Administracinė byla Nr. eA-925-968/2022
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03178-2020-6
Procesinio sprendimo kategorija 12.13.1.2
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
NUTARTIS
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2022 m. vasario 23 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Ryčio Krasausko (pranešėjas) ir Ernesto Spruogio,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo A. K. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gruodžio 16 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo A. K. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos Finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
nustatė:
1. Pareiškėjas A. K. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, kurį patikslinęs prašė: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2020 m. balandžio 28 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-215; 2) panaikinti VMI 2020 m. birželio 25 d. sprendimą dėl patikrinimo akto Nr. (21.222E)-FR0682-293; 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2020 m. rugsėjo 14 d. sprendimą Nr. S-168(7-147/2020) dėl apskaičiuoto gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) ir su juo susijusių sumų, 4) kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą dėl Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133 patvirtintų Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių 9 punkto (redakcija iki 2020 m. rugpjūčio 4 d.) ir 11 punkto (redakcija po 2020 m. rugpjūčio 4 d.) prieštaravimo Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 2 straipsnio 1 punktui, 15 daliai, 19 straipsniui, Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 3 straipsnio 2 daliai, 6 straipsniui.
2. Pareiškėjas skunde paaiškino, kad VMI 2020 m. birželio 25 d. sprendimu patvirtino 2020 m. balandžio 28 d. patikrinimo aktą Nr. (21.222) FR0680-215, kuriuo pareiškėjui apskaičiavo ir įpareigojo sumokėti į valstybės biudžetą 359 619,14 Eur GPM, 107 102,55 Eur GPM delspinigių bei paskyrė 35 962 Eur (10 proc.) GPM baudą. MGK, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2020 m. rugsėjo 14 d. sprendimu Nr. S-32 (7-277/2017) patvirtino VMI 2020 m. birželio 25 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222E) FR0682-293 dalyje dėl apskaičiuoto GPM ir su juo susijusių sumų nuo pareiškėjo 2014 ir 2017 metais iš Lenkijos įmonės Elementai Holding S.A. gautų pajamų už parduotas uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „EMP recycling“ akcijas.
3. Pareiškėjas skundą ir patikslintą skundą grindė šiais argumentais:
3.1. MGK neturi teisės reikalauti iš pareiškėjo dovanotų akcijų vertę pagrįsti turto vertintojo išvada. MGK turėjo įvertinti esminį dalyką – tai, kad pareiškėjas dovanojimo sandoriu įgijo 41 proc. UAB „EMP recycling“ akcijų ir pardavė 41 proc. jos akcijų, todėl jokio papildomo turto dėl kapitalo didinimo iš nepaskirstytojo pelno neatsirado, pareiškėjas jo neįgijo ir nepardavė. Dėl šios operacijos tebuvo pakeista 41 proc. akcijų nominali struktūra, t. y. pokyčiai įvyko tik formos, bet ne turinio prasme. MGK šios esminės aplinkybės nevertino.
3.2. MGK privalėjo vadovautis Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimo Nr. 133 punktų 4 ir 5 nuostatomis, t. y. turėjo pareikalauti tiek VMI, tiek pareiškėjo pateikti dovanotų akcijų rinkos vertės įrodymus dovanojimo laikotarpiu. Šių punktų nuostatos nenustato pareiškėjo pareigos pateikti nepriklausomo turto vertintojo išvadą, nenustato akcijų nominalios vertės taikymo. VMI nepateikė jokių rinkos vertės įrodymų, o pareiškėjas pateikė UAB „Alumedas“ akcijų pardavimo sandorio, kuris vyko 2003 – 2005 metais, dokumentus. MGK konstatavo šio įrodymo pateikimą, bet jo neįvertino.
3.3. Tiek VMI, tiek MGK nepagrįstai vadovaujasi Lietuvos Respublikos paveldimo turto mokesčio įstatymo 5 straipsniu bei Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimu Nr. 24 patvirtintų Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklių nuostatomis. Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133 patvirtintų Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4 punkte nurodyta, kad turto, įgyto dovanojimo būdu, įsigijimo kaina laikoma ta turto vertė, kuria šis turtas dovanojimo momentu būtų įvertintas paveldimo ar dovanojamo turto mokesčiui apskaičiuoti (jeigu šis turtas yra minėtojo mokesčio bazė) arba kuri apdovanojimo momentu būtų laikoma apdovanotojo asmens pajamomis (jeigu šis turtas yra fizinių asmenų pajamų (gyventojų pajamų) mokesčio bazė).
3.4. Pareiškėjas 4 100 paprastųjų vardinių akcijų (toliau – ir PVA) įsigijo pagal 2005 m. spalio 25 d. Akcijų dovanojimo sutartį. Tuo tarpu Paveldimo turto mokesčio objektas yra paveldimas turtas. Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklės taip pat reglamentuoja paveldimo turto, o ne dovanoto, apmokestinamosios vertės apskaičiavimą. Bendrovės „EMP recycling“ akcijos 2014–2017 metais buvo parduotos pagal kainos formulę EBITDA*N - skola. Šių akcijų įgijimo ir pardavimo kainų palyginimui įgijimo rinkos vertė turi būti nustatyta pagal tą pačią formulę.
