Administracinė byla Nr. A-2186-556/2016

      Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05086-2013-8

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. vasario 9 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų   Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos L. Ž. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. spalio 26 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos L. Ž. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I.

Pareiškėja L. Ž. (toliau – ir pareiškėja) skundu (I t., b. l. 2–9; 31–38) kreipėsi į teismą, prašydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija, ir MGK) 2013 m. rugsėjo 17 d. sprendimą Nr. S-145 (7-148/2013), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2013 m. birželio 18 d. sprendimą Nr. 68-106 ir Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus apskrities VMI, ir Inspekcija) 2013 m. balandžio 10 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-39.

Pareiškėja paaiškino, kad ginčijamais sprendimais jai buvo apskaičiuotas 98 762 Lt gyventojų pajamų mokestis (toliau – ir GPM) bei nurodyta sumokėti 64 147 Lt GPM delspinigių ir skirta 9 876 Lt GPM bauda. Mokesčių administratorius konstatavo, jog pareiškėja, paveldėjusi žemės sklypo 1/7 dalį už 91 572 Lt ir pardavusi jį už 750 000 Lt, privalėjo sumokėti GPM, todėl, siekdama išvengti mokesčio sumokėjimo, sudarė tarpinį sandorį – dovanojimo sutartį, kuria padidino turto įsigijimo kainą. Pareiškėjos teigimu, mokesčių administratorius padarė nepagrįstą išvadą, jog būtent ji, o ne jos dukra buvo žemės sklypo dalies pardavėja ir gavo pajamas už nekilnojamo turto pardavimą. Pareiškėjos manymu, mokesčių administratorius ignoravo turinio viršenybės prieš formą principą nustatydamas tikrąją mokestinę bazę. Nagrinėjamu atveju nustatant mokėtiną GPM, svarbu nustatyti žemės sklypo 1/7 dalies įsigijimo kainą. Mokesčių administratorius savaip interpretavo LR Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimo Nr. 24 ,,Dėl paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklių patvirtinimo“ 3.1 punkto nuostatas, todėl nustatė ne tą sklypo įsigijimo kainą. Turto vertė pagal Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisykles nustatoma tik gyventojo prašymu ir tai yra Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti nustatyta rinkos kaina arba gyventojo pateiktais dokumentais patvirtinta turto vertė. Turto vertę paveldėjimo momentu mokesčių administratorius pripažino pagal valstybės įmonės Registrų centro 2013 m. sausio 11 d. raštą Nr. VILIN (12.5.13)-941, kuriame nurodyta, kad viso žemės sklypo vertė 2005 m. gegužės 12 d. sudarė 6 410 005 Lt. Pareiškėjos nuomone, lieka neaišku, kaip minėtame valstybės įmonės Registrų centro rašte užfiksuota turto vertė yra susijusi su turto vertės nustatymo metodu pagal Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisykles. Be to, turto vertė pagal minėtas taisykles nustatoma gyventojo, paveldėjusio šį turtą, prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę pateikimo dieną. Mokesčių administratorius klaidingai nustatė žemės sklypo 1/7 dalies įsigijimo kainą, nes klaidingai vertino, jog ji yra prilyginama paveldėjimo momentu (2005 m. gegužės 12 d.) buvusiai nekilnojamojo turto vidutinei rinkos vertei. Žemės sklypo 1/7 dalies įsigijimo kaina turėtų būti laikoma turto vertintojo uždarosios akcinės bendrovės „OBER-HAUS“ (toliau – ir UAB „OBER-HAUS“) preliminarios rinkos vertės nustatyme nurodyta 771 428, 57 Lt (5 400 000 Lt/7) įsigijimo kaina.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjos skundą (I t., b. l. 73–76) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas paaiškino, kad pareiškėja, paveldėjusi žemės sklypo 1/7 dalį už 91 572 Lt ir pardavusi minėtą sklypo dalį už 750 000 Lt, privalėjo sumokėti GPM, todėl, siekdama išvengti mokesčio sumokėjimo, sudarė tarpinį sandorį – dovanojimo sutartį, kuria padidino turto įsigijimo kainą, nes 2007 m. kovo 2 d. dovanojimo sutartyje Nr. 2504 žemės sklypo 1/7 dalį įvertino 771 428,57 Lt suma. Vilniaus apskrities VMI pagrįstai konstatavo, jog žemės sklypo 1/7 dalies vertė yra pripažįstama pagal valstybės įmonės Registrų centro nustatytą vidutinę rinkos vertę, kuri yra pripažįstama turto įsigijimo kaina. UAB „OBER-HAUS“ atliko ginčijamo sklypo preliminarios vertės nustatymą 2007 m. vasario 26 d., tačiau žemės sklypo 1/7 dalis buvo paveldėta 2005 m. gegužės 12 d. Šis preliminarus turto vertės nustatymas neatitinka vertinimo dokumentų turinio, kurį reglamentuoja Lietuvos Respublikos turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymas. Tai – informacinio pobūdžio dokumentas, neturintis juridinės galios.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities VMI atsiliepimu į skundą (I t., b. l. 72) palaikydamas VMI prie FM atsiliepime į skundą išdėstytus argumentus prašė pareiškėjos skundo netenkinti.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. sausio 27 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė kaip nepagrįstą (I t., b. l. 98–103).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2014 m. lapkričio 24 d. nutartimi (I t., b. l. 136–142) pareiškėjos apeliacinį skundą patenkino iš dalies, Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. sausio 27 d. sprendimą panaikino ir bylą perdavė Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas konstatavo, kad tikrasis žemės pardavėjas buvo pareiškėja, kuri gavo pajamas už nekilnojamojo turto pardavimą, tačiau apeliacinės instancijos teismas nurodė iš naujo išnagrinėti ir nustatyti, kokia buvo pareiškėjos paveldėto žemės sklypo dalies vertė paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną pagal tuo metu galiojusių teisės aktų reikalavimus ir atitinkamai patikrinti, ar pareiškėjai buvo teisingai apskaičiuotas papildomas gyventojų pajamų mokestis ir su juo susijusios sumos.

