Administracinė byla Nr. eA-958-968/2022
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00560-2018-5
Procesinio sprendimo kategorija 12.15.5.3
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
S P R E N D I M A S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2022 m. lapkričio 30 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Arūno Dirvono, Artūro Drigoto (kolegijos pirmininkas), Ryčio Krasausko (pranešėjas) ir Dainiaus Raižio,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „HA.EN.“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. rugsėjo 3 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „HA.EN.“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.
Išplėstinė teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas UAB „HA.EN.“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) kreipėsi su skundu į teismą, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2018 m. sausio 22 d. sprendimo Nr. S-8(7-168/2017) (toliau – ir Komisijos sprendimas) dalį, kuria patvirtintas atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, Inspekcija) 2017 m. liepos 12 d. sprendime Nr. (21.131-31-5)FR0682-274 (toliau – ir Inspekcijos sprendimas) suformuluotas nurodymas pareiškėjui sumokėti apskaičiuotą 948 980 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) sumą; 2) panaikinti Inspekcijos sprendimą.
2. Pareiškėjas savo skundą grindė šiais argumentais:
2.1. Komisijos sprendime nepagrįstai nurodyta, jog Bendrovė, sudarydama sandorius ir turėdama galimybę žinoti (žinodama), kad UAB „Sostinės būstai“ už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM, elgėsi nesąžiningai ir piktnaudžiavo teise, todėl Bendrovei negali būti taikoma pirkimo PVM atskaita.
2.2. Pareiškėjas, realizuodamas reikalavimo teisę ir įsigydamas žemės sklypą bei pastatą, visų pirma, siekė kuo lengviau gauti pelno – įsigyti reikalavimo teisę bei turtą ir kuo brangiau turtą pardavus gauti pajamų, taip pat atsiskaityti su UAB „Medicinos bankas“ (toliau – ir bankas) bei gauti pelno. Šis planas nepavyko, nes antstolio organizuotų varžytynių metų neatsirado pirkėjų, todėl Bendrovė, siekdama iš reikalavimo teisės įsigijimo gauti ekonominės naudos, perėjo prie kito plano įgyvendinimo – įsigytą turtą užbaigti statyti ir jį parduoti. Pareiškėjas disponavo informacija apie UAB „Sostinės būstai“ finansinius sunkumus taip pat, kaip šia informacija disponavo bet kuris kitas kreditorius restruktūrizavimo procese ar varžytynių metu. Bet kuriam asmeniui akivaizdu, jog turtą per varžytynes parduodantis subjektas turi finansinių sunkumų, kaip ir subjektas, kuriam iškelta restruktūrizavimo byla. Tačiau tuo pačiu toks žinojimas negali suponuoti pareigos trečiajam asmeniui (šiuo atveju – Bendrovei) žinoti sunkumus patiriančio subjekto (šiuo atveju – UAB „Sostinės būstai“) galimybes susimokėti mokesčius. Tuo metu, kai buvo skelbiamos varžytynės ir kai Bendrovė perėmė žemės sklypą ir pastatą, UAB „Sostinės būstai“ nebuvo restruktūrizuojama, todėl nei Bendrovė, nei jos akcininkai objektyviai neturėjo daugiau informacijos negu kiti rinkos dalyviai.
2.3. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas Inspekcijai nurodė, jog Bendrovės tikslas nėra būtinai susigrąžinti PVM, priimtinas ir PVM permokos užskaitymas einamiesiems mokesčių mokėjimams, todėl Bendrovė gali atsisakyti prašymo grąžinti PVM, tačiau Bendrovė neturi teisės UAB „Sostinės būstai“ PVM sąskaitos faktūros neįtraukti į PVM atskaitą, kaip ir negali neatskaityti PVM, nes tuomet pareiškėjui atsirastų dviguba mokestinė našta.
2.4. Pareiškėjas nesutiko su Komisija, jog jis realios veiklos nevykdo, veikla finansuojama skolintomis lėšomis, vienintelis darbuotojas įdarbintas tik 2015 m. spalio 9 d., o nuo įregistravimo, t. y. 2014 m. gruodžio 5 d., iki 2015 m. spalio 9 d. Bendrovėje įdarbintų asmenų nebuvo, tokiu būdu padarant išvadą, jog pareiškėjo vienintelis tikslas – susigrąžinti PVM. Pareiškėjo tvirtinimu, ne visuomet verslo pradžia sutampa su bendrovės įsteigimu, o šiuo atveju pareiškėjo įsteigimas įvyko anksčiau. Nuo tada, kai buvo pradėta vykdyti veikla (įdarbintas darbuotojas, pasirašomos sutartys), ji buvo vykdoma nuosekliai ir nuolatos. Bendrovė sudarė sutartį su banku dėl reikalavimo teisės perleidimo, o bankai nesudaro susitarimų su realiai veiklos nevykdančiais ūkio subjektais. Pareiškėjo veikla finansuojama akcininkų lėšomis, taip pat, pasiekus susitarimą dėl Bendrovės vykdomų statybų finansavimo, su banku buvo pasirašyta kredito linijos sutartis.
2.5. Inspekcijos priimtas Sprendimas prieštarauja 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) nuostatoms ir teismų praktikai. Sandorių grandinėje įsigyjant reikalavimo teisę, o vėliau įsigyjant turtą, dalyvavo bankas ir antstolis. Žemės sklypo ir pastato įsigijimas įvyko viešos procedūros metu – varžytynes paskelbė, pardavimo procesą organizavo ir turto kainą nustatė antstolis. Bendrovė neturėjo nei objektyvių, nei subjektyvių galimybių daryti įtaką turto pardavimo procesui taip, kad niekas turto neįsigytų. Tik neįvykus viešam turto pardavimo procesui, Bendrovė, siekdama apginti savo interesus, priėmė sprendimą perimti turtą. Todėl, pareiškėjo įsitikinimu, Inspekcijos teiginiai dėl piktnaudžiavimo yra visiškai nepagrįsti. Šiuo metu Bendrovės tikslas yra įsigytame žemės sklype ir pastate (nepavykus įgyvendinti pirminio tikslo, kai buvo siekiama turtą greitai parduoti ir gauti pinigus), užbaigti statyti daugiabutį ir parduoti butus. Naujos statybos butų pardavimas bus PVM apmokestinami sandoriai, nuo kurių pareiškėjas sumokės PVM į biudžetą. Su pareiškėju susijusios bendrovės užsiima nekilnojamojo turto vystymo projektais, vykdo daugiabučių statybas ir parduoda butus. Tai reiškia, kad Bendrovės žemės sklypo ir pastato įsigijimas turi ekonominį ir verslo pagrindimą, yra susijęs su įmonių grupės vykdoma veikla. Pareiškėjas, perimdamas reikalavimo teisę, sumokėjo bankui apie 600 000 Eur, taip pat yra paimta 2,6 mln. Eur paskola, nuo kurios pareiškėjui reikia mokėti palūkanas. Inspekcija patikrinimo akte nusprendusi riboti PVM atskaitą, apribojo mokesčių mokėtojo teises, numatytas Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatyme (toliau – ir PVM įstatymas), taip pat apsunkino Bendrovės veiklą, nepagrįstai didindama mokestinę naštą, sukūrė situaciją, kai Bendrovei gali tekti nepagrįsta dvigubo apmokestinimo našta. Inspekcijos išvada, kad Bendrovė siekia tik susigrąžinti PVM yra nelogiška, nes Bendrovė yra patyrusi 3,2 mln. Eur išlaidų.
2.6. Inspekcija neturėjo teisės taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies nuostatų. Pagal minėtą straipsnį būtina nustatyti, kad mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinės naudos. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamos mokestinės naudos. Pareiškėjas, įsigydamas reikalavimo teisę iš banko, turėjo tikslą greitai realizuoti turtą, atsiskaityti su banku ir uždirbti pelno. Tačiau greitai realizuoti turto nepavyko, todėl šiuo metu siekiama pastatyti daugiabutį namą ir parduoti butus.
3. Atsakovas Inspekcija atsiliepime prašė pareiškėjo skundą atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodė šiuos argumentus:
3.1. Bendrovė, sudarydama sandorius ir turėdama galimybę žinoti (žinodama), kad UAB „Sostinės būstai“ už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM, elgėsi nesąžiningai, piktnaudžiavo teise, todėl neįgijo teisės į PVM atskaitą. Pareiškėjas žinojo apie UAB „Sostinės būstai“ patiriamus finansinius sunkumus ir tikėtiną bankrotą. Be to, G. K. (Bendrovės akcininkas ir buvęs UAB „Sostinės būstai“ vienas iš kreditorių), o kartu ir Bendrovė, žinojo / turėjo žinoti, kad UAB „Sostinės būstai“ kito turto neturi ir, pareiškėjui perėmus pastatą ir žemės sklypą (turtą), neliko galimybės sumokėti PVM į biudžetą. Bendrovė 2015 m. lapkričio 27 d. reikalavimo perleidimo sutartimi perėmė UAB „Sostinės būstai“ skolą pradiniam kreditoriui – bankui, tačiau vėlesnių sandorių metu PVM mokėjimo į biudžetą už UAB „Sostinės būstai“ neperėmė.
