Administracinė byla Nr. A-140-602/2017

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05119-2014-6

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.15.5.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. balandžio 10 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje rašytine apeliacinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Certa“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. lapkričio 2 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Certa“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – Inspekcija) atliko pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Certa“ (toliau – ir Bendrovė, pareiškėjas) kompleksinį mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2010 m. lapkričio 16 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. (pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) – už laikotarpį nuo 2010 m. gruodžio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 21 d.). Po šio patikrinimo 2014 m. vasario 13 d. buvo surašytas Patikrinimo aktas Nr. FR0680-102) (toliau – ir Patikrinimo aktas) bei 2014 m. gegužės 15 d. priimtas Inspekcijos sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2.)-FR0682-282 (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo), kuriuo Inspekcija mokesčių mokėtojui paskaičiavo mokestinę nepriemoką: 83 510,37 Lt PVM; 9 100,90 Lt PVM delspinigių; 2 578,15 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM); 142,31 Lt GPM delspinigių; 88 Lt aplinkos teršimo mokesčio; 15,32 Lt aplinkos teršimo mokesčio delspinigių; 332 Lt žemės mokesčio; 30,64 Lt žemės mokesčio delspinigių; 26 388,95 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2014 m. rugpjūčio 8 d. patvirtino Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2014 m. spalio 29 d., išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, nusprendė VMI 2014 m. rugpjūčio 8 d. sprendimo Nr. 69-96 (toliau – ir Sprendimas Nr. 69-96) dalį, kuria patvirtinta Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalis dėl nurodymų sumokėti 46 097,63 Lt PVM, su šiuo mokesčiu susijusius PVM delspinigius; 2 578,15 Lt GPM; 3,09 Lt GPM delspinigius; 88 Lt aplinkos teršimo mokesčio; 10,57 Lt aplinkos teršimo mokesčio delspinigių; 332 Lt žemės mokesčio; 12,71 Lt žemės mokesčio delspinigių; 25 069,84 Lt VSD įmokų; 1319,11 Lt VSD įmokų delspinigius, panaikinti. MGK patvirtino Sprendimą Nr. 69-96 dalį dėl nurodymų sumokėti 37 412,74 Lt PVM ir PVM delspinigių. Taip pat nusprendė palikti nenagrinėtą pareiškėjo skundo dalį dėl Sprendimo Nr. 69-96 dalies, kuria patvirtinta Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalis dėl nurodytų sumokėti 1 470 Lt PVM, 412 PVM delspinigius ir 147 Lt PVM baudą.

II.

Pareiškėjas UAB „Certa“ skundu kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti 2014 m. spalio 29 d. MGK sprendimo Nr. S-218(7-186/2014) dalį dėl VMI 2014 m. rugpjūčio 8 d. sprendimo Nr. 69-96 dalies, kuria patvirtinta Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalis dėl nurodymų sumokėti 37 412,74 Lt PVM, su šiuo mokesčiu susijusius PVM delspinigius, patvirtinimo; 2) panaikinti 2014 m. rugpjūčio 8 d. VMI sprendimą Nr. 69-96, kuriuo patvirtintas Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo; 3) panaikinti Inspekcijos Sprendimą dėl Patikrinimo akto tvirtinimo.

Pareiškėjas paaiškino, kad MGK nepagrindė ir nenurodė, kokiais teisės aktais remiantis ji sutiko su centrinio mokesčių administratoriaus padaryta išvada dėl PVM ataskaitos ribojimo pareiškėjui, nurodydamas, kad centrinio mokesčių administratoriaus sprendime gana plačiai aptartos ir išanalizuotos galimos PVM atskaitos ribojimo sąlygos. Iš centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo matyti, jog teisė į PVM ataskaitą gali būti ribojama tik tuo atveju, jeigu būtų nustatyta, jog Bendrovė buvo nesąžininga, t. y. žinojo, jog dalyvauja PVM sukčiavimo sandoryje, ir žinojo, kad bankrutuojanti UAB (toliau – ir BUAB) „Tobula santechnika“ šio PVM mokesčio nesumokės. Taip pat buvo nurodyta, jog lemiamą reikšmę turi tikrasis ūkinės operacijos turinys, o ne jos įforminimas atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentais.

Nagrinėjamu atveju Inspekcija nepasisakė apie galimybę riboti PVM atskaitą pareiškėjui, be to, nei Inspekcija, nei VMI neįrodė, jog pareiškėjas dalyvavo sukčiavimo sandoryje. Taip pat nepagrindė, jog pareiškėjo tikrasis ūkinės operacijos turinys skyrėsi nuo jos įforminimo atitinkamais buhalteriniais dokumentais. Bendrovės teigimu, neįrodęs šių aplinkybių, mokesčių administratorius neturi teisės taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 įtvirtinto principo.

