Administracinė byla Nr. eA-91-438/2019
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03852-2016-0
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.13.1.2.
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
S P R E N D I M A S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. sausio 30 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pranešėjas), Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. kovo 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo M. R. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas M. R. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir trečiasis suinteresuotas asmuo, Klaipėdos AVMI) 2016 m. gegužės 30 d. sprendimą Nr. (6.5) FR0682-329 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir Klaipėdos AVMI Sprendimas) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2016 m. rugsėjo 5 d. sprendimą Nr. 68-243 „Dėl M. R. (a. k. (duomenys neskelbtini) 2016-06-21 skundo“ (toliau – ir VMI Sprendimas).
2. Pareiškėjas paaiškino, kad Klaipėdos AVMI Sprendime konstatuota, jog nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. pareiškėjo šeimos išlaidos viršijo gaunamas pajamas, pareiškėjui ir jo sutuoktinei neužteko lėšų paskolų suteikimui UAB „Raelas“, bankų paskolų dalies grąžinimo ir sumokėtų palūkanų bei iš dalies vartojimo ir nepilnamečių vaikų išlaikymo išlaidoms padengti. Tiek Klaipėdos AVMI, tiek VMI 2005 m. balandžio 29 d. pateiktoje vienkartinėje gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijoje (FR0593) (toliau – ir Deklaracija) nurodytų ne banke turėtų piniginių lėšų (788 000 Lt (228 220,57 Eur)) nepripažino pareiškėjo šeimos realiai turėtomis santaupomis.
3. Pareiškėjas pažymėjo, kad mokesčių administratoriui laiku nekilo klausimų dėl Deklaracijos. Pareiškėjas visus dokumentus, reikalingus gautų lėšų pagrindimui, saugojo atitinkamą laikotarpį. Praėjus daugiau kaip 11 metų nuo Deklaracijos pateikimo pareiškėjas reikalaujamų dokumentų pateikti galimybės jau nebeturi. Priešingai, nei teigia VMI, pareiškėjas ir jo sutuoktinė neturi pareigos saugoti šių dokumentų neribotą laikotarpį.
4. Pareiškėjas nurodė, kad teisinio reguliavimo spragą, kuri yra šio administracinio ginčo pagrindas, nagrinėdamas analogišką administracinę bylą, užpildė Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2015 m. rugsėjo 23 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-2667-438/2015 (kurį tiek VMI, tiek Klaipėdos AVMI ignoravo), padarydamas išvadą, jog nėra tinkamai sureglamentuota, už kokį laikotarpį mokesčių administratorius turi teisę tikrinti asmens (gyventojo) realiai turimo (turėto) turto apimtį bei jo įsigijimo šaltinius, o asmuo (gyventojas) turi pareigą pagrįsti deklaruoto turto realią apimtį bei jo įsigijimo šaltinius bei kad šį teisinį santykį reikia išspręsti taikant teisės analogijos taisykles (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 4 straipsnio 5 dalis), o būtent – Lietuvos Respublikos gyventojų turto deklaravimo įstatymo (toliau – ir GTDĮ) 5 straipsnio 3 dalies, 9 straipsnio 3 dalies bei Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 68 straipsnio nuostatas, kadangi minėtuose teisės aktuose teisinių santykių stabilumo atsiradimas yra apibrėžtas laike, užtikrinant ir šio teisinio santykio subjektų teisių ir pareigų pusiausvyrą. Klaipėdos AVMI išvados, kad pareiškėjas ir jo sutuoktinė 2008 m. gruodžio 31 d. realiai neturėjo 67 495,00 Lt santaupų, yra paremtos spėliojimais. Pareiškėjas vertino, kad tiek VMI, tiek Klaipėdos AVMI, vadovaudamiesi sena ir su šio ginčo esme nesusijusia Lietuvos Respublikos teismų praktika, elgiasi nesąžiningai, neteisėtai, priešingai objektyvumo, įstatymo viršenybės ir gero viešojo administravimo principams.
5. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.
6. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas ir jo sutuoktinė patikrinimo metu deklaruotų 788 000 Lt ne banke turėtų piniginių lėšų nepagrindė jokiais įrodymais, t. y. nepateikė šių deklaruotų lėšų, gautų iš žvėrelių auginimo veiklos ir žvėrelių narvų, šaldytuvo, lupimo staklių, įvairių įrankių pardavimo faktus įrodančių dokumentų ir duomenų, taip pat nenurodė kada, kokiu laikotarpiu buvo vykdoma veikla, kieno vardu, kaip ir kur ji buvo įregistruota, kaip buvo deklaruojamos pajamos iš jos, kokiais metais buvo gautos pajamos (išskiriant už kiekvienus metus), kiek ir kokių patyrė išlaidų šiai veiklai, kiek susidarydavo pelno. Pagal Lietuvos Respublikos vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatymo (toliau – ir VGTDĮ) 3 straipsnį nuolatinis Lietuvos gyventojas buvo ne tik įpareigotas deklaruoti 2003 m. gruodžio 31 d. turėtą turtą, tačiau privalėjo ir pagrįsti deklaruoto turto įsigijimo šaltinius. Mokesčių mokėtojas, pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais, prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos. Pareiškėjas ir jos sutuoktinė nedeklaravo gautų pajamų 1992–2002 metų laikotarpiu, taip pat nepateikė ir Metinės pajamų mokesčio deklaracijos už 2003 metus, kaip tai daryti įpareigoja teisės aktai.
7. Atsakovas teigė, kad šiuo atveju mokesčių administratorius pagrįstai vadovavosi dominuojančia LVAT praktika analogiškose bylose, pagal kurią mokesčių mokėtojai turi pareigą ne tik deklaruoti atitinkamas pajamų ar piniginių lėšų sumas, bet ir pagrįsti jų realumą ir gavimo šaltinius. Klaipėdos AVMI prašė pareiškėją pagrįsti deklaruotų piniginių lėšų realumą, o ne nuo šios sumos apskaičiavo mokesčius, todėl mokesčių administratorius nepažeidė MAĮ 68 straipsnio 1 dalies, reglamentuojančios mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino skaičiavimą. Patikrinimo metu, įvertinus mokesčių administratoriaus turimus duomenis apie pareiškėjo ir jo sutuoktinės laikotarpiu nuo 2004 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. turėtas ir gautas pinigines lėšas bei mokestinio patikrinimo metu apskaičiuotas išlaidas, apskaičiuota, kad 2008 m. gruodžio 31 d. sutuoktiniai galėjo turėti 49000 Lt santaupų. VMI pagrįstai sutiko su Klaipėdos AVMI išvada, kad pareiškėjas ir jo sutuoktinė realiai neturėjo 67495 Lt santaupų 2008 m. gruodžio 31 d., kadangi paimtos paskolos iš bankų ir negrąžinti jų likučiai 2008 m. gruodžio 31 d. sudarė 34842,25 Lt, tačiau galėjo turėti 49000 Lt grynųjų pinigų santaupų, kuriuos pareiškėjas pagal 2008 m. gruodžio 24 d. pinigų dovanojimo sutartį gavo iš motinos D. O. Š.. Pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu minėtų išlaidų nepagrindė juridinę galią turinčiais dokumentais ir nenurodė jų pajamų šaltinių, todėl mokesčio bazė ir mokėtina mokesčio suma apskaičiuota pagrįstai.
II.
8. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. kovo 14 d. sprendimu pareiškėjo M. R. skundą tenkino ir panaikino Klaipėdos AVMI 2016 m. gegužės 30 d. sprendimą Nr. (6.5) FR0682-329 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ bei VMI 2016 m. rugsėjo 5 d. sprendimą Nr. 68-243 „Dėl M. R. (a. k. (duomenys neskelbtini) 2016-06-21 skundo“.
9. Teismas nurodė, kad nagrinėjamoje byloje įrodinėjimo dalyką iš esmės sudaro teisiškai reikšmingos aplinkybės – ar pareiškėjas teisingai ir pagrįstai 2005 m. balandžio 29 d. Vienkartinėje gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijoje nurodė, jog kartu su sutuoktine turėjo 788 000 Lt lėšų ne banke, nustatymas. Šiuos teisinius santykius reglamentuoja Vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatymas bei su jo įgyvendinimu susiję kiti teisės aktai.
10. Teismas, įvertinęs VGTDĮ 4 straipsnio 3 dalies nuostatas, nurodė, kad jose yra įtvirtintos atitinkamos, asmens (gyventojo), turinčio tam tikro turto ir piniginių lėšų, bei mokesčių administratoriaus, teisės ir pareigos mokestinių teisinių santykių srityje. Teismas padarė išvadą, kad Vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatyme nėra nustatyta, kada nuo deklaracijos pateikimo mokesčių administratoriui momento šis turi teisę tikrinti asmens (gyventojo) realiai turimo turto apimtį bei jo įsigijimo šaltinius, jų teisėtumo aspektu bei asmuo (gyventojas) turi pareigą pagrįsti deklaruoto turto realią apimtį bei jo įsigijimo šaltinius, jų teisėtumo aspektu, t. y. šiame teisės akte nėra nuostatų, nustatančių, nuo kada deklaracijos duomenys įgyja teisinį stabilumą.
