Administracinė byla Nr. P-11-556/2016
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02259-2014-8
Procesinio sprendimo kategorija 80.8; 80.9; 80.11
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
2016 m. vasario 2 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),
teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Spaineta“ ir reorganizuojamos UAB „Investicinių projektų valdymas“ prašymus atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. A-2637-438/2015 pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Spaineta“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. balandžio 22 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Spaineta“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė :
I.
Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) atliko pakartotinį pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Spaineta“ (toliau – ir pareiškėjas, ir UAB „Spaineta“, ir Bendrovė) laikotarpio nuo 2007 m. liepos 1 d. iki 2009 m. rugsėjo 30 d. pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą bei laikotarpio nuo 2009 m. liepos 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. PVM permokos grąžinimo pagrįstumo patikrinimą ir 2013 m. liepos 11 d. surašė patikrinimo aktą Nr. AU16-18, kuriame pareiškėjui apskaičiavo 2 424 358 Lt PVM.
Kauno AVMI 2013 m. rugpjūčio 29 d. sprendimu Nr. (04.4)-K3-205 dėl patikrinimo akto tvirtinimo patvirtino patikrinimo aktą Nr. AU16-18 ir nurodė pareiškėjui sumokėti 2 424 358 Lt PVM, 382 850 Lt PVM delspinigių ir 242 436 Lt PVM baudą. Taip pat Kauno AVMI 2013 m. rugsėjo 2 d. sprendimu Nr. (04.4-AU6-22) negrąžino 1 683 391 Lt PVM permokos, nes pagal 2013 m. rugpjūčio 29 d. sprendimą Nr. (04.4)-K3-205 patvirtinta papildomai sumokėti į valstybės biudžetą 2 424 358 Lt PVM suma.
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2013 m. gruodžio 6 d. sprendimu Nr. 69-148 (toliau – ir VMI sprendimas) patvirtino Kauno AVMI 2013 m. rugpjūčio 29 d. sprendimą Nr. (04.4)-K3-205 ir 2013 m. rugsėjo 2 d. sprendimą Nr. (04.4)-AU6-22 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimai) bei atleido pareiškėją nuo apskaičiuotų 107 588 Lt PVM delspinigių mokėjimo.
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija, ir Komisija) 2014 m. kovo 10 d. sprendimu Nr. S-53(7-4/2014) (toliau – ir Komisijos sprendimas) patvirtino VMI prie FM 2013 m. gruodžio 6 d. sprendimo Nr. 69-148 nurodymus pareiškėjui sumokėti 2 339 940 Lt PVM, su šiuo mokesčiu susijusius delspinigius ir baudą; patvirtino VMI prie FM 2013 m. gruodžio 6 d. sprendimo Nr. 69-148 dalį negrąžinti pareiškėjui 1 683 391 Lt PVM permokos (skirtumo) bei panaikino VMI prie FM 2013 m. gruodžio 6 d. sprendimo Nr. 69-148 nurodymus pareiškėjui sumokėti 84 418 Lt PVM, su šiuo mokesčiu susijusius delspinigius ir baudą.
Pareiškėjas kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu (I t., b. l. 1–6), prašydamas: 1) panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kuria patvirtintas VMI sprendimas; 2) panaikinti VMI sprendimą; 3) panaikinti Kauno AVMI sprendimus ir įpareigoti Kauno AVMI grąžinti pareiškėjui 1 683 391 Lt PVM.
Pareiškėjas paaiškino, kad UAB „Investicinių projektų valdymas“ 2009 m. liepos 10 d. pardavė jam, pagrindiniam UAB „Investicinių projektų valdymas“ akcininkui, sklypą (unikalus Nr. 4400-1136-0140, toliau – ir sklypas) už 14 637 000 Lt. Pareiškėjas mokėjimo prievoles pardavėjui pagal pirkimo-pardavimo sutartį įvykdė, įskaitydamas 3 234 359,34 Lt sumos skolinių įsipareigojimų ir 2009 m. liepos 10 d. išrašydamas 11 402 640,66 Lt sumos vekselį. Įsipareigojimus sumokėti minėtą vekselio sumą už pareiškėją UAB „Investicinių projektų valdymas“ naudai įvykdė D. V., 2009 m. lapkričio 25 d. ilgalaikiu kreditu refinansuodamas UAB „Investicinių projektų valdymas“ paskolą banke „Nordea Bank Finland Plc“. UAB „Investicinių projektų valdymas“ sklypo pardavimo PVM deklaravo, tačiau, negalėdamas laiku sumokėti, kreipėsi dėl mokestinės paskolos sutarties sudarymo. Kauno AVMI atsisakė nepriemoką išdėstyti ir atliko pareiškėjo patikrinimą. Atlikusi patikrinimą, Kauno AVMI konstatavo, kad pareiškėjas neturi teisės į sklypo pirkimo PVM atskaitą dėl nesąžiningumo. Kilus mokestiniam ginčui ir Komisijai įpareigojus mokesčių administratorių vertinti ginčui reikšmingas aplinkybes, buvo atliktas pakartotinis patikrinimas. Pakartotinio patikrinimo aktu konstatuota, kad pareiškėjas neturi teisės į sklypo pirkimo PVM atskaitą dėl piktnaudžiavimo. Centrinis mokesčių administratorius ir Komisija nusprendė, kad pareiškėjas neturi teisės į sklypo pirkimo PVM atskaitą, kadangi dalyvavo PVM sukčiavime. Pareiškėjas pakartotinio patikrinimo metu paprašė grąžinti PVM skirtumo likutį, atsiradusį dėl sklypo pirkimo PVM atskaitos, todėl, nusprendus atimti teisę į šio PVM atskaitą, Kauno AVMI atsisakė grąžinti 1 683 391 Lt PVM. Iš Komisijos motyvų pareiškėjas sprendė, kad sukčiavimu Komisija laiko pardavėjo tikslą nemokėti pardavimo PVM, tačiau Komisijos sprendime nėra jokių motyvų (išskyrus patį PVM prievolės pažeidimą), kodėl PVM prievolės pažeidimas laikomas sandorio tikslu. Iš Komisijos sprendimo turinio pareiškėjas suprato, kad vienintelis motyvas, galintis turėti ryšį su UAB „Investicinių projektų valdymas“ tikslu „nesumokėti PVM“, yra konstatuota aplinkybė, jog mokestis nebuvo sumokėtas tuojau pat suėjus prievolės terminui. Pažymėjo, kad pats PVM prievolės pažeidimo faktas nepatvirtina, jog šio pažeidimo ir buvo siekiama. Komisijos pozicija nesuderinama su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva). Direktyvos ir jos pagrindu priimto Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) nuostatos, reglamentuojančios teisės į PVM atskaitą atsiradimą, taikymo sritį ir šios teisės įgyvendinimo taisykles, nesieja PVM atskaitos teisės atsiradimo, jos realizavimo ar atskaitos tikslinimo su pardavėjo PVM nesumokėjimu (t. y. prievolės pažeidimu). Nurodė Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir Teisingumo Teismas, ir ESTT) praktiką, pagal kurią klausimas, ar mokėtinas PVM už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimų sandorius buvo sumokėtas valstybės iždui, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM. Pareiškėjo vertinimu, Komisijos sprendime nėra nurodoma konkrečių aplinkybių, kad UAB „Investicinių projektų valdymas“ turėjo tikslą nesumokėti PVM, todėl ši išvada nepagrįsta. Pareiškėjas akcentavo, kad nebuvo vertinama, jog UAB „Investicinių projektų valdymas“ yra restruktūrizuojama, mokesčių administratorius yra kreditorius, kuris jau turi patvirtintą reikalavimą dėl sklypo pardavimo PVM ir ne tik visiškai naudojasi su tuo susijusiomis savo teisėmis, bet ir jau yra gavęs beveik 30 000 Lt šio PVM. Pareiškėjas nurodė, kad, pažeisdama ginčo ribas, objektyvumo principą ir teisę būti išklausytam, Komisija konstatavo, jog „byloje nėra jokių duomenų, patvirtinančių, kad pareiškėjas, kaip pelno siekiantis subjektas, įsigytą Sklypą naudojo (ketino naudoti) savo ekonominėje komercinėje veikloje. Tokių įrodymų pareiškėjas nepateikė ir Komisijai“. Mokesčių administratorius niekada neginčijo sklypo paskirties pareiškėjo ekonominei komercinei veiklai, o šią aplinkybę paneigiančių ar patvirtinančių įrodymų Bendrovės atstovų nebuvo prašoma pateikti ir Komisijos posėdyje. Pareiškėjo manymu, neobjektyvu daryti išvadą apie sandorio kainos ir rinkos vertės skirtumo ekonominę logiką neišklausius paaiškinimų – toks klausimas posėdžio metu nebuvo keliamas ir nagrinėjamas. Net jei sklypo įsigijimo kaina iš tiesų būtų 33 procentų didesnė negu rinkos vertė, sklypo įsigijimo kainos ir rinkos vertės skirtumas dėl savo dydžio (apimties) ir jo santykio su PVM atskaitos suma paneigia išvadą, kad sandorio tikslas galėtų būti PVM atskaita. Įgijęs teisę į 2 337 000 Lt PVM atskaitą, pareiškėjas gavo turtą, kurio vertė, Komisijos manymu, yra daugiau negu 4 000 000 Lt mažesnė už jo kainą. Tai reiškia, kad pareiškėjas prarado dagiau negu 1,6 mln. Lt. Joks protingas asmuo nesudarytų sandorio dėl teisės į 2 337 000 Lt PVM atskaitą, jei dėl to patiria nuostolius. Atkreipė dėmesį, kad trijų institucijų skirtingi PVM atskaitos ribojimo teisiniai pagrindai ir jų skirtingas turinys bei motyvai lemia skirtingą įrodinėjimo apimtį. Taip kintant mokestinio ginčo riboms, pažeidžiama pareiškėjo teisė teikti motyvus ir būti išklausytam, o priimami sprendimai pažeidžia objektyvumo principą. Komisija ignoravo šiuos motyvus ir nesudarė galimybių pareiškėjui pasisakyti dėl naujų teisiškai reikšmingų aplinkybių.
Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (I t., b. l. 136–148) nesutiko su skundu ir prašė jį atmesti.
Atsakovas paaiškino, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pagal 2009 m. liepos 10 d. pasirašytą Žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį pareiškėjas pirko, o UAB „Investicinių projektų valdymas“ pardavė 0,2885 ha kitos paskirties (gyvenamosios teritorijos) žemės sklypą (duomenys neskelbtini), kurio vidutinė rinkos vertė, nurodyta sutartyje, – 8 279 000 Lt. Sklypas nupirktas už 14 637 000 Lt. Pardavėjas 2009 m. liepos 10 d. išrašė UAB „Investicinių projektų valdymas“ PVM sąskaitą faktūrą Nr. 004 už 14 637 000 Lt, iš jų 2 337 000 Lt PVM. Pagal sutarties 1.4 punktą pirkėjui buvo perleistos teisės į statinių statybos žemės sklype techninį projektą ir kitą projektinę dokumentaciją. Sklypas buvo įkeistas hipoteka banko „Nordea Bank Finland Plc“ naudai užtikrinant pardavėjo įsipareigojimų pagal 2007 m. lapkričio 6 d. ilgalaikio kredito sutartį Nr. KS07/11/05 įvykdymą. Pareiškėjas (vekselio davėjas) 2009 m. liepos 10 d. paprastuoju neprotestuotinu vekseliu įsipareigojo iki 2009 m. rugpjūčio 10 d. sumokėti UAB „Investicinių projektų valdymas“ 11 402 641 Lt, pervesdamas pinigus į banko sąskaitą, tačiau vekselis nebuvo padengtas. Pagal pareiškėjo buhalterinės apskaitos registrus, minėtos sumos pareiškėjo įsiskolinimo UAB „Investicinių projektų valdymas“ 2009 m. liepos 10 d. nebuvo, nes ji buvo perkelta kaip pareiškėjo įsiskolinimas D. V., nors pagal pateiktas sutartis įsiskolinimo perkėlimas įvyko tik 2009 m. lapkričio 25 d. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas pateikė 2009 m. lapkričio 25 d. paskolos sutartį Nr. 2009/11/25, sudarytą tarp D. V. ir pareiškėjo, kurioje nurodyta: 2009 m. liepos 10 d. pareiškėjas nupirko žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), iš UAB „Investicinių projektų valdymas“ už 14 637 000 Lt. Pagal sutartį pirkėjas sumokėjo UAB „Investicinių projektų valdymas“ prieš pasirašant sutartį (nors, kaip pažymėjo Kauno AVMI, šis teiginys neatitinka tikrovės, nes įsiskolinimas sudarė 11 402 641 Lt). Pirkimo metu pareiškėjas buvo paskolinęs, priskaičiavęs palūkanų ir perėmęs kreditorinių reikalavimų iš UAB „Investicinių projektų valdymas“ už bendrą 3 234 359 Lt sumą. Šią sumą šalys susitarė įskaityti į sklypo pirkimo kainą. Už likusią 11 402 641 Lt sumą pareiškėjas išdavė vekselį, įsipareigodamas jį išpirkti iki 2009 metų pabaigos. Parduodamas žemės sklypas buvo įkeistas bankui „Nordea Bank Finland Plc“, o D. V. suteiktas ilgalaikis kreditas, kad būtų refinansuotas UAB „Investicinių projektų valdymas“ kreditas. Refinansavimo sutartis buvo pasirašyta 2009 m. gegužės 12 d. bei papildyta 2009 m. lapkričio 18 d. 2009 m. lapkričio 25 d. buvo suteikta paskola D. V. bei UAB „Investicinių projektų valdymas“ paskolos įskaitymas. D. V. perėmė pareiškėjo 11 402 641 Lt skolą, kartu įskaitant skolą UAB „Investicinių projektų valdymas“ už sklypo pirkimą. Sklypas ir toliau liko įkeistas bankui „Nordea Bank Finland Plc“. Ši suma buvo prilygta D. V. paskolai, suteiktai pareiškėjui, už kurią bus mokamos 7 procentų dydžio metinės palūkanos. Siekdama nustatyti sandorio aplinkybes, Kauno AVMI atliko operatyvų UAB „Investicinių projektų valdymas“ patikrinimą ir 2013 m. sausio 10 d. surašė priešpriešinės informacijos surinkimo pažymą Nr. AU12-352, kurioje konstatavo, jog pagal pateiktus apyvartos žiniaraščius nustatyta, kad šios įmonės debitorinis įsiskolinimas (2009 m. rugsėjo 30 d.) buvo 11 409 534,87 Lt; kreditorinis įsiskolinimas – 29 797 643,68 Lt , iš jų 11 402 640,66 Lt, 2 894 856,69 Lt ir 9 423 773,03 Lt banko paskolos; trumpalaikės paskolos, gautos iš D. V., – 3 628 492,07 Lt ir gautos iš D. V. – 100 000 Lt; 48 597,05 Lt skolos tiekėjams ir 2 299 284,18 Lt skola Kauno AVMI. Įmonės vardu įregistruotam nekilnojamajam turtui – statiniams ir turtinei teisei į valstybinės žemės sklypo nuomą, adresu: Elnio g. 2, Šiauliai, įregistruota hipoteka. Kauno AVMI duomenimis UAB „Investicinių projektų valdymas“ operatyvaus patikrinimo pradžioje (2009 m. spalio 15 d.) įmonė turėjo 2 299 284 Lt PVM ir 58 647,52 Lt PVM delspinigių nepriemokų. Taip pat nustatyta, kad nuo UAB „Investicinių projektų valdymas“ įkūrimo dienos (2006 m.) įmonė dirbo nuostolingai. Pateiktose metinėse pelno mokesčio deklaracijose UAB „Investicinių projektų valdymas“ deklaravo veiklos nuostolį. Pagal UAB „Investicinių projektų valdymas“ pateiktą 2012 metų apyvartos žiniaraščių suvestinę 2012 m. gruodžio 17 d. UAB „Investicinių projektų valdymas“ turėjo 538 459,55 Lt nuostolį. Kauno AVMI, apibendrinusi nustatytas aplinkybes, pažymėjo, kad pareiškėjas buvo nesąžiningas, todėl neįgijo teisės į 2 337 000 Lt PVM atskaitą, nes žinojo / turėjo galimybę žinoti, kad, įsigydamas sklypą, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Kauno AVMI nurodė, kad buvo sudarytos sąlygos turtui perkelti, 2009 m. liepos mėnesį buvo įformintas ilgalaikio turto pardavimo sandoris, taip perkeliant dalį turto pareiškėjui, todėl pirkėjas pateiktoje 2009 m. liepos mėnesio PVM deklaracijoje deklaravo 2 348 789 Lt atskaitomą pirkimo PVM (iš jų 2 337 000 Lt PVM apskaičiuotas nuo žemės sklypo vertės), bei 2 242 578 Lt grąžintino iš biudžeto PVM. UAB „Investicinių projektų valdymas“ deklaravo nekilnojamojo turto pardavimo pajamas ir pardavimo PVM žinodamas, kad jo nesumokės, ir taip padidino įsiskolinimą biudžetui. D. V. žinojo ir turėjo galimybę žinoti, kad UAB „Investicinių projektų valdymas“ nemoki ir kad ji nesumokės pardavimo PVM į biudžetą, tačiau padės pareiškėjui suformuoti PVM atskaitą. D. V., aktyviai dalyvaudamas abiejų bendrovių finansinėje veikloje (paskolų suteikimai, reikalavimų perleidimo sutartys, vienašaliai prašymai skolų užskaitoms), žinojo apie UAB „Investicinių projektų valdymas“ finansinę padėtį bei tai, kad bendrovė nedisponuoja laisvomis piniginėmis lėšomis ir neturi galimybių sumokėti 2 337 000 Lt pardavimo PVM. Bendrovė ir kontrahentas buvo susiję asmenys, jie vykdė tą pačią veiklą, dalis kontrahento darbuotojų perėjo dirbti pas pareiškėją, abiem įmonėms prekes teikė tos pačios ES valstybių narių įmonės, abi įmonės atsiskaitymus vykdydavo ir tarpusavio įskaitomis ir kt.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. balandžio 22 d. sprendimu (II t., b. l. 31-39) pareiškėjo skundą atmetė.