Pareiškėjas nurodė, jog jo sandorių tikslas buvo įsigyti prekes, jis neturėjo tikslo nemokėti, pasipelnyti ar kito nesąžiningo tikslo sudarant šiuos sandorius. Pareiškėjas įsigijo prekes ir atsiskaitė su pardavėju, todėl realizavęs prekes jis turi teisę į PVM atskaitą. Tai, kad BUAB „Tobula santechnika“ nesumokėjo PVM, nėra pagrindas mokesčio naštą perkelti pareiškėjui. Pareiškėjas nurodė, jog tokios praktikos laikosi ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ir ESTT, Teisingumo Teismas) (2006 m. sausio 12 d. sprendimas sujungtose bylose C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, 54 punktas). Pareiškėjas taip pat vadovavosi MAĮ 8 straipsnio 1 dalimi bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika (nutartys administracinėse bylose Nr. A5-518/2005, Nr. A17-1086/2007 ir sprendimas administracinėje byloje Nr. A5-1075/2005).

Bendrovė pažymėjo, jog VMI pakeitus savo poziciją dalyje dėl PVM atskaitymo, kuria pareiškėjui neleista atskaityti 37 412,74 Lt PVM, buvo tiesiogiai pažeistos pareiškėjo teisės, nes buvo išplėstos patikrinimo akto ribos bei užkirstas kelias pareikšti rašytines pastabas, skųsti surašytą aktą bei teikti paaiškinimus dėl patikrinimo akto dalies, ribojančios PVM atskaitą, pakeitimo. Pareiškėjas taip pat pažymėjo, jog nežinojo, kad BUAB „Tobula santechnika“ nesumokės PVM mokesčio, tokia informacija jam nebuvo teikiama ir nėra jokio mechanizmo, kaip ir kokiomis priemonėmis tokią informaciją pareiškėjas galėjo patikrinti, o faktas, kad dabartinis įmonės direktorius ir akcininkas M. L., įkuriant UAB „Certa“, dirbo BUAB „Tobula santechnika“ pardavimų vadovu, nepaneigia jo bei pareiškėjo sąžiningumo. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratoriui pripažinus, kad dėl mokesčių nemokėjimo yra kalti tretieji asmenys, t. y. D. B. ar BUAB „Tobula santechnika“ valdymo organai, pagal 2013 m. balandžio 11 d. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (nutartis administracinėje byloje Nr. A442-724/2013) kolegijos aiškinimą, nesumokėtus mokesčius mokesčių administratorius turi teisę išsireikalauti iš kaltųjų asmenų, o šiuo atveju pareiškėjas nėra atsakingas už atsakingų asmenų mokestines prievoles. Pareiškėjas taip pat pažymėjo, jog teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sąlygų, kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama, todėl privaloma remtis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsnio 3 dalimi ir Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 4 straipsnio 3 dalimi bei vadovautis 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB) nuostatomis, jas aiškinant ESTT suformuotomis taisyklėmis.

Pareiškėjas taip pat nurodė, jog tai, kad jis elgėsi sąžiningai, patvirtina Kauno apygardos teismo sprendimas civilinėje byloje Nr. 2-1896-259/2014, kurioje konstatuota, kad byloje nėra nustatyta, kad UAB „Certa“ veikė nesąžiningai, t. y. kad žinojo ar turėjo žinoti, kad tas sandoris prieštarauja juridinio asmens veiklai.

Atsakovas VMI atsiliepime į skundą su skundu nesutiko ir prašė Bendrovės skundą atmesti kaip nepagrįstą, nurodydamas, jog patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas per 2011 m. sausio – rugpjūčio mėnesius iš BUAB „Tobula santechnika“ įsigijo santechnikos prekių už 215 565,51 Lt, o tai sudarė 44,6 proc. visų pirkimų. Pažymėjo, jog BUAB „Tobula santechnika“ deklaravo PVM, tačiau į biudžetą mokesčių nesumokėjo, todėl pareiškėjui buvo nustatyta PVM atskaitą ribojanti aplinkybė, t. y. jis žinojo/turėjo galimybę žinoti, kad, įsigydamas prekes, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Nustatyta, kad pareiškėjas ir minėta įmonė yra susijusios per jų vadovus, akcininkus ir darbuotojus. D. B. – BUAB „Tobula santechnika“ direktorius, valdantis 70 proc. BUAB „Tobula santechnika“ akcijų, nuo 2010 m. lapkričio 16 d. iki 2011 m. birželio 30 d. buvo vienintelis naujai įkurto pareiškėjo akcininkas. 2011 m. 3 darbuotojai perėjo iš BUAB „Tobula santechnika“ dirbti pas pareiškėją, o vėliau 4 darbuotojai, dar dirbdami BUAB „Tobula santechnika“, buvo įdarbinti pas pareiškėją. Pažymėjo, jog M. L. nuo 2010 m. lapkričio 19 d. įdarbintas vadovu pas pareiškėją, dar 6 mėnesius dirbo BUAB „Tobula santechnika“. Be to, nuo 2011 m. birželio 30 d. jis yra vienintelis pareiškėjo akcininkas. Pareiškėjo vyriausioji buhalterė įmonėje pradėjo dirbti nuo 2010 m. lapkričio 16 d., tačiau iki 2012 m. sausio 10 d. taip pat apskaitą tvarkė ir BUAB „Tobula santechnika“. Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad pareiškėjas veiklą iki 2011 m. rugpjūčio 16 d. vykdė tose pačiose patalpose, kuriose veiklą vykdė BUAB „Tobula santechnika“. Be to, pareiškėjas naudojosi visa BUAB „Tobula santechnika“ priklausančia ofiso įranga, prekes ir paslaugas įmonėms tikrinamuoju laikotarpiu tiekė beveik tie patys tiekėjai, o taip pat, kai kuriose sutartyse yra pakeisti tik įmonių pavadinimai, tačiau tekstas yra toks pats.

