Administracinė byla Nr. A-598-575/2019
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01071-2017-2
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.13.3.1; 12.19
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. balandžio 3 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Veslavos Ruskan,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Vilbrita“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. rugsėjo 26 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Vilbrita“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas uždaroji akcinės bendrovė (toliau – ir UAB) „Vilbrita“ (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti: 1) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI, centrinis mokesčių administratorius, atsakovas) 2016 m. gruodžio 28 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo (toliau – ir VMI sprendimas); 2) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, Mokestinių ginčų komisija) 2017 m. kovo 16 d. sprendimą Nr. S-60(7-17/2017).
2. Pareiškėjas nurodė, kad 2012 m. gegužės mėn. buvo įsteigta UAB „LNM Investicijos“. Šios įmonės akcininkai – L. L. ir Ž. L. (po 50 proc. akcijų). L. L. kartu su Ž. L. (toliau – ir Akcininkai) taip pat valdė ir kelių kitų įmonių akcijas (bendra jungtinė nuosavybė). Akcininkai, siekdami verslo tikslų ir pašalinti senosios struktūros trūkumus, įsteigė holdingo bendrovę, t. y. UAB „LNM Investicijos“, jai perleido Akcininkų, kaip fizinių asmenų, valdytų įmonių akcijas. Pirmiausia UAB „LNM Investicijos“ buvo perleistas didžiausią kapitalo investicijų grąžą generuojantis didmeninės prekybos vandens filtrais verslas – pareiškėjo ir SIA „Vilbrita“ akcijos. SIA „Vilbrita“ akcijos buvo perleistos 2012 m. rugpjūčio mėn., o pareiškėjo akcijos – 2012 m. rugsėjo mėn. 2013 m. rugpjūčio ir lapkričio mėnesiais UAB „LNM Investicijos“ buvo perleistos ir UAB „LNM Medis“ bei UAB „LNM“ akcijos. Pareiškėjo akcijas Akcininkai buvo įsigiję iki 1999 m., todėl šių akcijų pardavimui buvo taikoma Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme (toliau – ir GPM įstatymas) nustatyta lengvata, t. y. akcijų pardavimo pajamos buvo neapmokestintos gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – ir GPM). UAB „LNM Investicijos“ neturėjo pakankamai nuosavų lėšų pareiškėjo akcijoms įsigyti, todėl holdingo bendrovė turėjo pasiskolinti. Paskolą UAB „LNM Investicijos“ suteikė Akcininkai.
3. Pareiškėjas nesutiko su Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI, teritorinis mokesčių administratorius) 2016 m. spalio 27 d. patikrinimo akto Nr. (4.65)-FR0680-672 (toliau – ir Patikrinimo aktas), VMI sprendimo ir Komisijos sprendimo dalimi, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 18 836,71 Eur GPM ir su šiuo mokesčiu susijusias sumas. Pareiškėja teigė, kad VMI pažeidė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 132, 147, 150 ir 154 straipsnių nuostatas, Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 3 straipsnyje įtvirtintą įstatymo viršenybės principą. Teigė, kad centrinis mokesčių administratorius neturėjo kompetencijos priimti sprendimo dėl Patikrinimo akto tvirtinimo, kai mokestinį patikrinimą atliko vietos mokesčių administratorius.
4. Pareiškėjas paaiškino, kad Vilniaus AVMI mokestinio patikrinimo metu nerinko įrodymų ir jų neįvertino, nes mokestinio patikrinimo metu teritorinis mokesčių administratorius neištyrė ir neįvertino sandorių visumos: naujai įkurtos įmonių grupės tarpusavio sandorių, patronuojančios įmonės ir dukterinių įmonių tarpusavio sandorių, kuriais buvo suteiktos ir grąžintos paskolos, suteiktas finansavimas, atliktas investavimas, nenustatinėjo šių sandorių sudarymo tikslų. Šių sandorių taip pat neįvertino centrinis mokesčių administratorius ir Komisija. Pareiškėjo nuomone, Akcininkų veiksmais įkurta patronuojanti įmonė veikė kaip realus finansuotojas, kuris dividendų forma laisvas lėšas investavo į kitą dukterinę įmonę. Akcininkai, įtraukdami UAB „LNM Medis“ į įmonių grupę, siekė minimizuoti susidariusius nuostolius, t. y. surasti pirkėją šios įmonės turtui, ir tikslas buvo pasiektas.
5. Pareiškėjas akcentavo, kad Vilniaus AVMI netyrė ir nevertino 2015 m. įmonių grupei priklausančios dukterinės įmonės SIA „Vilbrita“ išmokėtos patronuojančiai įmonei UAB „LNM Investicijos“ reikšmingos 90 000 Eur dividendų sumos. Šis sandoris paneigia Patikrinimo akte suformuluotą išvadą, kad parduodant akcijas patronuojančiai įmonei buvo siekiama vienintelio tikslo – pareiškėjo pelną išmokėti Akcininkams nemokant GPM. Vilniaus AVMI netyrė ir nevertino sandorių, kuriais patronuojanti įmonė UAB „LNM Investicijos“, 2014–2015 m. gavusi iš pareiškėjo dividendų pajamų, reikšmingą jų dalį (68,6 proc.) panaudojo įmonių grupės vienetų finansavimui. Teritorinis mokesčių administratorius nepateikė aiškių ir adekvačių argumentų, kurie pagrįstų, kodėl 68,6 proc. pareiškėjos patronuojančiai įmonei pervesto (dividendų forma) pelno dalies panaudojimas grupės įmonių veiklai finansuoti laikomas neesmine faktine aplinkybe.