11. Teismas, vadovaudamasis konstitucine doktrina, nurodė, jog būtų nepateisinama tokia situacija ir nebūtų proporcinga priemonė, jeigu mokesčių administratoriui būtų suteikta teisė neribotą laiką tikrinti asmens (gyventojo), pateiktos iki 2005 m. gegužės 1 d., apie jo 2003 m. gruodžio 31 d. turėtą turtą, deklaracijos duomenų tikrumą, o asmenį (gyventoją) neribotą laiką įpareigojant pagrįsti šios deklaracijos duomenis, t. y. šiems teisiniams santykiams nesuteikiant stabilumo neribotą laiką. Teismas pažymėjo, kad iš esmės panašiuose teisiniuose santykiuose terminai per kuriuos šie teisiniai santykiai įgyja teisinį stabilumą yra nustatyti.
12. Teismas, atsižvelgęs į Gyventojų turto deklaravimo įstatymo 5 straipsnio 3 dalį, 9 straipsnio 3 dalį ir Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnį, pažymėjo, kad teisinių santykių stabilumo atsiradimas yra apibrėžtas laike, užtikrinant ir šio teisinio santykio subjektų teisių ir pareigų pusiausvyrą. Teismas padarė išvadą, kad Vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatymu nėra tinkamai sureglamentuotas aptariamas teisinis santykis, tačiau jį galima išspręsti taikant teisės analogijos taisykles, t. y. GTDĮ 5 straipsnio 3 dalies ir 9 straipsnio 3 dalies bei MAĮ 68 straipsnio nuostatas (ABTĮ 4 str. 5 d.). Teismas konstatavo, kad pareiškėjo 2005 m. balandžio 29 d. pateikta mokesčių administratoriui Vienkartinė gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracija, t. y. joje nurodyti duomenys, įgijo teisinį stabilumą ir mokesčių administratorius, 2014 m. atlikdamas pareiškėjo atžvilgiu mokestinį tyrimą bei patikrinimą, šių duomenų kvestionuoti nebegalėjo, nes jo teisė – duoti gyventojui privalomą vykdyti nurodymą, kad jis pagrįstų deklaruoto turto įsigijimo šaltinius už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada buvo pateikta deklaracija, sausio 1 dienos – buvo pasibaigusi. Todėl teismas sprendė, kad pareiškėjas negalėjo 2009 m. – 2012 m. laikotarpiu turėtų išlaidų grįsti 2005 m. balandžio 29 d. Vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos duomenimis, yra neteisėta. Pagal minėtos vienkartinės deklaracijos duomenis pareiškėjui pakako lėšų (788 000 Lt) pagrįsti turėtas 2009 m. – 2012 m. laikotarpiu išlaidas, todėl pareiškėjui negalėjo būti priskaičiuota mokėti į biudžetą KAVMI 2016 m. gegužės 30 d. sprendime ir VMI 2016 m. rugsėjo 5 d. sprendime nurodomi mokesčiai.
13. Teismas taip pat pažymėjo, kad priimdamas sprendimą vadovaujasi LVAT 2015 m. rugsėjo 23 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A-2667-438/2015, kuriame buvo analizuojamos iš esmės analogiškos aplinkybės. Teismas vertino, kad minėtas sprendimas yra ne tik labiausiai argumentuotas, bet ir naujausias tokio pobūdžio bylose.
III.
14. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. kovo 14 d. sprendimą ir palikti galioti Klaipėdos AVMI 2016 m. gegužės 30 d. sprendimą Nr. (6.5) FR0682-329 bei VMI 2016 m. rugsėjo 5 d. sprendimą Nr. 68-243.
15. Atsakovas nurodo, kad nesąžiningas mokesčių mokėtojas negali remtis VGTDĮ nurodytomis interesų garantijomis (pateiktos deklaracijos teisiniu stabilumu, įgytu per ilgesnį laikotarpį), kurios skirtos teisėtai besielgiantiems, sąžiningiems mokesčių mokėtojams. Priešingu atveju būtų pažeidžiamas mokesčių mokėtojų lygybės principas, bendrasis teisės principas ex iniuria non oritur ius (lot. iš neteisės teisė nekyla). Teisėtų lūkesčių apsaugos doktrina negali remtis tie asmenys, kurie patys nesilaikė imperatyvių įstatymų normų.
16. Atsakovas teigia, kad mokesčių administratorius MAĮ 68 straipsnio nuostatų nepažeidė, nes mokestis už ankstesnį laikotarpį nebuvo priskaičiuotas ar perskaičiuotas. Pažymi, kad Vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatymo tikslas buvo įteisinti nelegaliai gautas pajamas ar už tokias pajamas įsigytą turtą ne tik iki deklaracijos pateikimo, bet ir neribotą laiką po to. Taigi asmuo turi prievolę pirmiausia deklaruoti realų turimą turtą, o esant pareikalavimui, pagrįsti deklaruoto turto šaltinius. Aplinkybė, kad VGTD nėra nurodyti terminai dėl deklaracijos duomenų tikrumo patikrinimo, yra susijusi su tuo, kad taip pat nėra nustatyta jokių terminų, kiek laiko ateityje bus galima vienkartinės deklaracijos duomenimis grįsti kito turto įsigijimą.