Atsakovas nurodė, jog 2011 m. gruodžio 14 d. BUAB „Tobula santechnika“ buvo iškelta bankroto byla, o teismo nutartis įsiteisėjo nuo 2011 m. gruodžio 28 d. BUAB „Tobula santechnika“ 2012 m. rugsėjo 5 d. kreditorių susirinkime buvo nutarta įpareigoti bankroto administratorių kreiptis į teismą dėl tyčinio bankroto nustatymo. Kauno apygardos administracinis teismas 2013 m. rugpjūčio 26 d. nutartimi pripažino bankrotą tyčiniu, o Lietuvos apeliacinis teismas 2013 m. spalio 25 d. nutartį paliko nepakeistą. Taip pat yra atliekamas ikiteisminis tyrimas dėl nusikalstamo bankroto. Minėtos aplinkybės patvirtina, jog pareiškėjo vadovas turėjo galimybę žinoti apie BUAB „Tobula santechnika“ finansinę padėtį bei tai, kad jis nedisponuoja laisvomis piniginėmis lėšomis ir neturi galimybių sumokėti 37 412,74 Lt PVM, tačiau, nepaisydamas to, pareiškėjas sudarė sandorius su BUAB „Tobula santechnika“ ir siekė PVM atskaitymo.

Grįsdamas savo atsiliepimą į skundą, atsakovas vadovavosi 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo (toliau – ir Šeštoji direktyva), kuri buvo pakeista dabar galiojančia Direktyva 2006/112/EB, 167 straipsniu ir ESTT 2007 m. gruodžio 18 d. sprendimo byloje Cedilac (C 368/06) 31 punktu bei Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 58 straipsnio 1 dalimi, 64 straipsniu ir nurodė, jog net ir visus formaliuosius teisės aktų reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros nesuteikia mokesčių mokėtojui teisės atskaityti pirkimo PVM. Atsakovas taip pat vadovavosi MAĮ 10 straipsniu ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-705/2013, 2013 m. kovo 13 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-371/2013 bei nurodė, kad teismų praktikoje pažymima, jog nemokant mokesčių pažeidžiamas viešasis interesas, o subjektas tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo, mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Jei mokesčio mokėtojas žino apie tai, jog atlikdamas ūkinę operaciją ar kitokią vykdomą veiklą prisideda prie mokesčių nesumokėjimo, arba nors ir nežino, bet atsižvelgiant į visumą teisiškai reikšmingų aplinkybių, turi galimybę žinoti ir, nepaisydamas to, atlieka ūkinę operaciją, – konstatuojama, jog jis elgėsi nesąžiningai. Tiek Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo, tiek ESTT praktikoje nėra pateiktas baigtinis sąrašas aplinkybių, kurioms esant galima teigti, jog mokesčių mokėtojas praranda teisę į PVM atskaitą, tačiau, atsakovo teigimu, pareiškėjas vykdė tokią pačią veiklą, kaip ir nurodė Lietuvos vyriausiasis administracinis administracinėse bylose Nr. A556-421/2013 bei Nr. A602-371/2013, kuriose konstatuotas mokesčių mokėtojų nesąžiningumas, todėl pareiškėjo elgesys pripažintinas nesąžiningu.

Vadovaudamasis MAĮ 154 straipsnio 4 dalimi bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika (2013 m. lapkričio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-2214/2013, 2014 m. vasario 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-476/2014, 2010 m. spalio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1146/2010), atsakovas pažymėjo, jog faktinių aplinkybių apimtį ir pobūdį, kurias turi ištirti ir nustatyti vietos mokesčių administratorius, apsprendžia konkrečios mokestinės prievolės sudėtis, t. y. turi būti nustatomos tik tos aplinkybės, kurios betarpiškai yra susijusios su konkrečios mokestinės teisės normos sudėties požymiais. Nagrinėjamu atveju, atsakovui pakako duomenų ir nustatytų aplinkybių pripažinti, jog pareiškėjo elgesys priskirtinas nesąžiningam elgesiui.

III.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. lapkričio 2 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas nustatė, kad ginčas byloje kilęs dėl Inspekcijos, VMI bei MGK sprendimų, kuriais Bendrovei buvo nurodyta sumokėti PVM bei PVM delspinigius, teisėtumo bei pagrįstumo.

Teisė į PVM atskaitą atsiranda esant teisės aktuose nustatytoms sąlygoms, įtvirtintoms PVMĮ, kuriuo yra įgyvendintos Šeštosios direktyvos nuostatos.

Teismas pastebėjo, kad nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina atvejų, kada mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama, tačiau MAĮ 10 straipsnyje nustatyta, jog mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Šiuo aspektu išplėstinė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija 2013 m. vasario 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013, apibendrindama ESTT praktiką, konstatavo, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatoma, kad: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant arba 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje, arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos. Išplėstinė teisėjų kolegija akcentavo, kad pagal ESTT praktiką apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą.