6. Pareiškėjui nurodė, kad jam nesuprantama, kaip tas pats sandoris, kuriuo pareiškėjo akcijos buvo perleistos patronuojančiai įmonei, Vilniaus AVMI vertintas kaip dirbtinis ir sudarytas „siekiant vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą“, ir tuo pat metu laikytas sudarytu siekiant realių verslo tikslų. Pareiškėjas pažymėjo, kad už paskolą, susidariusią dėl pareiškėjo akcijų pardavimo patronuojančiai įmonei, fiziniams asmenims (Akcininkams) palūkanos nebuvo mokamos. Paaiškino, jog palūkanos apskaitoje buvo skaičiuojamos dėl UAB „LNM Investicijos“ klaidos, o šią klaidą pastebėjus, ji buvo ištaisyta. UAB „LNM Investicijos“ turėjo visas galimybes mokėti GPM neapmokestinamas palūkanas, todėl, jeigu Akcininkai būtų siekę mokestinės naudos (gauti GPM neapmokestinamas palūkanas), UAB „LNM Investicijos“ ir būtų faktiškai mokėjusi šias GPM neapmokestinamas palūkanas, kol GPM lengvata dar galiojo. Be to, Patikrinimo akte Vilniaus AVMI iškreipė faktinius duomenis ir klaidingai nurodė, kad 2014 m. UAB „LNM Investicijos“ finansavimui skyrė tik 3,40 proc. gautų dividendų. Mokesčių administratoriui pateikti įrodymai, kad valdomų įmonių finansavimui skirta ne 3,40 proc. gautų pajamų, bet 14,60 proc. visų gautų pajamų.
7. Vilniaus AVMI Patikrinimo akte neįrodė ir nepagrindė, kad UAB „LNM Investicijos“ sandorių su Akcininkais vienintelis tikslas buvo mokestinė nauda, todėl su ginčo objektu susijusiems sandoriams nepagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnį, nukrypo nuo suformuotos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir Teisingumo Teismas) praktikos analogiškose bylose. Taip pat nepagrindė, kad naujai sukurta patronuojančios įmonės valdoma įmonių grupė tėra dirbtinis (jokios ekonominės ir verslo logikos neturintis) darinys, sukurtas vien mokestinės naudos tikslais. Teritorinis mokesčių administratorius nepagrįstai visą įrodinėjimo naštą perkėlė pareiškėjui. VMI, konstatuodama, kad Patikrinimo aktas keistinas, nenurodė aiškaus teisinio ir faktinio pagrindo.
8. Pareiškėjo vertinimu, VMI sprendimo dalyje „Dėl delspinigių ir baudų skyrimo“ centrinio mokesčių administratoriaus išdėstyti baudos skyrimo pagrindai grindžiami nieko bendra su ginčo faktine situacija neturinčiais argumentais ir motyvais. Priešingai nei nurodyta VMI sprendime, Vilniaus AVMI pareiškėjui jokios 30 proc. GPM baudos nepaskyrė, pareiškėjui taip pat nebuvo priskaičiuotos papildomai mokėtinos privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokos.
9. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.
10. Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjo argumentai, jog VMI neturėjo teisinio pagrindo spręsti klausimo dėl teritorinio mokesčių administratoriaus surašyto patikrinimo akto tvirtinimo, nepagrįsti. Pagal MAĮ 132 straipsnio nuostatas, Vilniaus AVMI tarnautojų surašyti patikrinimo aktai, dėl kurių iki Vilniaus AVMI Kontrolės departamento prijungimo prie VMI Kontrolės departamento nėra priimtas sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, tvirtinami VMI. Pareiškėjas pastabas pateikė 2016 m. lapkričio 28 d., t. y. likus 2 dienoms iki Vilniaus AVMI Kontrolės departamento panaikinimo ir prijungimo prie VMI, todėl pastabas nagrinėjo ir sprendimą priėmė VMI.
11. VMI taip pat nesutiko su pareiškėjo teiginiu, kad UAB „LNM Investicijos“ sandoriais su Akcininkais nebuvo siekiama mokestinės naudos, nes šalys UAB „LNM Investicijos“ prievolę sumokėti L. L. ir Ž. L. už pareiškėjo akcijas pakeitė UAB „LNM Investicijos“ paskolos prievole minėtiems fiziniams asmenims. 2012 m. rugsėjo 20 d. paskolos sutartyje palūkanos nenustatytos.
12. Nustatyta, kad po akcijų mainų UAB „LNM Investicijos“ tapo vieninteliu UAB „LNM“ akcininku, o L. L. ir Ž. L. tapo vieninteliais UAB „LNM Investicijos“ akcininkais. 2014 m. pareiškėjas apskaitė 1 001 000 Lt dividendų išmokėjimą akcininkui UAB „LNM Investicijos“ (faktiškai 744 089,48 Lt dividendai nemokėti, o sudengti su akcininko UAB „LNM Investicijos“ skola pareiškėjui). 2015 m. pareiškėjas 110 000 Eur dividendų išmokėjo akcininkui UAB „LNM Investicijos“. Patikrinimo metu nustatyta, kad 433 595,99 Lt (125 578,08 Eur) (191 900 Lt (55 578,08 Eur) 2014 metais ir 241 696 Lt (70 000 Eur) 2015 metais) paskolos grąžinimas buvo atliktas iš pareiškėjo holdingui UAB „LNM investicijos“ pervestų dividendų. Patikrinimo akte, taikant MAĮ 69 straipsnio nuostatas, prieita išvados, kad tikrasis pareiškėjo akcijų–pardavimo pagal 2012 m. rugsėjo 20 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį ir skolos už perleistas akcijas pakeitimo paskolos prievole pagal tos pačios dienos (2012 m. rugsėjo 20 d.) paskolos sutartį tikslas buvo mokestinės naudos siekimas – paskolos grąžinimo forma išmokėti pareiškėjo dividendus fiziniams asmenims, išvengiant GPM mokėjimo į biudžetą.