Nagrinėjant bylą iš naujo, pareiškėja savo argumentus išdėstė naujame skunde (III t., b. l. 2–9). Pareiškėja jame nurodė, kad valstybės įmonės Registrų centro 2013 m. sausio 11 d. rašte Nr. VILIN (12.5.13)-941 nurodyta vidutinės žemės sklypo rinkos vertė 2005 m. gegužės 12 d. yra 641 005 Lt, tačiau paveldėjimo teisės liudijime, išduotame 2005 m. gegužės 12 d., nurodyta, jog vidutinė žemės sklypo rinkos vertė, kuri nustatyta tos pačios įstaigos, t. y. valstybės įmonės Registrų centro išduotoje 2005 m. balandžio 20 d. pažymoje Nr. 44-680567, yra 221 818 Lt. Nei vienas teisės aktas nenumato mokesčių administratoriui teisės pasirinkti naudingesnę vertę, todėl mano, kad mokesčių administratorius, kilus pagrįstoms abejonėms dėl realios paveldėto turto vertės, privalėjo vadovautis procedūromis, kurios numatytos paveldėto turto vertei nustatyti mokestinės prievolės atsiradimo metu. LR Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu N. 113 patvirtintų Gyventojo turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių 3 punkte nurodoma, jog turto, įgyto paveldėjimo būdu, įsigijimo kaina laikoma ta turto vertė, kuria šis turtas būtų įvertintas paveldimo ar dovanojamo turto mokesčiui ar paveldimo turto mokesčiui apskaičiuoti. Pareiškėjos teigimu, atsiradus mokestinei prievolei, turėjo būti taikomi tuo metu galiojantys teisės aktai, nustatantys GPM mokestinės bazės apskaičiavimo procedūrą. Pareiškėja mano, kad vertės nustatymui reikšmingas Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklių (redakcijos, galiojusios GPM mokestinės prievolės atsiradimo metu) 4.1 punktas, kuriame nustatyta, jog paveldėto turto vertė nustatoma gyventojo, paveldėjusio turtą, prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę pateikimo teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai dieną. 2005 m. gegužės 12 d. paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną pareiškėja neteikė ir neturėjo teisinio pagrindo teikti mokesčių administratoriui prašymo apskaičiuoti paveldimo turto vertę, taigi paveldėto turto įsigijimo kaina turėjo būti nustatoma taikant paveldėto turto vertės nustatymo procedūras, galiojusias mokestinės prievolės vykdymo metu, t. y. 2008 m. sausio–balandžio mėn. Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklių (redakcijos, galiojusios nuo 2007 m. rugsėjo 30 d. iki 2009 m. birželio 4 d.) 3.1 punktas numatė, kad paveldimo turto vertė gyventojo pasirinkimu yra valstybės įmonės Registrų centro nustatyta šio turto vidutinė rinkos vertė arba vertė, nustatyta atlikus nekilnojamojo turto individualų vertinimą. Pareiškėja 2007 m. vasario 26 d. atliko individualų paveldėto turto vertinimą, UAB „OBER-HAUS“ turto vertės nustatymo pažymoje Nr. 468V:07GP nustatyta, kad 3,39 ha žemės sklypo vidutinė rinkos vertė yra 5 400 000 Lt. Pareiškėja mano, kad kadangi teisė rinktis būdą paveldėto turto vertei nustatyti suteikta ne mokesčių administratoriui, o mokesčių mokėtojui, mokesčių administratoriaus sprendimas apskaičiuoti paveldėto turto vertę remiantis valstybės įmonės Registrų centro duomenimis laikytinas neteisėtu.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. spalio 26 d. sprendimu (III t., b. l. 15–21) pareiškėjos skundą atmetė.