Iš bylos medžiagos matyti, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius įrodinėjo ir vertino būtent vieną iš minėtų ESTT nurodomų PVM atskaitą ribojančių aplinkybių, t. y. pareiškėjo žinojimą/turėjimą žinoti (sąžiningumą), kad jis, įsigydamas prekes, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Šiuo aspektu teismas rėmėsi paminėtoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartyje pateiktais išaiškinimais ir pastebėjo, jog, išanalizavęs ir įvertinęs bylos medžiagą, nustatė, kad nagrinėjamoje byloje ginčo dėl to, jog pareiškėjo su BUAB „Tobula santechnika“ sudaryti sandoriai (išrašytos PVM sąskaitos faktūros) atitinka formaliąsias sąlygas, bei dėl prekių tiekimo fakto, nėra. Tačiau bylos medžiaga vienareikšmiškai patvirtina aplinkybę, kad Bendrovė žinojo arba turėjo žinoti apie tai, jog BUAB „Tobula santechnika“ nesumokės pardavimo PVM į valstybės biudžetą. Šią išvadą patvirtina toliau išdėstytos mokestinio patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės.

Kaip matyti iš Inspekcijos 2012 m. rugsėjo 20 d. operatyvaus patikrinimo pažymos Nr. AU12-253 ir 2014 m. vasario 13 d. patikrinimo akto Nr. FR0680-102 (MGK byla, I t., b. l. 53–55, 59–75) turinio, patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėjas ir BUAB „Tobula santechnika“ yra susijusios bendrovės per bendrovių vadovus, akcininkus ir darbuotojus. BUAB „Tobula santechnika“ direktorius, valdantis 70 proc. BUAB „Tobula santechnika“ akcijų, nuo 2010 m. spalio 16 d. iki 2012 m. birželio 29 d. buvo vieninteliu pareiškėjo akcininku (MGK byla, II t., b. l. 98–102, 109–116). 2010 metais – du jo darbuotojai, 2011 metais – trys darbuotojai perėjo dirbti iš BUAB „Tobula santechnika“ į UAB „Certa“. 2011 m. pareiškėjas pradėjo vykdyti mažmeninę prekybą santechnikos prekėmis (MGK byla, II t., b. l. 131, 178–181, 188), t. y. veiklą, kokią iki bankroto vykdė BUAB „Tobula santechnika“, veikla buvo vykdoma tuo pačiu adresu (MGK byla, II t., b. l. 134–135, 184), patalpos nuomojamos iš tų pačių juridinių asmenų, pareiškėjas naudojosi BUAB „Tobula santechnika“ biuro įranga (MGK byla, II t., b. l. 104–108, 118). Be to, prekes teikė tos pačios įmonės, tiekėjų sutarčių turinys išliko toks pats (MGK byla, II t., b. l. 77–88).  Šias aplinkybes patvirtina ir Inspekcijos 2013 m. sausio 30 d. priešpriešinės informacijos surinkimo pažyma Nr. AU12-27 (MGK byla, I t., b. l. 133–135) Kauno apygardos teismas 2011 m. gruodžio 14 d. nutartimi (MGK byla, II t., b. l. 163–164) iškėlė BUAB „Tobula santechnika“ bankroto bylą, o 2013 m. rugpjūčio 26 d. nutartimi pripažino BUAB „Tobula santechnika“ bankrotą tyčiniu (MGK byla, I t., b. l. 93–96). Lietuvos apeliacinio teismo 2013 m. spalio 25 d. nutartimi Kauno apygardos teismo 2013 m. rugpjūčio 26 d. nutartis palikta nepakeista. Pažymėtina, jog dėl minėtų faktinių aplinkybių ginčo tarp šalių nėra, o, be to, jos patvirtintos įsiteisėjusia Kauno apygardos teismo 2013 m. rugpjūčio 26 d. nutartimi.

Teismas darė išvadą, kad Inspekcija patikrinimo metu pagrįstai nustatė, jog pareiškėjas perėmė ir tęsė BUAB „Tobula santechnika“ veiklą, šios įmonės nepriemoka teismo sprendimo iškelti bankroto bylą įsiteisėjimo dieną sudarė 83 510,37 Lt, todėl, vadovaujantis MAĮ 10 straipsniu, pareiškėjui perėjo prievolė sumokėti BUAB „Tobula santechnika“ PVM nepriemoką. MGK 2014 m. spalio 29 d. sprendimu pripažino, jog ginčo byloje mokesčių administratoriaus taikytas mokesčių apskaičiavimo – bankrutuojančios įmonės mokestinių prievolių perkėlimo būdas nėra numatytas mokesčių teisės aktų, todėl VMI sprendimą dalyje dėl BUAB „Tobula santechnika“ mokestinių prievolių perkėlimo ir nurodymo pareiškėjui sumokėti panaikino kaip neteisėtą (MGK byla, III t., b. l. 205). Šios MGK sprendimo dalies šalys teismui neskundžia.

Atsižvelgęs į tai, kas nurodyta, teismas darė išvadą, jog byloje neabejotinai įrodyta viena iš dviejų kumuliatyvių sąlygų, paneigiančių pareiškėjo teisę į PVM atskaitą – jog prekių tiekėjas sukčiavo dėl PVM, t. y. kad BUAB „Tobula santechnika“ nemokėjo PVM į valstybės biudžetą.