3.2. Bendrovė realios veiklos nevykdo, veikla finansuojama skolintomis lėšomis, pareiškėją įregistravus (2014 m. gruodžio 5 d.) nebuvo įdarbinta jokių asmenų, vienintelis darbuotojas (vadovas) įdarbintas tik 2015 m. spalio 9 d. Pareiškėjas perėmė turtą, turėdamas tikslą pasinaudoti PVM atskaita ir žinodamas, kad kontrahentas į biudžetą PVM nesumokės. Be to, pareiškėjas inicijavo vienintelio ilgalaikio turto, t. y. statinių, esančių (duomenys neskelbtini), Vilniuje, projekto „Dangaus miestas“, išvaržymą, o UAB „Sostinės būstai“ kitų aktyvų (kito turto) neturi, jai iškelta bankroto byla. Atsakovo įsitikinimu, Bendrovės tolimesnis projekto finansavimas paremtas siekiu susigrąžinti iš biudžeto 948 991,74 Eur PVM pagal UAB „Sostinės būstai“ išrašytą 2016 m. rugpjūčio 5 d. PVM sąskaitą faktūrą SB Nr. 011.
3.3. Komisija sprendime teisingai nurodė, jog pasibaigus varžytynėms pareiškėjas beveik metus jokių aktyvių statybos užbaigimo ir turto pardavimo veiksmų nesiėmė. Nors Bendrovės įstatinis kapitalas buvo tik 2 896 Eur (10 000 Lt) ir ji veikė skolintomis lėšomis, tačiau 2016 m. rugpjūčio 5 d. už 5 468 000 Eur įsigijo nenaudojamą, apgriuvusį nekilnojamąjį turtą, kuriam dar reikės didelių investicijų. Bendrovė 948 991,74 Eur pirkimo PVM įtraukė į atskaitą ir deklaravo PVM deklaracijoje už 2016 m. lapkričio mėn., 2016 m. gruodžio 20 d. pateikė prašymą grąžinti (įskaityti) mokesčio ir (arba) baudos už administracinį pažeidimą permoką (skirtumą): už 2016 m. lapkričio mėn. nurodyta prašoma grąžinti PVM suma – 949 265 Eur, tačiau iš Bendrovės pateiktų dokumentų, t. y. 2017 m. lapkričio 6 d. kredito linijos sutarties Nr. LOAN_278593, matyti, kad pareiškėjas tik 2017 m. lapkričio 6 d. iš banko paėmė 1 000 000 Eur kreditą nuo 2017 m. lapkričio 6 d. iki 2019 m. rugsėjo 20 d. apyvartinėms lėšoms, t. y. statyboms vykdyti, ketindamas parduoti minėtą nekilnojamąjį turtą.
II.
4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. lapkričio 14 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.
5. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2020 m. gegužės 13 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-909-602/2020 iš dalies tenkindamas pareiškėjo apeliacinį skundą, Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. lapkričio 14 d. sprendimą panaikino ir perdavė bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.
6. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. rugsėjo 3 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.
7. Teismas nurodė, kad byloje kilo ginčas dėl mokesčių administratoriaus nurodymo pareiškėjui sumokėti 948 980 Eur PVM į valstybės biudžetą teisėtumo ir pagrįstumo, todėl šiuo atveju yra svarbu nustatyti, ar pareiškėjas, įgijęs nekilnojamąjį turtą, realiai vykdė ekonominę veiklą, ar vykdydamas ekonominę veiklą nepiktnaudžiavo PVM srityje, taip pat – ar pasididindamas PVM atskaitą turėjo tikslą gauti mokestinės naudos.
8. Teismas nustatė, kad šiuo atveju mokesčių administratorius įrodinėjo ir vertino būtent vieną iš Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir Teisingumo Teismas) praktikoje nurodomų PVM atskaitą ribojančių aplinkybių, t. y. pareiškėjo piktnaudžiavimą PVM srityje, pareiškėjo žinojimą (turėjimą žinoti) (sąžiningumą), kad jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su piktnaudžiavimu PVM srityje. Pirkėjas, žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su piktnaudžiavimu PVM srityje, elgiasi nesąžiningai ir tampa piktnaudžiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama nei su Lietuvos, nei su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta. Šią teisiškai reikšmingą aplinkybę objektyviais įrodymais privalo pagrįsti mokesčių administratorius, įvertinęs realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį; sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą; taip pat pirkėjo ir pardavėjo veiksmus, turimus skolinius įsipareigojimus tiek sandorių sudarymo metu, tiek iki ir po jų sudarymo; atsiskaitymo už sandorius formas; prekių ir paslaugų pobūdį; teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius ir pan.
9. Teismas pažymėjo, kad iš naujo nagrinėdamas pareiškėjo skundą vertins, ar jis, įsigijęs nekilnojamąjį turtą, realiai vykdė ekonominę veiklą, ar vykdydamas ekonominę veiklą piktnaudžiavo PVM srityje, ar pasididindamas PVM atskaitą turėjo tikslą gauti mokestinės naudos.
10. Teismas, įvertinęs teisės aktus, reglamentuojančius PVM atskaitą, Teisingumo Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką analogiškose bylose, padarė išvadą, kad piktnaudžiavimo PVM atskaita atvejai yra tokie, kai mokesčių mokėtojas sukuria transakcijų eigą nesiedamas jų su ekonominiu pagrindimu; pagrindinis tokių veiksmų tikslas yra mokestinės naudos įgijimas; piktnaudžiavimas bus tuomet, kai bus nustatytos dvi būtinos sąlygos: 1) transakcija atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas Šeštojoje direktyvoje bei nacionaliniuose teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja Šeštosios direktyvos tikslams; 2) pagrindinis transakcijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo. Taigi teismas, atsižvelgęs į objektyvius įrodymus, nustatęs, kad sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant, turi teisę apmokestinamam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į PVM atskaitą.
11. Teismas iš patikrinimo akto, sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, taip pat Inspekcijos sprendimo nustatė, kad mokesčių administratorius įrodinėjo ir vertino būtent vieną iš Teisingumo Teismo nurodomų – PVM atskaitą ribojančių – aplinkybių, t. y. pareiškėjo žinojimą (turėjimą žinoti) (sąžiningumą), kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Teismo vertinimu, byloje esantys duomenys bei mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai aiškiai patvirtina, kad pareiškėjas, sudarydamas sandorius, taip pat turėdamas galimybę žinoti (žinodamas), jog UAB „Sostinės būstai“ už ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM, elgėsi nesąžiningai, piktnaudžiavo teise, todėl neįgijo teisės į PVM atskaitą. Pareiškėjas žinojo apie UAB „Sostinės būstai“ patiriamus finansinius sunkumus ir tikėtiną bankrotą. Be to, G. K. (Bendrovės akcininkas ir buvęs UAB „Sostinės būstai“ vienas iš kreditorių), o kartu ir pareiškėjas, žinojo (turėjo žinoti), kad UAB „Sostinės būstai“ kito turto neturi ir, pareiškėjui perėmus pastatą ir žemės sklypą (turtą), neturės galimybės sumokėti PVM į biudžetą. Pareiškėjas pagal 2015 m. lapkričio 27 d. reikalavimo perleidimo sutartį perėmė UAB „Sostinės būstai“ skolą pradiniam kreditoriui UAB „Medicinos bankas“, tačiau vėlesnių sandorių metu PVM mokėjimo į biudžetą pareigos už UAB „Sostinės būstai” neperėmė. Teismas atkreipė dėmesį į tai, kad Vilniaus apygardos teismo 2009 m. gruodžio 4 d. nutartimi UAB „Sostinės būstai“ buvo iškelta restruktūrizavimo byla (nutraukta, nes nustatytu terminu nebuvo pateiktas restruktūrizavimo planas), Vilniaus apygardos teismo 2010 m. rugsėjo 30 d. nutartimi (įsiteisėjo 2010 m. spalio 12 d.) iškelta antra restruktūrizavimo byla (nutraukta, nes nustatytu terminu nebuvo pateiktas restruktūrizavimo plano įgyvendinimo aktas).
12. Teismas taip pat nustatė, kad G. K., būdamas UAB „Sostinės būstai“ kreditorius, siekdamas patenkinti savo kaip UAB „Sostinės būstai“ kreditoriaus interesus, perleido savo reikalavimo teisę pareiškėjui bei tapo vienu iš jo akcininkų (nuo 2016 m. vasario 5 d., t. y. nuo reikalavimo perleidimo sutarties sudarymo). Teismas pažymėjo, kad G. K. dalyvavo tiek pareiškėjo, tiek UAB „Sostinės būstai“ veikloje. Teismas, atsižvelgęs į tai, kad pareiškėjas 2015 m. lapkričio 27 d. sudarydamas sutartį su banku susipažino su UAB „Sostinės būstai“ finansine padėtimi, taip pat dėl santykių su G. K., kuris dalyvavo tiek pareiškėjo veikloje, tiek UAB „Sostinės būstai“, įvertino, kad pareiškėjas turėjo realias galimybes žinoti tam tikrus faktus, t. y. jog UAB „Sostinės būstai“ nesumokės pardavimo PVM į biudžetą. Teismo posėdyje liudytoju apklaustas G. K. iš esmės pritarė pareiškėjo skunde išdėstytai pozicijai, tačiau jo paaiškinimai nepaneigia mokestinio patikrinimo metu nustatytų aplinkybių ir išvadų.
