Administracinė byla Nr. A-848-602/2017

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02457-2015-9

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.13.1.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. rugsėjo 6 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Veslavos Ruskan (pranešėja), Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dalios Višinskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo E. S. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 29 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo E. S. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I.

Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Klaipėdos AVMI) atliko pareiškėjo E. S. (toliau – ir pareiškėjas) laikotarpio nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) pakartotinį patikrinimą ir konstatavo, kad pareiškėjas sudarytomis preliminariosiomis sutartimis siekė gauti mokestinę naudą, išvengti GPM mokėjimo į biudžetą, todėl, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 5 straipsnio 1 dalies, 6 straipsnio 3 dalies nuostatomis, papildomai už 2008 metus pareiškėjui apskaičiavo 238 414 Lt GPM. Klaipėdos AVMI 2014 m. spalio 3 d. sprendimu Nr. FR0682-577, vadovaudamasi MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatomis, pareiškėjui apskaičiavo 155 912,36 Lt GPM delspinigius bei, vadovaudamasi MAĮ 139 straipsnio nuostatomis ir atsižvelgusi į pažeidimo pobūdį, skyrė 30 proc. dydžio 71 524 Lt (238 414 Lt x 30 proc.) GPM baudą.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2014 m. gruodžio 30 d. sprendimu Nr. 69-245 patvirtino Klaipėdos AVMI 2014 m. spalio 3 d. sprendimą Nr. FR0682-577.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2015 m. balandžio 3 d. sprendimu Nr. S-49 (7-24/2015) patvirtino VMI 2014 m. gruodžio 30 d. sprendimo Nr. 68-245 dalį dėl nurodymų sumokėti 69 049 Eur GPM, 34 280 Eur GPM delspinigių, 13 809 Eur GPM baudą, o sprendimo dalį dėl nurodymo sumokėti 6 905 Eur GPM baudą panaikino.

II.

Pareiškėjas kreipėsi į teismą su skundu, kuriuo prašė: 1) panaikinti Komisijos 2015 m. balandžio 3 d. sprendimą Nr. S-49 (7-24/2015); 2) panaikinti VMI 2014 m. gruodžio 30 d. sprendimą Nr. 68-245; 3) panaikinti Klaipėdos AVMI 2014 m. spalio 3 d. sprendimą patvirtinti patikrinimo aktą Nr. FR0682-577.

Pareiškėjas paaiškino, kad 2008 m. sausio 11 d. su uždarąja akcine bendrove (toliau – ir UAB) „Metva“ sudarė preliminariąją žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartį Nr. 01/2008, kuria jis įsipareigojo iki 2008 m. birželio 30 d. parduoti jam nuosavybės teise priklausantį žemės sklypą, o UAB „Metva“ įsipareigojo iki nurodyto termino nupirkti žemės sklypą už 1 900 000 Lt ir iki 2008 m. kovo 30 d. sumokėti 475 000 Lt avansą, kuris bus įskaičiuotas į žemės sklypo kainą.

2008 m. sausio 11 d. tarp šalių buvo sudaryta ir kita preliminarioji žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartis Nr. 02/2008, kuria pareiškėjas įsipareigojo iki 2008 m. birželio 30 d. parduoti jam nuosavybės teise priklausantį žemės sklypą, o UAB „Metva“ įsipareigojo iki nurodyto termino nupirkti žemės sklypą už 2 100 000 Lt. Sutartyje iki 2008 m. kovo 30 d. UAB „Metva“ taip pat įsipareigojo sumokėti 525 000 Lt avansą, kuris bus įskaičiuotas į žemės sklypo kainą.

2008 m. sausio 11 d. preliminariosiose sutartyse Nr. 01/2008 ir Nr. 02/2008 (toliau – ir preliminariosios sutartys) nustatyta, kad pirkėjui sutartyse aptartomis sąlygomis ir terminais nenupirkus iš pardavėjo turto, avansu sumokėta suma lieka pardavėjui kaip bauda už prievolės nevykdymą. UAB „Metva“ įvykdė preliminariųjų sutarčių reikalavimą sumokėti pareiškėjui avansą, iš viso 1 000 000 Lt, tačiau vis dėlto pagrindinės žemės sklypų pirkimo–pardavimo sutartys nebuvo sudarytos. 2008 m. rugsėjo 18 d. UAB „Metva“ išsiuntė pareiškėjui pranešimą, kuriame paaiškino, kad susiklosčiusi ekonominė situacija stipriai pakoregavo įmonės veiklos planus ir ji neturi finansinių galimybių pirkti preliminariosiose sutartyse nurodyto turto, todėl paprašė grąžinti sumokėtus avansinius mokėjimus, iš viso 1 000 000 Lt. Atsakydamas į UAB „Metva“ prašymą, pareiškėjas nurodė, jog pagrindinės jam priklausančių žemės sklypų pirkimo–pardavimo sutartys nebuvo pasirašytos dėl UAB „Metva“ vilkinimo, turtas negalėjo būti parduotas kitiems pirkėjams, todėl jis patyrė nuostolių. Nurodė, jog iš UAB „Metva“ gautas avansas lieka kaip bauda už prievolės neįvykdymą (netesybos), taigi jis negali būti priskirtas prie apmokestinamųjų pajamų remiantis GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 31 punktu ir nekyla pareiga mokėti GPM.

Pareiškėjas teigė, kad vienas iš pagrindinių ginčijamų sprendimų argumentų yra tai, jog ketinamų parduoti žemės sklypų pardavimo kaina (4 000 000 Lt) neatitiko tuo laikotarpiu buvusių rinkos kainų. Nurodė, kad nustatant jam priklausančio turto vertę buvo remtasi pasenusia ir neaktualia informacija. VMI pateikė papildomus duomenis iš valstybės įmonės (toliau – ir VĮ) Registrų centro Klaipėdos filialo dėl jam priklausančių žemės sklypų rinkos verčių 2008 m. gegužės 1 d. – 2009 m. sausio 31 d. laikotarpiu, iš kurių matyti, kad parduodamo turto orientacinė vertė buvo 999 121 Eur. Komisija kažkodėl vertino tik laikotarpį nuo 2007 m. gegužės 1 d. iki 2008 m. balandžio 30 d., kai, pagal valstybės įmonės (toliau – ir VĮ) Registrų centro duomenis, orientacinė vertė galėjo būti apie 351 043 Eur.