13. Iš Patikrinimo akto matyti, kad patikrinimo metu buvo įvertinti ne tik šio sprendime 1–2 lape aprašyti sandoriai, bet ir kiti UAB „LNM Investicijos“ valdomos įmonių grupės sudaryti sandoriai, tačiau, priešingai negu teigia pareiškėja, Vilniaus AVMI, neginčydama visų įmonių grupei priklausančių įmonių tarpusavyje sudarytų sandorių ir nevertindama viso įsteigto holdingo kaip dirbtinio, mokestiniais teisiniais aspektais vertino holdingo viduje sudarytus sandorius, kurie susiję su pareiškėju, kadangi buvo atliktas būtent pareiškėjo, o ne visų holdingui priklausančių įmonių mokestinis patikrinimas. Be to, teritorinis mokesčių administratorius neneigė, kad UAB „LNM Investicijos“ dalį iš pareiškėjo, SIA „Vilbrita“ ir UAB „LNM“ gautų dividendų skyrė kitų dukterinių įmonių finansavimui, tačiau šios aplinkybės nepaneigė Patikrinimo akto išvadų, jog 2012 m. rugsėjo 20 d. akcijų pirkimo–pardavimo ir paskolos sandoriai sudaryti siekiant vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Pareiškėjas pastabose nurodė, kad įmonių grupė buvo sukurta su tikslu efektyvinti verslą, pritraukti naujas investicijas, gauti paskolas iš bankų. Tačiau patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės paneigė šį pareiškėjo teiginį. Nors pareiškėjas pastabose teigė, kad UAB „LNM Investicijos“ veikla 2014–2015 metais buvo pelninga, patikrinimo metu nustatyta, jog UAB „LNM Investicijos“ veikla nuo pat įsteigimo pradžios buvo pasyvi ir nuostolinga.
14. VMI pažymėjo, kad nevertino pareiškėjo pateiktų pastabų dėl įsteigtam holdingui keliamų ir jau pasiektų tikslų, kadangi UAB „LNM Investicijos“ iš SIA „Vilbrita“ ir UAB „LNM“ gauti dividendai ir suteiktos paskolos kitoms dukterinėms įmonėms (UAB „LNM Medis“ ir UAB „LNM“) Patikrinimo akte nenuginčyti ir Patikrinimo akte apskaičiuotos mokėtinos mokesčių sumos nesusijusios su šiais sandoriais.
15. Patikrinimo akte padaryta išvada, jog Akcininkai, atsižvelgdami į pareiškėjo finansinių rodiklių pablogėjimą nuo 2012 m., finansinėje apskaitoje apskaitomo nepaskirstytojo pelno mažėjimą, kurio dalį arba visą L. ir Ž. L., kaip akcininkai, pagrįstai tikėjosi gauti, siekdami išvengti GPM mokėjimo bei užsitikrinti kuo didesnį piniginį įsipareigojimą, nelaukdami, kol nuostolinga pareiškėjo veikla panaikins visą ankstesniais metais uždirbtą pelną, pardavė pareiškėjo akcijas įkurtam holdingui UAB „LNM Investicijos“, kurį valdo jie patys. Anot mokesčių administratoriaus, pareiškėjo veiklos rodiklių pagerėjimas 2016 metais neturi įtakos ankstesniais metais sukurtai nagrinėjamų sandorių schemai ir retrospektyviam jos vertinimui.
16. VMI pažymėjo, kad pagal GMP įstatymą dividendai iki 2013 m. gruodžio 31 d. buvo apmokestinami 20 proc., nuo 2014 m. sausio 1 d. – 15 proc. tarifu. Šiuo atveju buvo apmokestinta ne visa fiziniams asmenims į sąskaitą pervesta paskolos suma, o tik ta dalis, kuri buvo padengta iš pareiškėjo holdingui UAB „LNM Investicijos“ pervestų dividendų, nes buvo atliktas būtent pareiškėjo mokestinis patikrinimas ir nustatyta, kad pareiškėjas yra mokestį išskaičiuojantis asmuo, kuriam tenka pareiga pagal GPM įstatymo 22–23 str. nuostatas išskaičiuoti GPM nuo L. ir Ž. L. išmokėtų dividendų. Pareiškėjo pastabose išdėstyti argumentai, nepateikus ekonominiais rodikliais pagrįstų dokumentų bei kitų įrodymų, nepagrindžia, jog skolos už parduotas pareiškėjo akcijas pakeitimas fizinių asmenų suteikta paskola turėjo ekonomiškai pagrįstus tikslus.
17. VMI taip pat nesutiko su pareiškėjo argumentais, jog bauda paskirta nemotyvuotai. Paaiškino, kad šiuo atveju buvo atsižvelgta į sunkinančias ir lengvinančias aplinkybes bei pagrįstai paskirta vidutinė 30 proc. GPM bauda.
II.
18. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. rugsėjo 26 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Vilbrita“ skundą atmetė.
19. Teismas pažymėjo, kad byloje ginčas kilo dėl VMI sprendimo ir Komisijos 2017 m. kovo 16 d. sprendimo Nr. S-60(7-17/2017), kuriais pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 18 836,71 Eur GPM ir su šiuo mokesčiu susijusias sumas.
20. Rašytiniais mokestinio ginčo bylos įrodymais nustatyta, kad Vilniaus AVMI Kontrolės departamento III juridinių asmenų patikrinimų skyriaus vyriausioji specialistė, atlikusi pareiškėjo GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2014 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d., surašė 2016 m. spalio 27 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-FR0680-672. Pareiškėjas, nesutikdama su Patikrinimo aktu, Vilniaus AVMI pateikė pastabas, tačiau VMI 2016 m. gruodžio 28 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5) patvirtino Patikrinimo aktą ir jame pareiškėjui papildomai apskaičiuotą 51 162,19 Eur GPM, apskaičiavo 6 108,33 Eur GPM delspinigių ir skyrė 30 proc. dydžio 15 349 Eur GPM baudą. Komisija 2017 m. kovo 16 d. sprendimu Nr. S-60(7-17/2017) pareiškėjo skundą tenkino iš dalies, pakeitė VMI sprendimą ir vietoj nurodymo pareiškėjui sumokėti į valstybės biudžetą 51 162,19 Eur GPM nurodė sumokėti 18 836,71 Eur GPM ir su šiuo mokesčiu susijusias sumas.