3.5. Pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus pozicija dėl akcijų, gautų nemokamai dėl įstatinio kapitalo didinimo, įsigijimo kainos (0 Lt). Jo nuomone, mokesčių administratorius, taikydamas Taisyklių 9 punktą, neįvertino šių nuostatų ydingumo, jų prieštaravimo GPMĮ ir MAĮ. Pareiškėjo teigimu, apmokestinti galimą tik skirtumą tarp turto pardavimo pajamų ir įgijimo išlaidų, t. y. pelną, nuostolis neapmokestinamas. Tačiau Taisyklių 9 punktas sukuria būtent tokias pasekmes, skunde pareiškėjas taip pat pateikia tai iliustruojančius pavyzdžius. Pareiškėjas apskaičiavo, kad, pagal Taisyklių 9 punkto nuostatas, nepagrįstai 2,7 kartų daugiau yra apmokestinamos pelningos operacijos ir nepagrįstai apmokestinamos nepelningos bei nuostolingos operacijos. Todėl šis Taisyklių punktas prieštarauja GPMĮ 19 straipsniui ir negali būti taikomas.
3.6. Šiuo atveju svarbu nustatyti iš nepaskirstytojo pelno išduotų akcijų rinkos kainą. 900 vnt. akcijų negali turėti savarankiškos kainos. Jų kaina gali būti tik išvestinė iš prieš tai pirkimo sandoriu įgytų 100 vnt. akcijų, t. y. 1 akcijos (1/1 000) kaina turi būti apskaičiuota visą 100 vnt. akcijų pirkimo kainą (1 mln. Eur) dalinant iš naujo akcijų skaičiaus 1 000 vnt. ir gaunama 1 akcijos kaina – 1 000 Eur. Dėl įstatinio kapitalo didinimo proporcingai turimoms akcijoms išduotos akcijos ar nominalios vertės padidinimo suma nėra pajamos. Todėl akcijos, kurios nėra turtas, negali turėti savarankiškų turto įsigijimo išlaidų ir rinkos kainos. Jų įsigijimo išlaidos ir kaina gali būti tik išvestiniai dydžiai iš prieš tai įgytų akcijų įsigijimo išlaidų ar rinkos kainos.
3.7. Pareiškėjas 2014 m. kovo 23 d. ir 2017 m. gegužės 9 d. pardavė 4 100 PVA, įgytų 2005 m. lapkričio 25 d. dovanojimo būdu, tačiau su pertvarkyta nominalia struktūra. 2005 m. spalio 25 d. įgytų 4 100 PVA įgijimo kaina jų pardavimo metu, skaičiuojant 1 PVA įgijimo kainą, turi būti dalinama iš 18 450 PVA, nes pardavimo metu 4 100 PVA nominali struktūra buvo pertvarkyta į 18 450 PVA. Taisyklių nuostata, pagal kurią iš nepaskirstytojo pelno didinant įstatinį kapitalą išduotų akcijos įsigijimo vertė yra laikoma lygia 0 Eur, yra ydinga, prieštarauja ūkinės operacijos – įstatinio kapitalo didinimo iš nepaskirstytojo pelno turiniui ir paskirčiai, GPMĮ 2 straipsnio 14 ir 15 dalims, 19 straipsniui.
4. Rašytiniuose paaiškinimuose pareiškėjas papildomai pažymėjo, kad deklaruodamas 2005 metų įsigytų UAB „EMP recycling“ akcijų įsigijimo išlaidas, nurodė, kad akcijų vertės skaičiavimui naudojo įmonės 2005 metų finansinės atskaitomybės duomenis ir daugiklį 10,66. Šis daugiklis yra artimas UAB „Alumedas“ sandorio daugikliui 11,95, todėl 2014 ir 2017 metų deklaracijose nurodyta teisinga ginčo akcijų įsigijimo kaina.
5. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti, atsiliepimą grindė šiais argumentais:
5.1. Pareiškėjui jo tėvai pagal 2005 m. spalio 25 d. Akcijų dovanojimo sutartį padovanojo bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise priklausančias 4 100 vnt. 100 Lt nominalios vertės UAB „Elektroninių mašinų perdirbimas“ (2006 m. balandžio 5 d. bendrovės pavadinimas pakeistas į UAB „EMP recycling“) paprastųjų nematerialių vardinių akcijų turtinių teisių dalį – 41 proc. Dovanojimo sutartyje nurodyta visų dovanojamų akcijų nominali vertė – 410 000 Lt.
5.2. Pareiškėjas neturėjo pagrindo parduotų akcijų įsigijimo kainą apskaičiuoti pagal pardavimo sandoriui taikytą metodiką – EBITDA rodiklį. GPMĮ 19 straipsnio ir Taisyklių nuostatos aiškiai reglamentuoja dovanojimo būdu ar iš vieneto dėl įstatinio arba pagrindinio kapitalo didinimo nemokamai gautų akcijų įsigijimo vertės apskaičiavimą. Įstatymų leidėjas nenumatė dovanojimo būdu ar iš vieneto dėl įstatinio arba pagrindinio kapitalo didinimo nemokamai gautų akcijų įsigijimo verte apskaičiuoti pagal EBITDA rodiklį. Todėl turto, įgyto dovanojimo būdu, įsigijimo kaina nagrinėjamu atveju turi būti laikoma ta turto vertė, kuri apdovanojimo momentu būtų laikoma apdovanotojo asmens pajamomis (jeigu šis turtas yra GPM bazė). Pagal GPMĮ 15 straipsnio 1 dalį gyventojai, šio įstatymo nustatyta tvarka apskaičiuodami apmokestinamąsias pajamas, pajamomis iš bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos turi pripažinti sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą, o leidžiamais atskaitymais arba ribojamų dydžių leidžiamais atskaitymais turi pripažinti bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos sąnaudų sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą.
