Administracinė byla Nr. I-3395-244/2010
Procesinio Nr. 3-61-3-02548-2010-5
Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1, 74
(S)
VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS
S P R E N D I M A S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2010 m. gruodžio 23 d.
Vilnius
Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš kolegijos pirmininkės ir pranešėjos Liudmilos Zaborovskos, teisėjų Rositos Patackienės ir Gintaro Dzedulionio, sekretoriaujant Olgai Uljanovai, dalyvaujant pareiškėjo atstovei Rūtai Gorelčionkienei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjo R. G. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie LR finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo,
n u s t a t ė:
Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – Inspekcija) 2009-07-02 sprendimu Nr. (21.26)-256-294 nusprendė patvirtinti 2009-04-27 patikrinimo aktą Nr. (21.26)-04-77-46 ir jame pareiškėjui papildomai apskaičiuotus 248 030,00 Lt GPM, 19 544,00 Lt GPM delspinigių, 126 120,00 Lt PVM , 51 478,00 Lt PVM delspinigių, 2 063,16 Lt VSD įmokų bazinei pensijai, 1 031,58 Lt VSD įmokų bazinei pensijos daliai baudos, 1 769,76 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai, 884,88 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai gauti baudos bei skirti 49 606,00 Lt GPM baudos ir 25 224 Lt PVM baudos (b. l. 50–61). Valstybinė mokesčių inspekcija prie LR finansų ministerijos 2010-05-13 sprendimu Nr. 68-106 nusprendė patvirtinti Inspekcijos 2009-07-02 sprendimą Nr. (21.26)-256-294 (b. l. 44–49). Mokestinių ginčų komisija prie LR Vyriausybės (toliau – MGK) 2010-08-05 sprendimu Nr. S-197(7-144/2010) (toliau – Sprendimas) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos 2010-05-13 sprendimą Nr. 68-106 (b. l. 15–20).
Pareiškėjas skunde (b. l. 1–10) ir patikslintame skunde (b. l. 34–43) prašo panaikinti MGK 2010-08-05 sprendimą Nr. S-197(7-144/2010), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos 2010-05-13 sprendimą Nr. 68-106 ir Inspekcijos 2009-07-02 sprendimą Nr. (21.26)-256-294. Paaiškino, kad pareiškėjo atžvilgiu 2005 m. atliktos mokesčių administratoriaus kontrolės procedūros pagal savo apimtį, tikslus ir pasekmes laikytinos mokestiniu patikrinimu, todėl 2008-12-12 pradėtas mokestinis patikrinimas dėl 2003–2007 m. pareiškėjo gautų pajamų, apskaičiuotų, deklaruotų ir sumokėtų mokesčių, yra pakartotinis. Jokių naujai paaiškėjusių aplinkybių, kurios nebuvo ir negalėjo būti žinomos mokesčių administratoriui ir kurios galėjo turėti įtakos ankstesnio patikrinimo rezultatams, nebuvo, todėl mokesčių administratoriaus veiksmai 2008-12-12 pradėti mokestinį patikrinimą už laikotarpį 2003–2007 m. laikytini prieštaraujančiais Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 118 str. 1 d. 2005 m. atliktos kontrolės procedūros buvo įformintos kaip mokestinis tyrimas, tačiau mokesčių administratoriaus veiksmai yra tolygūs 2008 m. patikrinimo metu atliktiems veiksmams, nes mokesčių administratorius analizavo tuos pačius nekilnojamojo turto sandorius, nustatė tas pačias faktines aplinkybes kaip ir 2008 m. inicijuoto mokestinio patikrinimo metu. Nėra pagrindo teigti, kad šios dvi mokesčių administratoriaus atliktos kontrolės procedūros yra iš esmės skirtingos tik dėl to, kad pareiškėjui buvo sukeltos skirtingos pasekmės, t. y. atlikus mokestinį tyrimą pareiškėjui, priešingai negu po mokestinio patikrinimo, nebuvo apskaičiuoti mokesčiai. Kadangi pareiškėjas savo turimus 11 žemės sklypų 2003–2004 m. pardavė UAB „Pušų alėja“, o už parduotus sklypus įmonė jam apmokėjo akcijomis (natūra) bei už dalį sklypų, kuriuos pareiškėjas pardavė fiziniams asmenims, atsiskaitymas vyko visą sklypų kainą pervedant tiesiai į UAB „Pušų alėja“ sąskaitą įstatinio kapitalo didinimui, taip pat mainais už akcijas, todėl pareiškėjui neatsirado prievolė mokėti GPM. Kadangi 2005 m. atlikto mokestinio tyrimo ir 2008 m. atlikto mokestinio patikrinimo tikslas buvo kontroliuoti mokesčių mokėtojo veiklą ir abiem atvejais mokesčių administratorius tikrino tuos pačius sandorius, tų pačių mokesčių sumokėjimo teisingumą už tą patį mokestinį laikotarpį, o naujai paaiškėjusių aplinkybių, kurios nebuvo ir negalėjo būti žinomos mokesčių administratoriui ir kurios galėjo turėti įtakos ankstesnio patikrinimo rezultatams, nebuvo, todėl 2008 m. atliktas mokestinis patikrinimas yra laikomas pakartotiniu mokestiniu patikrinimu. 