Teismas nustatė, kad nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl to, jog pareiškėjui teisė į PVM atskaitą buvo atimta remiantis tuo, kad jis žinojo, jog, įsigydamas sklypą iš UAB „Investicinių projektų valdymas“, dalyvauja sandoryje, kuriuo yra vykdomas sukčiavimas PVM srityje.
Teismas vadovavosi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-705/2013 ir, įvertinęs byloje esančių įrodymų visumą, konstatavo, kad egzistuoja prima facie pareiškėjo ir UAB „Investicinių projektų valdymas“ sąsajumas PVMĮ prasme (2 str. 31 d. 15 p.). Nustatė, jog tikrinamuoju laikotarpiu UAB „Investicinių projektų valdymas“ 90 procentų akcijų valdė pareiškėjas. Be to, pareiškėjas ir UAB „Investicinių projektų valdymas“ vykdė tą pačią veiklą – nekilnojamojo turto operacijas (EVKR – 700000), nekilnojamojo turto, priklausančio nuosavybės teise, išnuomojimą (EVRK 702000) ir buvo įregistruotos ir veiklą vykdė tuo pačiu adresu, t. y. (duomenys neskelbtini), o abiejų įmonių buhalterinę apskaitą tvarkė ta pati bendrovė „Audvilta“. Teismas akcentavo, kad šio sąsajumo pareiškėjas neginčijo.
Vadovaudamasis byloje esančiais įrodymais, teismas nustatė, kad UAB „Investicinių projektų valdymas“ tikrinamuoju laikotarpiu buvo sunkios finansinės būklės. Įvertinęs sandorio sudarymo aplinkybes, įmonių sąsajumą ir UAB „Investicinių projektų valdymas“ finansinę padėtį, teismas padarė išvadą, jog pareiškėjas žinojo arba turėjo žinoti, kad, neatsiskaičius su UAB „Investicinių projektų valdymas“, ši įmonė objektyviai neturės lėšų sumokėti PVM į valstybės biudžetą. Nepaisant to, pareiškėjas mokėjimo prievoles pagal pirkimo-pardavimo sutartį UAB „Investicinių projektų valdymas“ įvykdė įskaitydamas 3 234 359,34 Lt sumos skolinių įsipareigojimų ir 2009 m. liepos 10 d. išrašydamas vekselį už 11 402 640,66 Lt sumą, tačiau vekselyje nurodyta suma nebuvo sumokėta, o vietoje to įsipareigojimus už pareiškėją UAB „Investicinių projektų valdymas“ naudai įvykdė D. V., 2009 m. lapkričio 25 d. ilgalaikiu kreditu refinansuodamas UAB „Investicinių projektų valdymas“ paskolą banke „Nordea Bank Finland Plc“. Teismas akcentavo, kad nors sandoris faktiškai įvyko ir su UAB „Investicinių projektų valdymas“ buvo atsiskaityta, tačiau tai buvo padaryta ne suteikiant UAB „Investicinių projektų valdymas“ piniginių lėšų, tačiau įskaitant skolas. Šiais sandoriais, žinodamas apie sunkią UAB „Investicinių projektų valdymas“ finansinę situaciją, pareiškėjas iš esmės panaikino UAB „Investicinių projektų valdymas“ finansines galimybes atsiskaityti su valstybės biudžetu PVM mokėjimo srityje.
Teismas pažymėjo, kad pagal UAB „Investicinių projektų valdymas“ restruktūrizavimo plane nurodytą 2009 m. balansą UAB „Investicinių projektų valdymas“ 14 649 547 Lt ilgalaikio turto pagrindą iš esmės sudarė būtent 14 637 000 Lt pajamos iš sklypo pirkimo-pardavimo sutarties, todėl pareiškėjas turėjo žinoti, kad, neapmokėjus vekselio, UAB „Investicinių projektų valdymas“ objektyviai neturės jokios galimybės sumokėti PVM į valstybės biudžetą. Byloje teismas nenustatė jokių aplinkybių, kurios būtų sutrukdžiusios sumokėti bent dalį sandorio PVM.
Teismas sutiko su Komisijos motyvais, kad UAB „Investicinių projektų valdymas“ restruktūrizavimo planas nepaneigia, kad, sudarant ginčo sandorį, UAB „Investicinių projektų valdymas“ neketino sumokėti pardavimo PVM. Teismo vertinimu, byloje nustatytos faktinės aplinkybės, įrodymų vertinimo prasme, sudarė pakankamą faktinį pagrindą nustatyti teisiškai reikšmingus faktus, kad pareiškėjas žinojo ar galėjo žinoti, jog UAB „Investicinių projektų valdymas“ po sklypo pirkimo-pardavimo sutarties neturės finansinių galimybių sumokėti PVM, nepaisant to, UAB „Investicinių projektų valdymas“ deklaravo PVM, o pareiškėjas siekė gauti PVM atskaitą, tokiais veiksmais vykdydamas sukčiavimą teisės į PVM atskaitą srityje.
Dėl pareiškėjo teisės būti išklausytam Komisijos posėdyje pažeidimo teismas nurodė, kad tai nelaikytina esminiu pažeidimu, nes per teismo posėdį pareiškėjas, teismui pasiūlius, paaiškino aplinkybes, kurių paaiškinti, jo teigimu, neturėjo galimybės Komisijos posėdyje.
III.
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2015 m. rugsėjo 8 d. nutartimi (II t., b. l. 91–100) pareiškėjo apeliacinį skundą atmetė, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. balandžio 22 d. sprendimą paliko nepakeistą.
Teismas konstatavo, kad byloje sprendžiamas ginčas dėl Kauno AVMI 2013 m. rugpjūčio 29 d. sprendimo; VMI 2013 m. gruodžio 6 d. sprendimo Nr. 69-148 ir Komisijos 2014 m. kovo 10 d. sprendimo Nr. S-53(7-4/2014), kuriais pareiškėjui priskaičiuota sumokėti į biudžetą 2 339 940 Lt PVM ir šiuo mokesčiu susijusius delspinigius bei baudą. Taip pat buvo nuspręsta negrąžinti pareiškėjui 1 683 391 Lt PVM permokos. Minėti mokesčiai pareiškėjui priskaičiuoti už ūkinę operaciją (žemės sklypo pirkimo-pardavimo sandorį), sudarytą 2009 m. liepos 10 d. su kontrahentu – UAB „Investicinių projektų valdymas“, konstatavus, kad vykdant šią ūkinę operaciją buvo pažeisti sąžiningumo, nepiktnaudžiavimo teise principai, dėl ko pareiškėjas turi į biudžetą grąžinti minėtas PVM sumas, kurias neteisėtai iš biudžeto gavo (atskaitė pirkimo PVM), o jo kontrahentas - UAB „Investicinių projektų valdymas“ atitinkamai nesumokėjo į biudžetą pardavimo PVM – 2 337 000 Lt.