21. Teismas vadovavosi MAĮ 26 straipsniu, 25 straipsnio 1 ir 2 dalimis, Lietuvos Respublikos finansų ministro 1997 m. liepos 29 d. įsakymu Nr. 110 patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nuostatų (toliau – ir Nuostatai) 9.9 punktu ir pažymėjo, kad pastabas dėl Patikrinimo akto teritoriniam administratoriui pareiškėjas teikė 2017 m. lapkričio 28 d., t. y. tuomet, kai Vilniaus AVMI Kontrolės departamentas jau buvo reorganizuotas ir prijungtas prie centrinio mokesčių administratoriaus. Įvertinęs aukščiau minėtas įstatymo ir Nuostatų normas, teismas pažymėjo, jog centriniam mokesčių administratoriui, be kita ko, suteiktos ir tos funkcijos, kurias turi teritorinis mokesčių administratorius, todėl Komisija sprendime pagrįstai pripažino, jog VMI po Vilniaus AVMI Kontrolės departamento prijungimo buvo kompetentinga priimti sprendimą dėl teritorinio mokesčių administratoriaus (Vilniaus AVMI) surašyto Patikrinimo akto tvirtinimo.
22. Teismas vadovavosi MAĮ 145 straipsnio 1 dalimi, 151 straipsniu, 159 straipsnio 1 dalimi ir pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjo mokestinį patikrinimą atliko ir Patikrinimo aktą surašė teritorinis mokesčių administratorius, tačiau pareiškėjui pateikus pastabas, sprendimą dėl Patikrinimo akto tvirtinimo priėmė VMI (centrinis mokesčių administratorius), kuri šiuo atveju neveikė kaip mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija, o priimdama sprendimą atliko mokesčių administratoriaus pareigūnų nustatytų pažeidimų ir patikrinimo rezultatų tvirtinimą. VMI negalint veikti kaip mokestinį ginčą nagrinėjančiai institucijai ir nagrinėti ginčo dėl jos priimto sprendimo, pareiškėjo skundą ikiteismine ginčų sprendimo tvarka išnagrinėjo Komisija, kuri ikiteismine tvarka sprendė mokestinį ginčą, kilusį tarp mokesčio mokėtojo ir centrinio mokesčių administratoriaus (MAĮ 151 str. 1 p.). Atsižvelgdamas į šias aplinkybes, teismas konstatavo, jog Komisija sprendime pagrįstai pripažino, jog pareiškėjui ikiteismine tvarka skundą pateikus įstatyme nurodytai ikiteisminei institucijai (Komisijai) jo teisės į gynybą nebuvo pažeistos.
23. Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamoje byloje ginčas iš esmės kilo dėl to, ar mokesčių administratorius, nustatęs faktines aplinkybes, pagrįstai pritaikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, ir, vadovaudamasis juo, pareiškėjui apskaičiavo ir nurodė sumokėti į valstybės biudžetą 51 162,19 Eur GPM ir su šiuo mokesčiu susijusias sumas. Teismas pažymėjo, jog Komisija pareiškėjo skundą tenkino iš dalies, pripažino, jog nuo 215 503,21 Eur sumos GPM ir su juo susijusios sumos apskaičiuoti nepagrįstai ir šią dalį mokesčių administratoriaus sprendimo panaikino, todėl ginčas byloje vyksta dėl nurodymo pareiškėjui sumokėti 18 836,71 Eur GPM ir su šiuo mokesčiu susijusias sumas.
24. Teismas vadovavosi MAĮ 10 straipsniu, 69 straipsnio 1 dalimi ir sprendė, jog nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius ir Komisija pagrįstai pripažino, jog visų pareiškėjo sudarytų ūkinių operacijų pasėkoje fiziniams asmenims atlikti mokėjimai paskolos grąžinimo, o ne dividendų forma rodo mokestinės naudos gavimą, o mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 69 straipsnio nuostatas, pagrįstai priėjo išvados, kad tikrasis ūkinių operacijų tikslas buvo mokestinės naudos siekimas. Šias aplinkybes išsamiai išanalizavo bei atskleidė mokesčių administratorius ir Komisija.
25. Pareiškėjas skunde teismui nurodė, jog atsakovas neištyrė ir neįvertino su ginčo objektu susijusių sandorių visumos. Tačiau teismas pažymėjo, kad iš ginčijamo Komisijos sprendimo matyti, jog mokestinio ginčo nagrinėjimo metu mokesčių administratoriaus buvo įvertinti ir kiti UAB „LNM Investicijos“ valdomos įmonių grupės sudaryti sandoriai, tačiau ir juos įvertinus padaryta išvada, jog mokesčių administratoriaus aptartomis ūkinėmis operacijos buvo siekiama vienintelio tikslo, t. y. pareiškėjo sukauptą nepaskirstytą pelną, išvengiant GPM, išmokėti akcininkams.
26. Pareiškėjas taip pat nesutiko, jog patronuojanti įmonė neuždirbo reikšmingų pajamų, o Akcininkai darė įtaką kontroliuojamoms įmonėms priimti joms ekonomiškai nenaudingus sprendimus. Teismas neturėjo pagrindo sutikti su šiuo pareiškėjo argumentu ir pažymėjo, kad ginčijamuose sprendimuose nėra teigiama, jog Akcininkai darė įtaką kontroliuojamoms įmonėms priimti joms ekonomiškai nenaudingus sprendimus. Mokesčių administratorius nustatė, jog minėti paskolų ir kiti sandoriai sudaryti tarp susijusių įmonių, kurias tiesiogiai ar netiesiogiai valdo L. L. ir Ž. L. (būdami tiek akcininkais, tiek tiesiogiai joms vadovaudami), todėl jie galėjo daryti įtaką įmonių priimamiems sprendimams.
27. Mokesčių administratorius nustatė, jog UAB „LNM Investicijos“ veikla buvo pasyvi ir nuostolinga. Teikdami paskolą akcijų pirkimui, L. L. ir Ž. L. išlaidų nepatyrė, pinigai realiai nebuvo mokami, po akcijų pardavimo jie toliau valdė pareiškėją netiesiogiai per UAB „LNM Investicijos“. UAB „LNM Investicijos“ paskolos grąžinimą L. L. ir Ž. L. vykdydavo nedelsiant, kai tik iš pareiškėjo buvo gaunami dividendai. Paskolos L. L. ir Ž. L. grąžinimo šaltinis pagal paskolos sutartį buvo pareiškėjo išmokėti dividendai. Atsižvelgdamas į tai, teismas laikė pagrįsta mokesčių administratoriaus išvadą, jog iš anksto žinant apie valdomų įmonių turimą nepaskirstytąjį pelną, UAB „LNM Investicijos“ vardu sudaryti sandoriai yra dirbtiniai, neturi komercinio tikslo gauti pelno ir nepagrindžia, jog skolos už parduotas pareiškėjo akcijas pakeitimas fizinių asmenų suteikta paskola turėjo ekonomiškai pagrįstus tikslus.