2008-09-30 mokesčių administratorius, vykdydamas Inspekcijos užduotį, pradėjo pareiškėjo mokestinį tyrimą. Pasibaigus mokestiniam tyrimui, mokesčių administratorius pareiškėjui nepasiūlė pašalinti nustatytų klaidų ir prieštaravimų ir 2008-12-12 iš karto pradėjo mokestinį patikrinimą. Pasibaigus mokestiniam tyrimui, mokestinis patikrinimas gali būti pradėtas tik esant Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87, patvirtintose Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklėse (toliau – Taisyklės) nustatytiems pagrindams. Todėl pereiti iš mokestinio tyrimo į mokestinį patikrinimą galima, jei yra nurodyti pagrindai, tai nėra mokesčių administratoriaus absoliuti diskrecijos teisė. Sprendime MGK pripažino, kad skirtingai įformintų kontrolės procedūrų metu, buvo nustatyti tie patys neatitikimai, tačiau vienu atveju, t. y. 2005 m., jie buvo pripažinti trūkumais/ prieštaravimais, kuriuos buvo pasiūlyta pašalinti, o 2008 m. laikė pažeidimu, dėl ko pareiškėjui kilo mokestinė atsakomybė, iš anksto jam nepasiūlius pašalinti nustatytų neatitikimų. Nustačius terminą trūkumams pašalinti, mokestinis patikrinimas dėl objektyvių priežasčių galėjo prasidėti tik 2009 m., tai reikštų, kad mokesčių administratorius jau neturėtų teisės perskaičiuoti mokesčių už 2003 m. Pareiškėjas nesutinka, kad nuo 2003 m. iki 2007 m. jis vykdė individualią nekilnojamojo turto pardavimo veiklą, nes jo sudaryti nekilnojamo turto perleidimo sandoriai yra atsitiktinio pobūdžio, vienkartiniai. Nebuvo atsižvelgta į tai, kokioms aplinkybėms esant pareiškėjas įsigijo 50,6 ha dydžio sklypą bei kodėl ir kokiems faktams įtakojant šis sklypas dalimis vėliau buvo parduotas. Žemės sklypo dydis savaime nėra įrodymas, kad įsigijimo momentu sklypą buvo planuojama panaudoti kitaip, kaip tik asmeniniams poreikiams. Nėra pagrindo teigti, kad 50,6 ha dydžio sklypas yra akivaizdžiai per didelis asmeninių poreikių tenkinimui, nes būtina vertinti sklypo įsigijimo tikslą. 2000-12-14 kartu su kitais bendrasavininkais jis įsigijo vieną žemės ūkio paskirties žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., asmeniniais tikslais, siekiant jame įsikurti ir gyventi. Įsigydamas sklypą, pareiškėjas neplanavo ateityje vykdyti nekilnojamojo turto pardavimo individualios veiklos ir iš to gauti materialinę naudą bei pastovias pajamas. Padalinus žemės sklypą į keletą dalių, siekiant vystyti gyvenamųjų namų statybos projektą, buvo įsteigtas pelno siekiantis projektas UAB „Pušų alėja“. MGK nepagrįstai susiejo pareiškėjo, kaip fizinio asmens, ir UAB „Pušų alėja“, kaip juridinio asmens atskiro subjekto, veiklą. Nėra pagrindo gretinti dviejų savarankiškų subjektų veiklos, todėl vertinant, ar pareiškėjas galėjo savarankiškai vykdyti ekonominę veiklą, ekonominės naudos siekimo, tęstinumo ir savarankiškumo požymiai turėjo būti vertinami išimtinai paties pareiškėjo kaip fizinio asmens veiksmuose sandorių sudarymo metu. Svarbu įvertinti ne tik turto įsigijimo tikslą, tačiau reikšminga yra nustatyti ir turto perleidimo aplinkybes ir motyvus, kodėl šis turtas buvo parduotas. Tai turi esminės reikšmės konstatuojant, ar iš sudarytų sandorių gautos pajamos gali būti pripažįstamos pajamomis iš individualios veiklos. Įsigytas sklypas buvo vienintelis, kurį išdalinę dalimis, pareiškėjas pardavė/padovanojo per kelis metus. Tęstinumo požymis reiškia, kad veiklos objektas turi būti nuolat perkamas ir parduodamas. Individualios veiklos tęstinumui konstatuoti nepakanka įsigyti vieną daiktą ir jį parduoti per tęstinį laikotarpį. Centrinis mokesčių administratorius ir MGK neteisingai nurodė, kad gautų lėšų panaudojimo modelį pasirinko pats pareiškėjas, savo valia disponuodamas jam priklausančiu turtu. Pareiškėjas neturėjo jokios alternatyvos, ir tai buvo privalomai vykdytinas banko nurodymas, norint gauti