Nors pareiškėjas neturi galimybės pateikti minėto jam priklausančio nekilnojamojo turto individualaus retrospektyvinio vertinimo, tačiau mano, jog individualaus vertinimo metu nustatyta turto vertė būtų didesnė, nei nurodoma VĮ Registrų centro, įvertinus tai, jog žemės sklypuose yra naudingųjų iškasenų, kuo ir buvo suinteresuota UAB „Metva“, planuodama įsigyti turtą.

Pareiškėjo nuomone, Komisija sprendime nepagrįstai vertino, kad UAB „Metva“ nepagrindė žemės sklypų įsigijimo būtinumo bei tikslų, realių galimybių finansuoti tokio turto įsigijimą. Paaiškino, kad pareiškėjas sudarant sandorius nebuvo nei UAB „Metva“ akcininkas, nei direktorius, todėl neturėjo objektyvių galimybių pateikti dokumentų ar informacijos, patvirtinančių                       UAB „Metva“ priimtus sprendimus, ypač dėl to, kad šiandien UAB „Metva“ yra likviduotas juridinis asmuo ir reikšmingi šiai bylai nagrinėti dokumentai, tikėtina, net nėra išlikę. Pareiškėjas nesidomėjo ir neprivalėjo domėtis, kaip, iš kokių lėšų UAB „Metva“ ketina atsiskaityti už turto įsigijimą, kadangi pasitikėjo įmonės vadovais ir žinojo, kad jų planai, susiję su ūkinės veiklos žemės sklypuose plėtra, buvo įvertinti ir apskaičiuoti.

Pareiškėjas paaiškino, kad sudarant preliminariąsias sutartis UAB „JLE“, kuri buvo vieno iš parduodamų žemės sklypų nuomininkė, nuomojanti žemės sklypą iš E. S., direktorius buvo jis pats, todėl nutraukti sudarytą nuomos sutartį pareiškėjui nebuvo jokių kliūčių.

Taip pat pareiškėjas nesutiko su Komisijos sprendimo vertinimu, kad po to, kai preliminariosiose sutartyse numatytais terminais pagrindinės sutartys nebuvo sudarytos, nė viena iš šalių nesikreipė nei dėl mokėjimo terminų pratęsimo, nei dėl kitų veiksmų, kuriais siekiama sudaryti realius sandorius, atlikimo. Pareiškėjo nuomone, Komisija neatsižvelgė į byloje pateiktus rašytinius įrodymus – 2008 m. rugsėjo 15 d. jo išsiųstą raginimą UAB „Metva“, kuriuo pranešta pirkėjui apie vėlavimą vykdyti prisiimtus sutartinius įsipareigojimus; 2008 m. rugsėjo 18 d. UAB „Metva“ pranešimą E. S., kuriuo pareiškėjui nurodyta, jog įmonė dėl susiklosčiusios sunkios finansinės padėties negali įsigyti žemės sklypų, bei prašyta E. S. sugrąžinti UAB „Metva“ pareiškėjui sumokėtą avansą; 2008 m. rugsėjo 25 d. pareiškėjo pranešimą UAB „Metva“ dėl sutarčių nutraukimo, kuriuo E. S., žinodamas, jog pagrindinės sutartys nebus sudarytos ir įvykdytos, nematė pagrindo derėtis su UAB „Metva“ dėl terminų sutartims sudaryti pratęsimo ar kitokių veiksmų atlikimo, todėl informavo pirkėją, jog 2008 m. sausio 11 d. preliminariosios sutartys nutraukiamos ir sumokėtas avansas nebus grąžintas, kadangi, vadovaujantis sutarčių 5.2 punktu, dėl pirkėjo kaltės nesudarius pagrindinių sutarčių avansas laikytinas netesybomis ir UAB „Metva“ negrąžintinas.

Pareiškėjas nurodė, kad kiekvienais metais jis moka žemės mokestį, kainuoja žemės sklypų priežiūra, nes 15 ha sklypas buvo pirktas kaip sąvartyno žemė ir jai reikia atlikti rekultivaciją: reikia išvalyti, užvežti gruntą, išlyginti ir apželdinti, o tam reikalingos didžiulės lėšos. Suskaičiavus išlaidas, kurios reikalingos žemės sklypo rekultivacijai, jos prilygsta pareiškėjo gautam žalos atlyginimu iš UAB „Metva“. Taigi gautos piniginės lėšos turėtų būti laikomos jo patirtos turtinės žalos atlyginimu.

Pareiškėjas taip pat prašė atleisti nuo delspinigių mokėjimo.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) atsiliepime į skundą prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Nurodė, kad pagal VĮ Registrų centro duomenis pareiškėjo UAB „Metva“ ketinamo parduoti 15 ha žemės sklypo vidutinė vertė buvo 6 658 Lt (nustatyta 2005 m. birželio 22 d.), 16,80 ha žemės sklypo vidutinė rinkos vertė – 21 855 Lt (nustatyta 2005 m. birželio 22 d.). Iš viešai prieinamos interneto svetainės UAB „Agro Managment Team“, VĮ Žemės ūkio informacijos ir kaimo verslo centro, internetinio puslapio www.manoukis.lt pateiktos informacijos buvo atliktas žemės sklypų preliminarios vertės apskaičiavimas 2008 metais ir nustatyta, kad vidutinė 15 ha ginčo žemės sklypų vertė galėjo būti 70 500 Lt ir 16,80 ha – 78 960 Lt, todėl 2008 m. sausio 11 d. preliminariosiose sutartyse nurodyta ketinamų parduoti žemės sklypų pardavimo kaina už 15 ha žemės sklypą (1 900 000 Lt), už 16,80 ha žemės sklypą (2 100 000 Lt) neatitiko tuo laikotarpiu buvusių rinkos kainų. Pažymėjo, kad ir pagal VĮ Registrų centro 2015 m. balandžio 1 d. rašto Nr. (4.6.11)RA-1612 duomenis vidutinė rinkos vertė laikotarpiu nuo 2007 m. gegužės 1 d. iki 2008 m. balandžio 30 d. buvo 86 790 Eur ir 264 283 Eur.