17. Atsakovas nurodo, kad MAĮ 68 straipsnio 1 dalis neriboja mokesčių administratoriaus teisės nustatyti ir vertinti į šį terminą nepatenkančias faktines aplinkybes, kurios yra reikšmingos apskaičiuojamiems (perskaičiuojamiems) mokesčiams ir susijusioms sumoms. LVAT bylose Nr. A8-693/2007, A442-206/2009, A556-1073/2010, A438-201/2011 laikosi pozicijos, kad sąvokos „tikrinti“ ir „apskaičiuoti“ yra skirtingos savo prasme, bei faktinių aplinkybių, turinčių įtakos tikrinamo laikotarpio mokesčio apskaičiavimui, tyrimui MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatos netaikomos. Todėl negali būti daroma analogija tarp teisės normų, reglamentuojančių mokesčio apskaičiavimą, ir duomenų, svarbių mokesčio apskaičiavimo tyrimui.
18. Atsakovas vertina, kad svarbi aplinkybė, į kurią teismas neatsižvelgė, yra tai, jog pareiškėjo sutuoktinė S. R. pagal 2006 m. sausio 1 d. pinigų dovanojimo sutartį iš tėvo V. Š. gavo 48000 Lt, pagal 2008 m. gruodžio 24 d. pinigų dovanojimo sutartį iš motinos D. O. Š. – 49000 Lt, o iš kredito įstaigų pareiškėjo šeima 2006–2007 metais gavo 60000 Lt paskolų. Pareiškėjas ir jo sutuoktinė 2011–2012 metais suteikė 278 000 Lt ir 30 000 Eur paskolų. Sutuoktinė, turėdama deklaruotus 788 00 Lt, su UAB „Raelas“ tiekėjais galėjo atsiskaityti iš savo disponuojamų lėšų, o ne iš gautų dovanų ir paskolų, todėl S. R. veiksmai (dovanų ir paskolų gavimas) lemia išvadą, kad pareiškėjas ir sutuoktinė neturėjo deklaruotų 788 000 Lt lėšų 2009–2011 metų laikotarpiu.
19. Atsakovas taip pat prašo nagrinėti administracinę bylą žodinio proceso tvarka ir perduoti šį mokestinį ginčą nagrinėti išplėstinei penkių teisėjų kolegijai, kadangi šioje byloje yra keliami aktualūs teisiniai klausimai, kurie yra reikšmingi vystant tolimesnę mokestinių ginčų praktiką, be to, mokesčių administratorius nagrinėja ypač didelį kiekį tokio pobūdžio bylų, kai yra vertinami deklaracijose pateiktų duomenų turinys ir jų galima reikšmė mokesčių bazės nustatymui.
20. Pareiškėjas M. R. atsiliepime į atsakovo apeliacinį skundą prašo skundą atmesti, o skundžiamą sprendimą palikti nepakeistą.
21. Pareiškėjas nurodo, kad jis ir jo sutuoktinė tinkamai ir sąžiningai vykdė jiems Lietuvos Respublikos teisės aktų keliamus reikalavimus, todėl nėra jokio pagrindo jų laikyti nesąžiningais mokesčių mokėtojais. Atsakovas, teigdamas, kad mokesčių mokėtojas turi pareigą neribotą laiką saugoti gautas pajamas pagrindžiančius dokumentus, pareiškėjui nepagrįstai kelia aukštesnius atidumo, sąžiningumo ir rūpestingumo standartus, nei tai numato Lietuvos Respublikos įstatymai. Pareiškėjo įsitikinimu, nesąžiningu šioje situacijoje yra būtent mokesčių administratorius, kuris dėl savo neveiksnumo (per protingą laikotarpį neatlikęs savo pareigų ir nepasinaudojęs galimybe patikrinti Deklaracijoje pateiktų duomenų) siekia ne tik perkelti įrodinėjimo naštą mokesčių mokėtojui, tačiau ir sukurti jam pareigą saugoti pirminius pajamų gavimo dokumentus neribotą laiko tarpą.