5.3. Pareiškėjo 2005 m. spalio 25 d. akcijų dovanojimo sutartyje nurodytas dovanojamas turtas – 4 100 vnt. paprastųjų nematerialių vardinių 100 Lt nominalios vertės UAB „Elektroninių mašinų perdirbimas“ (nuo 2006 m. balandžio 5 d. – UAB „EMP recycling“) akcijų. Visų dovanojamų akcijų nominali vertė – 410 000 Lt. GPMĮ apibrėžta tikrosios rinkos kainos sąvoka iš esmės atitinka Lietuvos Respublikos turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatyme (toliau – ir TVVPĮ) vartojamą rinkos vertės sąvoką – tai apskaičiuota pinigų suma, už kurią galėtų būti parduotas turtas vertinimo dieną, sudarius tiesioginį komercinį sandorį tarp norinčių turtą parduoti ir norinčių turtą pirkti asmenų po šio turto tinkamo pateikimo į rinką, jeigu abi sandorio šalys veiktų dalykiškai, be prievartos ir nesąlygojamos kitų sandorių bei interesų. Turto vertinimo objektas yra bet koks Lietuvos Respublikos teritorijoje esantis materialus ir nematerialus turtas, verslas, taip pat teisė į turtą (arba turto dalį), jeigu ši teisė gali būti perleidžiama kitiems asmenims. Vertinimas gali būti atliekamas, kai keičiasi jo savininkas, t. y. turtas parduodamas, perduodamas kaip nepiniginis (turtinis) įnašas, mainomas, dovanojamas, paveldimas; turto apmokestinimo, deklaravimo tikslais ir kitais TVVPĮ 5 straipsnio 1 dalyje nurodytais atvejais. Turto vertinimą gali atlikti asmenys, turintys atitinkamą turto vertintojo kvalifikaciją ir tai patvirtinantį turto vertintojo kvalifikacijos dokumentą.
5.4. Nesutiktina su teiginiais, kad parduotų UAB „EMP recycling“ akcijų rinkos kainos nustatymui kaip palyginamąjį sandorį turi būti naudojamas bendrovės „Alumedas“ akcijų pardavimo sandoris, nes pareiškėjo apskaičiuota pagal 2005 m. spalio 25 d. dovanojimo sutartį gautų 4 100 vnt. bendrovės „EMP recycling“ akcijų rinkos kaina (10 782 664,19 Lt / 3 122 875,40 Eur) nagrinėjamu atveju negali būti laikoma jų įsigijimo kaina GPMĮ 19 straipsnio prasme, kadangi pareiškėjas (kaip ir jo atstovas) nėra turto vertintojas, o bylos baigtimi suinteresuotas asmuo, todėl negalima vadovautis jo pateiktais skaičiavimais. Be to, pareiškėjas pateiktoje Metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje už 2005 metus nedeklaravo iš tėvų gautos dovanos (4 100 vnt. UAB „EMP recycling“ akcijų), nors iš tėvų gautos dovanos galėjo būti deklaruojamos FR0462N priede „Neapmokestinamos pajamos“.
5.5. Pareiškėjo pagal 2005 m. spalio 25 d. dovanojimo sutartį gautų 4 100 PVA įsigijimo kaina yra šioje sutartyje nurodyta akcijų nominali vertė (410 000 Lt). Pareiškėjas pagrįstų įrodymų, leidžiančių kitaip vertinti dovanojimo būdu įsigytų 4 065 vnt. UAB „EMP recycling“ akcijų, parduotų Lenkijos įmonei Elemental Holding S. A., įsigijimo kainą, nepateikė. Todėl mokesčių administratorius patikrinimo metu įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas.
6. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. gruodžio 16 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.
7. Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad:
7.1. Pareiškėjui jo tėvai pagal 2005 m. spalio 25 d. Akcijų dovanojimo sutartį (notariškai patvirtintą) padovanojo bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise priklausančias 4 100 vnt. 100 Lt nominalios vertės UAB „Elektroninių mašinų perdirbimas“ (bendrovės pavadinimas pakeistas į UAB „EMP recycling“) PVA, turtinių teisių dalis – 41 proc. Dovanojimo sutartyje nurodyta visų dovanojamų akcijų nominali vertė – 410 000 Lt.
7.2. Bendrovė „Elektroninių mašinų perdirbimas“ ( dabar – UAB „EMP recycling“) 2006 m. balandžio 4 d. padidino bendrovės įstatinį kapitalą nepaskirstytojo pelno sąskaita papildomai išleido 35 000 PVA, kurių vienos nominali vertė 100 Lt bei visas naujai išleidžiamas akcijas nemokamai perdavė esamiems akcininkams proporcingai jų turimų akcijų nominaliai vertei. Pareiškėjui buvo perduota 14 350 vnt. PVA, kurių nominali vertė 100 Lt. Po akcijų emisijos pareiškėjas turėjo 18 450 vnt. PVA (turtinių teisių bendrovėje dalis – 41 proc.).
7.3. Pareiškėjas 2008 m. lapkričio 4 d. iš fizinio asmens įsigijo 10 vnt. UAB „EMP recycling“ PVA už 1 700 Lt (1 akcijos įsigijimo kaina 170 Lt) ir įvairiems fiziniams asmenims pardavė 35 vnt. PVA už 5 040 Lt (1 akcijos pardavimo kaina 144 Lt). Be to, pareiškėjas 2014 m. įsigijo paprastąsias vardines bendrovės „EMP recycling“ akcijas: iš fizinių asmenų – 249 vnt. už 114 906,03 Lt (1 akcijos įsigijimo kaina 461,47 Lt), iš bendrovės „EMP recycling“ – 50 vnt. už 23 073,50 Lt (1 akcijos įsigijimo kaina 461,47 Lt). Pareiškėjas už šias akcijas pervedė 137 979,53 Lt. Be to, pareiškėjas 2016 m. iš fizinių asmenų įsigijo 17 vnt. PVA „EMP recycling“ akcijų už 2 272,05 Eur, 1 akcijos įsigijimo kaina 133,65 Eur.