13. Teismas pažymėjo, kad nustatytos faktinės aplinkybės bei pateikti dokumentai aiškiai patvirtina, jog pareiškėjas realios veiklos nevykdė, veikla finansuojama skolintomis lėšomis, vienintelis darbuotojas (vadovas) įdarbintas tik 2015 m. spalio 9 d., o nuo pareiškėjo įregistravimo, t. y. nuo 2014 m. gruodžio 5 d., iki 2015 m. spalio 9 d. įdarbintų asmenų nebuvo. Teismas įvertino, kad pareiškėjas perėmė turtą turėdamas tikslą pasinaudoti PVM atskaita ir žinodamas, kad kontrahentas į biudžetą pardavimo PVM nesumokės. Pareiškėjas žinojo apie UAB „Sostinės būstai“ patiriamus finansinius sunkumus, tikėtiną bankrotą, taigi, turėjo galimybę žinoti, kad minėta bendrovė nesumokės PVM į biudžetą.
14. Teismas paminėjo, kad pareiškėjo pateikti paaiškinimai yra prieštaringi – 2017 m. balandžio 25 d. pateiktame paaiškinime pareiškėjas teigė, jog buvo ieškoma investuotojų, kad jis neketino pirkti UAB „Sostinės būstai“ nekilnojamojo turto, tačiau buvo priverstas jį perimti siekdamas saugoti savo interesus bei prisiimdamas verslo riziką (tam, kad antrose varžytynėse nebūtų dar labiau sumažinta jo kaina); kita vertus, pareiškėjas nurodė, kad jis buvo įsteigtas (2014 m. gruodžio 5 d.) šiam konkrečiam projektui vystyti; jis nusprendė perimti banko reikalavimą padaręs verslo planą (skaičiavimus), kaip išvystyti UAB „Sostinės būstai“ turimą ir įkeistą statinį (skaičiavimų sudarymo data – 2015 m., paaiškinimas pateiktas 2017 m. kovo 8 d.). Teismas įvertino, kad nustatytas prieštaringumas taip pat pagrindžia pareiškėjo piktnaudžiavimą, t. y. siekį susigrąžinti iš biudžeto 949 265,00 Eur PVM sumą, realiai tuo metu nevykdant su atskaitytu pirkimo PVM susijusios ekonominės veiklos. Teismas pažymėjo, kad galutinės žemės sklypo bei pastato varžytynės buvo paskelbtos 2016 m. gegužės 23 d., joms neįvykus, buvo pasiūlyta turtą perimti kreditoriui, t. y. pareiškėjui už pradinę varžytynių kainą, pareiškėjas šiuo pasiūlymu pasinaudojo ir perėmė turtą. Tačiau pareiškėjas pradėjo atlikti aktyvius veiksmus (įsigytą turtą užbaigti statyti, jį parduoti) tik po mokesčių administratoriaus atlikto mokestinio patikrinimo. Teismo vertinimu, visos šios aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjas žinojo (turėjo žinoti), jog UAB „Sostinės būstai“ kito turto neturi, o pareiškėjui perėmus pastatą ir žemės sklypą, nėra galimybės sumokėti PVM į biudžetą, o tai savo ruožtu paneigia pareiškėjo teisę į PVM atskaitą.
15. Teismas akcentavo, kad pareiškėjo piktnaudžiavimą patvirtina tai, jog jis netinkamai tvarkė finansinę apskaitą. Pareiškėjas buvo pateikęs Didžiąją knygą už laikotarpį nuo 2016 m. sausio 1 d. iki 2016 m. lapkričio 30 d., taip pat mokestiniam patikrinimui be kitų dokumentų pateikė patikslintą Didžiąją knygą nuo 2016 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d., kurioje buvo pakoreguoti kai kurie buhalterinių operacijų įrašai. Pagal reikalavimų perleidimo sutartis įgytos reikalavimo teisės pareiškėjo patikslintoje Didžiojoje knygoje užregistruotos jų įsigijimo savikaina, tačiau nėra užregistruotas pagal reikalavimų perleidimo sutartis įgytų reikalavimų dydis, t. y. pareiškėjas buhalterinėje apskaitoje neužregistravo iš skolininko UAB „Sostinės būstai“ gautinų sumų. Taip pat kai kurie įrašai buhalterinėje apskaitoje užregistruoti netinkamai, nes užregistruotas įsipareigojimas bankui (buhalterinė sąskaita 40121) 5 468 000 Eur sumai tik po to, kai UAB „Sostinės būstai“ išrašė pareiškėjui PVM sąskaitą faktūrą SB011. Pareiškėjo atstovas D. D. el. paštu teigė, kad apskaitos registruose papildomas įsipareigojimas bus tikslinamas (tikslinant įrašus apskaitoje), o tai, teismo vertinimu, kelia pagrįstų abejonių dėl tinkamo finansinės apskaitos vedimo. Iš to teismas padarė išvadą, kad aplinkybė, jog pareiškėjas buhalterinėje apskaitoje neužregistravo iš skolininko UAB „Sostinės būstai“ gautinų sumų, papildomai pagrindžia pareiškėjo formalų veiklos pobūdį, nes pareiškėjas nesiekė atspindėti realių ūkinių operacijų ir veiklos vykdymo.
16. Teismas, vertindamas pareiškėjo pateiktus naujus dokumentus (butų pardavimo sąskaitas faktūras, Nekilnojamojo turto registro centrinio duomenų banko išrašą su istorija), pažymėjo, kad pareiškėjas tik po jo atlikto mokestinio patikrinimo pradėjo atlikti veiksmus, parodančius realų veiklos vykdymą, t. y. po 2017 m. gegužės 10 d. surašyto patikrinimo akto. Mokesčių administratorius 2017 m. liepos 12 d. sprendimu patvirtino 2017 m. gegužės 10 d. patikrinimo aktą, tačiau pareiškėjas dokumentus pradėjo teikti tik nuo 2017 m. rugsėjo mėn. (2017 m. rugsėjo 14 d., 2017 m. rugsėjo 25 d., 2017 m. spalio 9 d., 2017 m. spalio 30 d. ir kt. preliminariąsias patalpos pirkimo-pardavimo sutartis; 2017 m. lapkričio 6 d. kredito linijos sutartį; 2017 m. spalio 25 d. statybos rangos sutartį bei kitus dokumentus). Pareiškėjo į bylą pateikti kiti dokumentai (UAB „Sostinės būstas“ 2017 m. gruodžio 19 d. statybos leidimas Nr. GN/1425/07‑1381; pareiškėjui išduotas 2017 m. gegužės 3 d. leidimas Nr. AK-1055/42/2017 aptverti, kasti; 2017 m. liepos 11 d. leidimas Nr. A320-1275/17(2.3.1.20-UK2) saugotinų medžių ir krūmų kirtimo ar kt. pašalinimo, genėjimo darbams; 2017 m. gegužės 8 d. raštas Nr. A51‑29977/17(2.15.2.52-MP7) dėl statybos leidimo galiojimo; 2017 m. birželio 1 d. statybos generalinės rangos sutartis Nr. 2017/06/01; 2017 m. gegužės 10 d. projektavimo darbų atlikimo sutartis Nr. 2017/04/28 ir kt.), teismo vertinimu, taip pat patvirtina faktą, jog pareiškėjas aktyvius statybos darbus pradėjo atlikti tik po mokesčių administratoriaus atlikto mokestinio patikrinimo bei surašyto patikrinimo akto, nors galutinės varžytynės buvo paskelbtos 2016 m. gegužės 23 d., o joms neįvykus, pareiškėjas perėmė turtą. Taigi, pareiškėjas, pasibaigus varžytynėms, beveik metus jokių aktyvių statybų užbaigimo ir turto pardavimo veiksmų nesiėmė. Be to, nors pareiškėjo įstatinis kapitalas buvo tik 2 896 Eur (10 000 Lt) ir jis veikė skolintomis lėšomis, tačiau 2016 m. rugpjūčio 5 d. iš viso už 5 468 000 Eur įsigijo nenaudojamą, apgriuvusį nekilnojamąjį turtą, kuriam, akivaizdu, bus reikalingos didelės investicijos. Pareiškėjas 948 991,74 Eur pirkimo PVM įtraukė į PVM atskaitą ir deklaravo PVM deklaracijoje už 2016 m. lapkričio mėn., ir jau 2016 m. gruodžio 20 d. pateikė prašymą grąžinti (įskaityti) mokesčio ir (arba) baudos už administracinį pažeidimą permoką (skirtumą), už 2016 m. lapkričio mėn. nurodyta prašoma grąžinti PVM suma – 949 265 Eur. Tačiau iš pareiškėjo 2017 m. lapkričio 6 d. kredito linijos sutarties Nr. LOAN_278593 aiškiai matyti, kad pareiškėjas tik 2017 m. lapkričio 6 d. iš banko paėmė 1 000 000 Eur kreditą nuo 2017 m. lapkričio 6 d. iki 2019 m. rugsėjo 20 d. apyvartinėms lėšoms, t. y. statyboms vykdyti, ketinant parduoti minėtą nekilnojamąjį turtą. Visos šios aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjas tik po atlikto jo mokestinio patikrinimo pradėjo atlikti veiksmus, parodančius realų veiklos vykdymą, t. y. pareiškėjas tik 2017 m. antroje pusėje ėmėsi aktyvių veiksmų pradėti statybas, kas teismui leido padaryti išvadą, jog tik tuomet pareiškėjas galutinai ir apsisprendė dėl savo tolimesnio verslo plano. Teismas pažymėjo, kad dėl nurodytų priežasčių pareiškėjo pateikti dokumentai nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, nes šie dokumentai parodo tik jo aktyvius veiksmus po mokesčių administratoriaus kontrolės procedūrų, turint tikslą pateisinti prašomą grąžinti PVM sumą, o ne aptartų ūkinių operacijų atlikimo metu realiai vykdomą ekonominę veiklą. Teismas pareiškėjo pateiktus dokumentus vertino kritiškai ir laikė juos pareiškėjo pasirinkta gynybine pozicija.