28. Teismas sutiko su mokesčių administratoriaus ir Komisijos išvada, kad pareiškėjo akcijų pardavimo holdingui UAB „LNM Investicijos“ ir skolos fiziniams asmenims už perleistas akcijas pakeitimo paskolos prievole tikslas buvo išmokėti dividendus pareiškėjo akcininkams L. L. ir Ž. L. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius, aiškiai identifikavęs mokestinės naudos siekimą pareiškėjos veiksmuose, taikydamas MAĮ 10 straipsnį ir 69 straipsnio 1 dalį, atkūrė sandoriais iškreiptas apmokestinimui reikšmingas aplinkybes ir konstatavo, kad per paskolos grąžinimą buvo išmokėti dividendai, pagrįstai pareiškėjai apskaičiavo GPM ir su juo susijusias sumas. Pareiškėjos prašomi panaikinti sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, priimti laikantis teisės aktų nustatytų procedūrų, atitinkantys VAĮ 8 straipsnio 1 dalies nuostatas.
29. Dėl skirtų baudų teismas vadovavosi GPM įstatymo 36 straipsnio 2 dalimi, MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi ir pažymėjo, kad VMI, skirdama GPM baudą, nurodė, jog pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi (teikė dokumentus, paaiškinimus) ir tai vertino kaip lengvinančią aplinkybę, taip pat nurodė, jog sunkinančia aplinkybe pripažinta tai, jog pareiškėjas nepripažino visų nustatytų pažeidimų, taip pat nurodyta, jog už padarytus pažeidimus įstatymai nenumato galimybės neskirti baudos. Kaip matyti iš bylos medžiagos, Komisija sprendime patikslino centrinio mokesčių administratoriaus nurodytą sunkinančią aplinkybę ir pažymėjo, jog sunkinančia aplinkybe skiriant baudą yra laikytinas pats pažeidimo padarymo pobūdis.
30. Teismas pažymėjo, jog šiuo konkrečiu atveju buvo nustatyta tiek aplinkybių, sunkinančių pareiškėjo atsakomybę (mokestinės naudos siekimas), tiek ir ją švelninančių (bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi). Nenustatyta, jog švelninančių aplinkybių būtų buvę daugiau ir jos lemtų mažesnės nei vidurkis baudos skyrimą. Atsižvelgęs į tai, teismas sprendė, kad teisėtai bei pagrįstai pareiškėjui paskirta 30 proc. GPM sumos dydžio bauda, kuri ir paliktina galioti, kaip atitinkanti MAĮ 139 straipsnio 1 dalies nuostatas.
III.
31. Pareiškėjas UAB „Vilbrita“ (toliau – ir apeliantas) pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir pareiškėjo skundą tenkinti. Apeliaciniame skunde pareiškėjas vadovaujasi tokiais pagrindiniais argumentais:
31.1. VMI sprendimas priimtas pažeidžiant MAĮ 132, 147, 150 ir 154 straipsniuose imperatyviai nustatytą reguliavimą ir pareiškėjo konstitucinę teisę į tinkamą teismo procesą. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas turėjo teisę Vilniaus AVMI pateikti pastabas dėl Patikrinimo akto. Vilniaus AVMI tokiu atveju turėjo pareigą MAĮ 132 straipsnyje nustatyta tvarka ir terminais priimti sprendimą dėl Patikrinimo akto tvirtinimo. Gavęs VMI sprendimą, pareiškėjas turėtų teisę pateikti skundą centriniam mokesčių administratoriui. Tačiau nagrinėjamu atveju aptartos tvarkos nebuvo laikytasi, nes sprendimą dėl Patikrinimo akto tvirtinimo priėmė ne vietos mokesčių administratorius, bet centrinis mokesčių administratorius.
31.2. Pirmosios instancijos teismas, priimdamas sprendimą, iš esmės nenagrinėjo mokestinio ginčo, tuo pažeisdamas Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 80 straipsnio 1 dalyje, 86 straipsnyje, 87 straipsnio 4 dalyje nustatytas proceso teisės normas:
31.2.1. Pareiškėjas skunde buvo nurodęs šešis savarankiškus pagrindus, tačiau teismas trijų pareiškėjo nurodytų pagrindų iš viso netyrė ir dėl jų nepasisakė.
31.2.2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nerinko įrodymų, atskleidžiančių su ginčo objektu susijusių faktinių aplinkybių visumą, ir jų nevertino, tačiau teismas iš esmės nevertino įrodymų visumos, nesiaiškino pareiškėjo skunde nurodytų faktinių aplinkybių ir argumentų pagrįstumo, neargumentavo, kodėl atmetė pareiškėjo pateiktus įrodymus.
31.2.3. Teismas nesiaiškino pareiškėjo skunde nurodytų aplinkybių, kad Patikrinimo akte nebuvo įrodyta ir pagrįsta, jog UAB „LNM Investicijos“ sandorių su Akcininkais vienintelis tikslas buvo mokestinė nauda, ir nevertino su tuo susijusių pareiškėjo pateiktų įrodymų.
31.2.4. Teismas netyrė pareiškėjo nurodytų argumentų, dėl to, kad jam mokesčių administratorius nepagrįstai perkėlė visą įrodinėjimo naštą.
31.3. Vilniaus AVMI mokestinio patikrinimo metu nerinko įrodymų, atskleidžiančių su ginčo objektu susijusių faktinių aplinkybių visumą, ir jų nevertino, Patikrinimo akte padarytas išvadas grindė pavieniais įrodymais ir prielaidomis, taip pažeisdamas VAĮ 8 straipsnio 1 dalies reikalavimus individualiam administraciniam aktui.