22. Pareiškėjo įsitikinimu, mokesčių administratorius, įvertinęs Deklaracijoje nurodytus duomenis ir konstatavęs tariamą neatitikimą realios faktinės aplinkybėms, Deklaracijoje nurodytų ir įrodymais nepagrįstų pajamų apmokestinimą tiesiog perkėlė į 2009–2011 metų laikotarpį. Pažymi, kad naujausia LVAT praktika, kuria remiasi pareiškėjas, laike apribojo mokesčių administratoriaus galimybę kvestionuoti pagal VGTDĮ nuostatas pateiktoje Deklaracijoje užfiksuotus duomenis ir tokiu būdu užpildė Vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatyme esančią spragą.
23. Pareiškėjas teigia, kad mokesčių administratorius nepagrįstai skirtingai vertina dviejų subjektų – mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojų – pateiktų duomenų įrodomąją galią tiek ikiteisminėje mokestinių ginčų nagrinėjimo stadijoje, tiek nagrinėjant administracines bylas teismuose. Sprendžiant klausimą dėl mokesčių mokėtojų pajamų ir / ar santaupų pripažinimo realiomis, mokesčių administratorius tokio pobūdžio ginčuose paprastai taiko itin griežtus įrodinėjimo standartus mokesčių mokėtojų gaunamų pajamų apskaitai, t. y. dažniausiai pripažįstamos tik tos pajamos, kurios gautos bankiniais pavedimais. Šiuo atveju pareiškėjas turėtas pajamas grindžia teisinį stabilumą įgijusia Deklaracija ir joje užfiksuotais duomenimis apie 2003 m. gruodžio 31 d. turėtas 788 000 Lt / 228 220,57 Eur lėšas ne banke. Mokesčių administratorius Deklaracijos duomenis nepagrįstai siekia nuginčyti vienintele šalutine aplinkybe, kad pareiškėjas ir jo sutuoktinė atitinkamu laikotarpiu ėmė paskolas, nors 2006–2007 metais paskolos iš bankų buvo paimtos itin geromis sąlygomis, be to, jokiu būdu tai nereiškia, kad pareiškėjo šeimai trūko apyvartinių lėšų. Pareiškėjas pažymi, kad mokesčių mokėtojo turimi piniginių lėšų likučiai ir mokestiniai įsipareigojimai turi būti apskaičiuojami remiantis objektyviais įrodymais ir matematiniais skaičiavimais, o ne prielaidomis.
24. Pareiškėjo nuomone, šiuo atveju nėra jokių išskirtinių aplinkybių, dėl kurių atsakovo apeliacinis skundas turėtų būti nagrinėjamas žodinio proceso tvarka.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
25. Byloje iš esmės yra kilęs ginčas dėl faktinės aplinkybės – pareiškėjo 2005 m. balandžio 29 d. deklaruotų Vienkartinėje gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijoje (FR0593) piniginių lėšų (788 000 Lt (228 220,57 Eur)) – vertinimo ir jų reikšmės, apmokestinant pareiškėjo 2009-2012 m. gautas pajamas.
26. Byloje nustatyta, kad pareiškėjas deklaruodamas minėtas lėšas nurodė, jog jas turi ne banke.
27. Byloje nagrinėjamu atveju, tiek pareiškėjas, tiek pirmosios instancijos teismas, vertindami aptartą faktinę aplinkybę, rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, suformuota LVAT 2015 m. rugsėjo 23 d. sprendime, priimtame administracinėje byloje Nr. A-2667-438/2015. Atsakovas su tokiu Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos taikymu nesutinka ir teigia, kad ji turėtų būti atitinkamai koreguojama, keičiama ir pan..
28. Minėtame LVAT 2015 m. rugsėjo 23 d. sprendime buvo konstatuota, kad Vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatyme nėra nustatyta teisinio reglamentavimo, kurio laikotarpio bėgyje, nuo deklaracijos pateikimo mokesčių administratoriui momento, pastarasis turi teisę tikrinti asmens (gyventojo) realiai turimo turto apimtį bei jo įsigijimo šaltinius, jų teisėtumo aspektu bei asmuo (gyventojas) turi pareigą pagrįsti deklaruoto turto realią apimtį bei jo įsigijimo šaltinius, jų teisėtumo aspektu, t. y. šiame teisės akte nėra nuostatų, nustatančių, nuo kada deklaracijos duomenys įgyja teisinį stabilumą. Kadangi Vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatymu nėra tinkamai sureglamentuotas aptariamas teisinis santykis, todėl jį galima išspręsti taikant teisės analogijos taisykles, o būtent, Gyventojų turto deklaravimo įstatymo 5 straipsnio 3 dalies ir 9 straipsnio 3 dalies bei Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio nuostatas (ABTĮ 4 str. 5 d.), nustatančias, kad mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Todėl laiku mokesčių mokėtojų pateiktos Vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos, t. y., jose nurodyti duomenys, įgyja teisinį stabilumą ir mokesčių administratorius, po nurodyto termino atlikdamas mokesčių mokėtojų atžvilgiu mokestinį patikrinimą, šių duomenų kvestionuoti bei reikalauti, kad pastarieji pagrįstų deklaruotų pajamų teisėtumą, nebegali.