III.
17. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti; taip pat kreiptis į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą, ar Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. rugsėjo 3 d. sprendime išdėstytas teisės taikymas, kai apmokestinamajam asmeniui atimama teisė į PVM atskaitą dėl to, kad jis žinojo apie tiekėjo nemokumą, tačiau neįrodžius tiekėjo sukčiavimo PVM, atitinka PVM direktyvos nuostatas dėl teisės į PVM atskaitą ir Teisingumo Teismo praktiką.
18. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo šiuos argumentus:
18.1. Nei teisės aktuose, nei teismų praktikoje nėra keliamo reikalavimo, kad turtą pirktų jau vykdanti kokią nors ekonominę veiklą įmonė ir kad turtas po nupirkimo būtų nedelsiant pradėtas naudoti ekonominėje veikloje. Todėl priešingas teismo sprendime suformuluotas vertinimas yra nepagrįstas, ypač atsižvelgiant į tai, kad teismas neįvertino įsigyto turto specifikos (jau pradėtas statyti nekilnojamasis turtas, kuriam buvo reikalingas perprojektavimas, o visi vystymo darbai vykdomi trečiųjų asmenų – subrangovų jėgomis), taip pat nenustatė, kad pareiškėjas realiai nebūtų ketinęs su įsigytu pastatu vykdyti ekonominės veiklos (nei perparduoti, nei baigti statyti ir tada parduoti atskirus butus). Mokestinių ginčų praktikoje sprendžiant, ar mokesčių mokėtojo deklaruoti sandorių, ūkinių operacijų tikslai buvo realūs, visada vertinami mokesčių mokėtojo veiksmai, atlikti po tiriamųjų sandorių sudarymo netgi apimant kelerių metų laikotarpį. Šiuo atveju teismas nepagrįstai atmetė visus pareiškėjo veiksmus, kuriuos jis atliko po Inspekcijos patikrinimo datos (kai patį patikrinimą Inspekcija atliko nedelsiant po turto nupirkimo), kaip neva nereikšmingus siekiant įrodyti tikruosius pareiškėjo ketinimus. Šiuo atveju pareiškėjo nupirktas Vilniaus mieste esantis nebaigtas kelių šimtų butų daugiabutis pastatas aiškiai nėra skirtas vieno ar kelių asmenų privačių poreikių tenkinimui ir todėl gali būti skirtas tik verslo veiklai (išvystymui arba perpardavimui prieš tai neatlikus išvystymo).
18.2. Pareiškėjas, perimdamas reikalavimo teisę, sumokėjo bankui apie 600 000 Eur, ir dar papildomai, kad sumokėtų už teisės įsigijimą gavo 2 600 000 Eur banko paskolą, nuo kurios moka palūkanas. Komisijos ir teismo išvada, kad pareiškėjas siekė tik susigrąžinti 948 980 Eur PVM sumą, o nesiekė toliau statyti pastato yra nelogiška, nes pareiškėjas patyrė iš viso 3 200 000 Eur išlaidų reikalavimo teisei iš banko nupirkti.
18.3. Kaip jau minėta, Inspekcija atliko pareiškėjo PVM patikrinimą iš karto po to, kai pareiškėjas pateikė 2016 m. lapkričio mėn. PVM deklaraciją ir prašymą grąžinti PVM, t. y. pačioje projekto vykdymo pradžioje (vos tik įsigijus pastatą), todėl Komisija ir teismas nepagrįstai reikalauja, kad per tuos kelis mėnesius nuo pastato įsigijimo iki VMI patikrinimo akto surašymo pareiškėjas būtų įvykdęs projekto vystymo veiksmus. Pareiškėjas buvo informavęs VMI, kad po pastato nupirkimo gavo iš UAB „Laiba“, atstovaujamos direktoriaus T. G., pasiūlymą parduoti turtą, ir 4 mėn. vykdė derybas, tačiau 2017 m. kovo mėn. paaiškėjus, kad vis dėlto nesusiderėta dėl priimtinos kainos, toliau tęsė pasirengimą statyboms. Pareiškėjas po turto įsigijimo tolesnius statybos vystymo veiksmus atliko labai greitai, ypač įvertinus ir tai, kad iki atitinkamų sutarčių pasirašymo pareiškėjas turėjo skirti laiko kontrahentų paieškai ir deryboms. Todėl akivaizdu, kad projekto vystymo veiksmus, įskaitant derybas su rangovais, pareiškėjas pradėjo vykdyti iki 2017 m. gegužės 10 d., t. y. dar nepasibaigus Inspekcijos patikrinimui. Pareiškėjo ketinimų realumas yra įrodytas ir vėliau susidariusiomis aplinkybėmis – pareiškėjas visiškai užbaigė pastatų statybą, pardavė visus butus ir gavo pajamų iš PVM apmokestinamos veiklos vykdymo. Pareiškėjas pateikė teismui paaiškinimą su įrodymais, kad nuo 2017 m. rugsėjo mėn. pardavė pirkėjams pagal notarines sutartis 216 butus ir patalpas, dar 25 butai / patalpos rezervuoti pagal preliminariąsias sutartis, bendrai už 18 042 667,33 Eur sumą (įskaitant parkingus ir žemės sklypo dalis). Nuo pagal notarines sutartis jau parduotų už 16 562 607,36 Eur butų (įskaitant parkingus ir žemės sklypo dalis) kainos apskaičiuota 2 873 547,5 Eur pardavimo PVM, neparduotų butų / patalpų likutis – 2 vnt. Todėl nepagrįsti teismo teiginiai, kad pareiškėjas, įsigydamas turtą, veikė turėdamas tikslą įgyti neteisėtą mokestinį pranašumą ir nesiekė vykdyti ekonominės veiklos.
18.4. Mokesčių teisės aktai nenumato reikalavimo asmeniui, perkančiam turtą iš finansinių sunkumų turinčio pardavėjo, perimti jo prievoles sumokėti į biudžetą pardavimo PVM. Todėl teismas neturėjo teisinio pagrindo nurodyti kaip PVM atskaitai apriboti reikšmingą aplinkybę tai, kad pareiškėjas neperėmė iš UAB „Sostinės būstai“ PVM sumokėjimo į biudžetą prievolės. Be to, pagal teismų praktiką pirkėjo žinojimas apie tiekėjo nemokumą nėra pagrindas apriboti pirkėjo teisę į PVM atskaitą – tokiu atveju būtina, kad pirkėjas žinotų apie tiekėjo sukčiavimą (o ne apie nemokumą). Be to, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nutartimi grąžindamas bylą pakartotinai nagrinėti pirmosios instancijos teismui, nurodė, kad teismas turi tirti, ar yra pagrindas riboti atskaitomą PVM dėl pareiškėjo piktnaudžiavimo, o ne dėl sukčiavimo ar dalyvavimo sukčiavime. Patikrinimo metu VMI nerinko duomenų ir neįrodinėjo, kad tiekėjas UAB „Sostinės būstai“, perleisdamas turtą pareiškėjui už skolą, pats būtų sukčiavęs PVM srityje. VMI nerinko įrodymų, kada ši bendrovė pradėjo statyti turtą, kurį vėliau perleido, kokios priežastys lėmė statybų stabdymą ir nemokumą, ar šios priežastys nebuvo sukeltos išorinių objektyvių veiksnių, ar buvo nulemtas tyčios, ar bendrovė turėjo kitų alternatyvių veikimo būdų, nei perleisti pastatą pareiškėjui už skolą, ar turėjo galimybių pasirinkti tokį atsiskaitymo būdą, kuris leistų jai sumokėti PVM į biudžetą. Atitinkamai šių aplinkybių netyrė ir nekonstatavo nei Komisija, nei teismas. Tuo atveju, jei tiekėjo nemokumas nėra jo sukčiavimą rodantis požymis, tai ir perkantysis iš nemokaus tiekėjo taip pat negali būti vertinamas kaip nesąžiningas, sukčiavime dalyvaujantis ar žinantis apie sukčiavimą subjektas. Vertinant priešingai, visi skolininkai, kurie dėl nesėkmingo verslo neturi lėšų senoms skoloms padengti ir perleidžia turtą už šias skolas, būtų vertinami kaip PVM sukčiautojai, o jų turto pirkėjai ar kreditoriai, perimantys turtą už skolą – kaip dalyvaujantys PVM sukčiavime arba siekiantys tik neteisėto mokestinio pranašumo. Šiuo atveju VMI nustatė, kad UAB „Sostinės būstai“ iš pradžių bandė už turtą gauti piniginių lėšų jį parduodama per varžytynes, ir tik joms jam neįvykus – perleido turtą už skolą. Prieš tai UAB „Sostinės būstai“ pati ieškojo investuotojo, kuris finansuotų ar prisidėtų rangos darbais nebaigtai statybai užbaigti ir, pardavus butus, pasidalintų gautą ekonominę naudą su ja ir esamais kreditoriais.
18.5. G. K. niekada nebuvo UAB „Sostinės būstai“ nei akcininku, nei darbuotoju, nei kitaip susijusiu asmeniu, galinčiu daryti įtaką šios bendrovės sprendimams, išskyrus tai, kad buvo vienu iš daugiau kaip 100 šios bendrovės kreditorių. Pareiškėjas neįgijo jokio mokestinio pranašumo, kuris prieštarautų PVM direktyvos ar PVMĮ keliamam tikslui. Pareiškėjas visiškai atsiskaitė už pastatą: už pinigus nusipirko iš banko teisę reikalauti iš UAB „Sostinės būstai“ skolos ir už šią skolą gavo pastatą. Grąžintina 948 980 Eur PVM suma būtų susidariusi bet kuriam pirkėjui, kuriam UAB „Sostinės būstai“ būtų už skolas perdavusi turtą.