kreditą. Taigi nėra pagrindo teigti, jog pareiškėjas užsiėmė nekilnojamojo turto prekyba, nes sklypai buvo parduoti susiklosčius tam tikroms aplinkybėms, t. y. esant banko reikalavimui padidinti UAB „Pušų alėja“ įstatinį kapitalą, ir šių sąlygų vykdymas buvo privalomas, norint įgyvendinti bendrovės planuojamą vystyti nekilnojamojo turto projektą. Toliau pinigai nebuvo investuojami į nekilnojamąjį turtą, todėl nebuvo nei tęstinumo, nei versliškumo požymių. Įsigytas sklypas buvo investicija į nekilnojamąjį turtą, tačiau nekilnojamojo turto prekyba pareiškėjas niekada neužsiėmė. Ekonominę naudą turėjo atnešti UAB „Pušų alėja“ vykdomas statybos projektas ir ekonominės naudos siekimas iš sklypų perpardavimo pagrindinis UAB „Pušų alėja“, o ne pareiškėjo tikslas. Nors pareiškėjas du sklypus padovanojo motinai, vieną sklypą tėvui bei bendru sutarimu su žmona dar vieną sklypą padovanojo dukrai, sandorių tikslas nebuvo išvengti mokesčių. Jokios finansinės naudos pareiškėjas iš padovanotų sklypų negavo. Kadangi įmonės vystoma nekilnojamojo turto veikla buvo finansiškai rizikinga bei bankai nuolat reikalauja asmeninio laidavimo, todėl pareiškėjo sklypų dovanojimo tikslas buvo apsaugoti dalį turimo turto ir taip užtikrinti savo šeimos narių turtinius interesus įmonės verslo nesėkmės atveju. Pagrindo taikyti MAĮ 69 str. nebuvo, nes visi dovanojimo sandoriai yra ekonomiškai pagrįsti ir tai nebuvo tik formali pareiškėjo veiksmų išraiška. Tikrieji pareiškėjo ketinimai buvo padovanoti sklypus artimiesiems. Be to, dalį sklypų pareiškėjas pardavė kitiems fiziniams asmenims, tačiau atsiskaitymas už šiuos sklypus vyko visą sklypų kainą pervedant į UAB „Pušų alėja“ sąskaitą, todėl pareiškėjas šių pajamų taip pat faktiškai negavo. 2005-07-26 pareiškėjas buvo pateikęs gyventojų pajamų mokesčio deklaracijas, kuriose deklaravo visus 2003–2004 m. iš nekilnojamojo turto pardavimo sandorių gautus pinigus, įskaitant ir tuos, kurie buvo tiesiogiai pervesti į UAB „Pušų alėja“ sąskaitą įmonės įstatinio kapitalo didinimui. Mokesčių administratoriui pasiūlius pašalinti trūkumus, pareiškėjas už 2003 m. ir 2004 m. deklaracijas patikslino, deklaruodamas tais metais faktiškai iš turto pardavimo gautas pajamas (už 2003 m. – 310 000 Lt, už 2004 m. – 227 716 Lt). Kai pajamos gaunamos pinigais, jų gavimo momentu laikomas teisės laisvai disponuoti lėšomis atsiradimo momentas. Teisės disponuoti šiomis lėšomis pareiškėjas niekada neturėjo, nes pinigus bankas iš karto įskaitydavo nurodytiems tikslams, todėl tai prieštaravo Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 8 str. 1 d. ir 2 d. 1 p.
Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie LR finansų ministerijos atsiliepime į skundą (b. l. 69–72) su skundu nesutinka, prašo jį atmesti kaip nepagrįstą. Paaiškino, kad pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymą savarankiška veikla laikytina tokia veikla, kurią vykdydamas asmuo veikia savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų, ir iš kurios tiesiogiai gauna pajamas. Savarankiškai veikdamas fizinis asmuo pats sprendžia su savo veikla susijusius klausimus, pats investuoja (savo nuosavomis ar skolintomis lėšomis, turtu), dengia su veiklos vykdymu susijusias išlaidas, paskirsto ir naudoja gautas pajamas. Pareiškėjas, sudarydamas nekilnojamojo turto objektų pirkimo–pardavimo sutartis, veikė savo vardu ir savo sąskaita, nebuvo darbo ar kitų teisinių (faktinių) pavaldumo ryšių su sutarties šalimis bei kitų aplinkybių, leidžiančių pagrįstai manyti, kad pareiškėjas neveikė savo valia ir nuožiūra. Todėl pareiškėjo veikla, susijusi su nekilnojamojo turto objektų pardavimu, laikytina savarankiška veikla. Pareiškėjo pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo sandorių: 2003 m. – 898 200 Lt, 2004 m. – 1 218 050 Lt, 2005 m. – 1 003 066 Lt, 2006 m. – 705 000 Lt, 2007 m. – 910 000 Lt, sudarė pagrindinę dalį visų pareiškėjo gautų pajamų. Todėl pareiškėjo veikla atitiko individualią veiklą, numatytą Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 str. 7 d. Pareiškėjo apsisprendimu už gautas pajamas jis įsigijo UAB „Pušų alėja“ akcijų, tačiau