Administracinė byla Nr. eA-1272-442/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02551-2016-5

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.3.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. birželio 12 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 6 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Tomega“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

1. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, Inspekcija, centrinis mokesčių administratorius) atliko pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Tomega“ mokestinį pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) patikrinimą už laikotarpį nuo 2013 m. gegužės 1 d. iki 2014 m. rugpjūčio 31 d., ir patikrinimo rezultatus išdėstė 2015 m. rugpjūčio 19 d. patikrinimo akte Nr. (21.31-28)-FR0680-595 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriuo apskaičiavo 571 577 Eur PVM.
2. Inspekcija 2015 m. spalio 22 d. sprendimu Nr. (24.6-31-5)FR0682-667 patvirtino Patikrinimo aktą ir apskaičiavo pareiškėjui 75 400,79 Eur PVM delspinigių bei skyrė 171 473 Eur šio mokesčio baudą.
3. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija, MGK), išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2016 m. gegužės 27 d. sprendimu Nr. S-111(7-271/2015) „Dėl UAB „Tomega“ 2015 m. lapkričio 17 d. skundo“ iš dalies pakeitė Inspekcijos 2015 m. spalio 22 d. sprendimą Nr. (24.6-31-5)FR0682-667, t. y. sumažino PVM baudą nuo 171 473 Eur (30 proc.) iki 57 158 Eur (10 proc.).

II.

4. Pareiškėjas UAB „Tomega“ kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Inspekcijos 2015 m. spalio 22 d. sprendimą Nr. (24.6-31-5)FR0682-667 ir Komisijos 2016 m. gegužės 27 d. sprendimą Nr. S-111(7-271/2015).
5. Pareiškėjas paaiškino, kad ginčas kilo dėl to, ar jo išrašytose PVM sąskaitose faktūrose prekių pirkėjais įvardyti subjektai (Estijos įmonės) įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo. Pareiškėjo teigimu, MGK ir VMI netinkamai aiškina Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 4 straipsnio 1 dalies 1 punkto normą, apibrėžiančią prekių tiekimą, nes nepagrįstai reikalauja fizinio prekių perdavimo pirkėjui, nors tokios sąlygos PVMĮ nėra. Aiškindamas PVM direktyvos nuostatas, apibrėžiančias prekių tiekimą, Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – Teisingumo Teismas, ESTT) taip pat neleidžia sutapatinti fizinio prekės perdavimo su disponavimo teisės perleidimu (t. y. laikoma, jog disponavimo teisė yra perduota PVM sąskaitoje faktūroje nurodytam prekių pirkėjui ir tuo atveju, kai pirkėjas pačių prekių fiziškai negauna, nes pardavėjas jas pristato tiesiogiai pirkėjo nurodytam trečiajam asmeniui).
6. Šiuo atveju nei MGK, nei VMI neįrodinėjo, kad pareiškėjo pateikti dokumentai, kurie įprastai pripažįstami pakankamais tiekimo ir disponavimo teisės perdavimo įrodymais, yra suklastoti (ir atitinkamai, kad pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti apie tai). Formalūs dalies pareiškėjo pateiktų dokumentų trūkumai (pavyzdžiui, ne tas CMR važtaraščio egzempliorius, trūksta dokumentą pasirašančio asmens vardo, pavardės, įmonės antspaudo) ar papildomų įrodinėjimo pareigų nevykdymas (asmens tapatybės dokumentų, įgaliojimų, elektroninio susirašinėjimo neišsaugojimas ir nepateikimas) leidžia pripažinti, kad neva disponavimo ginčo prekėmis teisė buvo perduota ne Estijos įmonėms, nurodytoms ginčo PVM sąskaitose faktūrose, o tretiesiems asmenims. Toks teiginys yra nepagrįstas apmokestinimo preteksto ir juo keliami neteisėti reikalavimai disponavimo teisės perdavimo įrodinėjimui: tokio griežto pobūdžio formalūs reikalavimai disponavimo teisės perdavimo įrodymams keliami išimtinai tik tais atvejais, kai mokesčių administratorius konstatuoja, kad pirkimų grandinėje po ginčo tiekimo vykdytas PVM sukčiavimas. Kadangi išskirtinai griežti reikalavimai keliami tik nustačius sekančių tiekimo grandies pirkėjų sukčiavimą, tokie reikalavimai, remiantis ESTT ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje pripažįstamais asmeninės atsakomybės, teisinio saugumo ir proporcingumo principais, galėtų būti keliami tik tuo atveju, jei (ir tiek, kiek) būtų įrodyta, kad tiekėjas (pareiškėjas) žinojo arba negalėjo nežinoti (vengė sužinoti) apie tokį PVM sukčiavimą. Pareiškėjo nuomone, skundžiamuose sprendimuose įvardijami trūkumai yra formalaus pobūdžio ir jokiu būdu nereiškia, jog disponavimo ginčo prekėmis teisė nebuvo perduota Estijos įmonėms.
7. Pareiškėjas pabrėžė, kad Estijos įmonėms tiekė specifines prekes – kelių bitumą. Bitumo temperatūra siekia apie 200 laipsnių ir jis tinka tik asfaltbetonio gamybai. Prekių iškrovimo vietos buvo nurodomos sutarčių prieduose (kainų suderinimo aktuose), o vėliau įrašomos ir į CMR važtaraščius. Prekės buvo vežamos į asfaltbetonio bazes, t. y. pareiškėjo vairuotojai prekes pristatydavo į kainų suderinimo aktuose nurodytą vietą. Pareiškėjo teigimu, net sukčiavimo atveju nustačius tikrąjį tiekėją / įgijėją, besiskiriantį nuo PVM sąskaitą faktūrą išrašiusio / gavusio asmens, šios aplinkybės nėra savarankiškas pagrindas atimti teisę į atskaitą / prekių tiekimo į kitą narę atleidimo nuo PVM, jeigu nėra įrodyta, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad tas tiekimas yra susijęs su mokestiniu sukčiavimu pridėtinės vertės mokesčio srityje.