18.6. Teismo sprendime cituojama LVAT 2018 m. sausio 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-2050-442/2017 negali būti taikoma pareiškėjo byloje, nes bylų aplinkybės ne tik nėra tapačios, tačiau netgi nėra panašios.
18.7. Pareiškėjas nepadarė jokios apskaitos klaidos, o tuo atveju, jei ir būtų padaręs, ši klaida negalėtų įrodyti jo piktnaudžiavimo. Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnyba prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos yra viešai paaiškinusi, kad įgytą reikalavimo teisę įmonė turi užregistruoti įsigijimo savikaina (už kiek teisę pirko), o ne tai sumai, koks yra pačios reikalavimo teisės dydis (kokia gautina suma); kai įmonė atgauna pinigus / turtą pagal reikalavimo teisę, ji registruoja pelną arba nuostolį (skirtumą tarp atgautų pinigų ar turto vertės ir sumokėtos perkant tą teisę sumos); registruoti gautinos sumos dydį apskaitoje iš viso nėra numatyta. Pareiškėjas užregistravo teisę įsigijimo savikaina, kas visiškai atitinka minėtą tarnybos išaiškinimą. Todėl VMI išvados dėl to, kad reikėjo registruoti dar ir gautiną sumą, taip pat dėl klaidingos apskaitos, yra nepagrįstos.
18.8. VMI ir Komisija neteisingai interpretavo 2015 m. liepos 27 d. reikalavimo perleidimo sutarties tarp pareiškėjo ir banko nuostatą, kad pareiškėjas, sudarydamas sutartį, prisiėmė visą riziką, susijusią su reikalavimo įsigijimu ir dėl tokio įsipareigojimo neva jam atsiranda pareiga užtikrinti PVM sumokėjimą valstybei. Pareiškėjas perėmė banko teises ir įsipareigojimus, kilusius iš paskolos sutarties. Bankas buvo suteikęs paskolą UAB „Sostinės būstai“, ir pagal paskolos sandorį nei kreditorius, nei skolininkas neturėjo mokėti PVM, nes paskola nėra nei atlygis už prekių tiekimą, nei už paslaugų teikimą, o palūkanos neapmokestinamos PVM pagal PVMĮ 28 straipsnio 1 dalį. Pareiškėjas tik įstojo į sandorį vietoj banko, todėl ir negalėjo reikalavimo perleidimo sutartimi prisiimti rizikos dėl tuo metu neegzistavusios šiame sandoryje PVM prievolės. Be to, bendrieji teisės principai numato, kad šalys sutartimis ar susitarimais negali keisti įstatymuose (įskaitant mokesčių įstatymus) šalims nustatytų pareigų.
18.9. Pareiškėjas apibendrino, kad įrodė, jog pastatą jis įsigijo siekdamas išimtinai verslo tikslų – vėliau iš pardavimo uždirbti pajamų ir pelno, todėl, nesat pagrindinio siekio – įgyti neteisėtą mokestinį pranašumą, nėra ir būtinosios sąlygos pripažinti pareiškėjo veiklą piktnaudžiavimu, todėl nėra teisinio pagrindo riboti pareiškėjo teisę į pastato pirkimo PVM atskaitą.
19. Atsakovas atsiliepime prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą. Atsakovas apeliaciniame skunde kartoja patikrinimo akte, VMI sprendime, Komisijos sprendime, teismo sprendime nurodytas aplinkybes, taip pat pažymi:
19.1. Nagrinėto sandorio (pastato įsigijimo) objektyvus turinys rodo, kad pareiškėjas pirmiausia siekė susigrąžinti iš biudžeto 948 991,74 Eur PVM, o ne toliau plėtoti savo veiklą, todėl patikrinimo metu buvo pagrįstai konstatuota, jog tokiu būdu buvo sukurtas mokestinis pranašumas (mokestinė nauda), kuris laikytinas piktnaudžiavimu.
19.2. Pareiškėjo pozicija apsiriboja iš esmės tik paaiškinimais ir atsikirtimais, tuo tarpu iš byloje nustatytų objektyvių aplinkybių matyti, jog visa pareiškėjo veikla buvo vykdoma skolintomis lėšomis, įstatinis kapitalas minimalus, pareiškėjas turėjo didelių kreditorinių įsipareigojimų, tačiau įsigijo turto už 5 468 000 Eur, o tai reiškia, kad pareiškėjo veiksmai nepagrįsti ekonomine logika. Pareiškėjo pateikti dokumentai nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, nes jie parodo tik aktyvius pareiškėjo veiksmus po mokesčių administratoriaus kontrolės procedūrų, turint tikslą pateisinti prašomą grąžinti PVM sumą, o ne aptartų ūkinių operacijų atlikimo metu realiai vykdytą ekonominę veiklą.
19.3. Iš tiesų vien tik vieno subjekto žinojimas apie kito subjekto tam tikrus finansinius sunkumus negali lemti vertinimo, kad pirmasis subjektas veikė nesąžiningai, piktnaudžiavo teise, tačiau šiame mokestiniame ginče pareiškėjo piktnaudžiavimas teise grindžiamas visuma aptartų faktinių aplinkybių, o tam tikras kito subjekto finansinių sunkumų žinojimo faktas šiuo atveju laikytinas tik viena iš papildomų pareiškėjo piktnaudžiavimą pagrindžiančių aplinkybių, todėl šiuo atveju nėra jokio teisinio pagrindo kreiptis į Teisingumo Teismą su pareiškėjo suformuluotu kreipimusi.
Išplėstinė teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a :
IV.
20. Nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl Inspekcijos 2017 m. liepos 12 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-274 (Inspekcijos sprendimas) dalies, kuria iš esmės atsisakyta pripažinti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą.
Dėl reikšmingų faktinių aplinkybių ir mokestinio ginčo esmės
21. Siekiant atkleisti kilusio mokestinio ginčo turinį ir esmę, pirmiausia paminėtinos šios reikšmingos (faktinės) aplinkybės, dėl kurių ginčo tarp proceso šalių nėra ir (ar) kurias objektyviai patvirtina byloje esantys įrodymai:
21.1. 2007 m. rugsėjo 21 d. kredito sutartimi UAB „Medicinos bankas“ (toliau – ir Bankas) suteikė paskolą UAB „Sostinės būstai“ (vėliau pavadinimas pakeistas į UAB „A., T., A., S., M. ir Ko reputacija“; toliau – ir Skolininkas) nekilnojamojo turto vystymo veiklai vykdyti, o šios sutarties tinkamam įvykdymui užtikrinti sutartine hipoteka buvo įkeisti žemės sklypas Vilniaus mieste ir jame tuo metu buvęs nebaigtas statyti pastatas.
21.2. Pareiškėjas 2015 m. lapkričio 27 d. sudaryta reikalavimo perleidimo sutartimi už atlygį iš Banko perėmė (įsigijo) visus finansinius (turtinius) reikalavimus, kylančius iš pastarojo su Skolininku sudarytos kredito sutarties, kartu su visomis prievolių įvykdymui užtikrinti nustatytomis teisėmis, įskaitant minėtą sutartinę hipoteką. Sudarydamas šį susitarimą pareiškėjas, be kita ko, patvirtino, jog yra susipažinęs su Skolininko ūkine-finansine (turtine) padėtimi, teisiniu statusu ir jam (pareiškėjui) yra žinoma, kad Skolininkas yra nemokus bei kad jam (Skolininkui) Vilniaus apygardos teisme buvo iškeltos restruktūrizavimo bylos. 2015 m. gruodžio 18 d. sudaryta hipotekos teisės perleidimo sutartimi Bankas perleido pareiškėjui minėtos hipotekos teises.
21.3. 2016 m. gegužės 23 d. antstolio patvarkymu paskelbtos dalies Skolininko nekilnojamojo turto pirmosios varžytynės. Antstolis atliko turto vertinimą (ekspertizę), nustatė turto kainą ir paskelbė varžytynes, tačiau nė vienas pirkėjas nesusidomėjo šiuo nekilnojamuoju turtu.
21.4. Neįvykus varžytynėms buvo pasiūlyta šį Skolininko turtą – 241/250 dalį žemės sklypo iš 6,809 ha ploto ir 2634154/2682167 dalį nebaigto statyti daugiabučio gyvenamojo namo, esančio šiame žemės sklype (toliau – ir ginčo nekilnojamasis turtas), – perimti pareiškėjui (už pradinę varžytynių kainą), taip padengiant dalį pastarojo turimų kreditorinių reikalavimų. Pareiškėjas pasinaudojo teise ir perėmė turtą, taip realizuodamas dalį savo, kaip išieškotojo, reikalavimų
21.5. Šiuo tikslu 2016 m. liepos 21 d. buvo surašytas turto perdavimo išieškotojui aktas, kuriuo antstolis išieškotojui, t. y. pareiškėjui, perdavė ginčo nekilnojamąjį turtą, kurio vertė 5 468 000 Eur. 2016 m. rugpjūčio 5 d. Skolininkas išrašė PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nurodyta, kad perduodamas minėtame turto perdavimo išieškotojui akte nurodytas ginčo nekilnojamasis turtas už 4 519 008,26 Eur ir 948 991,74 Eur PVM (iš viso – 5 468 000 Eur). Pareiškėjas šią PVM sąskaitą faktūrą įtraukė į savo buhalterinę apskaitą, pirkimo PVM įtraukė į atskaitą ir deklaravo PVM deklaracijoje už 2016 m. lapkričio mėn. Skolininkas šią PVM sąskaitą faktūrą taip pat užregistravo buhalterinėje apskaitoje, PVM sąskaitoje faktūroje nurodytą pardavimo PVM deklaravo 2016 m. rugpjūčio mėn. PVM deklaracijoje, tačiau šio pardavimo PVM į valstybės biudžetą nesumokėjo.