Teismas nurodė, kad PVMĮ 64 straipsnio 9 dalies 1 punkte nustatyta, jog „Mokesčių administravimo įstatymo nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose-faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos <...> negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita-faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus.“ Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 straipsnyje įtvirtinta, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. O MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje detalizuota, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi, turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2008 m. vasario 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-250/2008). Šis teisinis reguliavimas nacionalinės (Lietuvos) teisės lygmenyje yra papildytas ir Europos Teisingumo Teismo praktika, kuria aiškinamos Europos Sąjungos direktyvos, reglamentuojančios pridėtinės vertės mokesčio klausimus, nuostatos. Europos Teisingumo Teismas, aiškindamas piktnaudžiavimo teise sąvoką pridėtinės vertės mokesčio srityje, taip pat yra konstatavęs, kad „Šeštoji direktyva turi būti aiškinama taip, jog ji draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtą pridėtinės vertės mokestį, jei sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant. Kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas, reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų Šeštosios direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą. Antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas.“ <...>, „Nustačius piktnaudžiavimą, sandoriai, sudaryti piktnaudžiaujant, turi būti apibrėžti iš naujo taip, kad būtų atstatyta situacija, kuri būtų egzistavusi nesant tokių sandorių.“ (2006 m. vasario 21 d. sprendimo, byloje C-255/02, rezoliucinės dalies 2 ir 3 p.). Be to Europos Teisingumo Teismas 2006 m. liepos 6 d. sprendime (sujungtose bylose C-439/04 ir C-440/04), aiškindamas nepiktnaudžiavimo teise principo turinį yra konstatavęs ir tai, kad <...> „ūkio subjektai, ėmęsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jų pagrįstai reikalaujama, kad būtų užtikrinta, jog jų sandoriai nėra įtraukti į sukčiavimą PVM ar kitokį sukčiavimą, privalo turėti galimybę pasitikėti šių sandorių teisėtumu be rizikos prarasti savo teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM“ (sprendimo 51 p.); bet, jeigu <...> „apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, Šeštosios direktyvos tikslais turi būti laikomas kaip šiame sukčiavime dalyvaujantis asmuo, nepaisant to, ar perparduodamas šias prekes jis gauna naudos, ar ne. Iš tikrųjų tokioje situacijoje apmokestinamasis asmuo padeda sukčiavimo organizatoriams ir tampa jų bendrininku (sprendimo 56-57 p.); todėl <...> „jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes įrodoma, kad tiekiama apmokestinamajam asmeniui, kuris žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti jam naudotis teise į atskaitą“ (sprendimo 61 p.). Iš aptarto teisinio reguliavimo darytina išvada, kad teisės į atskaitą ribojimas gali būti teisėtas ir pagrįstas tuomet, jei, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatoma viena iš trijų alternatyvių aplinkybių – apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje (taip pat žr. LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-705/2013). Šių teisiškai reikšmingų aplinkybių nustatymas apsprendžia ir tokio pobūdžio bylų įrodinėjimo dalyką.
Byloje nustatyta, kad aptariamo sandorio dalyviai – pareiškėjas ir UAB „Investicinių projektų valdymas“ buvo tarpusavyje susiję asmenys, nes 90 procentų akcijų UAB „Investicinių projektų valdymas“ valdė pareiškėjas, be to, abu kontrahentai vykdė tą pačią veiklą – nekilnojamojo turto operacijas, kurią vykdė tuo pačiu adresu – (duomenys neskelbtini). Taip pat šių abiejų įmonių buhalterinę apskaitą tvarkė ta pati bendrovė „Audvilta“. Byloje taip pat nustatyta, kad UAB „Investicinių projektų valdymas“ aptariamu laikotarpiu finansinė būklė buvo sunki: UAB „Investicinių projektų valdymas“ 2009 m. rugsėjo 30 d. debitorinis įsiskolinimas sudarė 11 409 534,87 Lt, o kreditoriniai įsiskolinimai – 29 797 643,68 Lt, iš kurių 3 628 492,07 Lt sudarė trumpalaikės paskolos, gautos iš pareiškėjo direktoriaus D. V., ir 2 299 284,18 Lt skola biudžetui. UAB „Investicinių projektų valdymas“ vardu įregistruotam nekilnojamajam turtui buvo įregistruota hipoteka, be to, UAB „Investicinių projektų valdymas“ nuo įkūrimo dienos dirbo nuostolingai, 2009 m. veiklos nuostolis buvo 1 929 326 Lt. Byloje nustatyta ir tai, kad tarp pareiškėjo ir UAB „Investicinių projektų valdymas“ 2009 m. liepos 10 d. sudaryto žemės sklypo pirkimo-pardavimo sandorio vertė buvo 14 637 000 Lt. Dalis šios sumos 3 234 359 Lt sandorio šalių buvo įskaityti į žemės sklypo pirkimo kainą, kaip UAB „Investicinių projektų valdymas“ turėti įsiskolinimai pareiškėjui, o likusią žemės klypo kainą – 11 402 641 Lt faktiškai už pareiškėją žemės sklypo pardavėjui (UAB „Investicinių projektų valdymas“) sumokėjo D. V. Nes UAB „Investicinių projektų valdymas“ šio žemės sklypo įsigijimui 2007 m. iš banko buvo paėmęs 11 402 641 Lt paskolą, kurios įvykdymą laidavimu užtikrino D. V. Pastarasis 2009 m. gegužės 12 d. iš to paties banko paėmė 11 402 640,66 Lt paskolą, t. y. iki minėto žemės sklypo pirkimo-pardavimo sandorio sudarymo, kuria (paskola) buvo refinansuota UAB „Investicinių projektų valdymas“ paskola bankui, o D. V. 2009 m. gegužės 12 d. paimtą paskolą perkeliant pareiškėjui. Šiuo atveju taip pat pažymėta, kad D. V. tuo metu valdė 90 procentų pareiškėjo akcijų, o pareiškėjas atitinkamai valdė 90 procentų UAB „Investicinių projektų valdymas“ akcijų. Be to, žemės sklypo pirkimo-pardavimo sandorio sudarymo metu, perkamo žemės sklypo vidutinė rinkos kaina sudarė 8 279 000 Lt, o žemės sklypas buvo perkamas už 14 637 000 Lt, t. y. 6 358 000 Lt didesne kaina nei tuo metu buvo šio žemės sklypo vidutinė rinkos kaina. Apibendrinus šias faktines aplinkybes padaryta išvada, kad pareiškėjas ir UAB „Investicinių projektų valdymas“, D. V. asmenyje, žinojo vienas apie kito finansinę – ūkinę būklę, bei veikė tarpusavyje suderintais veiksmais. Šiais veiksmais buvo siekiama dviejų neteisėtų tikslų: 1. Civiline teisine prasme – sudaryti sąlygas, kad UAB „Investicinių projektų valdymas“ už žemės sklypo pardavimą realiai negautų lėšų ir tokiu būdu išvengtų mokėjimų pagal kreditorinius įsipareigojimus kitiems kreditoriams, išskyrus pareiškėją, o tuo pačiu, kad būtų išsaugota teisė į žemės sklypo valdymą. 2. Mokestine teisine prasme – užaukštinti grąžintino iš biudžeto pirkimo PVM sumą, ją neteisėtai, pareiškėjo asmenyje, gauti iš biudžeto, o UAB „Investicinių projektų valdymas“ nesumokėti į biudžetą pardavimo PVM, arba bent jau nukelti jo mokėjimą neapibrėžtam terminui. Tai, kad UAB „Investicinių projektų valdymas“ 2012 m. buvo iškelta restruktūrizavimo byla ir jis pradėjo vykdyti atitinkamus mokėjimus į biudžetą, priešingai nei teigia apeliantas, aptartų išvadų nepaneigia. Nes pardavimo PVM UAB „Investicinių projektų valdymas“ į biudžetą pagal teisės aktų reikalavimus turėjo sumokėti po žemės sklypo pardavimo, t. y. 2009 m., tačiau iki 2012 m. to nepadarė, o nuo 2012 m. iki 2015 m. balandžio 1 d. į biudžetą sumokėjo tik 53 062, 35 Lt, kas sudaro tik nežymią dalį, nuo visos mokėtinos į biudžetą 2 337 000 Lt pardavimo PVM sumos.