tai, kaip ir kokiu būdu pareiškėjas panaudojo už parduotus sklypus gautas pajamas, neturi esminės įtakos pripažįstant jo veiklą individualia veikla, nes veikloje yra nustatyti visi būtini individualios veiklos požymiai. Pareiškėjas žemės sklypus artimais giminystės ryšiais susijusiems asmenims pagal dovanojimo sutartis perleido likus trumpam laikui iki to momento, kai šie juos pardavė. Tai, kad dovanojimo sandoriais siekta tik mokestinės naudos įrodo ir 2003-12-23 turto pasidalijimo sutartis, pagal kurią žemės sklypas, esantis (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., ir žemės sklypas, esantis (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., bei 2005-10-04 turto pasidalijimo sutartis, pagal kurią bendros jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise priklausęs žemės sklypas (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., atiteko pareiškėjui asmeninės nuosavybės teise, kad šis galėtų juos padovanoti tėvui ir motinai. Jau šios turto pasidalijimo sutartys parodo, kad buvo siekiama mokestinės naudos, nes, jei pareiškėjas būtų savo tėvams dovanojęs ne asmenine nuosavybės teise, o bendros jungtinės nuosavybės teise priklausiusius sklypus, tėvams, vadovaujantis GPM įstatymo 17 str. 1 d. 19 p., būtų kilusi prievolė sumokėti GPM. MAĮ 69 str. nuostatos taikomos tada, kai mokesčių mokėtojas mokestinės naudos gauna dėl realiai vykdomų sandorių ar atliekamų ūkinių operacijų, įforminamų iškreipiant pačių ūkinių operacijų esmę, tačiau formaliai atitinkančių įstatymo reikalavimus. Pareiškėjo tėvams ir dukrai dovanoti sklypai iš anksto buvo skirti pardavimui tretiesiems asmenims, o dovanojimo sandoriais buvo siekiama pareiškėjo ir jo sutuoktinės individualios veiklos pajamas už pardavimui skirtus žemės sklypus perkelti pareiškėjo tėvams ir dukrai, tokiu būdu išvengiant GPM mokėjimo. Veikla laikoma ekonomine veikla, jei ji yra atlygintina (tai yra veikla, kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų). Šis ekonominės veiklos požymis nustatytas, nes pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu iš viso gavo 4824316 Lt pajamų. Mokesčių administratorius, įgyvendindamas vieną iš pagrindinių uždavinių – užtikrinti, kad mokesčiai į biudžetą būtų sumokėti, atlieka mokestinius patikrinimus. Mokestinis tyrimas yra prevencinio pobūdžio kontrolės procedūra, kurios metu mokesčių administratorius, nustatęs trūkumų ar prieštaravimų, juos nurodo mokesčių mokėtojui ir suteikia galimybę pačiam viską ištaisyti, ir mokėtojas išvengia neigiamų pasekmių, kadangi Mokesčių administravimo įstatymas nustato, jog mokesčių mokėtojui ištaisius prieštaravimus ir trūkumus baudos neskiriamos. Patikrinimo metu jau iš esmės tikrinamas mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumas, o, nustačius pažeidimus, apskaičiuojami mokesčiai, delspinigiai, skiriamos baudos. Todėl, jeigu mokestinio tyrimo metu nustatomi mokesčių įstatymų pažeidimai, kurie negali būti siejami su atsitiktine klaida, tokiais atvejais mokesčių administratorius pereina į mokestinį patikrinimą. Esminis skirtumas tarp minėtų procedūrų yra jų sukeliamos pasekmės. Mokestinio patikrinimo rezultatai įforminami patikrinimo aktu, kuris tvirtinamas sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo pažyma (MAĮ 128 str.), ir tik šie dokumentai sukelia mokesčių mokėtojui mokestines pasekmes. 2008 m. pradėtas pareiškėjo mokestinis patikrinimas negali būti laikomas pakartotiniu (dėl mokestinio laikotarpio už 2003–2004 m.), nes už minėtą laikotarpį yra atliktas tik pareiškėjo mokestinis tyrimas, o ne mokestinis patikrinimas, o MAĮ 118 str. draudžia pakartotinai tikrinti mokesčių mokėtoją, jei buvo priimtas atitinkamas mokesčių administratoriaus sprendimas, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, arba patikrinimo rezultatai buvo patvirtinti patikrinimo pažyma. Atsakovė mano, kad pareiškėjo skundas yra nepagrįstas.
Tretysis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime į skundą (b. l. 68) su skundu nesutinka, palaikydama atsakovės atsiliepime išdėstytus argumentus, prašo jį atmesti kaip nepagristą.
Skundas atmestinas.