8. Aplinkybė, jog Estijos įmonės prekių, įsigytų iš pareiškėjo, nedeklaravo, PVM nesumokėjo, nebendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nereiškia, kad disponavimo prekėmis teisė joms nebuvo perduota. Nagrinėjamu atveju sąlyga „įvyko prekių tiekimas, apibūdinamas kaip teisės disponuoti daiktu kaip savininkui perėjimas prekių pirkėjui“ išpildyta ir įrodyta. Šiai sąlygai ir jos įrodinėjimui negali būti keliami su tokios sąlygos esme nesusiję ir todėl nesuderinami reikalavimai (pavyzdžiui: pirkėjo mokestinių ir apskaitos prievolių vykdymas; pirkėjo pakankami resursai; pirkėjo registruotos buveinės ir prekių pristatymo vietos sutapimas; pirkėjo tapatybės nepaneigiantis rekvizitų išsamumas sandorių dokumentuose). PVM mokėjimas yra pagrįstas visų pirma teritorialumo principu, kuris reiškia, kad PVM turi būti sumokamas toje valstybėje, kurioje prekės bus potencialiai vartojamos. Nagrinėjamu atveju MGK padarė išvadą, jog prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos į Estijos Respubliką, todėl akivaizdu, jog prekės nebuvo vartojamos Lietuvos Respublikoje.
9. Estijos mokesčių administratoriaus raštuose nėra padaryta išvada, jog Estijos įmonės sukčiavo. Tai, kad šiuo metu vykdomas vienos Estijos įmonės (ViCOM Transiit OU) ikiteisminis tyrimas, Estijos įmonės nebendradarbiauja su Estijos mokesčių institucijomis, nėra pakankamas pagrindas pripažinti PVM sukčiavimą. Dalyvavimas PVM sukčiavime gali būti konstatuotas tik objektyviai nustačius, kad prekes tiekiantis mokesčių mokėtojas žino sandorių aplinkybes, kurios negali būti paaiškinamos niekaip kitaip, kaip tik sukčiavimu PVM, arba sąmoningai vengia jas sužinoti (pažeisdamas sąžiningumo principą).
10. Pareiškėjo veiksmai rodo, jog buvo imtasi protingų priemonių įsitikinti, ar Estijos įmonės yra patikimos. Pareiškėjas neturėjo priežasčių abejoti Estijos įmonių veiklos skaidrumu. Tai, kad Estijos įmonės neteikė deklaracijų, nebendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, paaiškėjo tik mokestinio patikrinimo metu, t. y. po apmokestinimo momento.
11. Atsakovas Inspekcija atsiliepime prašė pareiškėjo skundą atmesti.
12. Atsakovas paaiškino, kad pareiškėjas neturi teisės taikyti 0 proc. PVM tarifo jo įformintiems prekių (kelių bitumo) tiekimams septynioms Estijos įmonėms: Rotvik OU, Colanim OU, Verame OU, Pisikoristus OU, ViCOM Transiit OU, Shamila OU ir AB reklaam OU, nustačius, kad disponavimo ginčo prekėmis teisė neperėjo pareiškėjo kontrahentams bei nustačius, jog pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, t. y. nebuvo pakankamai apdairus ir rūpestingas sandorių su minėtomis įmonėmis metu, todėl žinojo ar galėjo žinoti apie dalyvavimą į PVM sukčiavimą įtrauktuose sandoriuose.
13. Išanalizavus patikrinimo metu pareiškėjo pateiktus CMR važtaraščius, kurie yra vienas pagrindinių prekių išgabenimo iš šalies teritorijos įrodymų, nustatyta, kad jie yra su akivaizdžiais trūkumais ir užpildyti nepakankamai rūpestingai. CMR važtaraščiuose nurodyta neišsami informacija apie prekių gavimą, t. y. pareiškėjo pateiktų CMR važtaraščių 23 laukelyje (vežėjo parašas ir spaudas) daugeliu atveju nėra pareiškėjo, kaip vežėjo, spaudų, atskirais atvejais nenurodyta konkreti prekių iškrovimo vieta, CMR važtaraščių 24 laukelyje (krovinio gavimo patvirtinimas) daugeliu atveju nenurodyta krovinio iškrovimo / gavimo Estijoje data ir nenurodyti prekes priimančios įmonės atstovų duomenys (vardas, pavardė), yra atvejų, kai prekių gavimas patvirtintas tik neidentifikuoto asmens parašu ir nėra prekių gavėjo spaudų, žyminčių prekių gavimą, atskirais atvejais prekių gavimas patvirtintas fizinių asmenų (J. V., U. S., R., M. K., P. E., M. P., P. E., S. B., M.) parašais, tačiau patikrinimo metu nebuvo pateikta jokių dokumentų, susijusių su prekių pirkėjus atstovaujančių asmenų identifikavimu (asmens tapatybę patvirtinančių dokumentų), ar atstovų įgaliojimų, suteikiančių teisę veikti Estijos įmonių vardu. CMR važtaraščiuose nurodytos tos pačios krovinių iškrovimo vietos, nors prekės buvo gabenamos skirtingiems Estijos prekių gavėjams. Taip pat skirtingų Estijos įmonių vardu siųstų prekių gavimas buvo patvirtintas tų pačių asmenų, priimant krovinius tais pačiais ir / ar skirtingais adresais. Estijos įmonių vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nėra nurodyta jokių Estijos pirkėjų kontaktinių duomenų: telefono ir / ar fakso numerių, elektroninio pašto adresų bei banko duomenų ir atsiskaitomųjų sąskaitų numerių. Nei vienos Estijos įmonės, su kuriomis pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu įformino sandorius, Estijos mokesčių administratoriui nepavyko surasti ir pateikti informacijos apie jų vykdomą (vykdytą) veiklą, nes visos įmonės faktiškai jokios veiklos nevykdė, jos nedeklaravo prekių įsigijimų iš pareiškėjo ir sandorių su kitais ES PVM mokėtojais. Įmonių Rotvik OU, Colanim OU ir Verame OU atstovu įvardijamas Latvijos pilietis D. M., įmonių ViCOM Transiit OU, Shamila OU ir AB reklaam OU atstovu – V. K., o Pisikoristus OU – A. Y., tačiau visų šių atstovų buvimo vieta nežinoma ir Estijos mokesčių administratoriui jų surasti nepavyko. Nežinomi ir faktiški įmonių veiklos adresai, nėra informacijos apie įmonių biuro ar sandėliavimo patalpas. Įmonėse nėra samdomų darbuotojų, jų registruota veikla nėra susijusi su kelių bitumo naudojimu ar prekyba.
14. Patikrinimo metu nustatyta, kad su kiekviena Estijos įmone pareiškėjas buvo sudaręs sutartis (šių sutarčių tekstas, formatas, struktūra yra analogiški), kuriose numatyta, kad pareiškėjas („Pardavėjas“) parduoda ir patiekia, o atitinkama Estijos įmonė („Pirkėjas“) priima ir apmoka už kelių bitumą. Pareiškėjas tikrinimui nepateikė šių įmonių prekių užsakymų ir / ar elektroniniu paštu vykusių susirašinėjimų, nepateikė įrodymų, susijusių su prekių pristatymu ir gavimu. Tikrinimui nebuvo pateikti šių įmonių PVM ir kiti registracijos dokumentai bei įrodymai, patvirtinantys, kad prekės buvo patiektos būtent PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems Estijos pirkėjams ir šie pirkėjai įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo.