Taip pat nurodė, kad pareiškėjas nuostolius sieja su žemės vertės sumažėjimu. Jis neįvardijo jokių asmenų, norėjusių tuo metu pirkti žemės sklypus, nenurodė jokių aplinkybių, kurios patvirtintų, jog jis pats siekė parduoti žemės sklypus. Pareiškėjas nepateikė jokių dokumentų, pagrindžiančių jo faktiškai patirtos žalos dydį ar dėl patirtos žalos negautų pajamų sumą, išskyrus savo apskaičiavimus dėl sumažėjusių nekilnojamojo turto kainų ekonominės krizės metu, kurie nelaikytini faktiškai patirtais nuostoliais, nes nepagrįsti jokiais juridinę galią turinčiais dokumentais.

Pažymėjo, kad pareiškėjas tuo metu, kai buvo sudarytos preliminariosios sutartys, dirbo                   UAB „Metva“ (nuo 2003 m. sausio 2 d. iki 2009 m. rugsėjo 10 d. padalinio vadovu, vėliau – vadybininku), todėl vykdydamas darbo funkcijas galėjo turėti įtakos 2008 m. sausio 11 d. preliminariųjų sutarčių sudarymui.

Pareiškėjo ketinamas parduoti UAB „Metva“ 15 ha žemės sklypas 2008 m. sausio 11 d. sudarant preliminariąją sutartį Nr. 01/2008 buvo išnuomotas UAB „JLE“ pagal 2005 m. spalio 12 d. ilgalaikės žemės sklypo nuomos sutartį. Žemės sklypo nuomos sutartis sudaryta 25 metams, t. y. iki 2030 m. spalio 12 d. Pažymėjo, kad pareiškėjas bei UAB „JLE“ tik 2013 m. sausio 10 d. susitarimu dėl sutarties nutraukimo nutraukė 2005 m. spalio 12 d. sudarytą ilgalaikę žemės sklypo nuomos sutartį. Taip pat nurodė, kad UAB „Metva“ vadovas G. V. 2013 m. spalio 15 d. paaiškinime Nr. AC19-8 nurodė, kad UAB „Metva“ neturėjo parengusi verslo plano minėtiems sklypams įsigyti. Taigi, atsakovo nuomone, pareiškėjui, kuris sudarant preliminariąsias sutartis dirbo UAB „Metva“, turėjo kilti įtarimų, kad UAB „Metva“ neturės galimybių įvykdyti pirkimus pagal preliminariosiose sutartyse numatytas kainas.

Pažymėjo, kad paskutiniai mokėjimai pareiškėjui pagal preliminariąsias sutartis buvo atlikti 2008 m. birželio 16 d. (290 000 Lt), t. y. likus 2 savaitėms iki galutinių notarinių sutarčių sudarymo termino, antruoju atveju – 2008 m. rugsėjo 5 d. (143 109,20 Lt), t. y. praėjus 2 mėnesiams po preliminariosiose sutartyse numatyto termino notarinėms sutartims sudaryti, žinant, jog realiai sandoriai nebus sudaromi. Šios aplinkybės leidžia teigti, kad mokėjimai pareiškėjui buvo atliekami nesiekiant įsigyti iš jo preliminariosiose sutartyse nurodytų žemės sklypų, o siekiant išmokėti pareiškėjui lėšas, kurios pagal įvardytą išmokų pobūdį būtų priskirtos neapmokestinamosioms pajamoms. Atsakovo nuomone, pareiškėjas ir UAB „Metva“ sudarė sandorius siekdami vienintelio tikslo – mokestinės naudos, t. y. šalys faktiškai net neketino sudaryti galutinių turto pirkimo–pardavimo sandorių. Realią mokestinę naudą gavo pareiškėjas, nes UAB „Metva“, neturėdama ekonomiškai pagrįstų tikslų, pagal sudarytus sandorius išmokėjo 1 000 000 Lt.

Pareiškėjas, laiku nesumokėjęs mokesčių, yra kaltas dėl padaryto pažeidimo ir nėra pagrindo atleisti nuo apskaičiuotų delspinigių mokėjimo.

III.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. vasario 29 d. sprendimu pareiškėjo E. S. skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas pažymėjo, kad ginčas byloje kilo dėl Komisijos 2015 m. balandžio 3 d. sprendimo Nr. S-49 (7-24/2015), VMI 2014 m. gruodžio 30 d. sprendimo Nr. 69-245 ir Klaipėdos AVMI 2014 m. spalio 3 d. sprendimo Nr. FR0682-577 teisėtumo ir pagrįstumo.

Teismas rėmėsi MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, 10 straipsniu ir pažymėjo, kad aptartas teisinis reglamentavimas reiškia, jog mokesčių administratoriui tais atvejais, kai sandoris, t. y. jame fiksuotas veiksmas, sukeliantis atitinkamas mokestines teisinis pasekmes, atitinka MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią šio sandorio išraišką bei nesiremti jame fiksuotomis mokestinėmis teisinėmis pasekmėmis, o atkurti tikrąsias teisiškai reikšmingas mokestines teisines aplinkybes, kurios buvo slepiamos šiuo sandoriu. Tačiau šių aplinkybių nustatymas yra neatsiejamai susijęs ir su įrodinėjimų taisyklių taikymu.

Teismas taip pat rėmėsi MAĮ 67 straipsnio 1 ir 2 dalimis ir akcentavo, jog nagrinėjamu atveju svarbu nustatyti, ar pareiškėjas, 2008 m. sausio 11 d. sudarydamas su UAB „Metva“ preliminariąsias sutartis Nr. 01/2008 ir Nr. 02/2008, siekė mokestinės naudos.