31.4. Vilniaus AVMI Patikrinimo akte neįrodė ir nepagrindė, jog UAB „LNM Investicijos“ sandorių su Akcininkais vienintelis tikslas buvo mokestinė nauda, todėl be pagrindo taikė MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo ir Teisingumo Teismo praktikos analogiškose bylose.
31.5. Vilniaus AVMI nepagrįstai visą įrodinėjimo naštą perkėlė pareiškėjui ir tuo pažeidė kertinius Europos Sąjungos teisės (teisinio tikrumo ir proporcingumo) principus.
32. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą, kuriame prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.
33. Atsakovas nesutinka su pareiškėjo teiginiu, jog neturėjo teisinio pagrindo spręsti dėl VMI surašyto Patikrinimo akto tvirtinimo. Pažymi, kad Vilniaus AVMI surašyti patikrinimo aktai, dėl kurių iki Vilniaus AVMI Kontrolės departamento prijungimo prie VMI Kontrolės departamento nėra priimtas sprendimas, tvirtinami VMI, vadovaujantis MAĮ 132 straipsnio nuostatomis. Pareiškėjas pastabas pateikė likus dviem dienoms iki Vilniaus AVMI Kontrolės departamento panaikinimo ir prijungimo prie VMI, todėl pastabas nagrinėjo ir sprendimą priėmė VMI.
34. Atsakovas pažymi, kad Patikrinimo akte, vadovaujantis MAĮ 69 straipsniu, padaryta išvada, jog tikrasis pareiškėjo akcijų pardavimo UAB „LNM Investicijos“ pagal 2012 m. rugsėjo 20 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį ir skolos už perleistas akcijas pakeitimo paskolos prievole pagal tos pačios dienos paskolos sutartį tikslas buvo mokestinės naudos siekimas – paskolos grąžinimo forma išmokėti pareiškėjo dividendus fiziniams asmenims, išvengiant GPM mokėjimo į biudžetą. Patikrinimo metu buvo įvertinti ne tik Patikrinimo akto 1–2 puslapiuose aprašyti sandoriai, bet ir kiti UAB „LNM Investicijos“ valdomos įmonių grupės sudaryti sandoriai. Priešingai negu teigia pareiškėjas, Vilniaus AVMI, neginčydama visų įmonių grupei priklausančių įmonių tarpusavyje sudarytų sandorių ir nevertindama viso įsteigto holdingo kaip dirbtinio, mokestiniais teisiniais aspektais vertino holdingo viduje sudarytus sandorius, kurie susiję su pareiškėju, kadangi buvo atliktas būtent pareiškėjo, o ne visų holdingui priklausančių įmonių mokestinis patikrinimas. Pareiškėjo argumentus, kad įmonių grupė buvo sukurta su tikslu efektyvinti verslą, pritraukti investicijas, paneigia nustatytos aplinkybės, kad papildomų finansavimo šaltinių UAB „LNM Investicijos“ nepritraukė, jos veikla nuo įsteigimo pradžios buvo pasyvi ir nuostolinga.
35. Atsakovas akcentuoja, kad 2013–2015 m. pareiškėjo veikla buvo nuostolinga. Patikrinimo akte padaryta išvada, kad Akcininkai, atsižvelgdami į pareiškėjo finansinių rodiklių pablogėjimą nuo 2012 m., siekdami išvengti GPM mokėjimo bei užsitikrinti kuo didesnį piniginį įsipareigojimų, nelaukdami, kol nuostolinga pareiškėjo veikla panaikins visą ankstesniais metais uždirbtą pelną, pardavė pareiškėjo akcijas įkurtam holdingui UAB „LNM Investicijos“, kurį valdo jie patys, tokiu būdu pakeisdami akcininkų turtines teises gauti pareiškėjo pelno dalį į kreditorinį reikalavimą pagal paskolos prievolę.
36. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI pateikė atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą, kuriame prašo apeliacinį skundą atmesti. Nurodo, jog palaiko VMI atliepime išdėstytus argumentus.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
37. Nagrinėjamos administracinės bylos ginčo dalykas – mokesčių administratoriaus sprendimų, pagal kuriuos GPM apskaičiuotas pritaikius turinio viršenybės prieš formą principą, teisėtumas ir pagrįstumas.
38. Pagal ABTĮ 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).
39. Iš apeliacinio skundo argumentų seka, kad, apelianto nuomone, mokestinis ginčas buvo išnagrinėtas nesilaikant tinkamos ikiteisminio ginčo nagrinėjimo procedūros. Dėl šių apeliacinio skundo argumentų teismas, visų pirma, pažymi, kad Mokesčių administravimo įstatymo nuostatos, reglamentuojančios mokesčių administratoriaus sprendimų apskundimą, nėra iki galo nuosekliai suderintos viena su kita. Todėl aiškinant jas svarbu atsižvelgti į įstatymo leidėjo tikslą ir aiškinti tas teisės normas sistemiškai. Mokesčių administravimo įstatymo 145 straipsnio 1 dalyje (čia ir toliau remiamasi 2016 m. gruodžio 28 d. VMI sprendimo priėmimo metu galiojusiomis teisės normomis) nustatyta, kad mokestiniams ginčams šiame įstatyme nustatoma ir reglamentuojama privaloma ikiteisminė jų nagrinėjimo procedūra. Nustatydamas šią taisyklę, įstatymų leidėjas siekė, kad dėl įrodymų gausos, mokesčių ir delspinigių apskaičiavimų aritmetinio sudėtingumo, mokestinis ginčas, prieš patekdamas į teismą, būtų išnagrinėjamas bent vienos mokestinius ginčus nagrinėjančios ikiteisminės institucijos, kad įrodymai ir skaičiavimai būtų patikrinti specializuotas finansines ir teisines žinias turinčių specialistų. Įstatyme nėra nustatyta, kad būtina dvipakopė ikiteisminio mokestinio ginčo nagrinėjimo tvarka.