Teismas nustatė, kad pareiškėja kartu su kitais šešiais broliais ir seserimis po tėvo I. B. mirties paveldėjo jam priklausiusį turtą. 2005 m. gegužės 12 d. buvo išduotas paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijimas, pagal kurį pareiškėja kartu su kitais šešiais broliais ir seserimis lygiomis dalimis (po 1/7), be kito turto, paveldėjo ir 3,39 ha žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini). Šiame paveldėjimo teisės liudijime nurodyta, jog indeksuota žemės sklypo vertė – 7 690 Lt, vidutinė rinkos vertė – 221 818 Lt, kuri nustatyta pagal valstybės įmonės (toliau – ir VĮ) Registrų centro Vilniaus filialo 2005 m. balandžio 20 d. pažymą apie nekilnojamojo daikto ir daiktinių teisių į jį įregistravimą Nekilnojamojo turto registre. 2007 m. kovo 2 d. pareiškėja dovanojimo sutartimi jai priklausančią 1/7 žemės sklypo dalį padovanojo dukrai K. Ž. Dovanojimo sutartyje nurodyta, jog šalys vadovaujasi 2007 m. vasario 26 d. UAB „OBER-HAUS“ turto vertės nustatymo pažymoje Nr. 468V:07GP nurodyta žemės sklypo rinkos verte – 5 400 000 Lt, ir dovanojimo sutartyje pareiškėjai priklausančios 1/7 žemės sklypo dalies vertė nurodyta 771 428,57 Lt. 2007 m. balandžio 12 d. pareiškėjos dukra kartu su kitais asmenimis sudarė pirkimo-pardavimo sutartį, pagal kurią pardavė 6/7 žemės sklypo UAB „Balt-Eagle. Šioje pirkimo-pardavimo sutartyje nurodyta 6/7 žemės sklypo dalies pardavimo kaina – 4 500 000 Lt, t. y. kiekvienam iš pardavėjų buvo sumokėta po 750 000 Lt. Vilniaus apskrities VMI 2013 m. vasario 20 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (4.65)-04-77-5, pagal kurį pareiškėjai papildomai apskaičiavo 98 762 Lt GPM, nes nustatė, jog pareiškėja, sudarydama 2007 m. kovo 2 d. dovanojimo sutartį, kuria buvo padidinta ginčo turto vertė, siekė išvengti 98 762 Lt GPM mokėjimo ir turėjo 98 762 Lt mokestinę naudą. Vilniaus apskrities VMI 2013 m. balandžio 10 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-39 patvirtino patikrinimo aktą ir jame papildomai pareiškėjai apskaičiuotą 98 762 Lt GPM, taip pat apskaičiavo 64 147 Lt GPM delspinigių ir skyrė 9 876 Lt GPM baudą. VMI prie FM 2013 m. birželio 18 d. sprendimu Nr. 68-106 patvirtino Vilniaus apskrities VMI 2013 m. balandžio 10 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-39. MGK 2013 m. rugsėjo 17 d. priėmė sprendimą Nr. S-145 (7-148/2013), kuriuo nusprendė patvirtinti VMI prie FM 2013 m. birželio 18 d. sprendimą Nr. 68-106. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2014 m. lapkričio 24 d. nutartimi pripažino, kad tikrasis žemės pardavėjas buvo pareiškėja, kuri gavo pajamas už nekilnojamojo turto pardavimą, konstatavo, jog būtent pareiškėja turi pareigą mokėti papildomą GPM bei su juo susijusias sumas (delspinigius bei baudą), tačiau nurodė iš naujo išnagrinėti aplinkybes, susijusias su pareiškėjai apskaičiuoto GPM dydžiu, t. y. nustatyti, kokia buvo pareiškėjos paveldėto žemės sklypo dalies vertė paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną pagal tuo metu galiojusių teisės aktų reikalavimus ir atitinkamai patikrinti, ar pareiškėjai buvo teisingai apskaičiuotas papildomas gyventojų pajamų mokestis ir su juo susijusios sumos.