Iš byloje esančių rašytinių įrodymų matyti, kad atsakovas atliko preliminariųjų sutarčių                      Nr. 01/2008 ir Nr. 02/2008, kurių objektai yra 15,00 ha (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) ir 16,8 ha (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) žemės sklypai, vertės analizę ir nustatė, kad vidutinė ginčo žemės sklypų vertė, remiantis VĮ Registrų centro informacija ir viešai prieinama internetu svetainės UAB „Agro Managment Team“, VĮ Žemės ūkio informacijos ir kaimo verslo centro, interneto puslapio www.manoukis.lt pateikta informacija, buvo kelis kartus mažesnė. Vidutinė 15 ha žemės sklypo rinkos vertė buvo 299 668,51 Lt, o 16,8 ha rinkos vertė buvo 912 516,34 Lt, nors preliminariosiose sutartyse 15 ha žemės sklypo kaina numatyta 1 900 000 Lt ir 16,8 ha žemės sklypo – 2 100 000 Lt, iš viso 4 000 000 Lt.

Atsakovas įvertino įrodymus dėl pareiškėjo ir UAB „Metva“ ryšių. Nuo 2003 m. sausio 2 d. iki 2009 m. rugsėjo 10 d. jis buvo šios įmonės padalinio vadovas, o vėliau dirbo vadybininku. Įvertinus UAB „Metva“ galimybes įsigyti ginčo turtą, buvo konstatuota, kad įmonė buvo nepajėgi nusipirkti žemės sklypų sutarta kaina. Taip pat atsižvelgta į preliminariųjų sutarčių vykdymo ypatumus, t. y. pareiškėjas iš esmės nepagrindė nuostolių, dėl kurių nusprendė negrąžinti avanso, o UAB „Metva“ iš esmės neprieštaravo, kad avansas nebūtų grąžintas.

Aptarta situacija įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių prasme lemia, kad pareiškėjui tenka pareiga įrodyti, t. y. pareiga pateikti papildomus tiesioginius ir / ar netiesioginius įrodymus, kurie patvirtintų teisiškai reikšmingą aplinkybę, kad preliminariosiomis sutartimis buvo siekiama sukurti realias teisines pasekmes, o 1 000 000 Lt avanso negrąžinimas yra sąlygotas realiu preliminariųjų sutarčių vykdymu.

Pareiškėjo pateikiami motyvai ir rašytiniai įrodymai yra iš esmės formalūs ir remiasi tuo, kad jis pagal preliminariąsias sutartis turėjo teisę sumokėto avanso negrąžinti, o sudaryta žemės nuomos sutartis nebūtų trukdžiusi žemės sklypo parduoti.

Pareiškėjas iš esmės siekia įrodyti tai, kad UAB „Metva“, neatlikusi jokio įvertinimo, sutiko įsigyti daug didesne nei vidutinė rinkos vertė sklypus iš pareiškėjo, savo darbuotojo, sumokėjo jam 1 000 000 Lt avansą, būdama sunkioje ekonominėje padėtyje, ir nusprendė, kad 1 000 000 Lt (1/4 sutartos žemės sklypų vertės pagal preliminariąsias sutartis) avansas yra adekvatūs pareiškėjo nuostoliai, neturėdama  jokių duomenų, kokius realius nuostolius jis patyrė.

Byloje yra neginčijamai nustatyta, kad pareiškėjas ir UAB „Metva“ yra susiję, t. y. pareiškėjas buvo šios įmonės darbuotojas. Preliminariųjų sutarčių vykdymo chronologija taip pat kelia abejonių – sutartys sudarytos 2008 m. sausio 11 d., o 2008 m. vasario 25 d. ir 2008 m. birželio 16 d. jam buvo sumokėtos avanso dalys, atitinkamai 300 000 Lt ir 290 000 Lt. Byloje nėra įrodymų, jog nuo 2008 m. birželio 16 d. iki 2008 m. rugsėjo 5 d. būtų vykusios kokios nors derybos arba pareiškėjas būtų raginęs kitą sutarties šalį pasirašyti notarines žemės pardavimo sutartis, nors pagal preliminariąsias sutartis pagrindinės sutartys turėjo būti pasirašytos iki 2008 m. birželio 30 d. UAB „Metva“ 2008 m. rugsėjo 5 d. sumokėjus 143 109,20 Lt (nors jau pažeidus preliminariosiose sutartyse nustatytus terminus tiek sumokėti avansą, tiek sudaryti pagrindines sutartis), pareiškėjas 2008 m. rugsėjo 15 d. pateikė UAB „Metva“ raginimą vykdyti preliminariąsias sutartis, ši 2008 m. rugsėjo 18 d. nurodė, jog neturi galimybių, ir paprašė grąžinti avansą, o atsakydamas į tai pareiškėjas 2008 m. rugsėjo 25 d. pranešė, kad nutraukia preliminariąsias sutartis ir avanso negrąžins.

Pareiškėjas taip pat nepaneigė mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės, kad žemės sklypus buvo susitarta parduoti už daug didesnę nei vidutinę kainą. Sklypai nebuvo įvertinti individualiai, o tai reiškia, kad UAB „Metva“ pirko daug didesne nei vidutinė rinkos verte sklypus iš savo darbuotojo, kas neatitiko tikrosios sklypų vertės rinkoje.

Teismas nesutiko su pareiškėju, kad Komisija rėmėsi netinkamo laikotarpio vidutine rinkos verte, t. y. vidutinę ginčo žemės sklypų vertę vertino tik laikotarpiu nuo 2007 m. gegužės 1 d. iki 2008 m. balandžio 30 d. Šis laikotarpis atitinka preliminariųjų sutarčių sudarymo datą (2008 m. sausio 11 d.), t. y. dieną, kai pareiškėjas ir UAB „Metva“ įkainojo žemės sklypus.

Paaiškinimai, kad buvo ketinama keisti sklypų paskirtį ar kitą jų vertingumą, yra abstraktūs, prieštaringi ir nepagrįsti įrodymais. Teismas atkreipė dėmesį ir į tai, kad pareiškėjas mokestinio ginčo metu nepateikė jokių įrodymų, kokių nuostolių patyrė dėl preliminariųjų sutarčių nutraukimo.

Apibendrindamas tai, kas išdėstyta, teismas konstatavo, kad pareiškėjas nepaneigė mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų, jog siekė mokestinės naudos. Teismo nuomone, tokių įrodymų nebuvimas įrodymų vertinimo prasme reiškia, kad pareiškėjas neįrodė savo teiginių pagrįstumo bei jų pagrindu padarytų išvadų, kad 1 000 000 Lt avanso negrąžinimą lėmė mokestinės naudos siekimas.