29. Byloje nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius iš esmės kvestionuoja aptartą teismų praktiką tuo aspektu, kad jis, mokesčių administratorius, turi turėti teisę patikrinti mokesčių mokėtojo deklaruotų iki 2005 m. gegužės 1 d. pagal Vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos duomenis lėšų teisėtumą bei realumą, neribojant šios teisės laike.
30. Teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad „Teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose. Žemesnės instancijos teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi aukštesnės instancijos teismų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose. Teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti keičiama ir naujos teisės aiškinimo taisyklės analogiškose ar iš esmės panašiose bylose gali būti kuriamos tik tais atvejais, kai tai yra neišvengiama ar objektyviai būtina.“
31. Teismų praktikos ir jos reikšmės analogiškoms byloms klausimu Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2006 m. kovo 28 d. nutarime taip pat nurodė, kad „Konstitucijoje įtvirtintas teisinės valstybės principas suponuoja jurisprudencijos tęstinumą <....> Užtikrinant iš Konstitucijos kylantį bendrosios kompetencijos teismų praktikos vienodumą (nuoseklumą, neprieštaringumą), taigi ir jurisprudencijos tęstinumą, lemiamą reikšmę (be kitų svarbių veiksnių) turi šie veiksniai: bendrosios kompetencijos teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų precedentų – sprendimų analogiškose bylose; žemesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi aukštesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismų sprendimų – precedentų tų kategorijų bylose; aukštesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismai privalo, peržiūrėdami žemesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismų sprendimus, tuos sprendimus vertinti vadovaudamiesi visuomet tais pačiais teisiniais kriterijais; tie kriterijai turi būti aiškūs ir ex ante žinomi teisės subjektams, inter alia žemesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismams (vadinasi, bendrosios kompetencijos teismų jurisprudencija turi būti prognozuojama); bendrosios kompetencijos teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti koreguojama ir nauji teismo precedentai tų kategorijų bylose gali būti kuriami tik tada, kai tai yra neišvengiamai, objektyviai būtina; toks bendrosios kompetencijos teismų praktikos koregavimas (nukrypimas nuo teismus ligi tol saisčiusių ankstesnių precedentų ir naujų precedentų kūrimas) visais atvejais turi būti deramai (aiškiai ir racionaliai) argumentuojamas atitinkamuose bendrosios kompetencijos teismų sprendimuose“.
32. Minėtos teismų praktikos yra laikomasi ir vėliau išnagrinėtose bylose ir ji šiuo metu yra dominuojanti (žr. 2016 m. rugsėjo 9 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-3938-438/2016; 2018 m. kovo 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-636-442/2018 ir kt.)
33. Kolegijos nuomone, nagrinėjamoje byloje nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindo, leidžiančio daryti išvadą, kad šioje byloje yra sąlygos kurti naują precedentą ar nukrypti nuo ankstesnės, dominuojančios šioje srityje, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos. Tokių pagrindų nenurodo ir apeliantas. Teisinis reglamentavimas šiuo klausimu yra nepakitęs, faktinės aplinkybės šiuo aspektu yra analogiškos, kaip ir minėtose bylose. Apelianto prašymas, aptartu klausimu, formuoti naują praktiką iš esmės grindžiamas noru, kad nagrinėjamas teisinis santykis būtų aiškinamas jam palankiai, suteikiant jam teisę neribotai laike tikrinti minėtų deklaracijų duomenų teisėtumą bei realumą.
34. Visa tai lemia, kad LVAT 2015 m. rugsėjo 23 d. sprendimas, priimtas administracinėje byloje Nr. A-2667-438/2015 ir kiti analogiški šiuo klausimu teismų sprendimai, yra teisės šaltiniai, kuriais būtina vadovautis priimant sprendimą tiek šioje, tiek kitose analogiškose bylose.
35. Dėl šių priežasčių apelianto prašymas skirti žodinį bylos nagrinėjimą bei bylą nagrinėti išplėstinėje teisėjų kolegijoje, tikslu suformuoti šiuo klausimu naują teismų praktiką, yra atmetamas.
36. Tačiau byloje nustatytos kitos faktinės aplinkybės, kurios atsirado po to, kai pareiškėjas 2005 m. balandžio 29 d. deklaravo Vienkartinėje gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijoje (FR0593) pinigines lėšas (788 000 Lt (228 220,57 Eur)), sudaro pagrindą toliau plėtoti aptartą teismų praktiką.