Individualios veiklos sąvoka apibrėžiama Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalyje. Pagal šį apibrėžimą individuali veikla - savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį: 1) savarankiška bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, įskaitant tą kuria verčiamasi turint verslo liudijimą 2) savarankiška kūryba, profesinė ir kita panašaus pobūdžio savarankiška veikla, įskaitant tą kuria verčiamasi turint verslo liudijimą 3) savarankiška sporto veikla; 4) savarankiška atlikėjo veikla. Iš pateikto apibrėžimo matyti, kad vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo - ekonominės naudos siekimo - buvimą o taip pat tokios veiklos priskirtinumą išvardytoms veiklos rūšims. Atsitiktiniai sandoriai (kaip asmeninio būsto, asmeninės transporto priemonės pardavimas) nelaikomi veiklos vykdymo požymiu, todėl tokie atsitiktiniai sandoriai nereiškia individualios veiklos vykdymo. Atskirais atvejais ir ne vieną analogišką sandorį per trumpą laiką sudaręs gyventojas nelaikomas vykdančiu individualią veiklą jeigu jis per trumpą laiko tarpą parduoda keletą tapačių daiktų, tačiau įrodo, kad šis turto pardavimas susijęs su jo negalėjimu tuo turtu naudotis (pvz., išvykimu nuolat gyventi į užsienį ir pan.). Sprendžiant klausimą ar gyventojas verčiasi individualia veikla, yra svarbios ir kitos aplinkybės, kaip naudos dydis ir tai, kokią gyventojo pajamų dalį sudaro ši nauda.
Mokestinių ginčų komisija 2010-01-04 sprendimu Nr. S-l(7-384/2009) konstatavo, jog Inspekcija pagrįstai apmokestino pareiškėją, nustačiusi, kad pareiškėjas tikrintu laikotarpiu vykdė individualią nekilnojamojo tuno pardavimo veiklą. Mokestinių ginčų komisija minėtu sprendimu taip pat nurodė, jog Inspekcija pagrįstai padarė išvadą, kad pareiškėjas, sudarydamas nekilnojamojo turto dovanojimo sandorius, siekė mokestinės naudos, todėl jį apmokestino, vadovaudamasi MAĮ 69 str. 1 d. nuostatomis. Dėl procedūrinių teisės normų taikymo Mokestinių ginčų komisija savo sprendime buvo nurodžiusi, kad 2008 m. tyrimo metu nustatyti pareiškėjo galimai padaryti mokesčių įstatymų pažeidimai dėl 2010-01-04 sprendime Nr. S-K7-3842009 nurodytų aplinkybių nebuvo tolygūs MAĮ 136 str. įvardintiems prieštaravimams ir trūkumams, atsiradusiems dėl padarytos klaidos, todėl mokesčių administratorius po mokestinio tyrimo neturėjo pareiškėjui įteikti rašytinį siūlymą ištaisyti klaidas. Tačiau Mokestinių ginčų komisija, remdamasi tuo, kad Inspekcija neatsakė i mokesčių mokėtojo motyvus, susijusius su nagrinėjamu atveju galimu atliktų mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo tapatumu, perdavė centriniam mokesčių administratoriui pareiškėjo skundą nagrinėti iš naujo.
Pažymėtina, kad šiame ginčo etape pareiškėjas pateikia argumentus dėl Inspekcijos 2010-05-13 sprendimo Nr. 68-106, kuris priimtas vykdant Mokestinių ginčų komisijos 2010-01-04 sprendimą ir kuriame tiek teoriniu, tiek faktiniu aspektu nagrinėjamu atveju atskirtos dvi MAĮ reglamentuojamos procedūros: mokestinis tyrimas ir mokestinis patikrinimas.
Šioje byloje pareiškėjas pateikia motyvus, esą pareiškėjo atžvilgiu 2005 m. atliktos mokesčių administratoriaus kontrolės procedūros pagal savo apimtį, tikslus bei pasekmes laikytinos mokestiniu patikrinimu, todėl 2008-12-12 pradėtas mokestinis patikrinimas dėl 2003-2007 m. pareiškėjo gautų pajamų, apskaičiuotų, deklaruotų bei sumokėtų mokesčių yra pakartotinis. Iš esmės mokesčių mokėtojas pateikia argumentus, neva jo atžvilgiu atliktas mokestinis tyrimas yra tapatus mokestiniam patikrinimui.
Mokestinių ginčų komisija pagrįstai nurodė, jog mokestinio tyrimo metu mokesčių mokėtojui nėra apskaičiuojami jokie mokesčiai. Tuo atveju, jei tyrimo metu nustatomi tam tikri trūkumai ar prieštaravimai, juos pasiūloma ištaisyti (MAĮ 136 str. 1 d.), o to nepadarius mokesčių administratorius turi teisę pradėti mokestinį patikrinimą (MAĮ 137 str. 2 d.) ir, nustatęs atitinkamus pažeidimus, nurodyti mokesčių mokėtojui sumokėti jam papildomai apskaičiuotus mokesčius.