21.6. 2016 m. rugpjūčio 12 d. Skolininkas kreipėsi į kreditorius, siūlydamas jam iškelti bankroto bylą ne teismo tvarka. Kreditoriams adresuotame rašte nurodė, kad Bankas perleido savo kreditorinį reikalavimą pareiškėjui, kuris Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka inicijavo vienintelio ilgalaikio turto išvaržymą, o Skolininkas kitų aktyvų (kito turto) neturi. 2016 m. spalio 1 d. Skolininkas įgijo bankrutuojančios įmonės statusą.
21.7. 2016 m. gruodžio 20 d. pareiškėjas pateikė prašymą Inspekcijai grąžinti (įskaityti) dėl deklaruoto atskaitytino pirkimo PVM susidariusią šio mokesčio permoką. Tačiau, atlikusi pareiškėjo mokestinį patikrinimą, Inspekcija iš esmės vertino, kad pareiškėjas, sudarydamas ginčo nekilnojamojo turto įsigijimo sandorius ir žinodamas (turėjęs žinoti), jog Skolininkas už tokią ūkinę operaciją sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM, elgėsi nesąžiningai, piktnaudžiavo teise. Mokesčių administratorius laikėsi pozicijos, kad dėl šių priežasčių pareiškėjas neįgijo teisės į PVM atskaitą. Todėl ginčijamu sprendimu atsakovas atsisakė pripažinti teisę į 948 980 Eur PVM atskaitą, apskaičiuoti 38 148,46 Eur PVM delspinigiai ir paskirta 284 694 Eur (30 proc.) PVM bauda.
21.8. Pareiškėjas dėl tokio Inspekcijos sprendimo padavė skundą Komisijai, kuri 2018 m. sausio 22 d. sprendimu panaikino Inspekcijos sprendimo dalis dėl apskaičiuotų delspinigių ir skirtos baudos, tačiau konstatavusi, jog pareiškėjas piktnaudžiavo teise, patvirtino mokesčių administratoriaus sprendimą nepripažinti šio apmokestinamojo asmens teisės į PVM atskaitą.
21.9. Dėl pastarosios Komisijos sprendimo dalies pareiškėjas su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, kuris 2018 m. lapkričio 14 d. sprendimu pritarė mokesčių administratoriaus pozicijai ir skundą atmetė kaip nepagrįstą. Iš dalies tenkindamas pareiškėjo apeliacinį skundą, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2020 m. gegužės 13 d. nutartimi panaikino minėtą pirmosios instancijos teismo sprendimą ir grąžino bylą šiam teismui nagrinėti iš naujo, be kita ko, nurodydamas būtinybę šiam teismui įvertinti piktnaudžiavimo teise buvimo sąlygas ir požymius nagrinėjamu atveju.
21.10. Iš naujo mokestinį ginčą nagrinėjęs Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. rugsėjo 3 d. sprendimu pripažino pareiškėją piktnaudžiavusiu teise, todėl sprendė, jog Inspekcija pagrįstai atsisakė pripažinti jo teisę į ginčo pirkimo PVM atskaitą.
22. Taigi, nagrinėjamas mokestinis ginčas iš esmės yra kilęs dėl pareiškėjo teisės atskaityti ginčo nekilnojamojo turto pirkimo PVM, kuris buvo išskirtas Skolininko išrašytoje sąskaitoje faktūroje, be kita ko, aplinkybės, jog tiekėjas (Skolininkas) nesumokėjo šio PVM, kurį pareiškėjas siekia atskaityti į valstybės biudžetą, kontekste.
23. Primintina, kad šioje byloje priimta 2021 m. kovo 31 d. nutartimi buvo nutarta kreiptis į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (PVM direktyva) nuostatų aiškinimo ir taikymo klausimu, į kurį ši Sąjungos teisminė institucija atsakė priimdama 2022 m. rugsėjo 15 d. sprendimą byloje HA.EN (C-227/21; EU:C:2022:687; toliau – ir Sprendimas HA.EN).
Dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą
24. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (PVM įstatymas) 58 straipsnio 1 dalies 1 punktas (2002 m. kovo 5 d. įstatymo Nr. IX-751 redakcija) įtvirtina, kad „PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai: <...> PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui <...>.“
25. Šia nuostata nacionalinėje teisėje, be kita ko, yra įgyvendinamas PVM direktyvos 168 straipsnio a punktas, nustatantis, kad „jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti <...> mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“
26. Pastebėtina, kad nėra aiški atsakovo pozicija dėl to, ar tenkinamos minėtose nuostatose įtvirtintos sąlygos pareiškėjo teisei į PVM atskaitą realizuoti – Inspekcijos sprendimas šiuo klausimu yra neaiškus, jame (apsiribojant aplinkybių išvardinimu ir subendrinto pobūdžio išvadomis) iš esmės nėra pateikiama jokia konkreti pozicija, kad nėra tenkinamos minėtos PVM įstatymo (PVM direktyvos) nustatytos sąlygos. Maža to, iš aplinkybės, jog atsakovas kelia klausimą dėl pareiškėjo piktnaudžiavimo (šiuo tikslu, be kita ko, taikydamas ir Mokesčių administravimo įstatymo 69 str. 1 d. nuostatas) ir nesąžiningumo (t. y. remiasi teismų praktikoje pripažintomis išimtimis, kurios aktualios tik tuo atveju, jei (formaliai) yra tenkinamos visos materialiosios ir formaliosios sąlygos teisei į PVM atskaitą realizuoti), suponuoja išvadą, jog šis viešojo administravimo subjektas nekvestionavo aptariamų sąlygų buvimo.
27. Atsižvelgiant į proceso šalių argumentus ir byloje esančius objektyvius duomenis, ir išplėstinė teisėjų kolegija neturi jokio pagrindo manyti, kad minėtos teisės į PVM atskaitą sąlygos ginčo atveju nėra tenkinamos. Iš tiesų, nagrinėjamu atveju nėra ginčo dėl pareiškėjo ir Skolininko, kaip apmokestinamųjų asmenų statuso; be to, nepaisant kai kurių atsakovo nurodomų pavienių aplinkybių, susijusių su apelianto veikla ir ketinimais įsigyjant ginčo nekilnojamąjį turtą, bei Komisijos sprendime nurodyto papildomo vertinimo, nagrinėjamu atveju, ypač atsižvelgiant į šio turto pobūdį (žemės statyboms ir nebaigtas statyti daugiabutis gyvenamosios paskirties pastatas) bei pareiškėjo teisinį statusą, nėra pagrindo paneigti aptariamos ūkinės operacijos tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio su (planuota vykdyti) įgijėjo (pareiškėjo) apmokestinama veikla (apmokestinamaisiais sandoriais) (šiais klausimais, be kita ko, žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. vasario 2 d. sprendimo administracinėje byloje Nr. A‑2152-556/2016 23–28 p. ir juose nurodytą Teisingumo Teismo jurisprudenciją), t. y. nėra jokio pagrindo manyti, kad ginčo nekilnojamąjį turtą pareiškėjas įsigijo privatiems ar kitiems, su apmokestinamąja veikla nesusijusiems, poreikiams tenkinti.
28. Nagrinėjamu atveju svarbu pažymėti, kad, kiek tai yra susiję su PVM įstatyme (PVM direktyvoje) numatytomis teisės į ginčo pirkimo PVM atskaitą realizavimo (materialiosiomis) sąlygomis, nėra reikšmingas šio PVM sumokėjimo į valstybės biudžetą faktas – Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad klausimas, ar prekių tiekėjas sumokėjo už pardavimo sandorius į valstybės biudžetą mokėtiną PVM, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM (pvz., žr. Teisingumo Teismo 2015 m. spalio 22 d. sprendimo byloje PPUH Stehcemp, C?277/14, EU:C:2015:719, 45 p. ir jame nurodyta jurisprudencija).
29. Kita vertus, kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra PVM direktyvos pripažintas ir skatinamas tikslas, o Teisingumo Teismas ne kartą nusprendė, kad sukčiaudami arba piktnaudžiaudami asmenys negali remtis Sąjungos teisės normomis. Todėl nacionalinės institucijos ir teismai turi neleisti pasinaudoti teise į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatyta, kad šia teise naudojamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant (žr. Teisingumo Teismo 2019 m. spalio 16 d. sprendimo byloje Glencore Agriculture Hungary, C?189/18, EU:C:2019:861, 34 p. ir jame nurodytą jurisprudenciją).
30. Kaip minėta, nagrinėjamu atveju pareiškėjo teisę į pirkimo PVM atskaitą mokesčių administratorius paneigė vertinimu, kad, įsigydamas ginčo nekilnojamąjį turtą ir siekdamas atskaityti jo pirkimo PVM, pareiškėjas piktnaudžiavo (apmokestinamasis sandoris įvykdytas piktnaudžiaujant teise), taip pat konstatavęs, kad jis (pareiškėjas) elgėsi nesąžiningai, nes žinojo (turėjo žinoti), jog Skolininkas nesumokės (negalės sumokėti) pardavimo PVM į valstybės biudžetą, t. y. žinojo (turėjo žinoti) apie tai, jog įsigydamas ginčo nekilnojamąjį turtą prisidėjo prie mokesčių nesumokėjimo ir, nepaisydamas to, atliko tokią ūkinę operaciją – perėmė (įsigijo) ginčo nekilnojamąjį turtą.