7.4. Dėl įstatinio kapitalo didinimo (mažinimo) pareiškėjo nuosavybės teise turimų bendrovės „EMP recycling“ akcijų nominali vertė kito: 2007 m. rugsėjo 4 d. visuotinis akcininkų susirinkimas nusprendė didinti bendrovės įstatinį kapitalą nepaskirstytojo pelno sąskaita, didinant kiekvienos 100 Lt paprastosios vardinės akcijos nominalią vertę 44 Lt. Nominalios vertės padidėjimas suteikiamas nemokamai. Bendrovės įstatų pakeitimas 2007 m. rugsėjo 27 d. įregistruotas VĮ „Registrų centras“ Juridinių asmenų registre. Pareiškėjo turimų 18 450 vnt. akcijų nominali padidėjo 811 800 Lt (18 450 vnt. x 44 Lt); 2008 m. balandžio 25 d. visuotinis akcininkų susirinkimas nusprendė didinti bendrovės įstatinį kapitalą nepaskirstytojo pelno sąskaita, didinant kiekvienos 144 Lt nominalios vertės paprastosios vardinės akcijos nominalią vertę 26 Lt. 1 PVA nominali vertė 170 Lt. Pareiškėjo turimų 18 415 vnt. akcijų vertė padidėjo 478 790 Lt (18415 vnt. x 26 Lt); 2010 m. balandžio 30 d. visuotinis akcininkų susirinkimas nusprendė mažinti bendrovės įstatinį kapitalą, PVA nominali vertė mažinama 61 Lt. Po sumažinimo 1 PVA nominali vertė 109 Lt. Pareiškėjo turimų 18 425 akcijų vertė sumažėjo 1 123 925 Lt (18 425 vnt. x 61 Lt).
7.5. Pareiškėjas 2014 m. kovo 26 d. pardavė 5 982 vnt. paprastųjų vardinių bendrovės akcijų pirkėjui Lenkijos įmonei Elemental Holding S. A. už 799 506,76 Eur (2 760 536,94 Lt), 1 akcijos pardavimo kaina 133,65 Eur (461,47 Lt). Investavimo sutartimi šalys nustatė 100 proc. paprastųjų vardinių bendrovės „EMP recycling“ akcijų paketo kainą naudojant finansinį rodiklį EBITDA (pelnas prieš palūkanas, mokesčius, nusidėvėjimą bei amortizaciją). Taikant šį rodiklį vienos akcijos kaina apskaičiuota pagal formulę: EBITDA x N daugiklis – skola/akcijų skaičius. Minėta Lenkijos įmonė 2014 m. kovo 23 d. už akcijas į pareiškėjo sąskaitą sumokėjo 799 506,76 Eur (2 760 536,94 Lt). Investavimo sutarties Priedo Nr. 1 pabaigos pažymoje nurodyta, kad į pareiškėjo sąskaitą buvo sumokėta pardavimo kaina 799 506,76 Eur. 1 akcijos pardavimo kaina 461,4739117 Lt (2 760 536,94 Lt / 5 982 vnt.).
7.6. Pareiškėjas 2017 m. gegužės 9 d. pardavė 12 759 vnt. paprastųjų vardinių UAB „EMP recycling“ akcijų Lenkijos įmonei Elemental Holding S. A. už 1 756 276,35 Eur, 1 akcijos pardavimo kaina 137,65 Eur, kuri apskaičiuota pagal formulę: (EBITDA x N daugiklis – skola) / 50 437, kur avEBITDA – vidutinė metinė Bendrovės EBITDA už laikotarpį nuo 2014 m. balandžio 1 d. iki
2017 m. kovo 31 d. Lenkijos įmonė už akcijas per du kartus pareiškėjui pervedė į sąskaitą
1 756 276,35 Eur.
7.7. Pareiškėjas šias bendrovės „EMP recycling“ akcijų pardavimo pajamas deklaravo
2014 metų pajamų deklaracijoje GPM 308F: 2 760 493,92 Lt finansinių priemonių pardavimo pajamų sumą bei 3 496 037,79 Lt finansinių priemonių įsigijimo kainos ir su perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų sumą. Pajamų deklaracijoje GPM308F už 2017 metus deklaravo: 1 756 276,35 Eur finansinių priemonių pardavimo pajamų sumą bei 2 148 354,74 Eur finansinių priemonių įsigijimo kainos ir su perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų sumą.
8. Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad nagrinėjamoje byloje svarbu nustatyti, ar mokesčių administratorius pagrįstai nepripažino dalies pareiškėjo Metinėse pajamų deklaracijose už 2014 ir 2017 metų mokestinius laikotarpius deklaruotų parduotų UAB „EMP recycling“ akcijų įsigijimo kainos ir su perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų sumos, ar pareiškėjo 2005 m. spalio
25 d. pagal akcijų dovanojimo sutartį gautos UAB „EMP recycling“ 4 100 akcijos (dovanojamas turtas), yra pareiškėjo pajamos, ar šios pajamos gali būti apmokestinamos. Teismas pabrėžė, kad MGK sprendime nurodytų aplinkybių iš naujo neaptarinės, o sprendimą motyvuos atsižvelgęs į pareiškėjo skunde išdėstytus argumentus.