Kaip nustatyta iš byloje surinktų įrodymų, pareiškėja gavo 750 000 Lt pajamų. Sprendžiant dėl GPM apskaičiavimo teisingumo, turi būti nustatyta, ar mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokėtiną GPM, pagrįstai iš šios sumos atėmė turto įsigijimo kainą, nurodytą VĮ Registrų centro 2013 m. sausio 11 d. rašte Nr. VILIN (12.5.13)-941. Teismas vadovavosi Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPM įstatymas) 19 straipsnio 1, 3 dalimis (2002 m. liepos 2 d. Nr. IX-1007 įstatymo redakcija), LVAT 2015 m. sausio 29 d. nutartimi, kurioje išaiškinta, kad GPM įstatymo kontekste sąvoka „turto įsigijimas“ turi būti aiškinama pagal šio įstatymo nuostatas, o ne pagal Civilinio kodekso normas. Teismas nurodė, kad teisiškai reikšmingas dokumentas, pagrindžiantis pareiškėjos paveldėjimo būdu įgytą nuosavybės teisę į žemės sklypo dalį, o taip pat ir nekilnojamojo turto įgijimo kainą, yra 2005 m. gegužės 12 d. išduotas paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijimas. Todėl, apskaičiuojant GPM, kurį privalo sumokėti pareiškėja, yra reikšminga 2005 m. gegužės 12 d. (paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną) buvusi minėto žemės sklypo kaina, nustatyta pagal paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną galiojusių teisės aktų reikalavimus. LVAT 2015 m. sausio 29 d. nutartyje pasisakydamas dėl to, kokiais teisės aktais remiantis šiuo atveju turi būti nustatoma paveldėto žemės sklypo įsigijimo kaina, rėmėsi GPM įstatymo 19 straipsnio 6 dalimi (2002 m. liepos 2 d. Nr. IX-1007 įstatymo redakcija), kuri nustatė, kad Lietuvos Respublikos Vyriausybė turi teisę nustatyti ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisykles. LVAT nurodė, kad Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių, patvirtintų LR Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133, 3 punktas nustato, jog turto, įgyto paveldėjimo būdu, įsigijimo kaina laikoma ta turto vertė, kuria šis turtas būtų įvertintas paveldimo ar dovanojamo turto mokesčiui ar paveldimo turto mokesčiui apskaičiuoti. Lietuvos Respublikos paveldimo turto mokesčio įstatymo 5 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka. Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklių, patvirtintų LR Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimu Nr. 24, 3.1 punktas (Vyriausybės 2004 m. liepos 12 d. nutarimo Nr. 874 redakcija, galiojusi iki 2007 m. spalio 1 d.) nustatė, kad Lietuvos Respublikoje paveldimo turto vertė yra nekilnojamojo daikto arba kilnojamojo daikto, kuriam nustatyta teisinė registracija, - Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti nustatyta šio turto vidutinė rinkos kaina. Kai paveldimo nekilnojamojo daikto arba kilnojamojo daikto, kuriam nustatyta teisinė registracija, vidutinė rinkos kaina nenurodyta Komisijos nutarimuose, pagal teritorinės valstybinės mokesčių inspekcijos pateiktą prašymą šio daikto vidutinę rinkos kainą nustato Komisija. Taisyklių 9 punkte (Vyriausybės 2004 m. spalio 28 d. nutarimo Nr. 1351 redakcija) buvo numatyta, kad paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama remiantis Komisijos nustatytomis ir „Valstybės žiniose“ paskelbtomis turto vidutinėmis rinkos kainomis, akcinės bendrovės Vilniaus vertybinių popierių biržos teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai teikiama informacija, gyventojų pateiktomis pažymomis apie paveldimo turto vertę, kitais dokumentais, įrodančiais paveldimo turto vertę. LVAT nurodė, kad paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną galiojo Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti 2005 m. balandžio 25 d. nutarimas Nr. 3 „Dėl nekilnojamojo ir kilnojamojo turto vidutinių rinkos kainų nustatymo 2005 m. gegužės 1 d.