15. Nors pareiškėjo kontrahentai ginčo sandorių vykdymo metu savo valstybėje buvo įregistruoti PVM mokėtojais, tačiau jų registracija truko labai trumpai, Estijos mokesčių administratoriaus sprendimais visos įmonės buvo išregistruotos iš PVM mokėtojų registro, nes nevykdė ekonominės veiklos. Sandorių sudarymo metu visos Estijos įmonės buvo registruotos tais pačiais adresais. Pareiškėjo paaiškinimų, kad jo darbuotojai – administracijos vadovas A. M. ir komercijos direktorius D. R. – buvo išvykę į Latviją ir Estiją, pateikti dokumentai neįrodo.
16. Inspekcijos nuomone, pareiškėjas, elgdamasis apdairiai ir rūpestingai, galėjo ir privalėjo atkreipti dėmesį į įtartinas sandorių aplinkybes. Jam nesukėlė jokių abejonių, kad dėl neaiškių priežasčių nutraukus didelės vertės tiekimus vienai Estijos įmonei, tas pats tarpininkas siūlo kitą Estijos įmonę; kad šių įmonių PVM mokėtojų kodai galiojo trumpą laikotarpį, o jų PVM įregistravimo datos buvo artimos sudarytų sutarčių datoms; kad sudarytų sutarčių tekstas, formatas, struktūra yra analogiški; kad šiose sutartyse nėra nurodyta jokių Estijos pirkėjų kontaktinių duomenų: telefono ir/ar fakso numerių, elektroninio pašto adresų bei banko ir atsiskaitomųjų sąskaitų; kad sutartis pasirašo tas pats asmuo skirtingų Estijos įmonių vardu; kad sandorių sudarymo metu visos Estijos įmonės buvo registruotos tais pačiais adresais; kad prekės skirtingiems Estijos prekių gavėjams buvo gabenamos į tas pačias krovinių pristatymo vietas; kad prekių gavimas skirtingų Estijos įmonių vardu patvirtintas tų pačių asmenų, priimant krovinius tais pačiais ir / ar skirtingais adresais. Be to, pasikeitus įmonių Pisikoristus OU, Verame OU ir AB reklaam OU registracijos adresui, pareiškėjas ir toliau šių įmonių vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose bei CMR važtaraščiuose nurodydavo jų pirminį adresą.

III.

17. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. vasario 6 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Tomega“ skundą tenkino – panaikino Inspekcijos 2015 m. spalio 22 d. sprendimą Nr. (24.6-31-5)FR0682-667 ir Komisijos 2016 m. gegužės 27 d. sprendimą Nr. S-111(7-271/2015).
18. Teismas nurodė, kad Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu yra įgyvendinta 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva).
19. Pagal PVMĮ 49 straipsnio 1 dalies, PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies ir 169 straipsnio b punkto reglamentavimą, prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris sąlygas: 1) turi įvykti prekių tiekimas, apibūdinamas kaip teisės disponuoti daiktu kaip savininkui perėjimas prekių pirkėjui; 2) prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos; 3) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam mokesčių mokėtojui ar asmeniui, veikiančiam kaip mokesčių mokėtojas kitos valstybės narės teritorijoje.
20. Teismas pabrėžė, kad PVM direktyva nenustato reikalavimų dokumentams, kurie turi būti pateikti, tai paliekama spręsti valstybėms narėms. Reikalavimai dokumentams, kuriuos turi pateikti apmokestinamasis asmuo, siekiantis neapmokestinti tiekimų, vykdomų Bendrijos viduje, yra nurodyti PVMĮ 56 straipsnyje.
21. Atsižvelgęs į tai, kad nagrinėjamu atveju ginčas vyksta tik dėl pirmosios sąlygos (prekių tiekimo, apibūdinamo kaip teisės disponuoti daiktu kaip savininkui perėjimo prekių pirkėjui) egzistavimo, teismas nurodė, jog vertins tai, ar pareiškėjas perdavė disponavimo teisę bitumu kontrahentui, ir ar tinkamai įvykdė prekių tiekimo sąlygą.
22. Direktyvos 2006/112/EB 14 straipsnio 1 dalies ir PVMĮ 4 straipsnio 1 dalies nuostatų sisteminis aiškinimas lemia, kad tinkamu prekių tiekimu, taigi ir disponavimo teisės perdavimu, būtų laikomas toks prekių tiekimas, kai prekės perduodamos ne tik fiziškai bei tiesiogiai sandoryje nurodytam pirkėjui, tačiau ir kitam trečiajam asmeniui, ar į kitą nei pirkėjo buveinės vietą, jeigu šalys taip susitaria ir šiuo pagrindu pirkėjas įgyja teisę disponuoti į sutartą vietą ar sutartam asmeniui perduotu materialiuoju turtu.
23. Teismo vertinimu, bylos medžiaga patvirtina, kad kelių bitumą pareiškėjas Estijos įmonėms pristatė adresais, nurodytais kainų suderinimo aktuose. Kelių bitumo pristatymo faktą įrodo vairuotojų paaiškinimai ir krovinių transportavimo važtaraščiai. Remdamasis tuo, teismas padarė išvadą, kad prekių pristatymas pirkėjų nurodytais, su pardavėju sutartais adresais, laikomas prekių tiekimu, suprantamu kaip disponavimo teisės įgijėjui perdavimas, todėl pareiškėjas laikomas tinkamai įvykdęs visas tris sąlygas, pagal kurias jo kelių bitumo tiekimas pripažįstamas tiekimu Bendrijos viduje, neapmokestinamu PVM.
24. Atsakydamas į Inspekcijos argumentus dėl CMR važtaraščių trūkumų, teismas akcentavo, kad Teisingumo Teismas byloje Albert Colle C-146/05, spręsdamas klausimą dėl apmokestinamųjų asmenų apskaitomų tiekimų Bendrijos viduje, vienareikšmiai pasisakė, jog pernelyg griežti formalūs reikalavimai, kurių nesilaikymas paneigia atleidimo nuo PVM teisę, peržengia tai, kas yra būtina siekiant užtikrinti teisingą PVM surinkimą, t. y. juos vertino kaip neproporcingas priemones. Teisingumo Teismas nustatė tam tikras ribas, kurios turėtų užtikrinti tiek valstybės fiskalinio intereso, tiek mokesčių mokėtojų teisių užtikrinimą, nepažeidžiant šių interesų pusiausvyros principo. Atsižvelgęs į pateiktą Teisingumo Teismo išaiškinimą, teismas pripažino, kad formalūs vežimo dokumentų trūkumai nepaneigia fakto, jog prekės buvo išvežtos ir tiekiamos Estijos įmonėms, ko pagrindu pareiškėjas įgijo teisę atskaityti PVM.