Visa tai apibendrinus padaryta išvada, kad tokia pareiškėjo veika atitinka MAĮ 69 straipsnio 1 dalies bei Europos Teisingumo Teismo praktikoje pateiktos piktnaudžiavimo sąvokos sąlygas, suteikiančias teisę mokesčių administratoriui iš pareiškėjo atimti teisę į PVM atskaitą, nes šia veika pareiškėjas siekė bei įgijo mokestinį pranašumą, kuris yra priešingas teisei bei PVM sistemos tikslams. Nepagrįsti apelianto teiginiai ir tuo aspektu, kuriais teigiama, kad ginčą nagrinėjusios institucijos šio ginčo eigoje keitė jo veikos kvalifikavimą, tuo pažeisdamos jo teisę į visavertę gynybą. Kiekvieno teisės pažeidimo sudėtį apsprendžia šio pažeidimo objektyvieji ir subjektyvieji požymiai. Paprastai objektyvieji teisės pažeidimo požymiai suprantami, kaip faktinis teisinės atsakomybės pagrindas, kurį sudaro pažeidimo padarymo vieta, laikas, būdas, sukeltos pasekmės, priežastinis ryšys tarp veikos ir pasekmių ir kitos aplinkybės. Subjektyviuosius požymius sudaro duomenys, kuriais yra apibūdinamas subjektas, kuris gali atsakyti už padarytą atitinkamą teisės pažeidimą. Savo ruožtu, teisinį konkrečios veikos kvalifikavimą taip pat apsprendžia šios konkrečios padarytos veikos faktinis pagrindas, t. y. jau minėti objektyvieji pažeidimo požymiai: konkrečios veikos padarymo vieta, laikas, būdas, sukeltos pasekmės, priežastinis ryšys tarp veikos ir pasekmių bei kitos aplinkybės. Būtent, faktinis padarytos konkrečios veikos pagrindas apsprendžia ir šios veikos teisinį kvalifikavimą. Tai lemia, kad ir kaltinimo, nuo kurio turi gintis asmuo, esmę sudaro jam inkriminuoto pažeidimo faktinis pagrindas. O jo padarytos veikos teisinis kvalifikavimas yra susijęs su subjektyviu kiekvieno šio teisinio santykio subjekto vertinimu ir asmens teisių į visavertę gynybą nepažeidžia, jei bylos nagrinėjimo eigoje bekintantis asmens padarytos veikos teisinis kvalifikavimas, lyginant su pradiniu jo veikos teisiniu kvalifikavimu, nesunkina jo teisinės atsakomybės dydžio bei kitų sąlygų. Iš bylos matyti, kad šį ginčą nagrinėjusios institucijos pareiškėjo padarytos veikos faktinio pagrindo nekeitė, tačiau vertindami šį pagrindą jį kvalifikavo pagal kiek skirtingus, vienos ir tos pačios teisės normos, numatančios atsakomybę už pareiškėjo padaryto pažeidimo, elementus, kurie nepadarė įtakos pareiškėjo teisinės atsakomybės dydžiui bei kitoms sąlygoms. Dėl ko pareiškėjo teisė žinoti kuo yra kaltinamas bei gintis nuo šio kaltinimo nebuvo pažeista.
Netenkintas ir pareiškėjo prašymas kreiptis į Europos Teisingumo Teismą dėl preliminaraus sprendimo, kad būtų išaiškinta Tarybos direktyva 2006/112/EB. Europos Teisingumo Teismas byloje taikytinų teisės normų nuostatas yra išaiškinęs ir šių teisės normų nuostatos, byloje taikytinais klausimais, yra pakankamai aiškios bei suprantamos. Iš pareiškėjo suformuluoto prašymo kreiptis į Europos Teisingumo Teismą dėl preliminaraus sprendimo matyti, kad iš esmės pareiškėjas prašo kreiptis dėl byloje nagrinėjamų konkrečių faktinių aplinkybių pervertinimo, jam nesutinkant su institucijų, nagrinėjusių šį skundą, atliktu faktinių aplinkybių vertinimu. Tačiau šio savo prašymo iš esmės nesieja su Tarybos direktyvos 2006/112/EB nuostatų išaiškinimu, t. y. nepateikia argumentų, kurie galėtų pagrįsti tam tikrą abejonę, jog šioje byloje taikytinos Tarybos direktyvos 2006/112/EB nuostatos yra negaliojančios ar neaiškios, arba kad tam tikros PVMĮ nuostatos galbūt prieštarauja Tarybos direktyvos 2006/112/EB nuostatoms, yra netinkamai įgyvendintos ir pan. Toks pareiškėjo prašymo kreiptis į Europos Teisingumo Teismą dėl preliminaraus sprendimo pobūdis lemia, kad šiam kreipimuisi nėra teisinio pagrindo. Visa tai apibendrinus padaryta išvada, kad byloje ginčijamais sprendimais buvo pagrįstai ir teisingai nuspręsta iš pareiškėjo priskaičiuoti minėtas PVM sumas, dėl ko tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo. Teismas pažymėjo, kad MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas bei Europos Teisingumo Teismo praktiką (2006 m. vasario 21 d. sprendimas, byloje C-255/02), piktnaudžiavimo PVM srityje atvejais, mokesčių administratoriui yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bei atkurti iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoti pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Byloje nagrinėjamu atveju tai reiškia, kad mokesčio administratorius negali iš pareiškėjo ir UAB „Investicinių projektų valdymas“, už jų 2009 m. liepos 10 d. įvykdytą ūkinę–finansinę veiklą, perkant-parduodant žemės sklypą, į biudžetą išieškoti daugiau nei būtų priklausę, pagal tuo metu galiojusias PVMĮ nuostatas, neskaitant tų sumų, kurias neteisėtai pareiškėjas gavo iš biudžeto.
IV.
Pareiškėjas UAB ,,Spaineta“ 2015 m. gruodžio 4 d. Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui elektroninėmis ryšio priemonėmis išsiuntė prašymą atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. A-2637-438/2015, vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 153 straipsnio 2 dalies 8, 10 punktais. Prašymas grindžiamas šiais argumentais:
1. Sprendime ir juo patvirtintame patikrinimo akte nėra nurodyta teisės norma (MAĮ 69 str. 1 d.), kuria grindžiama LVAT 2015 m. rugsėjo 8 d. nutartis (Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 str. 1 d. pažeidimas), todėl šalys neįrodinėjo jos taikymui reikšmingų aplinkybių (taikymo būtinųjų sąlygų ir taikymą draudžiančių sąlygų), o teismas nutartyje jų nenustatė.
2. Teismo nutartimi MAĮ 69 straipsnio 1 dalis nepagrįstai taikoma ignoruojant jos taikymą draudžiančias sąlygas – nevertinant ir neatsižvelgiant į ekonominius sandorio tikslus ir nekilnojamojo turto įsigijimo paskirtį PVM apmokestinamai ekonominei veiklai. Teismo nutartimi MAĮ 69 straipsnio 1 dalis nepagrįstai taikoma nenustačius jos taikymui būtinų sąlygų – mokesčių įstatymui prieštaraujančios mokestinės naudos ir atkuriamų iškreiptų/nuslėptų aplinkybių. Net jei būtų laikoma, kad nutartimi yra nustatytas sandorio tikslas – PVM atskaita, toks MAĮ 69 straipsnio taikymas neteisėtas, kadangi teismas neanalizavo ekonominių sandorio tikslų ir be kreditorių interesų pažeidimo (civilinis teisinis pažeidimas) bei užaukštintos apmokestinamosios vertės nenurodė jokių kitų priežasčių, lemiančių vieno iš daugelio sandorio tikslų – PVM atskaitos realizavimo – priešingumą teisei. Jeigu (ir tiek kiek) „iškreipta“ aplinkybe būtų laikomas nutartimi konstatuotas sandorio kainos užaukštinimas (dėl kurio tarp šalių nebuvo ginčo ir ji nebuvo šalių įrodinėjama), tai nutartis pažeidžia normų konkurencijos taisykles: teismas turėjo taikyti ne bendrą teisės normą įtvirtiną MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje, bet specialią teisės normą, įtvirtintą PVMĮ 17 straipsnio 1 dalyje.
3. Teismo nutartimi MAĮ 69 straipsnio 1 dalis nepagrįstai taikoma civiliniam piktnaudžiavimui (kreditoriaus interesų pažeidimui), bet ne mokestiniam piktnaudžiavimui. Teismo nutartimi MAĮ 69 straipsnio 1 dalis ir ESTT piktnaudžiavimo draudimo doktrina netinkamai taikomi pažeidžiant proporcingumo principą (ignoruojant UAB „Investicinių projektų valdymas“ pardavimo PVM prievoles).
4. Išvardyti materialinės teisės normos pažeidimai yra esminiai, nes eliminuoja ginčo šalis iš teisiškai reikšmingų aplinkybių įrodinėjimo proceso, materialinė norma taikoma nenustačius būtinųjų jos taikymo sąlygų arba nustačius tik specialios (kitos) teisės normos taikymo sąlygas, materialinė norma taikoma ignoruojant jos taikymą draudžiančias ir jos taikymą ribojančias sąlygas, mokesčių teisės materialinė norma taikoma ten, kur turėtų būti taikoma civilinės teisės norma. Visi minėti pažeidimai kartu ir kiekvienas iš jų atskirai lemia tai, kad nutartimi nepagrįstai ir neteisėtai netaikomas Bendrovės teisę į atskaitą ginantis PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies 1 punktas.
5. Teismo nutartis yra be motyvų: rezoliucinė dalis neišplaukia iš motyvų, nes joje neatsispindi joks minėtus motyvus atitinkantis VMI prie FM teisių ribojimas (ABTĮ 153 str. 2 d. 10 p.).
