskolų sutartimis, sudarytomis su artimais giminaičiais.
Administracinių teismų praktikoje šiuo klausimu taip pat yra nurodyta, kad įrodinėjimo dalyku tokio pobūdžio bylose yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos. Šios aplinkybės turėtų būti įrodinėjamos tiesioginiais įrodymais, iš kurių galima daryti vienareikšmę išvadą apie įrodinėjimo dalyką sudarančias aplinkybes (pavyzdžiui: mokėjimo pavedimai, patvirtinantys lėšų judėjimą; asmenų, iš kurių pajamos neva gautos, paaiškinimai apie tai, kad lėšos perduotos ar neperduotos; kitų liudytojų, galinčių patvirtinti ar paneigti lėšų perdavimą, parodymai). Įstatymas nedraudžia to įrodinėti ir netiesioginiais įrodymais, t. y. įrodymais, daugiareikšmiai susijusiais su įrodinėjimo dalyką sudarančiomis aplinkybėmis (pavyzdžiui: įrodymai apie tai, kokiomis lėšomis galėjo disponuoti asmuo, iš kurio galėjo būti gautos pajamos; įrodymai apie gautų lėšų panaudojimo aplinkybes ir pan.). Tokio pobūdžio bylose išvada apie tai, kad mokesčių mokėtojas nepagrindė pajamų, neturėtų būti daroma vien netiesioginių įrodymų pagrindu (pavyzdžiui, įrodymai apie tai, kad paskolos davėjas neturėjo teisėtų pajamų). Tačiau bet kokiu atveju teismas įrodymus vertina pagal vidinį savo įsitikinimą, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais <...>, o netiesioginiai įrodymai gali būti naudingi patvirtinant ar paneigiant tiesioginių įrodymų pagrindu formuluojamas išvadas (LVAT 2007-03-15 nutartis administracinėje byloje Nr. A17-301/2007; LVAT 2015-02-10 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-110-438/2015). <...> pareiga nurodyti pajamų šaltinius pirmiausia tenka mokesčių mokėtojui, kuris ir privalo užtikrinti, jog esant kompetentingų valstybės institucijų reikalavimui, galės pateikti šiuos šaltinius pagrindžiančius dokumentus. Pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas, pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas (pavyzdžiui, kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos (LVAT 2013-04-15 sprendimas administracinėje byloje Nr. A-602-27/2013; LVAT 2015-12-28 nutartis administracinėje byloje Nr. A-1305-602/2015; LVAT 2016-02-08 nutartis administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016; LVAT 2016-06-23 nutartis administracinėje byloje Nr. A-777-438/2016).
54. Iš bylos matyti, kad paskolų sutartys buvo rašytinės, o paskolos perdavimas pareiškėjams buvo vykdomas grynaisiais pinigais. Kitų objektyvių įrodymų, kurie patvirtintų pinigų pagal paskolų sutartis gavimo faktą, byloje nėra surinkta. Šiuo atveju mokesčių administratoriaus surinkti duomenys apie paskolų davėjų turtinę ir finansinę padėtis duoda pagrįstą pagrindą manyti, kad tokių paskolų sumų šie asmenys pareiškėjams suteikti neturėjo galimybių.
Visa tai įrodymų vertinimo prasme, duoda pagrindą išvadai, kad pareiškėjai neįrodė paskolų gavimo fakto, todėl remiantis Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatomis, tai leido mokesčių administratoriui neatsižvelgti į formalią paskolų sutarčių išraišką.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija
n u s p r e d ž i a:
Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.
Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. liepos 4 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą:
pareiškėjų A. Š. ir A. Š. skundą tenkinti iš dalies.
Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2014 m. rugpjūčio 11 d. sprendimus Nr. FR0682-486 ir Nr. FR0682-487; Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. lapkričio 17 d. sprendimus Nr. 68-214 ir Nr. 68-215 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. vasario 5 d. sprendimus Nr. S-14(7-253/2014) ir Nr. S-15(7-252/2014) pakeisti ir į valstybės biudžetą priteisti:
iš pareiškėjo A. Š. 6622,74 Eur (22867 Lt) gyventojų pajamų mokestį (toliau - GPM), 1935,56 Eur (6683,11 Lt) GPM delspinigius, 662,36 Eur (2287 Lt) GPM baudą, 557,81 Eur (1926 Lt) privalomojo sveikatos draudimo (toliau - PSD) įmokas, 257,87 Eur (890,39Lt) PSD įmokų delspinigius ir 55,90 Eur (193 Lt) PSD įmokų baudą;
iš pareiškėjos A. Š. 9756,43 Eur (33687Lt) GPM, 3061,83 Eur (10571,89 Lt) GPM delspinigius, 967,04 Eur (3339 Lt) GPM baudą, 557,81 Eur (1926 Lt) PSD įmokas, 257,87 Eur (890,39Lt) PSD įmokų delspinigius ir 55,90 Eur (193 Lt) PSD įmokų baudą.
Sprendimas neskundžiamas.
Teisėjai Stasys Gagys
Romanas Klišauskas
Gintaras Kryževičius