25. Teismas pabrėžė, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką, sąžiningumo reikalavimas tiekėjo teisei į neapmokestinimą PVM taikomas tik tada, kai įgijėjas pagrindinėje byloje sukčiavo. Teisingumo Teismas vertina, kad dėl galimų sukčiavimo atvejų įvairovės jis gali būti konstatuotas tik kiekvienu konkrečiu atveju ištyrus ir įvertinus visas nustatytas aplinkybes bei turimus įrodymus. Apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekių jis dalyvavo su sukčiavimu PVM srityje susijusiame sandoryje, siekiant taikyti Direktyvą 2006/112/EB turi būti laikomas sukčiaujant dalyvaujančiu asmeniu, neatsižvelgiant į tai, ar perparduodamas šias prekes arba panaudodamas paslaugas savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams jis gauna naudos.
26. Teismas nustatė, kad Estijos mokesčių administratorius, 2015 m. sausio 2 d., 2015 m. sausio 5 d., 2015 m. sausio 7 d. ir 2015 m. sausio 19 d. raštais atsakydamas į VMI paklausimus paaiškino, jog Estijos įmonės gali būti tarpininkės, realiai nevykdančios veiklos, neturinčios darbuotojų. Vadovaudamasi šiais Estijos mokesčių administratoriaus atsakymais VMI sprendė, kad Estijos įmonės sukčiavo PVM ir šiuo pagrindu pareiškėją taip pat laikė sukčiaujančiu PVM. Tačiau teismas su tokiomis atsakovo prielaidomis nesutiko.
27. Pažymėjo, kad vien Estijos mokesčių administratoriaus pateikti atsakymai nėra pagrindas spręsti dėl Estijos įmonių sukčiavimo PVM. Teismo vertinimu, jokio kito tyrimo, atlikto dėl Estijos įmonių veiksmų sukčiavimo aspektu, byloje nėra. Todėl atsakovas, analizuodamas Estijos įmonių veiksmus, galėjo daryti tik prielaidą, jog Estijos įmonės sukčiavo. Be to, net ir pasitvirtinus, kad Estijos įmonės sukčiavo PVM, nėra pagrindo teigti, kad pareiškėjas neįgijo teisės atskaityti PVM. Bylos medžiaga patvirtina, kad pareiškėjas su kiekviena Estijos įmone sudarė rašytines sutartis. Taip pat byloje nėra ginčo, kad pareiškėjas už perduotas prekes gavo apmokėjimą, prekių tiekimo metu apmokėjimo sutrikimų nebuvo. Pareiškėjas ėmėsi priemonių patikrinti, ar Estijos įmonės yra PVM mokėtojos. Aplinkybę, kad Estijos įmonės sutarčių su UAB „Tomega“ sudarymo metu buvo PVM mokėtojos, pripažįsta ir Inspekcija. Byloje esanti medžiaga taip pat patvirtina, kad pareiškėjo atstovai vyko į komandiruotes susitikti su Estijos įmonės atstovais bei apžiūrėti asfaltbetonio bazių. Su šiais atstovais taip pat bendravo ir prekybos agentas J. V., kuris teismo posėdžio metu tokias aplinkybes patvirtino. Teismas akcentavo, kad pareiškėjas tiekė specifinę prekę – kelių bitumą, kurio pervežimui ir sandėliavimui reikalingos specialiai pritaikytos talpyklos bei patalpos. Prekybos agentas J. V. veikė agentavimo sutarties pagrindu, šis asmuo pareiškėjui buvo žinomas iš ankstesnių prekybos santykių, todėl, teismo įsitikinimu, pareiškėjas neturėjo objektyvaus pagrindo juo nepasitikėti. Taigi pareiškėjas ėmėsi būtinų priemonių įsitikinti pirkėjų patikimumu ir neturėjo pagrindo jais abejoti.
28. Atmesdamas atsakovo argumentą, kad Estijos įmonės nedeklaravo prekių Estijoje, teismas nurodė, jog vien pardavimo PVM nesumokėjimo į biudžetą faktas pats savaime negali būti pagrindu apriboti pirkėjo teisę į PVM atskaitą. Akcentavo, kad įrodinėjimo našta dėl pareiškėjo dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, tenka mokesčių administratoriui (Mokesčių administravimo įstatymo 15 str. 3 d., 25, 26, 33 str., 67 str. 1 d.). Teismo vertinimu, mokesčių administratorius nepateikė įrodymų, kad pareiškėjas atskaitant PVM buvo nesąžiningas, t. y. turėjo ar galėjo žinoti apie galimai atliekamus Estijos įmonių sukčiavimo veiksmus. Mokesčių administratorius nepateikė argumentų, kodėl pareiškėjo atlikti veiksmai buvo nepakankami įsitikinti Estijos įmonių patikimumu. Todėl nenustačius akivaizdžių Estijos įmonių sukčiavimo veiksmų, pareiškėjo sąžiningumas apskritai negalėjo būti vertinamas. Be to, laikant, kad Estijos įmonių veiksmai atitinka sukčiavimo PVM veiksmus, byloje nėra įrodymų, pagrindžiančių, kad pareiškėjas apie tokius veiksmus žinojo ar galėjo žinoti.

IV.

29. Atsakovas Inspekcija padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 6 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą atmesti. Atsakovo apeliacinis skundas grindžiamas šiais pagrindiniais argumentais:
30. Teismas nepagrįstai nesivadovavo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo ir Teisingumo Teismo suformuota praktika dėl teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą, taip pat netinkamai vertino byloje surinktus įrodymus ir nustatytas aplinkybes, paneigiančius pareiškėjo teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą.
31. Jeigu sandoris yra sukčiavimo dalis, tam, kad asmens prekių tiekimas Bendrijos viduje nebūtų apmokestinamas PVM, iš jo reikalaujama sąžiningo elgesio, kuris suprantamas plačiai. Sąžiningumo reikalavimą atitinka tas apmokestinamasis asmuo, kuris ne tik aktyviai nedalyvavo sukčiaujant, bet ir nežinojo ir negalėjo žinoti apie tokį savo dalyvavimą.