6. Administracinių teismų praktikoje yra nuosekliai ir vieningai pripažįstama viešojo administravimo subjekto pareiga motyvuoti sprendimą, t. y. pagrįsti faktais ir teisės aktų normomis. Teismo nutartimi pažeidžiama Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio 1 dalis. Patikrinimo akte ir sprendime dėl jo tvirtinimo išvardyta daug teisės principų - sąžiningumo, draudimo piktnaudžiauti teise, mokesčių mokėtojų lygybės, turinio viršenybės prieš formą etc. – o faktiškai konstatuojamas pagrindas – „nesąžiningumas - žinojimas/galėjimas žinoti, kad kita sandorio šalis pažeis PVM prievolę“. T. y. nei teisės normos (principai), nei išvardyti faktai neleido šalims ginče įrodinėti MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų. Teismas nutartyje yra įvertinęs ne aptariamą patikrinimo akto trūkumą, bet ginčą nagrinėjusių institucijų savarankišką teisinio pagrindo nurodymą ir keitimą. Toks VAĮ 8 straipsnio 1 dalies pažeidimas turėjo įtakos priimant neteisėtą nutartį. Mokesčių administratorius PVM atskaitą neigė dėl Bendrovės „žinojimo/galėjimo žinoti apie kitos sandorio šalies PVM prievolės pažeidimą“ ir neįrodinėjo sandorio tikslų, kaip teisiškai nereikšmingos aplinkybės (t. y. kad sandorio vienintelis/pagrindinis tikslas – mokestinė nauda, arba kad sandoris nėra skirtas PVM apmokestinamai veiklai). Šalys ginče taip pat neginčijo ir neįrodinėjo sandorio kainos atitikimo rinkos kainai ir jokių kainodaros aplinkybių. Dėl šios priežasties administraciniuose aktuose nenurodyto teisinio pagrindo (MAĮ 69 str.) ir faktinio pagrindo – ginče šalių neįrodinėtų jo aplinkybių (sandorio kainos užaukštinimo, suderintų šalių veiksmų tikslų) – nurodymas nutartyje pažeidė viešojo administravimo principus (teisėtumo, objektyvumo), Bendrovės teisę duoti paaiškinimus dėl reikšmingų aplinkybių, ir ginčo šalių teisę į teisingą teismą.
7. MAĮ 69 straipsnio 1 dalis pritaikyta ignoruojant jos taikymą draudžiančias sąlygas – ekonominius sandorio tikslus ir sklypo įsigijimo paskirtį PVM apmokestinamai veiklai. Mokestiniame ginče nebuvo paneigti Bendrovės teisės į sandorio pirkimo PVM atskaitą atsiradimo esminiai reikalavimai (materialiosios sąlygos), t. y. kad Bendrovė sandoryje veikė kaip apmokestinamasis asmuo, o įsigyjamas sklypas skirtas Bendrovės PVM apmokestinamiesiems sandoriams. Jei Bendrovė sklypą būtų įsigijusi vien piktnaudžiavimo tikslu (t. y. ne ekonominei veiklai, bet vien siekdama iš biudžeto gauti PVM), Bendrovės teisę į PVM atskaitą pilnai paneigtų PVMĮ 58 straipsnio 1 dalis ir bendrasis draudimo piktnaudžiauti teise principas, kurie tokiu atveju ir būtų taikomi nutartyje. Tuo tarpu nutartyje fiksuotas sandorio šalių „suderintų veiksmų mokestinis tikslas“ - gauti teisę į atskaitą („gauti PVM iš biudžeto“) – yra teisėta, įprasta ir normali kiekvieno PVM įsigijimo sandorio tikslų sudedamoji dalis.
8. PVM atskaitos teisės neigimas/eliminavimas dėl to, kad asmuo siekė (turėjo tikslą) ja pasinaudoti, per se, be jokių papildomų priežasčių, prieštarauja pačiai PVM atskaitos teisės paskirčiai ir prigimčiai ir neteisėtai ją riboja, t. y. pažeidžia Direktyvos 2006/112/EB 168 straipsnio a punktą ir PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies 1 punktą. Tuo atveju jei išdėstytas aiškinimas teismui nėra akivaizdžiai pagrįstas, yra pagrindas kreiptis su atitinkamu klausimu į ESTT.
9. Nutartimi taikant MAĮ 69 straipsnį ir draudimo piktnaudžiauti teise principą yra pažeistas konstitucinis proporcingumo principas. Teismas nutartimi nustatė du alternatyvius galimus UAB „Investicinių projektų valdymas“ ir Bendrovės suderintų veiksmų tikslus pardavimo PVM atžvilgiu - „nesumokėti į biudžetą pardavimo PVM, arba bent jau nukelti jo mokėjimą neapibrėžtam terminui“ ir konstatavo, kad 53 062 Lt pardavimo PVM sumokėjimas UAB „Investicinių projektų valdymas“ restruktūrizavimo byloje Bendrovės teisei į atskaitą yra nereikšmingas. Iš nutarties motyvų darytina išvada, kad siekis atskaityti pirkimo PVM tampa neteisėtu (atitinkama teisė prarandama) jei sandorio sąlygomis apsunkinamas kreditorių reikalavimų vykdymas, inter alia pardavimo PVM mokėjimas, nepaisant to, koks yra tokio apsunkinimo tikslas (visiškas nesumokėjimas ar tik nukėlimas neapibrėžtam terminui) ir kreditoriaus interesų pažeidimo rezultatas (pardavimo PVM prievolės vykdymo vėlavimas, ar žala biudžetui dėl pardavimo PVM ar tik jo dalies nesumokėjimo pardavėjo bankroto atveju). Tokia atsakomybė, kai nesvarbus tikslų ir rezultatų pavojingumas ir sunkumas, pažeidžia konstitucinį ir ESTT pripažįstamą proporcingumo principą.
10. Priešingai negu reikalaujama ESTT jurisprudencijoje, pažeidžiant proporcingumo principo reikalavimus, Bendrovė baudžiama pirkimo PVM atskaitą eliminuojant pilnai, t. y. reikalaujama pilnai atlyginti atskaitytą PVM, neatskaitant iš šios sumos ne tik mokesčių, kuriais buvo apmokestintas pardavimo sandoris (t. y. UAB „Investicinių projektų valdymas“ tenkančios pardavimo PVM prievolės), bet net ir faktiškai jau sumokėtos pardavimo PVM mokesčių dalies.
11. Bendrovė pirmosios instancijos teismo sprendimą skundė savarankišku teisiniu ir faktiniu pagrindu - t. y. proporcingumo principo pažeidimu dėl to, kad PVM iš sandorio turi sumokėti tiek pirkėjas, tiek pardavėjas. Nutarties rezoliucinė dalis neišplaukia iš motyvų: neaišku kodėl visiškai atmesti reikalavimai panaikinti administracinius aktus, jei mokesčių administratorius negali iš pareiškėjo ir UAB „Investicinių projektų valdymas“ už sandorį „išieškoti daugiau nei būtų priklausę, pagal tuo metu galiojusiais PVM įstatymo nuostatas“.
12. PVM atskaitos teisės atėmimas Bendrovei ir piktnaudžiavimo draudimo taikymas prieštarauja Direktyvos 2006/112/EB 168 straipsnio a punktui ir PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies 1 punktui. Tuo atveju, jei Bendrovės pateiktas teisės aiškinimas nėra akivaizdžiai pagrįstas ir teismui kyla abejonių, ar PVM piktnaudžiavimu gali būti laikomas pirkėjo ir pardavėjo netinkamas atsiskaitymas, pirkėjui sandoryje siekiant (greta kitų ekonominių tikslų) ir pasinaudoti teise į PVM atskaitą, būtina kreiptis į ESTT prašant išaiškinimo: Ar 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, inter alia, jos 168 straipsnis ir pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos sudėtine dalimi esantis PVM fiskalinio neutralumo principas draudžia nacionalinės apmokestinimo PVM teisės nuostatą, pagal kurią PVM apmokestinamo prekių tiekimo sandorio šalių (pirkėjo ir pardavėjo) atsiskaitymo sąlygos, apsunkinančios pardavėjo (tiekėjo) galimybes vykdyti kreditorių reikalavimus (inter alia, valstybės reikalavimą dėl pardavimo PVM) per se laikytinos PVM piktnaudžiavimu, dėl kurio po atitinkamo apmokestinimo PVM momento atimama pirkėjo teisė į PVM atskaitą?; Ar atsakymas į pirmąjį klausimą būtų kitoks, jei sandorį sudarydamas ir/ar vykdydamas pirkėjas, greta kitų ekonominių sandorio tikslų siekia pasinaudoti ir teise į PVM atskaitą?