“ Teismas pažymėjo, kad LVAT 2015 m. sausio 29 d. nutartyje aiškiai nurodė, kokiais teisės aktais (jų redakcijomis) turi būti vadovaujamasi tikrinant GPM apskaičiavimo teisingumą, todėl pareiškėjos argumentai, jog turi būti vadovaujamasi Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklių (redakcijos, galiojusios nuo 2007 m. rugsėjo 30 d. iki 2009 m. birželio 4 d.) 3.1 punktu, atmestini kaip nepagrįsti. Be to, LVAT konstatavo, kad, apskaičiuojant gyventojų pajamų mokestį, kurį privalo sumokėti pareiškėja, yra reikšminga paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną, t. y. 2005 m. gegužės 12 d., buvusi žemės sklypo kaina, nustatyta pagal paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną galiojusių teisės aktų reikalavimus, todėl atmestini pareiškėjos skundo argumentai, jog apskaičiuojant GPM turi būti atsižvelgta į UAB „OBER-HAUS“ turto vertės nustatymo pažymoje Nr. 468V:07GP nurodytą žemės sklypo rinkos vertę – 5 400 000 Lt (1/7 sklypo dalies vertė – 771 428,57 Lt), nes tai žemės sklypo rinkos vertė, buvusi 2007 m. vasario 26 d., bet ne 2005 m. gegužės 12 d., kaip buvo nurodęs LVAT. Taigi nagrinėjamu atveju iš pareiškėjos gautų pajamų turėjo būti atimta turto įsigijimo kaina, o ja turėjo būti laikoma ta turto vertė, kuria šis turtas būtų įvertintas paveldimo ar dovanojamo turto mokesčiui ar paveldimo turto mokesčiui apskaičiuoti. Kaip nurodė LVAT, paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną galiojo Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti 2005 m. balandžio 25 d. nutarimas Nr. 3 „Dėl nekilnojamojo ir kilnojamojo turto vidutinių rinkos kainų nustatymo 2005 m. gegužės 1 d.“. Šiuo nutarimu patvirtintoje 3 lentelėje „Žemė (įskaitant užimtą mišku ir vandens telkiniais)“ nustatyta, kad žemės ūkio paskirties žemės sklypų vidutinė rinkos vertė nustatoma pagal žemės verčių žemėlapius. Šioje lentelėje nurodyta, kad Žemės verčių žemėlapiai ir žemės masinio vertinimo dokumentai yra patvirtinti Nacionalinės žemės tarnybos prie Žemės ūkio ministerijos generalinio direktoriaus 2005 m. balandžio 21 d. įsakymu Nr. 1P-89 „Dėl žemės vertinimo masiniu būdu dokumentų tvirtinimo“. Pastaruoju įsakymu Nacionalinės žemės tarnybos generalinis direktorius patvirtino Žemės verčių žemėlapius ir žemės vertinimo masiniu būdu ataskaitas, tarp jų ir Vilniaus miesto savivaldybės teritorijos. Nagrinėjamoje byloje teismas VĮ Registrų centro Vilniaus filialą įpareigojo pateikti paaiškinimus, kaip buvo apskaičiuota žemės sklypo rinkos vertė, nurodyta VĮ Registrų centro 2013 m. sausio 11 d. rašte Nr. VILIN (12.5.13)-941. VĮ Registrų centro Vilniaus filialas 2015 m. sausio 30 d. raštu pateikė teismui paaiškinimą, iš kurio matyti, kad žemės sklypo vidutinė rinkos vertė (641 005 Lt) įsigaliojo nuo 2005 m. gegužės 6 d. ir buvo apskaičiuota 2005 m. gegužės 12 d. vadovaujantis LR žemės ūkio ministro 2002 m. gruodžio 23 d. įsakymu Nr. 515 patvirtintomis Žemės verčių žemėlapių sudarymo taisyklėmis ir pagal Nacionalinės žemės tarnybos generalinio direktoriaus 2005 m. balandžio 21 d. įsakymu Nr. 1P-89 patvirtintos Vilniaus miesto savivaldybės teritorijos žemės vertinimo masiniu būdu ataskaitos Nr. 2005-13-3 dokumentus. VĮ Registrų centro Vilniaus filialas 2015 m. sausio 30 d. rašte teismui išsamiai paaiškino, kaip buvo apskaičiuota žemės sklypo vidutinė vertė nagrinėjamu atveju, t. y. žemės sklypas pateko į verčių žemėlapyje fiksuotą zonos numerį 57.40, pagal šią zoną ir vertinamo žemės sklypo charakteristikas buvo atliktas apskaičiavimas. Teismo iniciatyva į bylą buvo išreikalauta Nacionalinės žemės tarnybos prie Žemės ūkio ministerijos generalinio