40. Mokesčių administravimo įstatymo 147 straipsnyje nustatyta, kad mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos yra centrinis mokesčių administratorius, mokestinių ginčų komisija ir teismas. Toje pat normoje centrinis mokesčių administratorius ir mokestinių ginčų komisija yra įvardijami kaip ikiteisminės mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos. Taigi, norint kad būtų laikomasi ikiteisminės mokestinio ginčo nagrinėjimo tvarkos, pakanka, jog mokestinis ginčas būtų išnagrinėtas arba centrinio mokesčių administratoriaus arba mokestinių ginčų komisijos.
41. Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 22 dalyje mokestiniai ginčai yra apibrėžti kaip ginčai, kylantys tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus dėl sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar kito panašaus pobūdžio sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis, taip pat dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atsisakyti grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą). Iš šios normos seka, kad mokestinio ginčo nėra, kol mokesčių administratorius nėra priėmęs sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar kito panašaus pobūdžio sprendimo.
42. Mokesčių administravimo įstatymo 25 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad centrinis mokesčių administratorius gali atlikti visas pagal šį įstatymą vietos mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtas funkcijas, jeigu tai yra nustatyta centrinio mokesčių administratoriaus nuostatuose. Taigi, įstatymo leidėjas, be kita ko, suteikė kompetenciją centriniam mokesčių administratoriui veikti kaip vietos mokesčių administratoriui, be kita ko, suteikė teisę nagrinėti pastabas dėl patikrinimo akto, patvirtinti patikrinimo aktą, apskaičiuoti delspinigius ir skirti baudas.
43. Apeliantas teigia, kad pirmosios instancijos teismas Lietuvos Respublikos finansų ministro 1997 m. liepos 29 d. įsakymu Nr. 110 „Dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos nuostatų patvirtinimo“ patvirtintų centrinio mokesčių administratoriaus nuostatų 9.9 punkto nuostatą, kurioje numatyta, jog inspekcija kontroliuoja mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumą, aiškino plečiamai. Teismas su šiais teiginiais nesutinka. Pastabų dėl patikrinimo akto nagrinėjimas, patikrinimo akto patvirtinimas, delspinigių apskaičiavimas ir baudų paskyrimas patenka į mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo kontrolės administracinę procedūrą.
44. Mokesčių administravimo įstatymo 151 straipsnio 1 punkte nustatyta, kad mokestinių ginčų komisija nagrinėja mokestinius ginčus, kylančius tarp mokesčių mokėtojo ir centrinio mokesčių administratoriaus. Taigi, kai centrinis mokesčių administratorius priima sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, Mokestinių ginčų komisija turi kompetenciją nagrinėti tokį ginčą ir tokia ikiteisminio nagrinėjimo procedūra pagal teisės normas nurodytas šios nutarties 39 punkte, yra privaloma.
45. Papildomai teismas pažymi, kad administracinį teismą saisto jo paties sukurti precedentai ir jo paties suformuota tuos precedentus pagrindžianti doktrina (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. gruodžio 1 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-3924-575/2015). Aukščiau išdėstytas teisės aiškinimas atitinka Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką (žr., pvz., 2017 m. vasario 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eAS-253-575/2017; 2014 m. kovo 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS-556-394/2014).
46. Šioje byloje nustatyta, kad dėl kilusio mokestinio ginčo Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės yra pasisakiusi 2017 m. kovo 16 d. sprendime Nr. S-60(7-17/2017), todėl teismui nėra kliūčių tokį ginčą nagrinėti toliau.
47. Apeliantas teigia, kad patronuojanti įmonė realiai veikė, uždirbo pajamas, reikšmingą dalį gautų dividendų panaudojo kitų įmonių finansavimui, būtina tirti visumą jos atliktų sandorių, pasyvus holdingas yra normali verslo struktūra.
48. Teismas pritaria apelianto argumentams, kad pagal savo esmę pasyvus holdingas yra teisėta verslo organizavimo forma. Pasyvaus holdingo egzistavimas savaime nėra įrodymas, kad tai yra dirbtinis, fiktyvus darinys. Tai, kad patronuojanti bendrovė įsigyja kitų bendrovių kapitalo dalis, nereiškia, kad tai neišvengiamai bet kuriuo atveju yra dirbtinis darinys. Teismo nuomone, tai, kad pasyviame holdinge yra tik vienas darbuotojas, jo atliktų sandorių nėra gausu, jis veikia nuostolingai, gali būti pateisinama konkretaus verslo organizavimo ypatybėmis ir rinkos sąlygomis konkrečiu laikotarpiu.
49. Iš apeliacinio skundo seka, kad, apelianto nuomone, jeigu pasyvus holdingas ar patronuojanti įmonė iš esmės yra realus ir veikiantis, nefiktyvus darinys, visi jos atlikti sandoriai yra teisėti, nėra pagrindo vertinti, kad įmonė kokiu nors sandoriu siekia išimtinai mokestinės naudos. Dėl pastarųjų argumentų teismas pažymi, kad yra galima situacija, kai įmonė atlieka daug įvairių sandorių, bet jie yra savarankiški. Dėl to yra galima situacija, kad kai kurie sandoriai yra pagrįsti verslo logika, turi realų ekonominį pagrindą ir teisėti mokestine prasme, tačiau kitas sandoris ar jų grupė yra tokie, kurių vienintelis tikslas yra mokestinis sukčiavimas ir mokesčių vengimas. Todėl mokesčių administratorius turi kompetenciją tokius santykinai savarankiškus sandorius ar jų grupę išskirti ir vertinti atskirai nuo kitos įmonės ar pasyvaus holdingo ar patronuojančios įmonės veiklos, vertinti tokių sandorių komercines priežastis ir ekonominį pagrįstumą. Todėl teismas atmeta visus apeliacinio skundo argumentus, susijusius su tuo, kad VMI turėjo išplėsti tyrimo dalyką ir vertinti visus sandorius ar jų visumą, visus įmonės veiklos rezultatus, kad kai pasyvus holdingas ar patronuojanti įmonė iš esmės yra realus ir veikiantis, nefiktyvus darinys, visi jos atlikti sandoriai yra teisėti.