Reorganizuojama UAB „Investicinių projektų valdymas“ 2015 m. gruodžio 14 d. Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui pateikė prašymą atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. A-2637-438/2015, vadovaujantis ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 7 punktu; panaikinti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. rugsėjo 8 d. nutarties dalį, kuria nustatyta, kad „mokesčio administratorius negali iš pareiškėjo ir UAB ,,Investicinių projektų valdymas“, už jų 2009 m. liepos 10 d. įvykdytą ūkinę-finansinę veiklą, perkant-parduodant žemės sklypą, į biudžetą išieškoti daugiau nei būtų priklausę, pagal tuo metu galiojusias Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas, neskaitant tų sumų, kurias neteisėtai pareiškėjas gavo iš biudžeto“. Prašymas grindžiamas šiais argumentais:
1. Teismas nutartimi nepagrįstai pasisakė dėl asmens, neįtraukto į bylos nagrinėjimą, pareigų.
2. UAB „Spaineta“ pirmosios instancijos teismo sprendimą skundė savarankišku teisiniu ir faktiniu pagrindu – t. y. proporcingumo principo pažeidimu dėl to, kad PVM iš sandorio turi sumokėti tiek pirkėjas, tiek pardavėjas. Teismas nutartyje nurodė, kad: „<....> pagal Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas bei Europos Teisingumo Teismo praktiką (2006 m. vasario 21 d. sprendimas byloje C-255/02) piktnaudžiavimo PVM srityje atvejais, mokesčių administratoriui yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bei atkurti iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoti pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Byloje nagrinėjamu atveju tai reiškia, kad mokesčio administratorius negali iš pareiškėjo ir UAB ,,Investicinių projektų valdymas“, už jų 2009 m. liepos 10 d. įvykdytą ūkinę-finansinę veiklą, perkant-parduodant žemės sklypą, į biudžetą išieškoti daugiau nei būtų priklausę, pagal tuo metu galiojusias Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas, neskaitant tų sumų, kurias neteisėtai pareiškėjas gavo iš biudžeto“. Taigi cituojamais nutarties nurodymais teismas sprendė minėtą savarankišką apeliacinio skundo pagrindą, atsižvelgdamas ir į VMI prie FM atsiliepime išdėstytus argumentus ir ESTT sprendime byloje Nr. C-255/02 Halifax ir kt. nustatytus reikalavimus: t. y. teismas šiais motyvais ribodamas mokesčių administratoriaus teises išieškoti sandorio PVM iš pirkėjo ir pardavėjo, kartu nustatė ir UAB „Investicinių projektų valdymas“ pareigas mokesčių administratoriaus atžvilgiu.
3. Teismas nutartimi nenustatė jokių faktų ir aplinkybių, sudarančių pagrindą spręsti UAB „Investicinių projektų valdymas“ pardavimo PVM prievolių, kylančių iš sandorio, apimtį. Pardavimo PVM prievolės, kylančios iš sandorio, nebuvo šios administracinės bylos nagrinėjimo objektas (mokestinio ginčo dalykas). Pirkimo PVM atskaitos teisės ir su neteisėtu pirkimo PVM atskaitymu susijusios atsakomybės apimtyje yra pagrindas spręsti tik UAB „Spaineta“, bet ne UAB „Investicinių projektų valdymas“, prievolių mokesčių administratoriaus atžvilgiu klausimą, kadangi LR mokesčių teisė nenumato solidarios atsakomybės (mokesčių mokėtojų daugėto mokestinėje prievolėje).
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a :
V.
Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 153 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad bylos, užbaigtos įsiteisėjusiu teismo sprendimu, nutarimu ar nutartimi, procesas gali būti atnaujinamas ABTĮ dvidešimt trečiajame skirsnyje nustatytais pagrindais ir tvarka. ABTĮ 153 straipsnio 2 dalyje yra nustatyta dvylika konkrečių pagrindų, kuriems esant gali būti atnaujintas procesas administracinėje byloje.
Prašymus atnaujinti procesą tikrinamoje administracinėje byloje Nr. A-2637-438/2015 padavė pareiškėjas UAB „Spaineta“ ir reorganizuojama UAB „Investicinių projektų valdymas“ (neįtrauktas į bylos nagrinėjimą asmuo).
Teisėjų kolegija, visų pirma, pasisakys dėl pareiškėjo UAB „Spaineta“ prašymo atnaujinti procesą pagal ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 8 ir 10 punktus.
Pasisakydama dėl pirmojo iš pareiškėjo nurodytų proceso atnaujinimo pagrindų, teisėjų kolegija pažymi, jog, pagal ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 8 punktą, procesas gali būti atnaujinamas, jei sprendimas ar nutartis yra be motyvų.
Pareiškėjas, prašydamas atnaujinti procesą šiuo pagrindu, teigia, kad nutarties rezoliucinė dalis neišplaukia iš motyvų: neaišku, kodėl visiškai atmesti reikalavimai panaikinti administracinius aktus, jei mokesčių administratorius negali iš pareiškėjo ir UAB „Investicinių projektų valdymas“ už sandorį „išieškoti daugiau nei būtų priklausę, pagal tuo metu galiojusiais PVM įstatymo nuostatas“.
Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 8 punkto pagrindu procesas gali būti atnaujinamas tuomet, jei teismo sprendimas (nutartis) apskritai neturi motyvuojamosios dalies arba iš procesinio dokumento turinio neaišku, kuo vadovaudamasis teismas padarė išvadą, suformuluotą teismo sprendimo (nutarties) rezoliucinėje dalyje (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. liepos 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. P662-61/2010, 2011 m. gruodžio 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. P143-127/2011).
Tačiau, priešingai nei teigia pareiškėjas, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. rugsėjo 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-2637-438/2015 turi aiškiai išreikštą motyvuojamąją dalį, iš kurios turinio yra aišku, kuo vadovaudamasis teismas padarė pareiškėjo netenkinančias išvadas. LVAT administracinėje byloje Nr. A-2637-438/2015 išsamiai išdėstytas ir pateiktas tiek teisinių (pridėtinės vertės mokesčio apskaičiavimo teisinio reguliavimo bei su juo susijusios teismų praktikos), tiek faktinių bylos aplinkybių, nustatant teisę į PVM atskaitą, visumos vertinimas. Atsižvelgdama į nurodyto teismo procesinio sprendimo turinį ir argumentus, teisėjų kolegija daro išvadą, kad šiuo atveju nėra pagrindo atnaujinti procesą administracinėje byloje ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 8 punkto pagrindu.
Kaip minėta, pareiškėjas taip pat prašo atnaujinti procesą pagal ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 10 punktą – jeigu pateikiami akivaizdūs įrodymai, kad padarytas esminis materialinės teisės normų pažeidimas jas taikant, galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą, nutarimą ar nutartį.
Šiuo pagrindu procesas atnaujinimas, kai: 1) nustatomas materialiosios teisės normos pažeidimas ją taikant; 2) nustatytas pažeidimas yra akivaizdus; 3) toks pažeidimas yra esminis, t. y. galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą, nutarimą ar nutartį. Aptariamo pagrindo taikymas yra sietinas su pažeidimo akivaizdumu – prašyme atnaujinti procesą šiuo pagrindu turi būti pateikiama argumentų, kurie akivaizdžiai parodytų, kad bylą nagrinėjęs teismas neteisingai aiškino byloje taikytiną materialiosios teisės normą. Toks akivaizdumas procesą atnaujinti prašančio asmens turi būti specialiai aptartas ir argumentuotas. Pažeidimas laikomas akivaizdžiu, kai proceso atnaujinimo klausimą nagrinėjančiai teisėjų kolegijai nelieka pagrįstų abejonių dėl klaidingo teisės normų aiškinimo ir taikymo (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. lapkričio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. P-135-552/2015).
Šiuo atveju pareiškėjas nepateikė pakankamų teisiškai pagrįstų argumentų, kurie nagrinėjamu atveju leistų teisėjų kolegijai pagrįstai manyti, jog buvo padarytas akivaizdus esminis materialinės teisės normų pažeidimas, galėjęs nulemti teismo sprendimo neteisėtumą.
Iš tiesų tikrinamoje byloje ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimo, kuriuo buvo paneigta pareiškėjo teisė atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą įsigijus žemės sklypą iš UAB „Investicinių projektų valdymas“. Šiuo aspektu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nutartimi patvirtino mokesčių administratoriaus poziciją, kad pareiškėjas žinodamas (galėjęs žinoti) dalyvavo į piktnaudžiavimą teise įtrauktuose sandoriuose, kas, remiantis tikrinamoje nutartyje nurodyta nacionalinių teismų ir Europos Sąjungos teisminių institucijų praktika, atitinkamai paneigė jo teisę į pirkimo PVM atskaitą.