9. Teismas, vertindamas pareiškėjo pagal 2005 m. spalio 25 d. akcijų dovanojimo sutartį gautų UAB „EMP recycling“ 4 100 akcijų vertę, kuri apdovanojimo momentu buvo laikoma jo pajamomis, nepaisant to, kad šios pajamos pagal tuo metu galiojusias GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punkto nuostatas nebuvo apmokestinamos GPM, pažymėjo, kad:
9.1. Pareiškėjo Lenkijos įmonei parduotos UAB „EMP recycling“ (toliau – ir Bendrovė) akcijos buvo įsigytos tokiais būdais: 4 065 PVA (1 PVA nominali vertė – 100 Lt) gauta pagal
2005 m. spalio 25 d. Akcijų dovanojimo sutartį; 14 350 PVA gautos nemokamai dėl Bendrovės įstatinio kapitalo didinimo (proporcingai pareiškėjo turimų akcijų skaičiui); 326 PVA įsigytos iš fizinių asmenų 2008, 2014 ir 2016 metais. Pareiškėjas Metinėje pajamų deklaracijoje už 2014 metus (GPM308 F priede) deklaravo 2 760 493,94 Lt (799 506,76 Eur) finansinių priemonių pardavimo pajamų sumą bei 3 496 037,79 Lt finansinių priemonių įsigijimo kainos ir su perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų sumą. Metinėje pajamų deklaracijoje už 2017 metus (GPM308 F priede) pareiškėjas deklaravo 1 756 276,35 Eur finansinių priemonių pardavimo pajamų sumą bei 2 148 354,74 Eur finansinių priemonių įsigijimo kainos ir su perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų sumą. Todėl pareiškėjo pagal 2005 m. spalio 25 d. dovanojimo sutartį gautų 4 100 PVA įsigijimo kaina yra minėtoje sutartyje nurodyta akcijų nominali vertė (410 000 Lt), o iš Bendrovės nepaskirstytojo pelno nemokamai gautų 14 350 PVA įsigijimo kaina – 0 Lt. Tokiu būdu mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo, kad 2014 metais parduotų akcijų įsigijimo kaina sudarė 406 500 Lt (pagal 2005 m. spalio 25 d. akcijų dovanojimo sutartį), 2017 metais parduotų akcijų įsigijimo kaina – 44 178,32 Eur (iš fizinių asmenų įsigytų akcijų kaina, nurodyta pirkimo-pardavimo sutartyse).
9.2. Pareiškėjo turto, įgyto dovanojimo būdu, įsigijimo kaina turi būti laikoma ta turto vertė, kuri apdovanojimo momentu būtų laikoma apdovanotojo asmens pajamomis. Gyventojai, GPMĮ nustatyta tvarka apskaičiuodami apmokestinamąsias pajamas, pajamomis iš bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos turi pripažinti sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą, o leidžiamais atskaitymais arba ribojamų dydžių leidžiamais atskaitymais turi pripažinti bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos sąnaudų sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą, o tikroji rinkos kaina – tai suma, už kurią gali būti apsikeista turtu arba kuria, sudarius tiesioginį sandorį, gali būti įskaitytas nepriklausomų ir ketinančių pirkti arba parduoti asmenų tarpusavio įsipareigojimas.
9.3. Teismas, įvertinęs GPMĮ nuostatas, darė išvadą, kad tikrosios rinkos kainos sąvoka iš esmės atitinka ir TVVPĮ vartojamą rinkos vertės sąvoką, t. y. apskaičiuota pinigų suma, už kurią galėtų būti parduotas turtas vertinimo dieną, sudarius tiesioginį komercinį sandorį taip norinčių turtą parduoti ir norinčių turtą pirkti asmenų po šio turto tinkamo pateikimo į rinką, jeigu abi sandorio šalys veiktų dalykiškai, be prievartos ir nesąlygojamos kitų sandorių bei interesų (TVVPĮ 2 str. 13 d.). Turto vertinimo objektas yra bet koks Lietuvos Respublikos teritorijoje esantis materialus ir nematerialus turtas, verslas, taip pat teisė į turtą (arba turto dalį), jeigu ši teisė gali būti perleidžiama kitiems asmenims (TVVPĮ 4 str.). Turto vertinimas gali būti atliekamas, kai keičiasi jo savininkas, t. y. turtas parduodamas, perduodamas kaip nepiniginis (turtinis) įnašas, mainomas, dovanojamas, paveldimas; turto apmokestinimo, deklaravimo tikslais ir kitais TVVPĮ 5 straipsnio 1 dalyje nurodytais atvejais. Turto vertinimą gali atlikti asmenys, turintys atitinkamą turto vertintojo kvalifikaciją ir tai patvirtinantį turto vertintojo kvalifikacijos pažymėjimą (TVVPĮ 8 ir 9 str.).