Pareiškėjo motyvai dėl atleidimo nuo delspinigių grindžiami preliminariųjų sutarčių nuostatomis, t. y. jog preliminariosiomis sutartimis UAB „Metva“ įsipareigojo nenupirkusi turto padengti bet kokius kitus mokesčius, kylančius iš preliminariųjų sutarčių. Kaip pagrįstai nurodė Komisija, sandoriai, jų sudarymas ir galiojimas yra civilinės teisės, o ne viešosios teisės reguliavimo dalykas, t. y. sandorių civilinės teisinės pasekmės bei jų įtaka ūkio subjektų apmokestinimui yra skirtingų teisės šakų reguliavimo dalykai ir negali būti tapatinami. Nei mokesčių įstatymai, nei Lietuvos Respublikos civilinis kodeksas, nei kiti teisės aktai nesuteikia mokesčių administratoriui teisės kištis į privačius sandorio šalių santykius ir ginčyti jų sudarytus sandorius pagrindais, nesusijusiais su mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nevykdymu ar netinkamu vykdymu. Taigi nei mokesčių administratorius, nei bylą nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl sandorių galiojimo ir iš to kylančių civilinių teisinių pasekmių (pvz., sandorių įvykdymo arba neįvykdymo), o vertina susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. rugsėjo 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-1583/2013).

Teismas atsižvelgė į tai, kad šiame sprendime yra konstatuota, jog sudarytomis preliminariosiomis sutartimis buvo siekiama mokestinės naudos, todėl vertino, kad nėra pagrindo pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punktą atleisti pareiškėją nuo baudos, kadangi jis įrodymais nepaneigė savo kaltės. Apmokestinimo prasme preliminariosios sutartys neteko bet kokios teisinės reikšmės konstatavus, kad šalių pasirinkta veikimo forma (sudarant preliminariąsias sutartis) neatitinka jų tikrojo turinio (mokestinės naudos siekimo).

IV.

Pareiškėjas E. S. su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 29 d. sprendimu nesutinka. Apeliaciniame skunde prašo paminėtą pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

Apeliaciniame skunde remiasi tokiais pagrindiniais argumentais:

1. Pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus vertinimu dėl preliminariųjų sutarčių fiktyvumo. Pažymi, kad niekada nebuvo nei UAB „Metva“ savininkas, nei šios įmonės vadovas, todėl objektyviai negalėjo turėti jokios įtakos UAB „Metva“ priimamiems sprendimams dėl sandorių. Pareiškėją ir UAB „Metva“ siejo darbiniai teisiniai santykiai. Nėra jokio pagrindo teigti, jog sudarydamas sutartis pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, t. y. siekė gauti neapmokestinamąsias pajamas ir tokiu būdu išvengti mokesčių mokėjimo. Sudarytos sutartys buvo realios, pagal jas buvo sumokėtas avansas. Mokesčių administratorius iki šiol nepateikė jokių duomenų, kokiu kitu tikslu minėtos sumos buvo sumokėtos, nors jam tenka pareiga tai įrodyti. Šiuo atveju teismas iš esmės atleido mokesčių administratorių nuo įrodinėjimo pareigos ir šią pareigą perkėlė pareiškėjui. Tuo tarpu, pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį, būtent mokesčių administratorius visų pirma turi surinkti ir teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Pažymi, kad jeigu preliminariųjų sutarčių sudarymo metu UAB „Metva“ turėjo galimybę sumokėti 1 000 000 Lt dydžio avansą, negalima tvirtinti, jog tuo metu įmonės finansinė padėtis buvo bloga ir ji iš anksto žinojo žemės sklypų neįsigysianti. Pirkimo–pardavimo sutarties buvo atsisakyta sudaryti dėl kilusios ekonominės krizės. Be to, E. S. neturėjo pagrindo abejoti įmonės finansinėmis galimybėmis su juo atsiskaityti. Byloje pateikti rašytiniai įrodymai patvirtina, jog turtas buvo pardavinėjamas už realią kainą, todėl visiškai nepagrįsta teismo išvada, jog pareiškėjas nepaneigė mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės, kad žemės sklypus buvo susitarta parduoti už daug didesnę nei vidutinę kainą.

2. Dėl turinio viršenybės prieš formą principo pažymi, kad vien aplinkybė, jog sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. Tuo tikslu būtina nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui, taip pat nustatyti objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-371/2011). Šiuo atveju sprendimas išieškoti iš pareiškėjo nesumokėtą GPM priimtas ne įvertinus byloje surinktus įrodymus, bet vadovaujantis prielaidomis, kad sandoriai neatitiko tikrosios pareiškėjo ir UAB „Metva“ valios. Jei pareiškėjas būtų turėjęs nesąžiningų tikslų, užuot sudaręs preliminariąsias sutartis, jis galėjo iškart sudaryti pirkimo–pardavimo sandorius ir parduoti sklypus už tą pačią 1 000 000 Lt sumą, tokiu atveju mokestinė prievolė nebūtų atsiradusi. Iš esmės minėtų sandorių realumą pripažino ir UAB „Metva“ bankroto administratorius, nes jų neginčijo.

3. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai pažymėjo, kad pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, kokių nuostolių patyrė dėl preliminariųjų sutarčių nutraukimo. Dėl to buvo susitarta preliminariosiose sutartyje, kur nurodyta, kad neįvykdžius sutarčių sumokėtas avansas lieka kaip bauda už prievolės neįvykdymą. Minėta suma ir padengė pareiškėjo patirtus nuostolius. Šalių teisė iš anksto susitarti dėl netesybų skirta tam, kad kreditoriui nereikėtų įrodinėti savo patirtų nuostolių dydžio. Neįvertinta ir tai, kad daugelį aplinkybių įrodyti nėra įmanoma dėl praėjusio ilgo laiko tarpo.

4. Nors teismo posėdžio metu buvo paaiškinta, kad delspinigiai nuo mokestinės nepriemokos pareiškėjui buvo apskaičiuoti neteisingai, teismas sprendime dėl to nepasisakė. Tuo tarpu delspinigiai šiuo atveju buvo apskaičiuoti nesilaikant MAĮ 98 straipsnio 2 dalyje numatytų terminų.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V.