Grįsdamas savo teiginius dėl akivaizdaus netinkamo materialinės teisės nuostatų taikymo teismui priimant tokį vertinimą, pareiškėjas iš esmės pateikia teiginius netinkamu MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymu. Šiuo aspektu pareiškėjas pirmiausia teigia, kad priimdamas baigiamąjį aktą ir taikydamas šią nuostatą teismas ne(-į)vertino ginčo sandorio ekonominio turinio, t. y. kvestionuoja aptariamos įstatymo nuostatos taikymo sąlygų tenkinimą. Tačiau iš LVAT 2015 m. rugsėjo 8 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-2637-438/2015 turinio yra aiškiai matyti, kad nutartyje konstatuota ne tik mokestinė, bet ir ekonominė ginčo sandorio nauda, teismas vertino byloje surinktus įrodymus bei nustatytas ginčo teisiniams santykiams aktualias aplinkybes. Vien galimas nepakankamas šių aplinkybių vertinimas savaime nesuponuoja prielaidos konstatuoti ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 10 punkte numatyto pagrindo.
Šioje vietoje taip pat būtina atskirai pastebėti, kad aptariamu atveju pareiškėjo teisė į PVM atskaitą buvo paneigta ne tik vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostata, bet ir savarankiškomis, t. y. su minėta MAĮ nuostata nesusijusiomis, teisės aiškinimo ir taikymo taisyklėmis, suformuotomis tiek Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo, tiek Europos Teisingumo Teismo praktikoje bylose dėl PVM atskaitos, kai yra nustatomas piktnaudžiavimo teise faktas sudarant apmokestinamuosius sandorius. Tačiau pareiškėjas iš esmės nepateikia jokių argumentų dėl jų galimo netinkamo taikymo bei įtakos administracinėje byloje, kurioje prašoma atnaujinti procesą, priimto baigiamojo akto teisėtumui ir pagrįstumui. Iš tiesų, ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 10 punkte numatytam pagrindui konstatuoti nepakanka vien akivaizdaus netinkamo materialinės teisės normų taikymo, bet būtina, jog šis taikymas turėtų esminę įtaką priimto sprendimo teisėtumui ar pagrįstumui.
Nagrinėjamu atveju vertinant pareiškėjo argumentus teisėjų kolegija negali vertinti, jog buvo iš esmės neteisingai sprendžiamas klausimas dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo, kuomet yra konstatuojamas asmens žinojimas apie dalyvavimą PVM sukčiavime (t. y. nesąžiningumas). Piktnaudžiavimo PVM srityje faktas yra įrodinėjimo dalykas, kuris buvo atliktas teismui nagrinėjant bylą, pareiškėjas iš esmės nepateikė argumentų, kurie leistų pripažinti, jog teismas tikrinamoje nutartyje netinkamai kvalifikavo reikšmingas faktines aplinkybes. Pareiškėjo motyvai dėl ginčo sandorio sudarymo aplinkybių iš esmės yra susiję su faktinių bylos aplinkybių ir įrodymų, kuriuos įvertinus, buvo paneigta pareiškėjo teisė atskaityti pirkimo PVM, vertinimu, o tai nėra susiję su ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 10 punkte numatytu pagrindu, kuris reikalauja pateikti argumentus tik dėl teisės (bet ne fakto).
Pareiškėjas, siekdamas atnaujinti procesą ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 10 punkto pagrindu, taip pat nurodo bendro pobūdžio kitas PVMĮ nuostatas, kurios neatskleidžia jokio akivaizdaus ir konkretaus teismų padaryto esminio materialinės teisės normų pažeidimo.
Pareiškėjas, be kita ko, prašyme akcentuoja, kad LVAT 2015 m. rugsėjo 8 d. nutartimi pažeidžiama Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalis.
Dėl šių atsakovo argumentų pažymėtina, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija administracinėje byloje Nr. A-2637-438/2015 apskritai netaikė VAĮ įstatymo normų. Be to, VAĮ 8 straipsnis įtvirtina viešojo administravimo subjekto priimtam administraciniam aktui, o ne procesinio teismo sprendimui turiniui, keliamus reikalavimus. Todėl vien šios aplinkybės pakanka pripažinti, kad pareiškėjo prašymas atnaujinti administracinės bylos procesą ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 10 punkte numatytu pagrindu negali būti tenkinamas, kaip neatitinkantis šioje įstatymo normoje numatytų proceso atnaujinimo sąlygų.
Teisėjų kolegija pažymi, jog pareiškėjo teiginiai dėl kreipimosi į ESTT dėl prejudicinio sprendimo nėra savarankiškas pagrindas atnaujinti procesą ABTĮ 153 straipsnio prasme. Iš bylos medžiagos taip pat matyti, jog šiuo atveju bylą nagrinėjusiems teismams jokių abejonių dėl būtinybės kreiptis į ESTT dėl preliminaraus sprendimo, kad būtų išaiškinta Tarybos direktyva 2006/112/EB, neiškilo, todėl dėl anksčiau išdėstytų motyvų nenustačius esminio materialinės teisės normos pažeidimo bei proceso neatnaujinus, nėra pagrindo pareiškėjo prašymą tenkinti ir šioje dalyje.
Kitų argumentų, bylojančių apie konkrečias, esmines ir akivaizdžias teisės taikymo klaidas, padarytas nagrinėjant bylą, pareiškėjas nepateikė, todėl jo prašymas dėl proceso atnaujinimo ABTĮ įvardytu pagrindu netenkintinas.
Reorganizuojama UAB „Investicinių projektų valdymas“ Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui taip pat pateikė prašymą atnaujinti procesą šioje byloje, vadovaujantis ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 7 punktu.
ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 7 punkte numatyta, kad procesas gali būti atnaujinamas, jeigu sprendime teismas pasisakė dėl neįtrauktų į bylos nagrinėjimą asmenų teisių ar pareigų.
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje išaiškinta, jog šis pagrindas skirtas užtikrinti vieną pagrindinių sąžiningo teismo proceso principų – teisę būti išklausytam, todėl šiuo pagrindu inicijuoti proceso atnaujinimą gali tik patys neįtraukti į bylos nagrinėjimą asmenys (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gruodžio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. P525-224/2011). Procesas šiuo pagrindu atnaujinamas, kai nustatomos dvi esminės sąlygos: 1) asmenys, pateikiantys prašymą atnaujinti procesą, be pakankamo pagrindo nebuvo įtraukti į bylos, kurioje prašoma atnaujinti procesą, nagrinėjimą, 2) priimtame teismo procesiniame sprendime pasisakyta dėl jų teisių ir pareigų (teismo procesinis sprendimas pažeidžia jų teises ar įstatymų saugomus interesus) (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. rugpjūčio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. P502-133/2010). Pasisakymas dėl asmenų teisių ar pareigų sprendime suprantamas kaip tiesioginis nurodymas dėl asmens, neįtraukto į procesą, teisių ir pareigų atsiradimo, pasikeitimo ar pasibaigimo (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gegužės 25 d. nutartis administracinėje byloje Nr. P63-57/2011, 2015 m. spalio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. P-94-602/2015).
Kaip minėta, šiuo atveju prašymą dėl proceso atnaujinimo padavusi reorganizuojama UAB „Investicinių projektų valdymas“ byloje nebuvo bylos proceso dalyve ir prašymą dėl proceso atnaujinimo padavė kaip neįtrauktas į bylos nagrinėjimą asmuo. Susipažinusi su Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. rugsėjo 8 d. nutartimi (administracinė byla Nr. A-2637-438/2015), teisėjų kolegija konstatuoja, kad joje dėl prašymą atnaujinti procesą padavusio asmens teisių ir pareigų tiesiogiai nepasisakyta.
Ši byla buvo nagrinėjama tik dėl pareiškėjo UAB „Spaineta“ teisės į PVM atskaitą ir joje buvo pasisakyta (nuspręsta) tik dėl pareiškėjo teisių ar pareigų. Dėl kitų su ginčui reikšmingomis faktinėmis aplinkybėmis susijusių asmenų buvo pasisakoma tik tiek, kiek tai turėjo reikšmės pareiškėjo UAB „Spaineta“ apmokestinimo klausimo nagrinėjimui, tačiau kokie nors pačių šių asmenų teisių ar pareigų klausimai aptariamame mokestiniame ginče nebuvo sprendžiami.
Todėl nėra pagrindo atnaujinti procesą administracinėje byloje remiantis ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 7 punktu.
Taigi darytina išvada, jog pareiškėjas UAB „Spaineta“ ir reorganizuojama UAB „Investicinių projektų valdymas“ nepateikė pakankamų argumentų, patvirtinančių įstatyme numatytų proceso atnaujinimo pagrindų buvimą, todėl procesas pagal jų prašymus negali būti atnaujintas (ABTĮ 159 str. 1 d.).
Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 159 straipsnio 1 dalimi, teisėjų kolegija
n u t a r i a :
Atsisakyti atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. A-2637-438/2015 pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Spaineta“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. balandžio 22 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Spaineta“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Ramūnas Gadliauskas
Ričardas Piličiauskas
Arūnas Sutkevičius