9.4. Pareiškėjo apskaičiuota pagal 2005 m. spalio 25 d. dovanojimo sutartį gautų 4 100 vnt. Bendrovės akcijų rinkos kaina (10 782 664,19 Lt / 3 122 875,40 Eur) nagrinėjamu atveju negali būti laikoma jų įsigijimo kaina GPMĮ 19 straipsnio prasme, nes pareiškėjas nėra turto vertintojas, o bylos baigtimi suinteresuotas asmuo, todėl vadovautis pareiškėjo pateiktais skaičiavimais nėra teisinio pagrindo. Be to, pareiškėjas Metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje (forma FR0462) už 2005 metus nedeklaravo iš tėvų gautos dovanos (4 100 vnt.), nors pagal Metinės pajamų mokesčio deklaracijos FR0462 formos ir jos priedų užpildymo, pateikimo ir tikslinimo metodinius nurodymus, patvirtintus Inspekcijos viršininko 2004 m. sausio 30 d. įsakymu Nr. VA-12, iš tėvų gautos dovanos turėjo būti deklaruotos FR0462N priede „Neapmokestinamos pajamos“. Vadinasi, pareiškėjo pateiktą 2005 m. spalio 25 d. Akcijų dovanojimo sutartį, pagal kurią jis gavo 4 100 vnt. Bendrovės akcijų, mokesčių administratorius pagrįstai rinkos kaina laikė minėtoje dovanojimo sutartyje nurodytą akcijų nominalią vertę 410 000 Lt. Būtent ši vertė buvo nurodyta dovanojimo sutartyje, todėl laikytina, kad sutarties šalys būtent tokia kaina įvertino dovanojamą turtą. Tuo tarpu nepriklausomo turto vertintojo išvados, dėl kitokios dovanotų akcijų rinkos vertės, leidžiančių kitaip vertinti dovanojimo būdu įsigytų
4 065 vnt. Bendrovės akcijų, parduotų Lenkijos įmonei Elementai Holding S. A., įsigijimo kainą, byloje nėra, jų nepateikė ir pareiškėjas.
10. 2006 m. balandžio 4 d. buvo nutarta didinti Bendrovės įstatinį kapitalą nepaskirstytojo pelno sąskaita papildomai išleidžiant 35 000 PVA, kurių vienos nominali vertė – 100 Lt (visa emisijos vertė – 3 500 000 Lt) bei visas naujai išleistas akcijas nemokamai perduoti esamiems akcininkams proporcingai jų turimų akcijų nominaliai vertei. Pareiškėjui buvo perduota 14 350 PVA, kurių nominali vertė 100 Lt. Po akcijų emisijos pareiškėjas turėjo 18 450 vnt. (4 100 + 14 350) akcijų
(41 proc.). Teismas vertino, kad mokesčių administratorius pagrįstai vadovavosi Taisyklių 9 punktu – jeigu vieneto dalyviui dėl įstatinio arba pagrindinio kapitalo didinimo nemokamai išduodama akcijų arba padidinama anksčiau išleistų akcijų nominali vertė, pajaus vertė ar dalis, tokių akcijų įsigijimo kaina arba akcijų (pajų, dalių) įsigijimo kainos dalis, atitinkanti akcijų nominalios vertės, pajaus vertės arba dalies padidinimą, yra lygi 0 Lt. Pareiškėjo skaičiavimai, kuriuose lyginamas apmokestinimo rezultatas dviem atvejais – pirmu, kai akcijos buvo įsigytos pagal pirkimo-pardavimo sutartį, antru, kai nemokamai išduodamos akcijos dėl įstatinio kapitalo didinimo, yra teisiškai nereikšmingi, nes pirmu atveju yra faktiškai patiriamos išlaidos turtui įsigyti, antru atveju nepatiriama jokių turto įsigijimo išlaidų, logiška, kad skiriasi ir gaunamas pelnas iš vienu ar kitu būdu įsigytų akcijų pardavimo. Be to, byloje nustatytos aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjas akcijomis prekiavo, t. y. jas pardavinėjo bei įsigydavo. Be to, Taisyklių 9 punkte įtvirtintas teisinis reglamentavimas dėl nemokamai išduotų akcijų įsigijimo kainos, kai vieneto dalyviui dėl įstatinio kapitalo didinimo nemokamai išduodamų akcijų įsigijimo kaina yra lygi 0 Lt, atitinka GPMĮ 19 straipsnio 2 dalies nuostatas. Šiuo atveju pareiškėjas dėl įstatinio kapitalo didinimo 14 350 PVA gavo nemokamai. Taigi, VMI tinkamai ištyrė ir įvertino byloje nustatytų aplinkybių bei surinktų įrodymų visumą, teisingai apskaičiavo GPM bazę.
11. VMI 2020 m. birželio 25 d. sprendimu patvirtino 2020 m. balandžio 28 d. patikrinimo aktą. Pareiškėjas VMI 2020 m. birželio 25 d. sprendime jam apskaičiuotų mokesčių sumų (įskaitant GPM) MAĮ nustatytu terminu nesumokėjo, o pasinaudojo teisės aktuose jam įtvirtinta teise šį sprendimą apskųsti. Atitinkamai, vadovaujantis MAĮ 98 straipsnio 2 dalimi, mokestinius ginčus nagrinėjančiai (-ioms) institucijai (-oms) atmetus mokesčių mokėtojo skundą, delspinigiai yra skaičiuojami ir mokestinio ginčo nagrinėjimo laikotarpiu, taip pat 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokesčio nepriemoką atsiradimo dienos. Todėl VMI nepažeidė MAĮ įtvirtintos delspinigių skaičiavimo tvarkos bei terminų. Be to, mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2019 m. lapkričio
26 d., baigtas 2020 m. balandžio 28 d. Tikrintas mokestinis laikotarpis nuo 2014 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. Pareiškėjas turėjo pareigą deklaruoti gautas pajamas, nelaukiant, kol mokesčių administratorius atliks mokestinį patikrinimą ir priskaičiuos mokėtinas sumas į biudžetą. Todėl, teismo teigimu, VMI teisėtai ir pagrįstai apskaičiavo delspinigius ir pagrįstai paskyrė minimalią baudą.