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Klaipėdos AVMI 2014 m. spalio 3 d. sprendimo Nr. FR0682-577, kuriuo buvo patvirtintas patikrinimo aktas, bei mokestinį ginčą dėl šio sprendimo nagrinėjusių VMI 2014 m. gruodžio 30 d. sprendimo Nr. 68-245, Komisijos 2015 m. balandžio 3 d. sprendimo Nr. S-49 (7-24/2015) ir pirmosios instancijos teismo 2016 m. vasario 29 d. sprendimo.

Pagal byloje nustatytas aplinkybes pareiškėjas E. S. 2005 m. rugpjūčio 5 d. sudarė dvi pirkimo–pardavimo sutartis su O. G., pagal kurias įsigijo 15,00 ha (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) ir 16,8 ha (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) žemės sklypus, esančius adresu: (duomenys neskelbtini), atitinkamai už 6 658 Lt ir 21 855 Lt (Komisijos byla, 171–178).

Pareiškėjas su UAB „Metva“ 2008 m. sausio 11 d. sudarė preliminariąsias sutartis Nr. 01/2008 ir Nr. 02/2008 dėl nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutarčių sudarymo ateityje, kuriose pareiškėjas įsipareigojo iki 2008 m. birželio 30 d. parduoti pirkėjui (UAB „Metva“) nuosavybės teise priklausančius 15,00 ha (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) ir 16,8 ha (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) žemės sklypus, esančius adresu: (duomenys neskelbtini), kurių pagrindinė naudojimo paskirtis – žemės ūkio. Pirkėjas UAB „Metva“ įsipareigojo pareiškėjui iki 2008 m. kovo 30 d. atitinkamai sumokėti 475 000 Lt ir 525 000 Lt avansą, kuris bus įskaičiuotas į parduodamo turto bendrą kainą.

UAB „Metva“ už ketinamus pirkti žemės sklypus pareiškėjui 733 109,20 Lt sumokėjo grynaisiais pagal kasos išlaidų orderius, 266 890,80 Lt sumai atliko užskaitą pagal 2008 m. sausio 14 d. įmokų užskaitymo sutartį Nr. 8/02, kurios 2 punkte nurodyta, kad UAB „Metva“ yra įsipareigojusi sumokėti pareiškėjui pagal 2008 m. sausio 11 d. preliminariąją sutartį Nr. 01/2008 47 5000 Lt avansą, o pareiškėjas yra skolingas UAB „Metva“ 266 890,80 Lt.

Dėl 15,00 ha žemės sklypo (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) pareiškėjas buvo sudaręs nuomos sutartį 25 metų laikotarpiui su UAB „JLE“ nuo 2005 m. spalio 12 d., kuri buvo nutraukta 2013 m. sausio 10 d.

2008 m. rugsėjo 18 d. UAB „Metva“ išsiuntė pareiškėjui pranešimą, kad susiklosčiusi ekonominė situacija stipriai pakoregavo įmonės veiklos planus ir UAB „Metva“ neturi finansinių galimybių pirkti preliminariosiose sutartyse nurodyto turto, ir paprašė grąžinti sumokėtus avansinius mokėjimus, iš viso 1 000 000 Lt.

Atsakydamas į UAB „Metva“ prašymą, pareiškėjas nurodė, jog pagrindinės jam priklausančių žemės sklypų pirkimo–pardavimo sutartys nebuvo pasirašytos dėl UAB „Metva“ vilkinimo, turtas negalėjo būti parduotas kitiems pirkėjams, todėl jis patyrė nuostolių. Taigi iš UAB „Metva“ gautas avansas lieka kaip bauda už prievolės neįvykdymą.

Pareiškėjas gauto avanso UAB „Metva“ negrąžino, gautų išmokų nedeklaravo, pajamų mokesčio neišskaičiavo ir į biudžetą nesumokėjo.

Klaipėdos AVMI atliko pareiškėjo laikotarpio nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. GPM pakartotinį patikrinimą ir konstatavo, kad pareiškėjas sudarytomis preliminariosiomis sutartimis siekė gauti mokestinę naudą, išvengti GPM mokėjimo į biudžetą, todėl, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalies ir GPMĮ 5 straipsnio 1 dalies, 6 straipsnio 3 dalies nuostatomis, papildomai už 2008 metus pareiškėjui apskaičiavo 238 414 Lt (69 049 Eur) GPM.

Klaipėdos AVMI 2014 m. spalio 3 d. sprendimu Nr. FR0682-577, vadovaudamasi MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatomis, pareiškėjui apskaičiavo 155 912 Lt (45 155 Eur) GPM delspinigius bei, vadovaudamasi MAĮ 139 straipsnio nuostatomis ir atsižvelgusi į pažeidimo pobūdį, skyrė 30 proc. dydžio 71 524 Lt (20 714 Eur) (238 414 Lt x 30 proc.) GPM baudą.

VMI 2014 m. gruodžio 30 d. sprendimu Nr. 69-245 patvirtino Klaipėdos AVMI 2014 m. spalio 3 d. sprendimą Nr. FR0682-577.

Komisija 2015 m. balandžio 3 d. sprendimu Nr. S-49 (7-24/2015) patvirtino VMI 2014 m. gruodžio 30 d. sprendimo Nr. 68-245 dalį dėl nurodymų sumokėti 69 049 Eur GPM, 34 280 Eur GPM delspinigių, 13 809 Eur GPM baudą, o sprendimo dalį dėl nurodymo sumokėti 6 905 Eur GPM baudą panaikino.

Pareiškėjas kreipėsi į teismą su skundu, kuriuo prašė panaikinti Klaipėdos AVMI ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų bei pirmosios instancijos teismo sprendimus.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. vasario 29 d. sprendimu pareiškėjo E. S. skundą atmetė kaip nepagrįstą.

VI.

Ši byla apeliacine tvarka nagrinėjama vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) (toliau – ir ABTĮ) normomis, galiojusiomis iki 2016 m. liepos 1 d., nes byla apeliacine tvarka pradėta nagrinėti iki įsigaliojo Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo 7 straipsnio 1 dalis, 8 straipsnio 2 dalis).