31. Pabrėžtina, jog mokesčių administratorius didelį dėmesį skiria Skolininko nemokumui ir iš esmės šią aplinkybę laiko ypač reikšminga, konstatuojant pareiškėjo piktnaudžiavimą, nesąžiningumą. Ir iš tiesų byloje esantys duomenys leidžia pagrįstai teigti, kad pareiškėjas žinojo (turėjo žinoti) apie tai, kad perėmus ginčo nekilnojamąjį turtą Skolininkas negalės įvykdyti prievolės sumokėti ginčo PVM į valstybės biudžetą: (i) sudarydamas minėtas sutartis su Banku pareiškėjas susipažino su Skolininko finansine padėtimi, buvo informuotas apie iškeltas restruktūrizavimo bylas bei Banko ankstesnius ketinimus iškelti bankroto bylą dėl jo (Skolininko) nemokumo; (ii) atsiskaitymui už ginčo nekilnojamąjį turtą jokios sumos realiai nebuvo mokamos – turtu buvo padengta dalis iš Banko perimto kreditorinio reikalavimo, t. y. atlygį už pateiktą turtą sudarė kreditorinio reikalavimo įskaitymas ir realiai jokių piniginių lėšų, kurių dalis galėtų būti panaudota, be kita ko, pardavimo PVM į biudžetą sumokėti, Skolininkas negavo; (iii) vienas iš pareiškėjo akcininkų ginčo nekilnojamojo turto įsigijimo metu buvo fizinis asmuo, kuris taip pat buvo atskiras Skolininko kreditorius (dar iki pareiškėjui iš Banko perimant kreditorinį reikalavimą) ir restruktūrizuojamo Skolininko kreditorių susirinkimo pirmininkas, t. y. asmuo, kuriam neabejotinai buvo žinoma apie tai, kad Skolininkas jokio kito turto neturi ir, pareiškėjui perėmus vienintelį jo (Skolininko) turtą, nebeliks galimybių nei sumokėti PVM į valstybės biudžetą, nei patenkinti kitų kreditorių reikalavimų. Be to, ir pats Skolininkas PVM sąskaitą faktūrą išrašė bei savo PVM deklaracijoje deklaravo pardavimo pajamas ir pardavimo PVM žinodamas, kad jo (PVM) į valstybės biudžetą nesumokės (negalės sumokėti) dėl savo sunkios finansinės padėties (nemokumo).
32. Tačiau, be kita ko, akcentuojant šio teismo sprendimo 28 punkte nurodytą teismų praktiką atsakovo akcentuojamu pareiškėjo nesąžiningumo aspektu, nėra jokio pagrindo teigti, kad Skolininkas sukčiavo, t. y. atliko „<...> tyčinį veikimą ar neveikimą, susijusį su <...> suklastotų, neteisingų ar neišsamių pareiškimų [deklaracijų] ar dokumentų naudojimu ar pateikimu, kurio padariniai yra neteisėtas Europos Bendrijų bendrojo biudžeto arba Europos bendrijų ar jų vardu valdomų biudžetų išteklių mažinimas <...>“ (Sprendimo HA.EN 30 ir 31 p.). Kaip pažymėjo Teisingumo Teismas Sprendimo HA.EN 32 punkte, negalima manyti, kad apmokestinamasis asmuo (nagrinėjamu atveju – Skolininkas), kuris, susidūręs su finansiniais sunkumais, iš pagal įstatymą suorganizuotų varžytynių parduoda vieną iš savo nekilnojamojo turto objektų tam, kad padengtų šias skolas, vėliau deklaruoja mokėtiną PVM, bet dėl minėtų sunkumų negali jo viso ar jo dalies sumokėti, vien dėl to yra kaltas dėl PVM sukčiavimo. Todėl tokiomis aplinkybėmis juo labiau negalima kaltinti tokio turto pirkėjo (nagrinėjamu atveju – pareiškėjo), kad įsigydamas šį turtą jis žinojo arba turėjo žinoti, jog dalyvauja sandoryje, susijusiame su PVM sukčiavimu.
33. Pažymėtina, kad, kadangi neleidimas pasinaudoti teise į atskaitą yra pagrindinio principo, kurį sudaro ši teisė, taikymo išimtis, mokesčių administratorius turi surinkti pakankamai objektyvių įrodymų, kad apmokestinamasis asmuo sukčiavo arba žinojo ar turėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo grindžiama teisė į atskaitą, buvo susijęs su tokiu sukčiavimu (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2021 m. lapkričio 11 d. sprendimo byloje Ferimet, C?281/20, EU:C:2021:910, 50 p. ir jame nurodytą jurisprudenciją). Tačiau nagrinėjamu atveju, išskyrus minėtą aplinkybę, jog Skolininkas dėl savo nemokumo (sunkios finansinės padėties) nesumokėjo ginčo nekilnojamojo turto pardavimo PVM, nenurodė jokių kitų aplinkybių, objektyviai pagrindžiančių pareiškėjo kontrahento (Skolininko) sukčiavimą ar kitą mokesčių vengimą, bei apelianto žinojimą (turėjimą žinoti) apie tai.
34. Dėl argumentų, susijusių su pareiškėjo piktnaudžiavimu, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, jog tam, kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas PVM srityje, būtinos dvi sąlygos: pirma, aptariamais sandoriais, nepaisant formalaus atitinkamų PVM direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymo, turi būti gaunama mokestinė nauda, kurią suteikus būtų pažeistas šiomis nuostatomis siekiamas tikslas, ir, antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra tik gauti tokią mokestinę naudą (žr. Teisingumo Teismo 2019 m. liepos 10 d. sprendimo byloje Kuršu zeme, C‑273/18, EU:C:2019:588, 33 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką). Draudimo piktnaudžiauti principas, taikomas PVM srityje, draudžia visiškai fiktyvius, ekonomiškai nepagrįstus susitarimus, sudaromus vien siekiant mokestinės naudos, kurios suteikimas prieštarautų PVM direktyvai (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2015 m. gruodžio 17 d. sprendimo byloje WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 35 ir 36 p. bei juose nurodytą jurisprudenciją).
35. Pateikdamas savo vertinimą dėl byloje nagrinėjamo atvejo, su kuriuo išplėstinė teisėjų kolegija neturi jokio objektyvaus pagrindo nesutikti, Teisingumo Teismas dėl pirmosios (piktnaudžiavimo teise) sąlygos Sprendimo HA.EN 36 punkte akcentavo, kad net darant prielaidą, jog pareiškėjo prašoma pirkimo PVM, kurį jis sumokėjo perimdamas šį turtą, atskaita gali būti laikoma mokestiniu pranašumu, jis negali būti laikomas prieštaraujančiu PVM direktyvos tikslams. Šiuo aspektu Europos Sąjungos teisminė institucija atkreipė dėmesį į tai, kad toks vertinimas išplaukia iš PVM direktyvos 199 straipsnio 1 dalies g punkto, pagal kurį valstybėms narėms leidžiama taikyti atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą ir perkelti PVM naštą apmokestinamajam asmeniui, kuriam skirtas šiuo mokesčiu apmokestinamas sandoris, tuo atveju, kai tiekiamas nekilnojamasis turtas, kurį skolininkas parduoda iš varžytynių. Nors Lietuvos Respublika pasirinko netaikyti šio mechanizmo, pats šioje nuostatoje numatytos galimybės egzistavimas rodo, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas nemanė, jog iš varžytynių parduoto nekilnojamojo turto pirkėjo sumokėto PVM atskaita prieštarauja PVM direktyvos tikslams (Sprendimo HA.EN 36 p.).
36. Remiantis antrąja sąlyga, kuri sudaro piktnaudžiavimą teise, iš objektyvių požymių visumos turi būti aišku, kad pagrindinis nagrinėjamo sandorio tikslas yra tik įgyti mokestinį pranašumą (Sprendimo HA.EN 39 p.). Tačiau ir šiuo šiuo aspektu išplėstinė teisėjų kolegija neturi objektyvaus pagrindo nesilaikyti (nukrypti) nuo Teisingumo Teismo vertinimo, jog tai, kad kreditorius (nagrinėjamu atveju – pareiškėjas) po neįvykusių varžytynių perima nekilnojamąjį turtą, kurio atžvilgiu jis turėjo tokią garantiją, iš esmės gali būti motyvuota ne mokestinio pranašumo siekimu, bet ketinimu atgauti visą reikalavimą ar jo dalį iš skolininko, naudojantis jam prieinamomis teisinėmis priemonėmis, kaip antai pardavimu iš varžytynių; tokia ūkinė operacija, atliekama pagal įstatymų nuostatas, yra įprasta ekonominėje veikloje ir negali būti prilyginama visiškai fiktyviems ekonomiškai nepagrįstiems sandoriams (Sprendimo HA.EN 39 ir 40 p.).