37. Pagal Vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatymo 3 ir 4 straipsnių nuostatas Lietuvos gyventojas iki 2005 m. gegužės 1 d. pateikęs deklaraciją, joje deklaravo duomenis apie turtą, kurį jis turėjo 2003 m. gruodžio 31 d., kuriuo galėjo grįsti vėlesnius kito turto įsigijimus.
38. Pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas asmuo gavęs arba uždirbęs pajamų (bet kokia jų forma) privalo jas deklaruoti, apskaičiuoti ir sumokėti, o jų teisingumui pagrįsti turi turėti visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentus, sandorius ir pan.. (2; 3; 5; 19; 24; 25 str.). Šis teisinis reglamentavimas reiškia, kad Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatyti privalomi apskaitos dokumentai, įrodymų vertinimo prasme yra pirminiai ir leistini įrodymai, kuriais remdamasis asmuo gali pagrįsti savo pajamų ir išlaidų šaltinius bei jų teisėtumą.
39. Šia prasme, Vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos (FR0593) duomenys apie asmens turėtas 2003 m. gruodžio 31 d. lėšas, yra tik tas įrodymas, kuris patvirtina teisiškai reikšmingą aplinkybę, jog asmuo 2003 m. gruodžio 31 d. turėjo atitinkamą turtą (lėšas). Tačiau jis pats savaime neįrodo fakto, kad turtas, kuris yra įsigytas po 2003 m. gruodžio 31 d., yra įgytas už šias lėšas.
40. Toks Vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos (FR0593) duomenų pobūdis lemia, kad asmuo po 2003 m. gruodžio 31 d. už šias lėšas įsigydamas kitą turtą, turi turėti aptartus pirminius ir leistinus įrodymus, kurie patvirtintų teisiškai reikšmingą aplinkybę, jog turtas yra įgytas iš lėšų, deklaruotų Vienkartinėje gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijoje (FR0593). Ir priešingai, jei asmuo tokių įrodymų neturi ir/ar neteikia, įrodymų vertinimo prasme tai reiškia, kad jis teisės aktų nustatyta tvarka neįrodo aptartos aplinkybės.
41. Tačiau, tais atvejais, kai šio teisinio santykio šalys tokių pirminių ir leistinų įrodymų neturi, šalys teisiškai reikšmingas aplinkybes gali įrodinėti bei paneigti visomis kitomis leistinomis įrodinėjimo priemonėmis (netiesioginiais įrodymais), šiuos įrodymus vertinant pagal bendrąsias įrodymų vertinimo taisykles. Todėl tokiais atvejais nustatymas aplinkybės, už kokias lėšas asmuo įgijo turtą po 2003 m. gruodžio 31 d., priklauso nuo konkrečių bylos aplinkybių, joje surinktų įrodymų visumos ir pan. (žr., pvz., Administracinė byla Nr. A-438-1097/2009; Administracinė byla Nr. A-438-721/2010 ir kt.).
42. Visa tai apsprendžia ir byloje įrodinėtinų aplinkybių pobūdį bei apimtį, o būtent, asmuo turi įrodyti, kad jis, įsigydamas turtą po 2003 m. gruodžio 31 d., tebeturėjo pakankamai lėšų, kurias buvo deklaravęs pagal Vienkartinę gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaraciją (FR0593), šiam turtui įsigyti; kad šį turtą įsigijo būtent už šias lėšas ir pan.. Mokesčių administratorius atitinkamai turi įrodyti, kad asmuo turtą įsigijo už kitas lėšas; kad lėšų, kurias buvo deklaravęs pagal Vienkartinę gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaraciją (FR0593), šiam turtui įsigyti nebeturėjo ir pan..
43. Byloje nustatyta, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas pareiškėjo patirtas išlaidas ir gautas pajamas 2009-2011 m. laikotarpiu, neatsižvelgė į pareiškėjo ir jo sutuoktinės lėšas (788 000 Lt (228 220,57 Eur)), kurias jie 2005 m. balandžio 29 d. deklaravo Vienkartinėje gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijoje (FR0593) bei nustatė, jog pareiškėjas 2009 - 2011 metais gavo 192816,50 Lt pajamų, nepagrįstų atitinkamais pajamų gavimo šaltiniais. Šią išvadą mokesčių administratorius grindė tuo, kad pareiškėjas ir jo sutuoktinė 2009-2011 metais išlaidas (paskolų suteikimas UAB „Raelas“, dalies bankų paskolų grąžinimas, palūkanų mokėjimas ir kt.) dengė pajamomis, nepagrįstomis juridinę galią turinčiais dokumentais ir atitinkamais sandoriais, nuo kurių ir apskaičiavo į biudžetą mokėtinus mokesčius.