Vertinant antrąją sąlygą – jog asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/turėjo žinoti apie kontrahentų sukčiavimą PVM, – paneigiančią pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, pirmiausia atkreiptinas dėmesys į įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių taisykles. Nagrinėjamoje byloje pareiškėjas teigė, kad jis nežinojo, jog BUAB „Tobula santechnika“ nemokės PVM iš sandorių su pareiškėju. Su šiuo pareiškėjo argumentu teismas nesutiko, nes, kaip minėta, po BUAB „Tobula santechnika“ tyčinio bankroto pareiškėjas tęsė bankrutavusios įmonės veiklą, joje dirbo buvę BUAB „Tobula santechnika“ darbuotojai bei vadovas. Šios aplinkybės neabejotinai patvirtina, jog vadovas tikrai žinojo apie BUAB „Tobula santechnika“ nesąžiningus veiksmus bei tai, jog jis nesumokėjo PVM, tačiau pareiškėjas vis tiek prašė PVM atskaitos.

Teismas tai pat pažymėjo, jog net konstatavus, kad pareiškėjas nežinojo apie BUAB „Tobula santechnika“ nesumokėtus PVM mokesčius, vis tiek darytina išvada, jog pareiškėjas buvo nesąžiningas, nes nesidomėjo tuo, kad BUAB „Tobula santechnika“ yra nemoki. Be to, pažymėtina, jog duomenis apie įmonės nemokumą galima sužinoti internete. Toks nesidomėjimas kontrahento veikla, koks yra nustatytas šiuo konkrečiu atveju, akivaizdžiai prieštarauja sąžiningo, rūpestingo ir apdairaus verslo subjekto veikimo būdui. Tuo tarpu vien aplinkybė, jog, kaip teigė pareiškėjas, jis nežinojo, kad BUAB „Tobula santechnika“ nemoka PVM, teismo vertinimu, nėra pakankama ir minėtų rūpestingo bei apdairaus verslo subjekto kriterijų neatitinka. Teismo nuomone, tęstinis komercinių santykių pobūdis suteikė pareiškėjui galimybių nuodugniau susipažinti su kontrahento veikla, tačiau jis, kaip minėta, tokių veiksmų nesiėmė.

Remdamasis tuo, kas išdėstyta, teismas darė išvadą, kad aptartos aplinkybės bei neapdairus pareiškėjo elgesys savo kontrahento atžvilgiu lėmė išvadą, kad pareiškėjui buvo (turėjo būti) žinoma, kad BUAB „Tobula santechnika“ nemoka PVM mokesčių, todėl konstatuotina, kad byloje surinkti įrodymai patvirtina Inspekcijos, VMI ir MGK išvadas (sprendimų pagrįstumą) dėl mokestinės prievolės (PVM) pareiškėjui atsiradimo, todėl pareiškėjo skundas atmestas kaip nepagrįstas.

IV.

Pareiškėjas UAB „Certa“ (toliau – ir apeliantas) padavė teismui apeliacinį skundą (b. l. 104–108), kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

Apeliaciniame skunde pažymi, kad pirmosios instancijos teismas pažeidė ABTĮ 142 straipsnio 2 dalies 5 punktą, 81, 86 ir 87 ir 142 straipsnius, nes nepasisakė dėl pareiškėjo pateiktų įrodymų, susijusių su Kauno apygardos prokuratūros antrojo baudžiamojo persekiojimo skyriaus nutarimu nutraukti ikiteisminį tyrimą bei Lietuvos apeliacinio teismo sprendimu. Pažymi, kad nei apeliantas, nei Bendrovės direktorius neturėjo galimybės kontroliuoti ir nekontroliavo nei kur BUAB „Tobula santechnika“ išleido pinigus už prekes iš UAB „Certa“, nei juo labiau neteisėtų direktoriaus veiksmų. Tai įrodo apelianto sąžiningumą. Apeliantas nėra ir negali būti atsakingas už kito asmens (D. B.) atliktus neteisėtus veiksmus, kuris net ir turėdamas lėšų turėjo atsiskaityti su valstybe, o tik po to dengti kitus kreditorių įsipareigojimus, įskaitant savo. Priešingai nei nurodė teismas, Bendrovė negalėjo patikrinti duomenų internete apie įmonės nemokumą, nes įmonė tuo metu buvo moki, todėl tokios informacijos net nebuvo. Mano, jog pirmosios instancijos teismas be pagrindo atsisakė apklausti kaip liudytoją S. B., kuri tvarkė tiek apelianto, tiek BUAB „Tobula santechnika“ buhalteriją. Pabrėžia, kad byloje nebuvo nustatytos aplinkybės, jog apeliantas elgėsi nesąžiningai ir tapo sukčiaujančio pardavėjo bendrininku. Nagrinėjamu atveju Bendrovė nėra atsakinga už atsakingų asmenų mokestines prievoles, nes nebuvo sukčiaujančio pardavėjo bendrininkas siekiant išvengti PVM. Byloje taip ir liko neatsakyta, kam BUAB „Tobula santechnika“ panaudojo pinigus, gautus iš sandorių su UAB „Certa“, ar per ginčui aktualų laikotarpį BUAB „Tobula santechnika“ mokėjo PVM valstybei.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 119–125) prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepime atsakovas nurodo tuos pačius argumentus, kaip ir atsiliepime į pareiškėjo skundą. Papildomai pažymi, kad nors apeliaciniame skunde teigiama, jog apelianto ir BUAB „Tobula santechnika“ sandoriai vyko 2011 m. sausio ­– rugpjūčio mėnesiais, o įmonės nemokumas pasireiškė tik 2011 m. pabaigoje, patikrinimo metu nustatytos priešingos aplinkybės. Inspekcija jau 2010 m. kovo 16 d., 2010 m. birželio 9 d. ir 2010 m. liepos 19 d. sprendimais nusprendė išieškoti iš BUAB „Tobula santechnika“ mokestines nepriemokas, bet sužinojo, kad minėtos įmonės turtas įkeistas bankui. Kauno apygardos teismas pripažino BUAB „Tobula santechnika“ bankrotą tyčiniu. Atsakovas bendrovės nesąžiningumą įrodinėjo tokiomis aplinkybėmis: apeliantas ir BUAB „Tobula santechnika“ vykdė analogišką veiklą, abi įmones siejo akcininkai, administracijos vadovai bei dalis tų pačių darbuotojų, apskaitą tvarkė tas pats asmuo, bankrotas pripažintas tyčiniu bei nustatyta verslo perkėlimo požymiai, sandoriai sudaryti su įmone, kuri turėjo įsiskolinimų kreditoriams. Pažymi, kad byloje nėra svarbu, kaip ir kam buvo panaudoti iš apelianto gauti pinigai.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V.