direktoriaus 2005 m. balandžio 21 d. įsakymu Nr. 1P-89 patvirtinta Vilniaus miesto savivaldybės teritorijos žemės verčių žemėlapio kopija ir Vilniaus miesto savivaldybės teritorijos žemės vertinimo masiniu būdu ataskaitos kopija, t. y. dokumentai, kurių pagrindu buvo apskaičiuota žemės sklypo vidutinė vertė nurodytai dienai. Nacionalinė žemės tarnyba 2015 m. gegužės 14 d. rašte patvirtino teismui, kad žemės sklypas 2005 m. gegužės 12 d. pateko į 57.40 žemės verčių zoną. Apibendrinęs šias byloje nustatytas aplinkybes, teismas priėjo išvadą, kad VĮ Registrų centro 2013 m. sausio 11 d. rašte Nr. VILIN (12.5.13)-941 žemės sklypo vidutinę rinkos vertę (641 005 Lt), buvusią 2005 m. gegužės 12 d., apskaičiavo pagal Nacionalinės žemės tarnybos generalinio direktoriaus 2005 m. balandžio 21 d. įsakymu Nr. 1P-89 patvirtintos Vilniaus miesto savivaldybės teritorijos žemės vertinimo masiniu būdu ataskaitos Nr. 2005-13-3 dokumentus. Tai reiškia, kad žemės sklypo vidutinė vertė buvo apskaičiuota tokia tvarka, kuri buvo numatyta Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti 2005 m. balandžio 25 d. nutarimu Nr. 3 „Dėl nekilnojamojo ir kilnojamojo turto vidutinių rinkos kainų nustatymo 2005 m. gegužės 1 d.“ patvirtintoje 3 lentelėje „Žemė (įskaitant užimtą mišku ir vandens telkiniais)“. Būtent tokia verte šis turtas būtų įvertintas paveldimo turto mokesčio apskaičiavimo tikslais, remiantis paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną galiojusiomis Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklėmis, patvirtintomis LR Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimu Nr. 24. Teismas pažymėjo, kad nors šių taisyklių 9 punkte (Vyriausybės 2004 m. spalio 28 d. nutarimo Nr. 1351 redakcija) buvo numatyta, jog paveldimo turto apmokestinamoji vertė gali būti apskaičiuojama remiantis ne tik Komisijos nustatytomis ir „Valstybės žiniose“ paskelbtomis turto vidutinėmis rinkos kainomis, bet ir gyventojų pateiktomis pažymomis apie paveldimo turto vertę, kitais dokumentais, įrodančiais paveldimo turto vertę, pareiškėja nepasinaudojo teismo pasiūlymu, išdėstytu 2014 m. gruodžio 5 d. nutartyje, ir nepateikė pažymų apie paveldėto turto vertę ir kitų dokumentų, įrodančių paveldėto turto vertę 2005 m. gegužės 12 d. Taigi mokesčių administratoriaus nustatyta turto įsigijimo kaina kitais dokumentais nėra paneigta. Kartu teismas pažymėjo, kad kitiems žemės sklypo paveldėtojams atsakovo sprendimais taip pat buvo apskaičiuoti mokėtini mokesčiai. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. balandžio 21 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. I-6894-142/2015 atmetė pareiškėjos D. K. skundą. D. K. dėl minėto teismo sprendimo Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui padavė apeliacinį skundą. LVAT 2015 m. rugpjūčio 31 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-2564-520/2015 Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. balandžio 21 d. sprendimą paliko nepakeistą. Minėtoje nutartyje LVAT, be kita ko, nurodė, kad pirmosios instancijos teismas pagrįstai nustatė, jog VĮ Registrų centro nurodyta vidutinės rinkos kaina, kuria rėmėsi mokesčių administratorius, apskaičiuodamas gyventojų pajamų mokestį, atitinka Komisijos nutarimu nustatytą tokio turto vidutinę rinkos kainą. Esant tokioms aplinkybėms, teismas priėjo išvadą, kad pareiškėjos skundžiamais mokesčių administratoriaus sprendimais GPM ir su juo susijusios sumos buvo apskaičiuotos teisingai, tinkamai taikant teisės normas, todėl panaikinti pagrįstus ir teisėtus mokesčių administratoriaus sprendimus bei MGK sprendimą nėra pagrindo. Dėl išdėstytų argumentų pareiškėjos skundas atmestas kaip nepagrįstas.