44. Minėta, kad pareiškėjas šią mokesčių administratoriaus išvadą ginčija tik vienu aspektu, jog apskaičiuojant jo pajamas ir išlaidas turėjo būti atsižvelgta į lėšas, kurias jis 2005 m. balandžio 29 d. deklaravo Vienkartinėje gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijoje (FR0593). Kitais aspektais su faktiniu ir aritmetiniu jo pajamų ir išlaidų už 2009 - 2011 metus apskaičiavimu, iš esmės sutinka ir jo neginčija.
45. Byloje nustatyta, kad pareiškėjas ir jo sutuoktinė, S. R., nuo 2007 metų yra UAB „Raelas“ akcininkai, turintys po 50 procentų akcijų. Jie byloje nagrinėjamu laikotarpiu į šios įmonės veiklą investavo atitinkamas lėšas, bei grąžino dalį banko paskolų, šias išlaidas grįsdami Vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos (FR0593) duomenimis.
46. Atsakovo surinkti įrodymai patvirtina, kad pareiškėjas ir jo sutuoktinė pagal dovanojimo ir paskolų sutartis 2006-2012 m. gavo atitinkamas lėšų sumas: iš V. Š. - 48000 Lt; iš D. O. Š. – 49000 Lt; iš kredito įstaigų – 60000 Lt.; iš kitų fizinių asmenų (A. G.; J. M.; A. P. ir kt.) - 278 000 Lt ir 30 000 Eur.
47. Pareiškėjas savo teiginių, kad dalį lėšų į UAB „Raelas“ investavo iš lėšų (788 000 Lt ), kurias turėjo 2003 m. gruodžio 31 d. ir 2005 m. balandžio 29 d. deklaravo Vienkartinėje gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijoje (FR0593), nepagrindžia jokias įrodymais, t. y., neteikė nei pirminių nei kito pobūdžio įrodymų, kurie patvirtintų jo teiginius, jog investicijų į UAB „Raelas“ ir kitų išlaidų metu realiai turėjo minėtas lėšas ar jų dalį.
48. Visa tai apibendrinus bei atsižvelgus į tai, kad aptariamas lėšas pareiškėjas turėjo 2003 m. gruodžio 31 d., o minėtas išlaidas patyrė ženkliai vėliau - 2009 - 2011 m., darytina išvada, kad įrodymų vertinimo prasme, pareiškėjo teiginiai apie išlaidų vykdymą iš 2003 m. gruodžio 31 d. turėtų 788 000 Lt, yra grindžiami tik prielaida, jog jis galėjo minėtas išlaidas vykdyti iš šių lėšų.
49. Tačiau atsakovo surinkti įrodymai šias aplinkybes paneigia. Iš šių įrodymų matyti, kad pareiškėjas ir jo sutuoktinė tuo laikotarpiu skolinosi ženklias pinigų sumas iš kitų asmenų ir kredito įstaigų. Ši aplinkybė patvirtina atsakovo išvadą, kad pareiškėjas aptariamu laikotarpiu nedisponavo lėšomis, kurias jis buvo deklaravęs Vienkartinėje gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijoje (FR0593).
50. Kadangi pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, o atsakovo pateikti įrodymai atitinka įrodymų leistinumo kriterijus, todėl įrodymų vertinimo prasme tai lemia, kad pareiškėjas teisės aktų nustatyta tvarka neįrodė savo teiginių pagrįstumo, o atsakovo surinkti šiuo klausimu įrodymai, juos paneigia bei patvirtina atsakovo išvadas, jog pareiškėjas 2009-2011 metų išlaidas (paskolų suteikimas UAB „Raelas“, dalies bankų paskolų grąžinimas, palūkanų mokėjimas ir kt.) dengė kitomis pajamomis, kurios nėra pagrįstos juridinę galią turinčiais dokumentais.
51. Dėl šių priežasčių atsakovo sprendimai yra pripažįstami pagrįstais ir teisingais, o pirmosios instancijos teismo sprendimas naikinamas, priimant naują sprendimą, nes teismas netinkamai įvertinęs byloje surinktus įrodymus, priėmė nepagrįstą bei neteisingą sprendimą.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija
n u s p r e d ž i a:
Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą patenkinti.
Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. kovo 14 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą:
pareiškėjo M. R. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atmesti ir palikti galioti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2016 m. gegužės 30 d. sprendimą Nr. (6.5) FR0682-329 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2016 m. rugsėjo 5 d. sprendimą Nr. 68-243 „Dėl M. R. (a. k. (duomenys neskelbtini) 2016-06-21 skundo“.
Sprendimas neskundžiamas.
Teisėjai Romanas Klišauskas
Gintaras Kryževičius
Dainius Raižys