Ši byla apeliacine tvarka nagrinėjama vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) normomis, galiojusiomis iki 2016 m. liepos 1 d., nes byla apeliacine tvarka pradėta nagrinėti iki įsigaliojo Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo 7 straipsnio 1 dalis, 8 straipsnio 2 dalis).

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą.

Teisė į PVM atskaitą atsiranda esant teisės aktuose nustatytoms sąlygoms, įtvirtintoms Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme, kuriuo yra įgyvendintos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas bei ją pakeitusios 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatos.

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 57 straipsnyje įtvirtinta PVM mokėtojų teisė į atskaitą, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnyje nustatyta veikla, kuriai skirtų naudoti prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM gali būti atskaitomas. Nei šiose Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo, nei kitose normose nėra įtvirtintos sąlygos, kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama.

Nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sąlygų (atvejų, aplinkybių), kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama. Todėl apibrėžiant (nustatant) tokias sąlygas, remiantis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsnio 3 dalimi ir ABTĮ 4 straipsnio 3 dalimi, būtina vadovautis Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, tikslais ir juos aiškinant Teisingumo Teismo suformuotomis taisyklėmis (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

Pareiškėjui apribota teisė į PVM atskaitą, kurios ribojimo sąlygų nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina, todėl mokesčių administratorius, priimdamas administracinį sprendimą, bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pagrįstai vadovavosi Teisingumo Teismo suformuotomis taisyklėmis bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimais.

Nagrinėjamoje byloje pareiškėjas savo procesiniuose dokumentuose bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos savo sprendimuose remiasi argumentais, susijusiais su Teisingumo Teismo nagrinėtais teisės į atskaitą praktinio įgyvendinimo aspektais, kurie yra vadinami piktnaudžiavimu arba mokesčio mokėtojo nesąžiningumu ir kuriems esant gali būti ribojama teisė į PVM atskaitą.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra išaiškinta, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant arba; 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje arba; 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

Piktnaudžiavimo PVM atskaita koncepciją Teisingumo Teismas apibrėžė byloje Halifax (C-255/02). Piktnaudžiavimo PVM atskaita atvejai yra tokie, kuomet mokesčių mokėtojas sukuria transakcijų eigą nesiejant jų su ekonominiu pagrindimu, pagrindinis tokių veiksmų tikslas yra mokestinės naudos įgijimas. Teisingumo Teismas suformulavo piktnaudžiavimo teise taisykles dėl PVM mokesčio, būtent konstatavo, kad piktnaudžiavimas bus tuomet, kai bus nustatytos dvi būtinos sąlygos: 1) transakcija atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas Šeštojoje direktyvoje bei nacionalinės teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja Šeštosios direktyvos tikslams; 2) pagrindinis transakcijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

Sąžiningumo koncepcija Teisingumo Teismo sprendimuose yra nurodoma tose bylose, kuriose yra pasisakoma dėl galimybės riboti teisę į atskaitą tuomet, kai subjektai dalyvauja PVM sukčiavime (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