III.

Pareiškėja apeliaciniu skundu (III t., b. l. 24–27) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. spalio 26 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą, t. y. skundą tenkinti pilnai. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Teismas netinkamai taikė teisės normas, reglamentuojančias paveldėto turto apmokestinamajai vertei nustatyti procedūrą, t. y. taikė teisės normas, reglamentuojančias paveldėto turto apmokestinamajai vertei nustatyti, kurios galiojo paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną, nors pareiškėjai 2005 m. gegužės 12 d. neatsirado mokestinių prievolių. Teismas, nustatydamas paveldėto turto apmokestinamąją vertę, privalėjo taikyti teises normas, kurios galiojo mokestinės prievolės pareiškėjai atsiradimo metu (GPM), kadangi būtent deklaruojant 2007 metų pajamas pareiškėja privalėjo apskaičiuoti ir sumokėti GPM.

2. Pagal teisėje galiojantį bendrąjį principą teisiniams santykiams taikomi tie įstatymai, kurie galioja tų santykių atsiradimo, pasikeitimo ar pasibaigimo momentu. Šis principas reiškia ne tik tai, kad civiliniai įstatymai negali būti taikomi teisiniams santykiams, atsiradusiems iki šių įstatymų įsigaliojimo, t. y. įstatymas negalioja atgal (lex retro non agit), bet ir tai, kad netekę galios įstatymai negali būti taikomi teisiniams santykiams, atsiradusiems pasibaigus šių galiojimui.

3. Sistemiškai aiškinant paveldėto turto vertės nustatymą reglamentuojančias teisės normas galima daryti išvadą, kad tuo metu galiojusios taisyklės įpareigojo nustatyti paveldėto turto apmokestinamąją vertę tik tuo atveju, jeigu atsirasdavo prievolė sumokėti paveldėto turto mokestį. Tokios prievolės pareiškėjai neatsirado, kadangi paveldimo turto mokesčių paveldėtas po tėvo mirties turtas nebuvo apmokestinamas. Byloje nustatyta, kad pareiškėja į Valstybinę mokesčių inspekciją dėl paveldėto turto vertės nustatymo nesikreipė.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (III t., b. l. 33–37) prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodo, kad Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. spalio 26 d. sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į apeliacinį skundą (III t., b. l. 31) prašo jo netenkinti.

Inspekcija nurodo, kad palaiko VMI prie FM atsiliepime į apeliacinį skundą išdėstytus argumentus.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, kad ši byla apeliacine tvarka nagrinėjama pakartotinai.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2014 m. lapkričio 24 d. nutartimi (administracinė byla Nr. A442-1580/2014) L. Ž. apeliacinį skundą tenkino iš dalies, įpareigojęs pirmosios instancijos teismą nustatyti, kokia buvo pareiškėjos paveldėto žemės sklypo dalies vertė paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną pagal tuo metu galiojusių teisės aktų reikalavimus ir atitinkamai patikrinti, ar pareiškėjai buvo teisingai apskaičiuotas papildomas gyventojų pajamų mokestis bei su juo susijusios sumos.