Mokestinis ginčas byloje kilo dėl to, kad mokesčių administratorius, remdamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, konstatavo, jog pareiškėjas gavo apmokestinamųjų pajamų, kurių nedeklaravo ir nuo kurių pajamų mokesčio į biudžetą nesumokėjo. Tuo tarpu pareiškėjas teigė, jog ginčo sumos gautos kaip netesybos ir pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punktą laikytinos neapmokestinamosiomis pajamomis.

Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, patikrinusi byloje surinktus įrodymus, konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas, visapusiškai išaiškinęs visas bylai reikšmingas aplinkybes, teisingai įvertinęs byloje surinktus įrodymus bei nenukrypdamas nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje suformuluoto Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies aiškinimo, pagrįstai konstatavo, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas siekė gauti mokestinę naudą.

MAĮ (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-211269 redakcija) 10 straipsnyje nustatyta, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, ne kartą buvo pažymėta, kad šioje normoje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2009 m. balandžio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-499/2009, 2015 m. liepos 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1239-556/2015, 2016 m. birželio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-581-602/2016).

Įvertinęs administracinėje byloje esančių faktinių duomenų visumą, pirmosios instancijos teismas turėjo pakankamą pagrindą padaryti išvadą, kad pareiškėjo su UAB „Metva“ sudaryti sandoriai nebuvo pagrįsti ekonomine logika. Minėtą išvadą pagrindžia tokios byloje nustatytos aplinkybės:

1. Turto pardavimo kaina, numatyta preliminariosiose sutartyse visiškai neatitiko rinkos kainos. Mokesčių administratorius įvertino VĮ Registrų centras duomenis, pagal kuriuos pareiškėjo ketinamo parduoti 15 ha žemės sklypo vidutinė rinkos vertė buvo 6 658 Lt, o 16,80 ha žemės sklypo vidutinė rinkos vertė buvo 21 855 Lt. Minėta vertė buvo nustatyta 2005 m. birželio 22 d. Iš bylos duomenų matyti, kad lygiai už tokias pat kainas pareiškėjas minėtus žemės sklypus įsigijo 2005 m. rugpjūčio 5 d. sudarydamas pirkimo–pardavimo sutartis su O. G. (tai patvirtina mokestinėje byloje esančios sutartys (Komisijos byla, 171–178)). Mokesčių administratorius taip pat įvertino viešai prieinamą informaciją UAB „Agro Managment Team“, VĮ Žemės ūkio informacijos ir kaimo verslo centro interneto svetainėse, internetiniame puslapyje www.manoukis.lt ir atliko žemės sklypų preliminarios vertės apskaičiavimą 2008 m. bei padarė išvadą, jog ketinamo parduoti 15 ha žemės sklypo vidutinė rinkos vertė galėjo būti 70 500 Lt, o 16,80 ha žemės sklypo – 78 960 Lt. Mokesčių administratorius taip pat įvertino VĮ Registrų centro 2015 m. balandžio 1 d. raštą Nr. (4.6.11)RA-1612, kurio duomenis, ginčo žemės sklypų vidutinė rinkos vertė laikotarpiu nuo 2007 m. gegužės 1 d. iki 2008 m. balandžio 30 d. buvo 86 790 Eur ir 264 283 Eur. Tuo tarpu pareiškėjo ir UAB „Metva“ sudarytose preliminariosiose sutartyse nurodyta ketinamų parduoti žemės sklypų kaina už 15 ha žemės sklypą buvo 1 900 000 Lt, už 16,80 ha žemės sklypą – 2 100 000 Lt, t. y. ženkliai skyrėsi nuo tuo laikotarpiu buvusių rinkos kainų. Pareiškėjas nei nagrinėjant mokestinį ginčą, nei teismui jokių įrodymų dėl ginčo žemės sklypų vertės nepateikė. Byloje yra tik aptartos pirkimo–pardavimo sutartys, pagal kurias pareiškėjas sklypus įsigijo 2005 m., tačiau leidžia jos abejoti preliminariosiose sutartyse nurodyta žemės sklypų įsigijimo kaina, kuri yra beveik šimtą kartų didesnė nei prieš trejus metus.

Turto kainai įtakos turėjo turėti ir tai, jog vienas iš sklypų (15 ha žemės sklypas) 2008 m. sausio 11 d. sudarant preliminariąją sutartį buvo išnuomotas UAB „JLE“ pagal 2005 m. spalio 12 d. ilgalaikės žemės sklypo nuomos sutartį 25 metams. Minėtas faktas preliminariojoje sutartyje neatskleistas, priešingai – pareiškėjas, kaip pardavėjas, patvirtino, jog nėra jokių parduodamų daiktų suvaržymų. Kaip vėliau apaiškėjo, ilgalaikės žemės sklypo nuomos sutartis nutraukta tik 2013 m. sausio 10 d. Tai parodo, jog UAB „Metva“ vienu iš planuotų įsigyti žemės sklypų, už kurį numatė sumokėti beveik 2 000 000 Lt, iš esmės net nebūtų galėjusi naudotis.

2. Jau sudarant preliminariąsias sutartis iš esmės buvo aišku, jog UAB „Metva“ nebus pajėgi įsigyti žemės sklypų už preliminariosiose sutartyse numatytą kainą be papildomų tokių sandorių finansavimo šaltinių. Nagrinėjant mokestinį ginčą, buvo pateiktos ir įvertintos UAB „Metva“ 2007–2008 m. laikotarpio pelno mokesčio deklaracijos, iš kurių nustatyta, kad jau 2007 m. antrą pusmetį įmonės pardavimai buvo labai sumažėję, ir nors įmonė 2007 m. deklaravo pelną prieš apmokestinimą, 2008 m. deklaruotas nuostolis, todėl galima teigti, jog preliminariųjų sutarčių sudarymo metu jau buvo žinoma apie blogėjančius įmonės veiklos rezultatus. Mokestinio tyrimo metu taip pat buvo apklausti UAB „Metva“ atstovai, kurie nepateikė jokių duomenų apie tai, kaip buvo ketinama finansuoti žemės sklypų įsigijimą, nepagrindė žemės sklypų sandorių įsigijimo tikslų. Įmonė verslo plano dėl įsigyjamų žemės sklypų neturėjo.