12. Dėl prašymo kreiptis į Konstitucinį Teismą pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad jam nekyla abejonių dėl Taisyklių 9 ir 11 punktų konstitucingumo, nes GPMĮ 19 straipsnio 6 dalimi pavesta Vyriausybei nustatyti ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisykles. Šios taisyklės numato, kad nustatant turto įsigijimo kainą, būtent dėl įstatinio arba pagrindinio kapitalo didinimo nemokamai išduotų akcijų įsigijimo kainą, todėl gyventojai, siekdami teisingai apskaičiuoti mokėtiną GPM tokiais atvejais, kai yra parduodamos dėl įstatinio kapitalo didinimo nemokamai išduotos akcijos, privalo vadovautis Taisyklėse nurodytu teisiniu reglamentavimu. Be to, Konstitucinis Teismas yra konstatavęs, kad tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos turi būti nustatomi įstatymu (Konstitucinio Teismo 2000 m. kovo 15 d. nutarimas). Todėl Konstitucijoje nereikalaujama mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarkos nustatyti tik įstatymu. Taigi, prašymas kreiptis į Konstitucinį Teismą buvo atmestas.
13. Teismas taip pat konstatavo, kad ginčijami sprendimai atitinka VAĮ reikalavimus. Tiek VMI, tiek MGK išsamiai, objektyviai bei visapusiškai išnagrinėjo ginčo faktines aplinkybes, detaliai atsakė į visus pareiškėjo iškeltus klausimus, savo išvadas tinkamai pagrindė aktualiomis teisės aktų nuostatomis ir teismų suformuotomis teisės taikymo ir aiškinimo taisyklėmis.
14. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo: 1) panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gruodžio 16 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą patenkinti; 2) kreiptis į Konstitucinį Teismą su prašymu įvertinti, ar 2003 m. sausio 29 d. Vyriausybės nutarimo Nr. 133 „Dėl gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių patvirtinimo“ 9 punktas (redakcija iki 2020 m. rugpjūčio 4 d.) ir 11 punktas (redakcija po 2020 m. rugpjūčio 4 d.) neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai bei GPMĮ 2 straipsnio 14 dalies 1 punktui ir 15 daliai, 19 straipsniui, MAĮ 3 straipsnio 2 daliai, 6 straipsniui (turinio viršenybė prieš formą).
15. Pareiškėjas apeliaciniame skunde pakartoja ginčui svarbias aplinkybes ir skunde pirmosios instancijos teismui nurodytus argumentus bei pažymi, kad:
15.1. Teismas atsisakė vertinti pareiškėjo argumentus dėl įgytų akcijų rinkos kainos dėl to, kad pareiškėjas: 1) nėra turto vertintojas; 2) yra byla suinteresuotas asmuo. Tačiau atsakovas VMI taip pat – 1) nėra turto vertintojas; 2) yra byla suinteresuotas asmuo. Nepaisant to, teismas vertino VMI argumentus dėl akcijų rinkos kainos. Tokiu būdu pareiškėjas yra diskriminuojamas.
15.2. Kaip papildomą argumentą, kodėl pareiškėjo byloje pateikta 2005 m. įgytų akcijų rinkos kaina netinkama, teismas nurodo, kad pareiškėjas nedeklaravo už 2005 m. iš tėvų gautos dovanos –
4 100 vnt. akcijų. Tačiau deklaravimo veiksmo atlikimas arba neatlikimas neturi įtakos akcijos rinkos kainai. Pareiškėjo įsitikinimu, teismas tinkamai nevertino aplinkybių, tačiau siekė deklaratyviai pripažinti pareiškėją kaltu visose situacijose, o tai rodo teismo (teisėjo) šališkumą.
15.3. Teismo sprendimas priimtas pažeidžiant byloje nustatytas aplinkybes ir teisės aktus, kadangi: 1) teismas kaip rinkos kainos šaltiniu remiasi dovanojimo sandoriu per se negalinčiu būti šaltiniu šiam tikslui, nes dovanojimo sandoris yra neatlygintinas ir a priori neturi tokio elemento kaip kaina ar suma, už kurią apsikeičiama turtu; dovanojimo sandoryje a priori nevyksta apsikeitimas turtu; dovanojimo sandoris nėra pirkimo pardavimo sandoris; 2) teismas akcijų rinkos kainą sutapatina su akcijų nominalia verte, kuri nėra rinkos kaina, tą sąlygoja skirtingi nominalios bei rinkos vertės sąvokų ne tik pavadinimai, bet ir turinys; 3) teismas rinkos kainą nustato iš sandorio, sudaryto susijusių asmenų t. y. pareiškėjo, kaip apdovanotojo sūnaus, ir jo tėvų, kaip dovanotojų. Mokesčio bazės nustatymui teismas neturėjo teisės taikyti pareiškėjui 2005 m. spalio 25 d. dovanotų akcijų nominalią vertę, o turėjo taikyti šių akcijų rinkos kainą.
15.4. Pasisakydamas dėl akcijų kainos, pareiškėjas pažymi, kad teismas nepaaiškino svarbių argumentų ir neatsakė į klausimus, pvz., kokiu teisiniu pagrindu iš pareiškėjo yra reikalaujama pateikti 2005 m. įgytų akcijų nepriklausomą turto vertinimą, kodėl to nereikalaujama pateikti iš VMI, taip pat ar UAB „Alumedas“ akcijų pardavimo sandorio duomenys yra pareiškėjo 2005 m. įgytų akcijų rinkos kainos įrodymas. Pareiškėjas teismo argumentus dėl akcijų vertės laiko nepagrįstai ir pabrėžia, kad:
15.4.1. Teismas privalėjo vadovautis Taisyklių 4 ir 5 punktų bei GPMĮ 15 straipsnio nuostatomis bei pareikalauti tiek VMI, tiek pareiškėjo pateikti dovanotų akcijų rinkos vertės įrodymus dovanojimo laikotarpiu. Nurodytos normos nenustato pareiškėjo pareigos pateikti nepriklausomo turto vertintojo išvadą, nenustato akcijų nominalios vertės taikymo.