2014 m. lapkričio 24 d. nutartyje taip pat buvo pažymėta, kad „<...> pirmosios instancijos teismas, vertindamas pareiškėjos paveldėto žemės sklypo įsigijimo kainą, nepagrįstai vadovavosi Taisyklių 3.1 punkto (Vyriausybės 2007 m. rugsėjo 26 d. nutarimo Nr. 989 redakcija, galiojanti nuo 2007 m. spalio 1 d.) nuostatomis, nes, kaip jau buvo minėta, pareiškėjos paveldėto žemės sklypo įsigijimo kaina turėjo būti nustatyta vadovaujantis teisės aktais, galiojusiais paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną, t. y. 2005 m. gegužės 12 d.“ Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. lapkričio 24 d. nutartis yra įsiteisėjusi.

Administracinių bylų teisenos įstatymo 14 straipsnio 1 dalyje nurodyta, jog įsiteisėjęs teismo sprendimas, nutarimas ir nutartis yra privalomi visoms valstybės institucijoms, pareigūnams ir tarnautojams, įmonėms, įstaigoms, organizacijoms, kitiems fiziniams ir juridiniams asmenims ir turi būti vykdomas visoje Lietuvos Respublikos teritorijoje.

O Teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalis nustato, kad teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose. Žemesnės instancijos teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi aukštesnės instancijos teismų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose. Teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti keičiama ir naujos teisės aiškinimo taisyklės analogiškose ar iš esmės panašiose bylose gali būti kuriamos tik tais atvejais, kai tai yra neišvengiama ar objektyviai būtina.

Atsižvelgiant į išdėstytas nuostatas, apeliacinio skundo argumentai dėl teismo pareigos, nustatant paveldėto turto apmokestinamąją vertę, taikyti teises normas, kurios galiojo mokestinės prievolės pareiškėjai atsiradimo metu, t. y. 2007 m., o ne 2005 m. gegužės 12 d., lex retro non agit principo pažeidimo, pripažintini teisiškai nepagrįstais ir yra atmestini.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2014 m. lapkričio 24 d. nutartyje iš esmės pasisakė ir dėl mokesčių administratoriaus teisės bei pareigos nustatyti paveldimo turto apmokestinamąją vertę, todėl savarankiškas pareiškėjos kreipimasis į Valstybinę mokesčių inspekciją dėl paveldėto turto vertės nustatymo nebuvo būtinas. Vadinasi, ir šis apeliacinio skundo argumentas atmestinas.

Kita vertus, pasisakant dėl mokesčių administratoriaus teisės bei pareigos nustatyti paveldimo turto apmokestinamąją vertę, būtina pažymėti ir tai, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas papildomus mokesčius, privalo juos pagrįsti (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.). O šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo nurodyti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal aptariamame Mokesčių administravimo įstatymo straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Visų pirma, mokesčių administratorius turi turėti atitinkamus įrodymus priimdamas ir grįsdamas savo sprendimus, nes priešingu atveju tokie sprendimai būtų niekiniais bei nulemti besąlyginiam naikinimui.

Kaip jau buvo minėta pirmiau, administracinė byla buvo grąžinta naujam nagrinėjimui, siekiant aiškiau nustatyti paveldėto turto (žemės sklypo vertę) 2005 m. gegužės 12 d. Tai padaryta. Pareiškėja (apeliantė) nepateikė jokių įrodymų, kad ginčo žemės sklypo vertė nustatyta netinkamai, dėl ko neteisingai apskaičiuotas gyventojų pajamų mokestis bei su juo susijusios sumos. Apeliacinės instancijos teismas sutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvais, juos nebeatkartodamas tvirtina ir daro išvadą, jog pirmosios instancijos teismas pilnai, visapusiškai ir objektyviai išaiškino visas bylai reikšmingas aplinkybes ir priėmė teisėtą bei pagrįstą sprendimą, kuris paliktinas galioti.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. spalio 26 d. sprendimą palikti nepakeistą, o L. Ž. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                        Ramūnas Gadliauskas

                                                                      Ričardas Piličiauskas

                                                                      Arūnas Sutkevičius