32. Aplinkybės, kad byloje yra pateikti prekių gabenimo CMR važtaraščiai (kai kurie su akivaizdžiais trūkumais), kad prekių pirkėjai atsiskaitė už prekes, nėra pakankamos pripažinti, jog toks prekių tiekimas pagrįstai apmokestintas 0 proc. PVM tarifu. Formaliai teisės normų reikalavimus atitinkančių dokumentų mokesčių administratoriui pateikimas nėra pakankamas pagrindas taikyti 0 proc. PVM tarifą, jeigu byloje surinktų įrodymų ir jų pagrindu nustatytų faktinių aplinkybių visuma patvirtina, jog realiai nėra išpildytos 0 proc. PVM tarifo taikymui būtinos sąlygos.
33. Tiekdama prekes Estijos pirkėjams, UAB „Tomega“ nereikalavo, kad tarpininkas J. V. pateiktų Estijos įmonių prisistatymo laiškus ar raštiškus pasiūlymus, kuriuose būtų nurodyti kontaktiniai duomenys (telefonai, faksas, elektroninis paštas), banko duomenys, veiklos vykdymo adresai. Bendrovei nesukėlė jokių įtarimų, kad dėl neaiškių priežasčių nutraukus didelės vertės tiekimus vienai Estijos įmonei, tas pats tarpininkas siūlo kitą Estijos įmonę. Pareiškėjas nesidomėjo Estijos įmonių veiklos realumu ir fizinių asmenų atstovavimo šioms įmonėms teisėtumu, nereikalavo pirkėjų atstovų įgaliojimų, šių įmonių registracijos dokumentų, neįsitikino, ar asmenys, dalyvavę prekybiniuose sandoriuose su UAB „Tomega“, teisėtai atstovavo Estijos pirkėjais įvardytiems subjektams. Įformindama sandorius su kontrahentais, su kuriais anksčiau nėra turėjusi jokių sandorių, UAB „Tomega“ nesiėmė jokių veiksmų identifikuoti ūkinių operacijų partnerių ir juos atstovaujančių asmenų, nereikalavo iš jų patvirtintų įgaliojimų bei kitų dokumentų.
34. Pareiškėjas nepateikė jokios informacijos apie Estijos įmonių Rotvik OU, Colanim OU, Verame OU, Pisikoristus OU, ViCOM Transiit OU, Shamila OU ir AB reklaam OU veiklos teisėtumą ir galimybę vykdyti atitinkamo pobūdžio veiklą (šių įmonių deklaruojama veikla nieko bendro neturi su kelių bitumo naudojimu ar prekyba), nesidomėjo prekių sandėliavimo patalpomis (talpomis), samdomų darbuotojų ištekliais. Nei viena iš įmonių, nurodytų pareiškėjo CMR važtaraščiuose prekių gavėju, nedeklaravo jokių prekių įsigijimų Bendrijos viduje ir / ar iš pareiškėjo; jos neturi samdomų darbuotojų; nerandamos veiklos registracijos vietose. Estijos mokesčių administratorius, išanalizavęs minėtų įmonių bankų duomenis, sandorių su pareiškėju taip pat nenustatė. Pareiškėjas nedėjo net minimalių pastangų įsitikinti, ar būsimi Estijos pirkėjai, su kuriais numatomi didelės vertės sandoriai, yra patikimi ir vykdo mokestines prievoles.
35. Surinkti įrodymai patvirtina, kad prekės (kelių bitumas) realiai buvo patiektos ne PVM sąskaitose faktūrose pirkėjais įvardytiems subjektams, o kitiems įgijėjams, kurie sukčiavo PVM sudarydami prekių tiekimo sandorius su pareiškėju. Estijoje registruotos įmonės buvo tik sandorių grandinės dalis, siekiant nuslėpti tikruosius prekių (kelių bitumo) gavėjus.
36. Teismas nepagrįstai rėmėsi Estijos įmonių vardu surašytais kainų suderinimo aktais, nes Estijos mokesčių administratorius negalėjo surasti Estijos įmonių, todėl negalėjo patikrinti jų buhalterinės apskaitos dokumentų.
37. Estijos mokesčių administratoriaus pateikta informacija, kad visos minėtos įmonės nedeklaravo jokių prekių įsigijimų Bendrijos viduje ar iš pareiškėjo, neteikė mokesčių deklaracijų, įrodo Estijos įmonių sukčiavimą PVM srityje. Visoje Europos Sąjungoje įtvirtinti vienodi PVM ir kitų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo principai įpareigoja mokesčių mokėtojus deklaruoti iš vykdomų ūkinių operacijų gaunamas pajamas, todėl deklaracijų neteikimas reiškia vengimą mokėti mokesčius.
38. Pareiškėjas UAB „Tomega“ atsiliepime prašo atsakovo apeliacinį skundą atmesti ir pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.
39. Pareiškėjas pažymi, kad atsakovas siekia jam taikyti griežtą (objektyvią) atsakomybę už kitų asmenų veiksmus / neveikimą, tuo pažeidžiant teisinio tikrumo (saugumo) principą, kadangi tiekimo metu UAB „Tomega“ negalėjo žinoti / numatyti mokestinių pasekmių.
40. Byloje yra surinkta visuma įrodymų, patvirtinančių prekių tiekimą ir disponavimo teisės perdavimą. Apeliaciniame skunde atsakovas konkrečiai nepasisako, kodėl kiekvienas įrodymas atskirai ir jie visi kartu yra netinkami ir nepakankami.
41. Estijos mokesčių administratoriaus atsakymuose vartojamais žodžiais „įtariame“, „panašu“, „galimai“, „galbūt“, „tikėtinai“ išreiškiamos tik tam tikros prielaidos, bet ne daromos aiškios išvados dėl PVM sukčiavimo Estijoje.
42. Pareiškėjas buvo rūpestingas ir atidus, veikė taip, kaip turėjo veikti Lietuvos ūkio subjektas, sudarantis tokio pobūdžio sandorius. Papildomų, su tiekimo fakto įrodymu ir PVM sukčiavimo aplinkybėmis nesusijusių reikalavimų kėlimas pareiškėjui reikštų proporcingumo principo pažeidimą bei nukrypimą nuo įprastos verslo praktikos.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V.

43. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Inspekcijos 2015 m. spalio 22 d. sprendimo Nr. (24.6-31-5)FR0682-667 ir Komisijos 2016 m. gegužės 27 d. sprendimo Nr. S-111(7-271/2015), kuriais pareiškėjui papildomai priskaičiuota 571 577 Eur PVM, 75 400,79 Eur šio mokesčio delspinigių bei skirta 57 158 Eur bauda, teisėtumo ir pagrįstumo.