Atsakovė, pakartotinai nagrinėdama pareiškėjo skundą, pagrįstai konstatavo, jog esminis skirtumas tarp minėtų procedūrų yra jų sukeliamos pasekmės. Net tuo atveju, jei mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo apimtis, tikrinamas laikotarpis, tirtos aplinkybės sutaptų, vis tiek nebūtų pagrindo šių procedūrų tapatinti, nes iš esmės skiriasi jų pasekmės. Priešingai nei teigia pareiškėjas, šių procedūrų pasekmės nagrinėjamu atveju nėra tapačios nei teoriniu, nei faktiniu požiūriu. Po atliktų mokestinių tyrimų pareiškėjo atžvilgiu nebuvo nustatyti mokesčių įstatymų pažeidimai ir atitinkamai nebuvo apskaičiuoti mokėtini mokesčiai, t. y. mokestinių tyrimų metu buvo nustatyti trūkumai ir prieštaravimai, taip pat ir neatitikimai tarp pareiškėjo 2003-2007 m. metinėse pajamų mokesčio deklaracijose deklaruotų individualios veiklos pajamų ir mokestinio tyrimo metu pagal turimą informaciją nustatytų gyventojo realiai gautų individualios veiklos pajamų, dėl to buvo inicijuotas galimai mokestinę naudą gavusio pareiškėjo mokestinis patikrinimas.
Pareiškėjas skunde pateikė motyvus, susijusius su tuo, kad mokesčių administratorius galimai pažeidė mokestinio patikrinimo pradėjimo procedūrą, nepasiūlęs po atlikto mokestinio tyrimo ištaisyti jo metu nustatytų trūkumų ir / ar prieštaravimų.
Mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo procedūrų negalima vadinti paralelinėmis jau vien dėl to, kad iš esmės skiriasi jų tikslas ir pasekmės: mokestinis tyrimas yra prevencinio pobūdžio kontrolės procedūra, kurios metu mokesčių administratorius, nustatęs trūkumų ar prieštaravimų, juos nurodo mokesčių mokėtojui ir suteikia galimybę pačiam viską ištaisyti, ir mokėtojas išvengia neigiamų pasekmių, nes MAĮ nustato, jog mokesčių mokėtojui ištaisius prieštaravimus ir trūkumus baudos neskiriamos, tuo tarpu patikrinimo metu jau iš esmės tikrinamas mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumas, o nustačius pažeidimus, apskaičiuojami mokesčiai, delspinigiai, skiriamos baudos. Ginčijamame sprendime teisėtai nurodyta, kad trūkumo ar prieštaravimo sąvoka apibrėžiama kaip dėl klaidos atsiradęs neatitikimas tarp mokėtojo ir mokesčių administratoriaus duomenų, todėl jeigu mokestinio tyrimo metu nustatomi mokesčiui įstatymų pažeidimai, kurie negali būti siejami su atsitiktine klaida, tokiais atvejais mokesčių administratorius pereina į mokestinį patikrinimą. Esminis skirtumas tarp minėtų procedūrų yra jų sukeliamos pasekmės. Mokestinio patikrinimo rezultatai įforminami patikrinimo aktu, kuris tvirtinamas sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo pažyma, ir tik šie dokumentai sukelia mokesčių mokėtojui mokestines pasekmes. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjas skunde nepagrįstai teigia, kad 2005 m. atliktas mokestinis tyrimas tiek savo apimtimi ir turiniu, tiek sukeliamomis pasekmėmis turi būti prilyginamas mokestiniam patikrinimui. Konstatavus skirtumus tarp mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo, 2008 m. pradėtas pareiškėjo mokestinis patikrinimas negali būti laikomas pakartotiniu dėl mokestinio laikotarpio už 2003-2004 m., nes už minėtą laikotarpį yra atliktas tik pareiškėjo mokestinis tyrimas, o ne mokestinis patikrinimas.
Byloje nustatyta, kad pareiškėjas, sudarydamas nekilnojamojo turto objektų pirkimo–pardavimo sutartis, veikė savo vardu ir savo sąskaita, nebuvo darbo ar kitų teisinių (faktinių) pavaldumo ryšių su sutarties šalimis bei kitų aplinkybių, leidžiančių pagrįstai manyti, kad pareiškėjas neveikė savo valia ir nuožiūra. Todėl pareiškėjo veikla, susijusi su nekilnojamojo turto objektų pardavimu, laikytina savarankiška veikla. Pareiškėjas 2000-12-14 už 230 000 Lt kartu su sutuoktine, R. G. ir V. G. (V. G.) įsigijo (duomenys neskelbtini) dalis 50,6 ha žemės sklypo, o 2003–2007 metais pardavė 97 žemės sklypus, kurie buvo suformuoti padalinus pagal 2000-12-14 sutartį įsigytą žemės sklypą bei padovanojo dar 4 žemės sklypus. Būtent toks nevienkartinis ir pasikartojantis nekilnojamojo turto objektų pirkimo–pardavimo sandorių sudarymas per tęstinį laikotarpį nesudaro prielaidų teigti, jog minėti sandoriai su nekilnojamojo turto objektais buvo atsitiktiniai, ir leidžia pagrįstai konstatuoti tęstinumo požymio buvimą pareiškėjo veikloje. Nustatant, ar atitinkamais sandoriais buvo siekiama pajamų ar (ir) kitokios ekonominės naudos, pirmiausia atkreiptinas dėmesys į tai, kad pareiškėjas kartu su sutuoktine, R. G. ir V. G. įsigijo maždaug 16 ha žemės sklypą, kuris akivaizdžiai per didelis asmeninių poreikių tenkinimui. Vėliau pareiškėjas atliko aktyvius veiksmus – pakeitė pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį, įsigytą žemės sklypą padalino į atskirus sklypus, vėliau naujai suformuotus žemės sklypus pardavė. Visos šios aplinkybės patvirtina, jog pareiškėjas, įsigydamas minėtą žemės sklypą, o vėliau įsigytą sklypą padalindamas ir pakeisdamas pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį, siekė gauti pajamų (ekonominės naudos) iš vėlesnio šių žemės sklypų pardavimo, t. y. gauti naudos ateityje, o ne tenkinti asmeninius poreikius.