50. Iš apeliacinio skundo seka, kad, apelianto manymu, nagrinėjamu atveju nebuvo Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytų pagrindų (sąlygų) ginčo mokestines prievoles apskaičiuoti pagal šioje nuostatoje įtvirtintas taisykles. Apelianto nuomone, ginčo sandorių vienintelis tikslas nebuvo gauti mokestinę naudą.
51. Dėl paminėtų apeliacinio skundo argumentų teismas pažymi, kad Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalis, be kita ko, įtvirtina, kad „tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai <...> visiškai išvengti mokesčio mokėjimo <...>, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas“.
52. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad siekiant konkrečiai situacijai taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą (žr., pvz., 2008 m. vasario 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.; 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016 ir kt.). Taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, jog taikant aptariamą principą yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia paisant protingumo ir sąžiningumo principų; turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (žr., pvz., 2013 m. balandžio 11 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-724/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 25, 2013 m.; 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.).
53. Taigi MAĮ 69 straipsnio taikymą lemia konkrečios faktinės aplinkybės, kurios ir suponuoja nurodytą teisinį kvalifikavimą. Dėl to mokesčių administratorius, taikydamas minimą teisinį reguliavimą, turi surinkti atitinkamus bei pakankamus įrodymus, kurių pagrindu galėtų padaryti išvadą, kad mokesčių mokėtojo viešai deklaruojama ūkinės operacijos atlikimo forma neatitinka realaus turinio.
54. Sprendžiant dėl šio ginčo faktinių aplinkybių vertinimo jų kvalifikavimo pagal Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalį aspektu, primintina ir tai, kad, vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 56 straipsnio 6 dalimi, jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios. Teismas įvertina įrodymus pagal savo vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Teisėjų kolegija patikrino visus byloje esančius įrodymus ir daro išvadą, kad pirmosios instancijos teismas paminėtų įrodymų vertinimo taisyklių nepažeidė ir byloje esančius įrodymus įvertino tinkamai. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, pritardamas pirmosios instancijos teismo atliktam įrodymų vertinimui, argumentų nekartoja.
55. Byloje neabejotinai įrodyta, kad tikrasis pareiškėjo akcijų pardavimo UAB „LNM Investicijos“ pagal 2012 m. rugsėjo 20 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį ir skolos už perleistas akcijas pakeitimo paskolos prievole pagal tos pačios dienos (2012 m. rugsėjo 20 d.) paskolos sutartį tikslas buvo mokestinės naudos siekimas – paskolos grąžinimo forma išmokėti pareiškėjo dividendus fiziniams asmenims išvengiant GPM mokėjimo į biudžetą. Pirmosios instancijos teismas teisingai nurodė, kad pagal GPM įstatymo nuostatas ginčo dividendai buvo apmokestinami atitinkamu GPM tarifu; paskolos grąžinimas nėra apmokestinimas; visų pareiškėjo sudarytų ūkinių operacijų pasėkoje fiziniams asmenims atlikti mokėjimai paskolos grąžinimo, o ne dividendų forma rodo mokestinės naudos gavimą, o mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 69 straipsnio nuostatas, pagrįstai padarė išvadą, kad tikrasis eilės ūkinių operacijų tikslas buvo mokestinės naudos siekimas.
56. Apelianto nurodyta aplinkybė, kad UAB „LNM Investicijos“ iš SIA „Vilbrita“ ir UAB „LNM“ gauti dividendai ir suteiktos paskolos kitoms dukterinėms įmonėms, dėl šios nutarties 49 punkte nurodytų motyvų, nepaneigia skundžiamo teismo sprendimo bei mokesčių administratoriaus išvadų.
57. Apeliantas nurodo, kad mokesčių administratorius nepagrįstai visą įrodinėjimo naštą perkėlė įmonei. Dėl šių argumentų teismas pažymi, kad vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatomis, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Aiškindamas šių teisės normų turinį, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra konstatavęs, kad jomis įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Tuo tarpu mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė. Mokesčių mokėtojas, norėdamas paneigti mokesčių administratoriaus apskaičiuotą konkretų mokestį, privalo pateikti pagrįstus argumentus ir juos pagrindžiančius naujus įrodymus, lemiančius nustatyto mokesčio dydžio neteisingumą (žr., pvz., 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010; 2010 m. spalio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1147/2010; 2011 m. gruodžio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-912/2011; 2012 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1601/2012; 2015 m. spalio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1021-442/2015 ir kt.).
58. Iš patikrinimo medžiagos seka, kad mokesčių administratoriaus teiginiai yra motyvuoti, pagrįsti įrodymais. Taigi, mokesčių administratorius pareigas, numatytas Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnyje, įvykdė. Kaip nurodyta šios nutarties 57 punkte, mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su patikrinimo aktu, privalėjo pateikti įrodymus, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Tai byloje nėra padaryta. Mokesčių administratorius tinkamai taikydamas įstatymą jokių įrodinėjimo prievolių pareiškėjui neperkėlė, nes tiesiogiai įstatymų leidėjo priimtais teisės aktais nustatyta, kad dalis įrodinėjimo pareigos tenka ir mokesčio mokėtojui.
59. Teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą akcentuota, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą sprendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011 ir kt.). Skundžiamas teismo sprendimas yra pakankamai motyvuotas, juo atsakyta į pagrindinius bylos teisinius klausimus.
60. Šioje byloje taikytina teisė aiški, kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą pagrindo nėra, todėl pareiškėjo prašymas kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą atmetamas.
61. Apibendrindama pirmiau nurodytus motyvus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, t. y. pagal vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, pilnutiniu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu ir teisine sąmone, įvertino byloje esančius duomenis, nenukrypo nuo teisminės praktikos tokios kategorijos bylose, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisingą procesinį sprendimą, kurį keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra jokio pagrindo, todėl apygardos administracinio teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Vilbrita“ apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. rugsėjo 26 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Arūnas Dirvonas
Ričardas Piličiauskas
Veslava Ruskan