44. Mokesčių administratorius papildomas PVM ir su šiuo mokesčiu susijusias sumas apskaičiavo dėl to, kad, mokesčių administratoriaus teigimu, pareiškėjas 2013 m. gegužės 1 d. – 2014 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpiu Estijoje registruotoms įmonėms Rotvik OU, Colanim OU, Verame OU, Pisikoristus OU, ViCOM Transiit OU, Shamila OU ir AB reklaam OU tiekė prekes, iš viso už 2 721 797 Eur, taikydamas 0 proc. PVM tarifą, kurio pareiškėjas taikyti teisės neturėjo, nes disponavimo ginčo prekėmis teisė neperėjo pareiškėjo kontrahentams (minėtoms Estijoje registruotoms įmonėms), be to, pareiškėjas nebuvo pakankamai apdairus ir rūpestingas sandorių su minėtomis įmonėmis metu, todėl žinojo ar galėjo žinoti apie dalyvavimą į PVM sukčiavimą įtrauktuose sandoriuose.
45. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta bendro pobūdžio taisyklė, kuri nustato, kad taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena).
46. Šia nuostata į nacionalinę teisę perkeliama PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalis (Šeštosios direktyvos 28c str. 1 d.) nustato, kad „valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu“. Pažymėtina, kad ši Sąjungos teisės akto nuostata veikia tiesiogiai (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2014 m. spalio 9 d. sprendimą byloje Traum, C-492/13, 48 p.).
47. Remiantis nuoseklia Teisingumo Teismo praktika, prekių tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas, tik kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įgijėjui, o tiekėjas nustato, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimą byloje Twoh International, C-184/05, 23 p.; 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimą byloje R., C-285/09, 41 p.; 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimą byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, 29 p.). Be to, taikant PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį, prekių tiekimas turi būti atliktas apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui (PVM mokėtojui), kuris veikia kaip toks kitoje valstybėje narėje nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2016 m. spalio 20 d. sprendimą byloje Plöckl, C-24/15, 29 p.).
48. Taigi, pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį (PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį) prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris esmines sąlygas (reikalavimus), kad šis tiekimas nebūtų apmokestinamas PVM (apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą): (1) teisės disponuoti preke kaip savininkui perdavimas įgijėjui; (2) prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės; (3) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks (t. y. PVM mokėtojui), kitos valstybės narės teritorijoje (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. liepos 11 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-602?996/2013).
49. Pagal PVMĮ 4 straipsnio 1 dalies 1 punktą, prekių tiekimu laikomas prekių perdavimas kitam asmeniui, kai pagal sandorio sąlygas šis asmuo arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas.
50. Kalbėdamas apie teisės, kaip savininkui disponuoti turtu, perdavimą pirkėjui, Teisingumo Teismas yra pažymėjęs, kad tai yra būtina kiekvieno (bet kokio) prekių tiekimo, kaip jis apibrėžtas Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 1 dalyje („prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“), sąlyga ir remiantis pačiu šiuo perdavimu savaime negalima pripažinti, kad atitinkamas sandoris vykdomas Bendrijos viduje (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimą byloje Mecsek-Gabona, C‑273/11. 32 p.).
51. Mokesčių administratorius ginčijamame sprendime pažymėjo, kad mokestinio patikrinimo metu surinkti įrodymai yra pakankami vienareikšmiškai konstatuoti aplinkybę, jog disponavimo teisė ginčo prekėms nebuvo perduota PVM sąskaitose faktūrose įvardintiems prekių pirkėjams: Rotvik OU, Colanim OU, Verame OU, Pisikoristus OU, ViCOM Transiit OU, Shamila OU ir AB reklaam OU. Analogiškos pozicijos laikėsi ir Mokestinių ginčų komisija, kuri 2016 m. gegužės 27 d. sprendime Nr. S-111(7-271/2015) nurodė, jog pareiškėjo pateikti minėtų Estijos įmonių patvirtinimai dėl prekių įsigijimo nelaikytini įrodymais, vienareikšmiškai patvirtinančiais, kad šios Estijos įmonės įgijo teisę disponuoti pareiškėjo tiektomis prekėmis. Be to, mokesčių administratorius ginčijame sprendime nurodė, kad prekės (kelių bitumas) realiai buvo patiektos ne toms įmonėms, kurios PVM sąskaitose faktūrose buvo nurodytos kaip pirkėjai, o kitiems įgijėjams, kurie sukčiavo PVM. Taigi mokesčių administratorius neneigia paties ginčo prekių tiekimo, t. y. ir prekės disponuoti kaip savininkui perdavimo, šį tiekimą apmokestindamas standartiniu PVM tarifu. Mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija iš esmės vertino, kad aptariama esminė apmokestinimo taikant 0 proc. tarifą sąlyga nebuvo tenkinta, nes nors prekių tiekimas realiai įvyko, tačiau jis įvyko ne tarp tų asmenų, kurie nurodyti PVM sąskaitose faktūrose (pareiškėjas neįrodė, kad prekės buvo tiekiamos PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems asmenims).
52. Tačiau, kaip matyti iš Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R (C-285/09) 50 ir 55 punktų, reikalavimas PVM sąskaitoje faktūroje nurodyti tikrąjį prekių įgijėją nėra viena iš esminių sąlygų (reikalavimų) tiekimą pripažinti tiekimu Bendrijos viduje. Todėl aplinkybė, kad ši teisė ginčo atveju galimai buvo perduota ne PVM sąskaitoje faktūroje nurodytam, o kitam (nenustatytam) įgijėjui, nėra reikšminga sprendžiant dėl aptariamos sąlygos (ne)buvimo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017). Todėl mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija priėjo nepagrįstą išvadą, kad pareiškėjo tiekimai neatitiko apmokestinimo taikant 0 proc. PVM tarifą esminės sąlygos – teisės kaip savininkui disponuoti preke perdavimas įgijėjui.
53. PVMĮ 56 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad PVM mokėtojas, pritaikęs 0 proc. PVM tarifą pagal šio Įstatymo 41 straipsnį, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos. PVM mokėtojas, pritaikęs 0 proc. PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 proc. PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas.
54. Mokestinių ginčų komisija 2016 m. gegužės 27 d. sprendime Nr. S-111(7-271/2015) priėjo išvadą, kad faktas, jog prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos šiame ginče yra įrodytas. Šį Mokestinių ginčų komisijos sprendimą apskundė tik pareiškėjas, kuris skunde, paduotame pirmosios instancijos teismui, Mokestinių ginčų komisijos išvados dėl prekių išgabenimo iš šalies neginčija.
55. Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 80 straipsnio 2 dalis nustato, kad administracinis teismas negali peržengti pareikšto skundo (prašymo, pareiškimo) reikalavimo ribų, išskyrus atvejus, kai to reikalauja viešasis interesas arba kai neperžengus skundo (prašymo, pareiškimo) reikalavimo ribų būtų reikšmingai pažeistos valstybės, savivaldybės ir asmenų teisės bei įstatymų saugomi interesai. Administracinis teismas nėra saistomas pareikšto reikalavimo formuluotės.
56. Nagrinėjamoje byloje nėra nustatyta aplinkybių, kurioms esant administracinis teismas galėtų peržengti bylos nagrinėjimo ribas, todėl prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos faktas nėra nagrinėjamo ginčo objektas. Iš esmės šią aplinkybę pripažino ir mokesčių administratorius, ginčijame sprendime nurodydamas, kad pareiškėjas vykdė ginčo prekių tiekimus Estijoje. Todėl teisėjų kolegija, nevertina atsakovo apeliaciniame skunde nurodytų aplinkybių, susijusių su prekių išgabenimu iš šalies teritorijos.
57. Minėta, kad siekiant prekių tiekimą pripažinti neapmokestinamu teikimu Bendrijos viduje pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį, prekės turi būti tiekiamos apmokestinamajam asmeniui, įsisteigusiam kitoje nei teikimo valstybėje narėje. Pagal PVMĮ 56 straipsnio 1 dalį (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), PVM mokėtojas, pritaikęs 0 proc. PVM tarifą pagal šio įstatymo 49 straipsnį, kai šis tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, privalo turėti ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas.
58. Pagal bendrą taisyklę PVM mokėtojo kodas įrodo apmokestinamojo asmens statusą mokesčių atžvilgiu (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimą byloje VSTR, C-587/10, 51 p.). Pareiškėjas nurodė, kad PVM informacijos mainų sistemoje (VIES) patikrindavo Estijos pirkėjų PVM kodų galiojimą. Mokesčių administratorius patikrinimo metu nustatė, kad pareiškėjo kontrahentai sandorių su pareiškėju vykdymo metu buvo registruoti PVM mokėtojais. Todėl, nesant kitų norminiuose aktuose nustatytų taisyklių, spręstina, kad prekių tiekėjo (pareiškėjo) atliktas PVM sąskaitose faktūrose nurodytų asmenų patikrinimas PVM informacijos mainų sistemoje (VIES) ir aplinkybė, kad įgijėjas buvo įregistruotas šioje sistemoje tiekimo metu, yra pakankama pripažinti, jog tiekėjas įvykdė minėtą įrodinėjimo pareigą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017).
59. Mokesčių administratorius ginčijamą sprendimą grindė ir tuo, kad prekės buvo tiekiamos ne PVM sąskaitose faktūrose pirkėjais įvardintiems subjektams, o kitiems įgijėjams, kurie sukčiavo PVM, sudarydami prekių tiekimo sandorius su pareiškėju, minėtos Estijoje registruotos įmonės buvo tik sandorių grandinės dalis, siekiant nuslėpti tikruosius prekių (kelių bitumo) gavėjus, todėl pareiškėjas, įformindamas prekių tiekimus Estijoje registruotiems subjektams, dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje. Mokestinių ginčų komisija sprendime, priimtame ikiteismine tvarka išnagrinėjus šį mokestinį ginčą, nurodė, kad byloje nėra duomenų, jog pareiškėjas, sudarydamas sandorius, dalyvavo sukčiaujant PVM, tačiau, Mokestinių ginčų komisijos nuomone, pareiškėjas nesiėmė visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikintų, jog nedalyvauja sandoriuose, įtrauktuose į sukčiavimą PVM.
60. Atsisakymas taikyti atleidimą nuo mokesčio, kai nevykdoma nacionalinėje teisėje numatyta pareiga, šiuo atveju – pareiga nurodyti įgijėją (PVMĮ 80 straipsnio 1 dalis (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), kuriam skirtos Bendrijos viduje patiektos prekės, turi atgrasomąjį poveikį, kuriuo siekiama užtikrinti minėtos pareigos veiksmingumą ir užkirti kelią bet kokiam sukčiavimui ar mokesčių vengimui (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimą byloje R., C-285/09, 50 p.). Iš tiesų PVM sąskaitose faktūrose nenurodžius tikrų įgijėjų tapatybės, šie galėtų išvengti už į atitinkamą valstybę narę vykdytą prekių tiekimą Bendrijos viduje tenkančio PVM mokėjimo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017).
61. Tačiau dėl formalių reikalavimų nesilaikymo galima prarasti teisę į neapmokestinimą PVM tik dviem atvejais: (1) jei apmokestinamasis asmuo tyčia sukčiavo mokesčių srityje arba žinojo ar turėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio sukčiavimo; (2) dėl formalaus reikalavimo pažeidimo gali būti netaikomas neapmokestinimas PVM, jei dėl šio pažeidimo nebūtų galima pateikti neginčijamo įrodymo, kad esminiai reikalavimai (sąlygos) įvykdyti (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2017 m. vasario 9 d. sprendimą byloje Euro Tyre, C-21/16, 38–42 p. ir juose nurodytą teismo praktiką).
62. Kai PVM sąskaitoje faktūroje yra nurodyti ne tikrieji įgijėjai, teisė į neapmokestinimą PVM gali būti paneigta tik jei tiekėjas: (1) pats sukčiavo, pavyzdžiui, tyčia nurodydamas klaidingus duomenis apie įgijėją (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimą byloje R., C-285/09, 49 p.); (2) žinojo arba, būdamas atidus ir rūpestingas, galėjo žinoti, jog įgijėjas sukčiauja, bet vis tiek sudarė sandorį (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017).
63. Pažymėtina tai, kad byloje nėra surinkta pakankamai duomenų, patvirtinančių tai, jog pareiškėjas, sudarydamas sandorius su minėtomis Estijos įmonėmis, pats sukčiavo PVM srityje. Šią aplinkybę pagrįstai nustatė ir Mokestinių ginčų komisija.