Pajamų ar kitos ekonominės naudos nebūtinai turi būti siekiama per trumpą laikotarpį, o asmens apsisprendimą tam tikrą laiką neparduoti anksčiau įsigyto turto gali lemti ekonominė situacija rinkoje. Į gautų pajamų (naudos) dydį gali būti atsižvelgiama kaip į papildomą kriterijų, siekiant nustatyti tikruosius pareiškėjo tikslus, o būtent tikslą gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos. Sprendžiant, ar atitinkamais veiksmais (sandoriais) pareiškėjas siekia gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos, gali būti atsižvelgiama ir į tokias aplinkybes, kaip su naudos gavimu susijusios sąnaudos, kokią pareiškėjo pajamų dalį sudaro pajamos iš tokios veiklos. Pareiškėjo pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo sandorių: 2003 m. – 898 200 Lt, 2004 m. – 1 218 050 Lt, 2005 m. – 1 003 066 Lt, 2006 m. – 705 000 Lt, 2007 m. – 910 000 Lt, sudarė pagrindinę dalį visų pareiškėjo gautų pajamų. Todėl pareiškėjo veikla atitiko individualią veiklą, numatytą Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 str. 7 d. Pareiškėjo apsisprendimu už gautas pajamas jis įsigijo UAB „Pušų alėja“ akcijų, tačiau tai, kaip ir kokiu būdu pareiškėjas panaudojo už parduotus sklypus gautas pajamas, neturi esminės įtakos pripažįstant jo veiklą individualia veikla, nes veikloje yra nustatyti visi būtini individualios veiklos požymiai. Pareiškėjas žemės sklypus artimais giminystės ryšiais susijusiems asmenims pagal dovanojimo sutartis perleido likus trumpam laikui iki to momento, kai šie juos pardavė. Pareiškėjo sutuoktinė pinigus už dukrai padovanotą sklypą gavo dar iki dovanojimo sutarties sudarymo; motinai dovanoto žemės sklypo ((duomenys neskelbtini)) pirkėjai paraišką bankui dėl būsto paskolos gavimo pateikė 2005-02-19, o kredito sutartį dėl būsto statybos žemės sklype (duomenys neskelbtini) sudarė 2005-03-23, t. y. žemės sklypo įsigijimo dieną; pareiškėjo močiutė tą pačią dieną, kai gavo dovanų žemės sklypą (duomenys neskelbtini), įgaliojo UAB „Pušų alėja“ direktorių parduoti šį žemės sklypą, pareiškėjo motina už sklypą (duomenys neskelbtini) beveik visus gautus pinigus (89000 Lt iš 90 000 Lt) tą pačią dieną pervedė į pareiškėjo sąskaitą banke, o už dukros parduotą sklypą visi pinigai buvo pervesti į pareiškėjo ir jo sutuoktinės sąskaitas banke. Tai, kad dovanojimo sandoriais siekta tik mokestinės naudos įrodo ir 2003-12-23 turto pasidalijimo sutartis, pagal kurią žemės sklypas, esantis (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., ir žemės sklypas, esantis (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., bei 2005-10-04 turto pasidalijimo sutartis, pagal kurią bendros jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise priklausęs žemės sklypas (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., atiteko pareiškėjui asmeninės nuosavybės teise, kad šis galėtų juos padovanoti tėvui ir motinai.
2005-06-27 mainų sutartimi pareiškėjas asmeninės nuosavybės teise priklausiusį 0,1301 ha žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., išmainė į E. N. nuosavybės teise priklausiusį 0,1220 ha žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r. Mainomus daiktus šalys sutartyje įvertino kaip lygiaverčius – žemės sklypą (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r. – 40 000 Lt vertės, žemės sklypą (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r. – 40 000 Lt vertės. Mainų sutarčiai taikomos pirkimo – pardavimo sutartis reglamentuojančios LR CK normos (šeštos knygos XXIII skyrius), jeigu tai neprieštarauja šio skyriaus normoms ir mainų esmei. Mainų sutarties atveju abi mainų sutarties šalys laikomos ir perduodamos prekės pardavėju, ir gaunamos prekės pirkėju. Šių nuostatų laikomasi ir pagal GPMĮ nustatytą tvarką apmokestinant gyventojų gaunamas pajamas. Remiantis GPMĮ 2 str. 14 punktu pagal mainų sutartį gyventojo gautas daiktas yra laikomas už perleistą nuosavybėn (išmainytą) daiktą gautomis pajamomis, šiuo atveju, gautomis nepinigine forma (natūra).