Pabrėžtina ir tai, jog paskutiniai mokėjimai pagal preliminariąsias sutartis buvo atlikti likus 2 savaitėms iki notarinių sutarčių sudarymo termino (290 000 Lt) ir praėjus dviem mėnesiams po preliminariosiose sutartyse numatyto termino notarinėms sutartims sudaryti (143 109,20 Lt). Iš esmės tuo metu tiek UAB „Metva“, tiek pareiškėjas jau žinojo, kad notarinės sutartys nebus sudarytos, todėl mokėjimai atlikti ne siekiant įsigyti žemės sklypus iš pareiškėjo, o siekiant išmokėti pareiškėjui lėšas, kurios būtų laikomos neapmokestinamosiomis pajamomis.

Aptartų aplinkybių visuma leidžia daryti išvadą, jog pareiškėjo su UAB „Metva“ sudarytomis preliminariosiomis sutartimis nebuvo siekiama sukurti realių civilinių teisinių santykių, t. y. susitarti dėl žemės sklypų pirkimo. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjui išmokėtos 1 000 000 Lt išmokos negali būti laikomos neapmokestinamosiomis pajamomis pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punktą. Minėtos sutartys sudarytos neturint ekonomiškai pagrįstų tikslų, siekiant mokestinės naudos, todėl mokesčių administratorius pagrįstai rėmėsi MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi ir atkūrė pareiškėjo neteisingai pateiktas aplinkybes. Pasirinkus šį kelią, t. y. padidinus parduodamo turto kainą, pagal kurią pareiškėjui didžioji dalis sumos sumokėta grynaisiais pinigais, siekta įforminti neapmokestinamų GPM piniginių lėšų išmokėjimą ir kitų (ne turto pardavimo) pajamų įteisinimą, o tai vertintina kaip mokestinės naudos siekimas.

MAĮ 67 straipsnio 1 dalis nustato, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalyje numatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šiame MAĮ straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė.

Taigi mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, tačiau ir pats mokesčių mokėtojas savo galimybių ribose turi teikti įrodymus, patvirtinančius jo paaiškinimus apie vienas ar kitas esmines faktines bylos aplinkybes. Tai reiškia, kad ir pareiškėjas, kaip proceso šalis, turėjo teisę bei pareigą teikti įrodymus, patvirtinančius jo nurodomas aplinkybes, bet jų nepateikė. Esama įrodymų visuma leidžia tvirtinti, jog tikrai buvo siekta mokestinės naudos ir mokesčių administratorius pagrįstai papildomai priskaičiavo mokėtinus mokesčius, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą. Pareiškėjo teiginys apie realiai sudarytas preliminariąsias sutartis ir šalių siekį jas įvykdyti yra paneigtas byloje nustatytomis aplinkybėmis ir mokestinio tyrimo metu surinktais įrodymais, kurie buvo aptarti. Pareiškėjas, neigdamas mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes, priešingų (kitokių) duomenų nepateikė. Tik abstraktaus pobūdžio pareiškėjo paaiškinimai negali paneigti mokesčių administratoriaus surinktų ir administracinėje byloje esančių įrodymų.

Pareiškėjas apeliaciniame skunde, be kita ko, teigia, jog delspinigius mokesčių administratorius jam apskaičiavo nesilaikydamas MAĮ 98 straipsnio 2 dalyje numatytų terminų.

MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktas numato, kad delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant mokestį, kuris turėjo būti apskaičiuotas muitinės deklaracijoje). Šiuo atveju delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos, o nesumokėjus mokesčio per šio Įstatymo 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą (muitinės administruojamo mokesčio – per šio Įstatymo 81 straipsnio 4 dalyje nustatytą terminą), delspinigių skaičiavimas tęsiamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo (MAĮ 97 str. 2 d.). Pagal MAĮ 98 straipsnio 2 dalį delspinigiai, pradėti skaičiuoti šio Įstatymo 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, o mokesčių mokėtojui nesumokėjus jo (atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuoto nedeklaruojamo mokesčio, – ne ilgiau kaip 180 dienų nuo atitinkamo mokesčio įstatyme numatyto sumokėjimo termino. Sustabdžius mokesčio priverstinį išieškojimą šio Įstatymo 110 straipsnio 1 dalyje nurodytu atveju, delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas.

Nagrinėjamu atveju delspinigiai pareiškėjui apskaičiuoti nuo 2009 m. gegužės 5 d., kada pareiškėjas neįvykdė pareigos deklaruoti ir sumokėti GPM, iki 2014 m. liepos 18 d. patikrinimo akto surašymo.

Pabrėžtina, jog minėtas 180 dienų terminas yra taikomas tik skaičiuojant delspinigius už laikotarpį nuo mokesčių įstatymuose numatytos teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo momento ir nėra taikomas už ankstesnius delspinigių skaičiavimo laikotarpius (už laikotarpį iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos bei už visą mokestinio ginčo laikotarpį, kai buvo sustabdytas ginčijamos mokestinės nepriemokos priverstinis išieškojimas), t. y. kol mokesčių administratorius nėra įgijęs teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką, tol 180 dienų terminas neskaičiuotinas (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-636/2010, 2011 m. vasario 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-285/2011, 2014 m. sausio 8 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A602-1965/2013). Įvertinus tai, pareiškėjo apeliacinio skundo teiginys, kad jam nagrinėjamu atveju delspinigiai turėjo būti skaičiuojami tik už laikotarpį, ne ilgesnį kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, atmestinas kaip nepagrįstas.

Įvertinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog skundžiami vietos mokesčių administratoriaus bei mokestinį ginčą nagrinėjusių atsakovo ir Komisijos sprendimai laikytini teisėtais. Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, iš esmės tinkamai patikrino viešojo administravimo subjekto ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų priimtų sprendimų teisėtumą, teisingai sprendė dėl viešojo administravimo subjekto taikytų materialinės teisės normų, teismas proceso teisės normų pažeidimų nepadarė, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Remiantis tuo, pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmestinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo E. S. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 29 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                        Veslava Ruskan

                                                                      Arūnas Sutkevičius

                                                                      Dalia Višinskienė