64. Taigi nagrinėjamu atveju nenustačius, jog pareiškėjas pats sukčiavo, jo teisę į tiekimo Bendrijos viduje apmokestinimą taikant 0 proc. PVM tarifą galima paneigti, jei šis apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, jog dalyvauja į sukčiavimą įtrauktuose sandoriuose (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2017 m. vasario 9 d. sprendimą byloje Euro Tyre, C-21/16, 40 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką). Atskirai akcentuotina, kad Teisingumo Teismo formuluojamos taisyklės dėl teisės į PVM atskaitą paneigimo sukčiavimo ar kito teisės pažeidimo atveju pagal analogiją taikomos ir prekių tiekimui Bendrijos viduje (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimą byloje Teleos ir kt., C-409/04, 65 p.; 2014 m. gruodžio 18 d. sprendimą sujungtose bylose Italmoda ir Turbu.com, C-131/13, 45 p.) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017).
65. Teisingumo Teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad Europos Sąjungos teisei iš esmės neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas imtųsi visų priemonių, kurių gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, jog įsitikintų, kad jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimą byloje Teleos ir kt., C-409/04, 65 ir 68 p.; 2008 m. vasario 21 d. sprendimą byloje Netto Supermarkt, C-271/06, 24 p.; 2011 m. gruodžio 21 d. sprendimą byloje Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, 25 p.). Tačiau iš apmokestinamojo asmens negali būti reikalaujama bendrai, pavyzdžiui, pirma, tikrinti, ar kontrahentas turi reikiamus išteklius veiklai vykdyti, taip pat ar vykdo savo pareigas deklaruoti bei mokėti PVM, kad įsitikintų, jog įgijėjai nedaro pažeidimų ar nesukčiauja, antra, turėti tai patvirtinančius dokumentus (pagal analogiją žr. Teisingumo Teismo 2015 m. spalio 22 d. sprendimą byloje PPUH Stehcemp, C-277/14, 50 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką). Būtent mokesčių institucijos iš esmės turi atlikti reikalingus apmokestinamųjų asmenų patikrinimus, siekdamos nustatyti pažeidimus ir sukčiavimą PVM srityje ir taikyti sankcijas apmokestinamajam asmeniui, padariusiam šiuos pažeidimus ar sukčiavus. Šios institucijos negali apmokestinamiesiems asmenims perkeltų savo pareigą kontroliuoti (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2012 m. birželio 21 d. sprendimą sujungtose bylose Mahagében ir D?vid, C-80/11 ir C-142/11, 62 ir 65 p.).
66. Šiuo aspektu Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje taip pat yra nurodyta, kad vien pardavimo PVM nesumokėjimo į biudžetą faktas per se (pats savaime) negali būti pagrindu apriboti pirkėjo teisę į PVM atskaitą. Klausimas, ar už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimo sandorius mokėtinas PVM buvo sumokėtas valstybės iždui, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM. Norint paneigti teisę į atskaitą, argumentuojant tuo, kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, žinojo (turėjo žinoti), jog jis įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM ir kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo (turėjo žinoti) apie tai. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta. Teisė į PVM atskaitą, kai egzistuoja tiek materialios, tiek formalios sąlygos jai atsirasti, gali būti nesuteikta (apribota) tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo, siekiantis pasinaudoti teise į atskaitą, žino (turi žinoti), kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM. Šią teisiškai reikšmingą aplinkybę objektyviais įrodymais privalo pagrįsti mokesčių administratorius (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-602-705/2013).
67. Tai reiškia, kad mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusi Mokestinių ginčų komisija nepagrįstai sprendė, jog pareiškėjas buvo nesąžiningas, vien dėl to, kad (bendrai) nesidomėjo savo kontrahentų, kurie įsisteigę kitoje valstybėje narėje (nagrinėjamu atveju Estijoje), veikla (nerinko apie tai duomenų).
68. Mokesčių administratoriaus ginčijamame sprendime nurodytos aplinkybės, jog CMR važtaraščiai, pagal kuriuos buvo gabenamos ginčo prekės turėjo trūkumų, kad su visomis Estijos įmonėmis sudarytų sutarčių tekstas, formatas, struktūra yra analogiški, jog nėra pateikta jokių dokumentų, susijusių su pirkėjus atstovaujančių asmenų identifikavimu bei jų įgaliojimais, suteikiančiais teisę veikti šių įmonių vardu bei jas atstovauti, kad CMR važtaraščiuose nurodytos tos pačios iškrovimo vietos, nors prekės buvo gabenamos skirtingiems gavėjams, savaime negali patvirtinti, jog pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti apie galimą kontrahentų sukčiavimą. Šiuo aspektu mokesčių administratorius nenurodo, kaip minėtos aplinkybės pažeidžia norminių aktų reikalavimus, susijusius su tiekimo apmokestinimu PVM, o jeigu pažeidžia, tai ar šie pažeidimai leido pareiškėjui įtarti, jog kontrahentai galimai sukčiauja. Todėl šios mokesčių administratoriaus nurodytos aplinkybės negali būti pripažintos objektyviais įrodymais, jog pareiškėjas žinojo (turėjo žinoti), kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM.
69. Byloje nustatyta, kad pareiškėjas vykdydamas PVM apmokestinamą tiekimą ginčo prekes išgabeno iš Lietuvos Respublikos teritorijos į Estiją. Pagal byloje esančius dokumentus prekės buvo siunčiamos kontrahentams, kurie Estijoje buvo įregistruoti PVM mokėtojais, pareiškėjas su šiais kontrahentais iš Estijos buvo sudaręs prekių tiekimo sutartis, šie kontrahentai pareiškėjui už patiektas prekes apmokėjo bankiniais pavedimais.
70. Kadangi pareiškėjas pateikė duomenis, kurie, teisėjų kolegijos nuomone, yra pakankami pagal įprastos praktikos reikalavimus pripažinti, jog ginčo prekių tiekimas Bendrijos viduje atitiko teisės aktuose nustatytas sąlygas, suteikiančias teisę į 0 proc. PVM tarifo taikymą, o mokesčių administratorius nesurinko objektyvių duomenų patvirtinančių pareiškėjo sukčiavimą PVM, vykdant ginčo prekių tiekimus, todėl nagrinėjamu atveju nėra pagrindo atsisakyti pareiškėjui suteikti teisę į 0 proc. PVM tarifo taikymą dėl ginčo prekių tiekimo minėtoms Estijos įmonėms. Atsižvelgiant į tai, pirmosios instancijos teismas pagrįstai panaikino ginčijamus mokesčių administratoriaus ir Mokestinių ginčų komisijos sprendimus.
71. Apibendrinusi išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija sprendžia, kad naikinti skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą atsakovo apeliaciniame skunde išdėstytais motyvais nėra pagrindo, todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o atsakovo apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 6 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                                                                                 Romanas Klišauskas

                            Dainius Raižys

                            Virginija Volskienė