Pajamų, gautų natūra, įvertinimo bei apmokestinimo taisykles reglamentavo LR finansų ministro 2002-10-30 įsakymu Nr. 339 patvirtinta Pajamų, gautų natūra, pripažinimo ir įvertinimo tvarka. Už parduotą ar kitaip perleistą nuosavybėn turtą gyventojo gautas turtas (pajamos natūra)
pagal Tvarkos 5.1 punktą įvertinamas tikrąja rinkos kaina pajamų natūra gavimo momentu. Todėl,
kai už perleistą daiktą pajamos gaunamos natūra (kitu daiktu), mainų sutartimi perleisto daikto
pajamomis laikoma įsigyjamojo daikto tikroji rinkos kaina, buvusi jo perdavimo naujajam savininkui momentu. Mainų sutartimi R. G. ir E. N. mainomus daiktus įvertino kaip lygiaverčius, todėl mokesčių administratorius padarė pagrįstą išvadą, kad pareiškėjas žemės sklypo mainų sutarties pagrindu įsigijo 40 000 Lt vertės žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., už mainais E. N. perduotą 40 000 Lt vertės žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., gautų pajamų nedeklaravo ir neapmokestino 2005 m. metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje.
Veikla laikoma ekonomine veikla, jei ji yra atlygintina (tai yra veikla, kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų). Šis ekonominės veiklos požymis nustatytas, nes pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu iš viso gavo 4 824 316 Lt pajamų. Ekonominę veiklą reikia atskirti ir nuo atsitiktinių sandorių. Pareiškėjo sandorių, atsižvelgiant į jų skaičių, už juos gautas pajamas, negalima laikyti atsitiktiniais. Pareiškėjo PVM apmokestinamosios pajamos 100 000 Lt per metus (per paskutinius 12 mėnesių) viršijo 2005 m. kovo mėn., tačiau pareiškėjas, pažeisdamas PVM įstatymo 71 str. ir 92 str. (2004-01-15 LRĮ Nr. IX-1960 redakcija) nuostatas, neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo į biudžetą 126 120 Lt PVM.
Pareiškėjas teigia, kad pranešime apie mokestinį patikrinimą nebuvo nurodytas mokestinio patikrinimo teisinis pagrindas ir buvo pažeista mokestinio patirinimo pradėjimo procedūra.
Iš 2008-12-12 pranešimo apie mokestinį patikrinimą (MGK bylos 2 tomas, b. l. 73) turinio matyti, kad pareiškėjui buvo pranešta, jog pradėtas jo 2003-2007 metų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimas, mokestinio patikrinimo dalykas: gyventojų pajamų mokestis, pridėtinės vertės mokestis ir valstybinio socialinio draudimo įmokos.
Nors pranešime apie mokestinį patikrinimą apsiribota tik bendro pobūdžio informacija: mokestinio patikrinimo rūšis, mokestinio patikrinimo tema ir t. t. ir nėra nuorodų į kitus teisės aktus, tačiau tai negali būti pagrindu teigti, kad mokesčių administratorius mokestinį patikrinimą pradėjo nesant ir nenurodant pagrindų, įtvirtintų Mokesčių administravimo įstatyme.
Pareiškėjas taip pat nepagrįstai teigia, kad mokesčių administratorius nepagrindė, jog pareiškėjo veiksmuose yra tęstinumo požymis, todėl laikytina, kad šie sandoriai buvo vienkartiniai, o ne tęstinė veikla.
Mokesčių administratorius pagrįstai nurodė, kad konstatuojant tęstinumo požymio egzistavimą mokesčių mokėtojo veikloje nebūtinas daugkartinis sklypų pirkimo sandorių sudarymas. Pakanka nagrinėjamu atveju egzistuojančios faktų visumos: pareiškėjo (ir jo bendraturčių) iniciatyva nuperkamas didelio ploto žemės sklypas, jis padalinamas į atskirus sklypus, kurie po padalinimo per tęstinį laikotarpį parduodami. Iš pareiškėjo vykdytų žemės sklypų pardavimo sandorių 2003-2007 m. matyti, kad šiai pareiškėjo veiklai būdingas tęstinumas.
Teismas daro išvadą, kad skundžiami sprendimai yra pagrįsti ir teisėti, naikinti šių sprendimų remiantis pareiškėjo skunde išdėstytais motyvais nėra pagrindo. Byloje nėra įrodymų, patvirtinančių, kad atsakovė pažeidė pagrindines procedūras ir taisykles, turėjusias užtikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimą bei sprendimo pagrįstumą.
Remiantis išdėstytais motyvais, pareiškėjo skundas atmestinas (LR ABTĮ 88 str. 1 d. 1 p.).
Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 str., 88 str. 1 p., 127 str.,
n u s p r e n d ė :
Pareiškėjo R. G. skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.
Teisėjai Gintaras Dzedulionis
Rosita Patackienė
Liudmila Zaborovska