Teisingumo Teismas sąžiningumo koncepciją pradėjo formuoti sujungtose bylose Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd ir Bond House Systems Ltd (C-354/03, C-35503 ir C-484/03, 52-54 p.), kuriose Teisingumo Teismas pripažino, kad mokesčio mokėtojo teisė į atskaitą negali priklausyti nuo to, kokiu būdu tiekimų grandinėje veikia kiti subjektai, nes tai prieštarautų Šeštosios direktyvos tikslams. Teisingumo Teismas konstatavo, kad jeigu mokesčių mokėtojas nežino apie kitų mokesčių mokėtojų vykdomą PVM sukčiavimą, tai jam negali atsirasti neigiamos pasekmės. Teisingumo Teismas pažymėjo, kad faktas dėl to, ar mokėtinas mokestis buvo sumokėtas į valstybės biudžetą, neturi įtakos teisės į atskaitą įgyvendinimui. Sąžiningumo koncepciją Teisingumo Teismas įtvirtino sprendime, priimtame sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling (C-439/04 ir C-440/04),  Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad mokesčių mokėtojui, kuris nežino, kad dalyvauja mokesčių sukčiavime, ir kuris elgdamasis rūpestingai negali to žinoti, negali būti ribojama teisė į atskaitą tik todėl, kad paaiškėjo tiekėjo nesąžiningumas. Sąžiningumo koncepcija Teisingumo Teismo praktikoje toliau plėtojama (žr., pvz., 2012 m. gruodžio 6 d. sprendimą byloje Bonik, C-285/11, taip pat 2012 m. birželio 21 d. sprendimą sujungtose bylose Mahagében ir D?vid, C-80/11 ir C-142/11).

Akcentuotina, kad vien pardavimo PVM nesumokėjimo į biudžetą faktas per se (pats savaime) negali būti pagrindu apriboti pirkėjo teisę į PVM atskaitą. Šią išvadą pagrindžia Teisingumo Teismo praktika, kurioje nuosekliai kartojama, jog klausimas, ar už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimo sandorius mokėtinas PVM buvo sumokėtas valstybės iždui, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM (žr. jau minėtą sprendimą byloje Bonik, 28 p. ir jame nurodytą praktiką). Tačiau iš minėtos Teisingumo Teismo praktikos taip pat matyti, jog norint paneigti teisę į atskaitą, argumentuojant tuo, kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, žinojo/turėjo žinoti, jog jis įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM ir kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/turėjo žinoti apie tai. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta. (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

Nagrinėjamos bylos kontekste pažymėtina, kad Inspekcija ir VMI sprendimuose dėl pareiškėjo sandorių sudarytų su BUAB „Tobula santechnika“ iš esmės konstatavo pareiškėjo dalyvavimą PVM sukčiavime, t. y. pareiškėjo žinojimą ir galėjimą žinoti, kad pareiškėjas dalyvauja PVM sukčiavime. Pareiškėjo dalyvavimą PVM sukčiavime patvirtina skundžiamuose sprendimuose pateikiami vertinimai (apeliantas ir BUAB „Tobula santechnika“ vykdė analogišką veiklą, abi įmones siejo akcininkai, administracijos vadovai bei dalis tų pačių darbuotojų, apskaitą tvarkė tas pats asmuo, Kauno apygardos administracinio teismo 2013 m. rugpjūčio 26 d. nutartimi BUAB „Tobula santechnika“ bankrotas pripažintas tyčiniu bei nustatyta verslo perkėlimo požymiai, sandoriai sudaryti su įmone, kuri turėjo įsiskolinimų kreditoriams). Pareiškėjas iš esmės neneigia, jog BUAB „Tobula santechnika“ veikla laikytina sukčiavimu PVM srityje, tačiau nesutinka su Bendrovės vertinimu kaip nesąžiningos, t. y. žinojusios ir galėjusios žinoti, kad dalyvauja PVM sukčiavime. Teisėjų kolegijos vertinimu, mokesčių administratorius surinko pakankamai faktinių duomenų, turinčių užtikrinti sprendimo pagrįstumą, teisingai įvertino minėtus įrodymus. Byloje neginčijamai nustatyta, kad apeliantą ir BUAB „Tobula santechnika“ siejo akcininkai, administracijos vadovai bei dalis tų pačių darbuotojų, apskaitą tvarkė tas pats asmuo. Tuo tarpu pareiškėjas įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus nustatytas sąsajas tarp Bendrovės ir BUAB „Tobula santechnika“ nepateikė.

Nepagrįsti yra pareiškėjo apeliacinio skundo motyvai, kad minėtą išvadą paneigia pareiškėjo pateikti įrodymai, susiję su Kauno apygardos prokuratūros antrojo baudžiamojo persekiojimo skyriaus nutarimu nutraukti ikiteisminį tyrimą bei Lietuvos apeliacinio teismo nutartimi. Kauno apygardos prokuratūros antrojo baudžiamojo persekiojimo skyrius 2015 m. sausio 16 d. nutarimu nutraukė ikiteisminį tyrimą, nes BUAB „Tobula santechnika“ direktoriaus D. B. veiksmuose nenustatyta kaltė, nenustatyti objektyvieji nusikalstamų veikų, numatytų BK 208 straipsnio 2 dalyje ir 209 straipsnyje, požymiai. Lietuvos apeliacinio teismo 2013 m. spalio 25 d. nutartimi palikta nepakeista Kauno apygardos administracinio teismo 2013 m. rugpjūčio 26 d. nutartis pripažinti BUAB „Tobula santechnika“ bankrotą tyčiniu. Šiuo aspektu pažymėtina, kad mokestinėje byloje neturi būti konstatuotas pareiškėjo sukčiavimas baudžiamosios teisės požiūriu. Mokestinėje byloje yra sprendžiamas klausimas ne dėl baudžiamosios atsakomybės taikymo, o dėl PVM mokėjimo, todėl mokestinėje byloje yra reikšmingas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo normų taikymas ir aiškinimas tokiu būdu, kad šis aiškinimas atitiktų PVM esmę bei Direktyvos 2006/112/EB tikslus, neatsižvelgiant į tai, kokias pasekmes nustato nacionalinės baudžiamosios teisės normos. Šiuo atveju, nors ikiteisminis tyrimas BUAB „Tobula santechnika“ direktoriaus D. B. atžvilgiu buvo nutrauktas ir jam baudžiamoji atsakomybė nebuvo pritaikyta, vien šis faktas, įvertinus kitas byloje nustatytas aplinkybes ir surinktus įrodymus, negali būti pakankamu įrodymu sprendžiant dėl pareiškėjo nagrinėjamoje byloje sąžiningumo. Be to, tai nekeičia kito nagrinėjamam ginčui aktualaus fakto, jog Kauno apygardos administracinio teismo 2013 m. rugpjūčio 26 d. nutartimi BUAB „Tobula santechnika“ bankrotas pripažintas tyčiniu.