37. Akcentuotina ir tai, kad pirkėjo žinojimas apie pardavėjo finansinius sunkumus, jo galimą nemokumą arba, kaip šiuo atveju, iškeltą bankroto bylą, taip pat apie galimą tokių aplinkybių poveikį sandoriui taikomo PVM sumokėjimui į valstybės biudžetą, yra pardavimui iš varžytynių būdinga aplinkybė, kurios savaime nepakanka siekiant įrodyti, kad nagrinėjamu sandoriu buvo piktnaudžiauta, ir taip pateisinti atsisakymą suteikti teisę į atskaitą (Sprendimo HA.EN 41–46 p.)
38. Išdėstyto vertinimo tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, t. y. kai varžytinės buvo vykdomos teisės aktų nustatyta tvarka ir prižiūrint antstoliui, niekaip nepaneigia atsakovo argumentai, jog pareiškėjas siekė ginčo nekilnojamąjį turtą perimti iki Skolininkui iškeliant bankroto bylą ir (ar) kad pareiškėjas pats nesikreipė dėl bankroto bylos iškėlimo – kiek tai yra susiję su pareiškėjo pasirinktu kreditorinio reikalavimo padengimo būdu, apmokestinamasis asmuo yra laisvas pasirinkti bet kurį teisėto elgesio variantą (pagal analogiją, pvz., žr. Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 22 d. sprendimo byloje Weald Leasing, C?103/09, EU:C:2010:804, 27 p.; 2015 m. gruodžio 17 d. sprendimo byloje WebMindLicenses, C?419/14, EU:C:2015:832, 42 p.). Todėl, be kita ko, atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta šio teismo sprendimo 35–37 punktuose, nagrinėjamu atveju vien tai, kad, vadovaujantis Atvejų, kai pridėtinės vertės mokestį už tiekiamas prekes (teikiamas paslaugas) išskaito ir sumoka pirkėjas (klientas), aprašo, patvirtinto Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. birželio 13 d. nutarimu Nr. 900, 1.1 punktu (Vyriausybės 2010 m. gegužės 19 d. nutarimo Nr. 579 redakcija), Skolininko bankroto bylos iškėlimo atveju ginčo nekilnojamojo turto įgijėjas privalėtų išskaičiuoti ir sumokėti pardavimo PVM, nesudaro pagrindo konstatuoti aptariamo draudimo piktnaudžiauti teise principo pažeidimo.
39. Apibendrinus tai, kas išdėstyta, konstatuotina, kad atsakovas bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, įskaitant pirmosios instancijos teismą, nepagrįstai paneigė pareiškėjo teisę į ginčo pirkimo PVM atskaitą, todėl apeliaciniu skundu ginčijamas Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas naikintinas ir priimtinas naujas sprendimas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 144 str. 1 d. 2 p.) – Komisijos sprendimą pakeisti, panaikinti Inspekcijos sprendimą ir klausimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo (bei, atitinkamai, dėl pareiškėjo prašymo) grąžinti atsakovui spręsti iš naujo (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 2 d; Mokesčių administravimo įstatymo 155 str. 4 d. 2 p.).
40. Išplėstinė teisėjų kolegija atskirai pastebi, kad šiame baigiamajame teismo akte pateiktos teisės aiškinimo ir taikymo taisyklės yra Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos (įskaitant šio teismo sprendimus ir nutartis, kuriais rėmėsi pareiškėjas, atsakovas bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, taip pat kurios buvo nurodytus šioje byloje priimtoje 2021 m. kovo 31 d. nutartyje) plėtojimas, atsižvelgiant į naujausią Teisingumo Teismo jurisprudenciją bei siekį užtikrinti Europos Sąjungos teisės veiksmingumą aptartuose santykiuose.
V.
41. Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą. Proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę reikalauti atlyginti jai ir išlaidas advokato ar advokato padėjėjo pagalbai apmokėti (Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 str. 5 d.). Pabrėžtina, kad, sprendžiant atstovavimo išlaidų atlyginimo klausimą, be kita ko, yra vadovaujamasi Rekomendacijomis dėl civilinėse bylose priteistino užmokesčio už advokato ar advokato padėjėjo teikiamą teisinę pagalbą (paslaugas) maksimalaus dydžio, patvirtintomis teisingumo ministro 2004 m. balandžio 2 d. įsakymu Nr. 1R-85 (teisingumo ministro 2015 m. kovo 19 d. įsakymo Nr. 1R‑77 redakcija) (toliau – ir Rekomendacijos) (Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 str. 5 d., Civilinio proceso kodekso 98 str. 2 d.).
42. Byloje yra duomenys apie teikiant 2018 m. vasario 14 d. skundą pirmosios instancijos teismui (22,50 Eur), 2018 m. gruodžio 12 d. apeliacinį skundą (11,25 Eur) ir 2020 m. spalio 2 d. apeliacinį skundą (11,25 Eur) sumokėtą žyminį mokestį (iš viso – 45 Eur), todėl šios pareiškėjo išlaidos (jų atlyginimas) priteistinos iš atsakovo.
43. Kartu su 2022 m. spalio 31 d. nuomone pareiškėjas pateikė bylos nagrinėjimo apeliacine tvarka metu (laikotarpiu nuo 2020 m. rugsėjo 1 d. iki 2022 m. spalio 31 d.) patirtas atstovavimo išlaidas pagrindžiančius bei jas (išlaidas) detalizuojančius dokumentus (2022 m. spalio 31 d. mokėjimo nurodymas; 2022 m. spalio 31 d. PVM sąskaita faktūra Nr. TGSLT220.3040; 2022 m. spalio 31 d. pažyma), iš kurių matyti, kad jis patyrė 12 916 Eur atstovavimo išlaidų, kurias sudaro sumos už: (i) procesinių dokumentų Lietuvos vyriausiajam administraciniam rengimą bei bylos dokumentų analizę; (ii) atstovavimą Teisingumo Teisme, procesinių dokumentų peržiūrą ir analizę, pareiškėjo pozicijos parengimą; (iii) Teisingumo Teismo dokumentų analizę ir nuomonės Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui rengimą. Pažymėtina, kad konkrečios sumos, tenkančios atitinkamai paminėtai paslaugų grupei, nėra nurodytos – pateiktoje PVM sąskaitoje faktūrose tėra nurodyta „Iš viso už teisines paslaugas“.
44. Kita vertus, iš bylos duomenų matyti, kad pareiškėjas, atstovaujamas advokato, apeliacinės instancijos teismui pateikė 2020 m. spalio 2 d. apeliacinį skundą ir 2022 m. spalio 31 d. nuomonę, o Teisingumo Teismui – 2021 m. rugsėjo 1 d. rašytines pastabas. Dėl pastarųjų atstovavimo išlaidų paminėtina, kad, vadovaujantis teismų praktika (pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. gegužės 15 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-375-556/2018 39 p.), Teisingumo Teismui teikiamos rašytinės pastabos atstovavimo išlaidų atlyginimo tikslais prilyginamos Rekomendacijų 8.2 nurodytoms išlaidoms.
45. Savo ruožtu, atsižvelgdama į Rekomendacijų 2 punkte nurodytus kriterijus bei vadovaudamasi šio teisės akto 7, 8.2, 8.9 ir 8.16 punktais, išplėstinė teisėjų kolegija sprendžia, jog pareiškėjo naudai iš atsakovo priteistini 9 600 Eur atstovavimo išlaidoms, patirtoms bylą nagrinėjant apeliacine tvarka pagal 2020 m. spalio 2 d. apeliacinį skundą, atlyginti.
46. Taip pat su 2022 m. spalio 31 d. nuomone pareiškėjas pateikė 2019 m. vasario 28 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. TGSLT19000491 (3446,14 Eur), 2020 m. gegužės 29 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. TGSLT2001616 (1 211,21 Eur), 2020 m. liepos 22 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. TGSLT2002063 (566,28 Eur) ir 2020 m. rugpjūčio 31 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. TGSLT2002403 (188,76 Eur), taip pat jų (PVM sąskaitų faktūrų) apmokėjimą patvirtinančius dokumentu (banko sąskaitų išrašus apie lėšų įskaitymą). Tačiau šios sumos nėra detalizuotos (PVM sąskaitose faktūrose tėra abstrakčiai nurodyta „Iš viso už teisines paslaugas“, „Papildomos išlaidos“), be to, nagrinėjamu atveju nepakanka vien pateiktų procesinių dokumentų ar byloje esančių duomenų apie atstovavimo veiksmus, kad vienareikšmiškai (neabejotinai) būtų galima paskirstyti atitinkamas išlaidas pagal PVM sąskaitų faktūrų išrašymo datas, jose nurodytas sumas. Atitinkamai šie pareiškėjo pateikti mokėjimų dokumentai paliktini nevertinti. Kiti dokumentai, patvirtinantys pareiškėjo patirtas atstovavimo ar kitas bylinėjimosi išlaidas, nėra pateikti.
Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 1 dalimi, 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija
n u s p r e n d ž i a:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „HA.EN.“ apeliacinį skundą tenkinti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. rugsėjo 3 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „HA.EN.“ skundą tenkinti.
Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2018 m. sausio 22 d. sprendimą Nr. S-8(7-168/2017) pakeisti ir jo rezoliucinę dalį išdėstyti taip:
„Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2017 m. liepos 12 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-274 panaikinti ir klausimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo grąžinti atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nagrinėti iš naujo.“
Priteisti pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „HA.EN“ naudai iš atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 9 645 Eur (devynis tūkstančius šešis šimtus keturiasdešimt penkis eurus) bylinėjimosi išlaidoms atlyginti.
Sprendimas neskundžiamas.
Teisėjai | Audrius Bakaveckas Arūnas Dirvonas Artūras Drigotas Rytis Krasauskas Dainius Raižys |