Teisės į PVM atskaitą ribojimo kontekste pažymėtina, kad įrodinėjimo našta dėl mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimo teise ar dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, tenka būtent mokesčių administratoriui. Šią išvadą pagrindžia Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalis, pagal kurią mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Taip pat – išimtinai mokesčių administratoriui pavestos funkcijos (MAĮ 15 str. 3 d., 25 str., 26 str.) bei suteiktos plačios teisės (MAĮ 33 str.) mokesčių kontrolės ir išieškojimo srityse. Mokesčių administratoriaus pareigą patvirtinti sprendimą įrodymais neabejotinai patvirtina ir nagrinėjamos bylos kontekstas, t. y. tai, kad konkrečiu atveju turi būti priimtas sprendimas dėl pagrindinės mokesčių mokėtojo teisės PVM sistemoje – teisės į PVM atskaitą – ribojimo. Sprendimas, kuriuo siekiama paneigti mokesčio mokėtojo teisę, turi būti pagrįstas, nes tai nėra mokesčio lengvata ar kitoks mokesčio mokėtojo prašymas, kurį pagrįsti turėtų mokesčio mokėtojas.

Iš principo analogiškas įrodinėjimo naštos paskirstymo taisykles yra akcentavęs ir Teisingumo Teismas. Teisingumo Teismo sprendime sujungtose bylose Mahagében ir D?vid yra konstatuota mokesčio administratoriaus pareiga surinkti įrodymus, patvirtinančius, kad yra pagrindas priimti sprendimą, kuriuo būtų ribojama teisė į PVM atskaitą. Iš šios bylos sprendimo taip pat matyti, kad įrodinėjimo pareiga negali būti perkelta mokesčių mokėtojui.

Teisėjų kolegija pažymi, kad mokesčių administratorius tinkamai vykdė įrodinėjimo pareigą ir surinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių, kad buvo nustatyti atvejai (dalyvavimas PVM sukčiavime sandoriuose su BUAB „Tobula santechnika“), kuriems esant turi būti ribojama pareiškėjo teisė į PVM atskaitą. Nors pareiškėjas teigia, jog teismas nesiaiškino, kam BUAB „Tobula santechnika“ panaudojo pinigus, gautus iš sandorių su UAB „Certa“, šis faktas, įvertinus kitas nustatytas aplinkybes ir surinktus įrodymus, nagrinėjamos bylos kontekste nėra aktualus ir pareiškėjo sąžiningumo įrodyti negalėjo. Pažymėtina, kad pareiškėjas neteisingai apeliaciniame skunde akcentuoja pirmosios instancijos teismo pareigą surinkti bei įvertinti įrodymus. Įrodinėjimas administraciniame  procese vyksta nagrinėjant administracinę bylą institucijoje, kuri privalo surinkti įrodymus, reikalingus priimti administracinį sprendimą. Šią išvadą, be kita ko, patvirtina ir minėta Teisingumo Teismo praktika, akcentuojanti mokesčių administratoriaus pareigą pagrįsti administracinį sprendimą įrodymais. Administracinis teismas, nagrinėjantis klausimą dėl viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo teisėtumo (ABTĮ 3 str.), vertina, ar šis surinko pakankamai įrodymų pagrįsto sprendimo priėmimui, ar teisingai vertino šiuos įrodymus. Taigi įrodinėjimas administraciniame teisme yra pagalbinio pobūdžio, kuris nesuponuoja teismo pareigos įvertinti visus viešojo administravimo subjekto surinktus įrodymus iš naujo, todėl, kad administracinį sprendimą priima viešojo administravimo institucija, o ne teismas.

Įvertinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog skundžiami vietos mokesčių administratoriaus bei mokestinį ginčą nagrinėjusių atsakovo ir MGK sprendimai laikytini teisėtais. Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, iš esmės tinkamai patikrino viešojo administravimo subjekto ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų priimtų sprendimų teisėtumą, teisingai sprendė dėl viešojo administravimo subjekto taikytų materialinės teisės normų, teismas proceso teisės normų pažeidimų nepadarė, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Remiantis tuo, pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmestinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Certa“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. lapkričio 2 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai              Ričardas Piličiauskas

              Veslava Ruskan

              Arūnas Sutkevičius