15.4.2. VMI nepateikė jokių rinkos vertės įrodymų, o pareiškėjas pateikė UAB „Alumedas“ akcijų pardavimo sandorio, kuris vyko 2003 – 2005, dokumentus, tačiau teismas jų nevertino. Šis įrodymas pagrindžia padėtį metalų rinkoje tuo metu.
15.4.3. VMI svetainėje patalpintuose leidiniuose nurodyta, kad įsigijimo kaina yra tikroji rinkos kaina. Dovanojimo būdu gautų vertybinių popierių įsigijimo kaina laikoma dovanos gavimo dieną buvusi dovanotų vertybinių popierių tikroji rinkos kaina.
15.5. Pareiškėjas apeliaciniame skunde pateikia jo akcijų įsigijimo ir pardavimo sandorių paaiškinimą bei jam aktualiam aplinkybes ir pažymi, kad deklaruodamas 2005 m. įgytų akcijų vertę, nurodė, kad jų vertės skaičiavimui naudoja Bendrovės 2005 metų finansinės atskaitomybės duomenis ir daugiklį 10,66. Šis daugiklis 10,66 pagal reikšmę yra artimas UAB „Alumedas“ sandorio daugikliui 11,95, todėl pareiškėjas GPM 2014 ir 2017 metų deklaracijose teisingai apskaičiavo ir nurodė
2005 metais įgytų bei 2014–2017 parduotų akcijų rinkos kainą įgijimo metu. UAB „Alumedas“ akcijų pardavimo sandoris atitinka GPMĮ 2 straipsnio 20 dalies turinį. Sandoris įvykdytas rinkoje, kurioje veikia Bendrovė. Sandorio laikotarpis atitinka akcijų dovanojimo laiką. Sandoris įvykdytas su pareiškėju nesusijusių asmenų. Sandoriui išduotas Konkurencijos tarybos leidimas. UAB „Alumedas“ sandorio ir finansinės atskaitomybės duomenų pagrindu apskaičiuotas EBITDA daugiklis 11,95 objektyviai Bendrovės akcijų vertę dovanojimo metu. Dovanotų akcijų vertė apskaičiuota pritaikius net mažesnį daugiklį t. y. 10,66 Bendrovės 2005 metų finansiniams duomenims. Pareiškėjas taip pat atkreipia dėmesį, kad, nors VMI pripažino, kad šioje byloje negali būti taikomos paveldėto turto taisyklės, tačiau vis tiek šias taisykles taiko.
15.6. Pasisakydamas dėl Taisyklių 9 (11) punkto taikymo, pareiškėjas pažymi, kad:
15.6.1. Teismas nepasisakė į pareikėjo skunde keltus klausimus, be kita ko, ką reiškia GPMĮ 2 straipsnio 14 dalies 1 punktas ir 15 dalis bei koks šių normų ir Taisyklių santykis; ar akcijos iš nepaskirstyto pelno yra naujai įgyjamas turtas ir ar yra tai turtas turinio prasme; kokia yra akcijų iš nepaskirstytojo pelno rinkos vertės nustatymo taisyklė; kt. Kadangi į pareiškėjo klausimus nebuvo atsakyta, neatsirado, teismo manymu, poreikis kreiptis į Konstitucinį Teismą.
15.6.2. Teismas nepasisakė dėl pareiškėjo nurodytų aptariamos normos ydingumo pagrindų. Teismas akcijas iš nepaskirstytojo pelno vertina kaip turtą t. y. kaip naują savarankišką turtą, kurį įgyja akcininkas, ir šis turtas turi savarankiškas įgijimo išlaidas lygias nuliui eurų. Tai prieštarauja GPMĮ 2 straipsnio 14 dalies 1 punktui ir 15 daliai. Teismas turėjo įvertinti ir atsižvelgti į šiai operacijai taikomus pareiškėjo nurodytus konceptualius pagrindus bei jų turinį – kadangi akcijos iš nepaskirstytojo nėra turtas, tai jos neturi ir negali turėti jokios savarankiškos kainos ar įgijimo išlaidų.
15.6.3. Pagal Taisyklių 9 punktą kapitalo nominalios struktūros pertvarkymo rezultatui priskiriamos savarankiškos įgijimo išlaidos, tokiu būdu 9 punktas šį rezultatą automatiškai kvalifikuoja kaip savarankišką papildomai įgytą turtą ir šį rezultatą kvalifikuoja kaip apmokestinimo objektą. Aptariama norma nustato naują apmokestinimo objektą – kapitalo nominalios struktūros pertvarkymo rezultatą. Reikalaujama sumokėti mokestį – 15 proc. šio rezultato pardavimo kainos. Reikalavimas mokėti mokestį nuo kapitalo nominalios struktūros pertvarkymo rezultato yra nepagrįstas ir iškreiptas ekonomiškai, nes reikalaujama mokėti nuo realiai turinio prasme neegzistuojančios ir papildomai nesukurtos vertės ar turto. Tokio mokesčio objekto nustatymas yra ir neteisėtas.
15.6.4. Pareiškėjo įsitikinimu, Taisyklių 9 punktas taip pat prieštarauja GPMĮ 19 straipsniui. GPMĮ 19 straipsnio turinys atkleidžia tikslą apmokestinti skirtumą tarp turto pardavimo pajamų ir įgijimo išlaidų. Šis skirtumas yra vadinamas pelnu, kai jis teigiamas, ir nuostoliu, kai jis neigiamas. Suprantama, kad apmokestinamas gali būti tik pelnas, o ne nuostolis, tačiau Taisyklių 9 punktas sukuria būtent tokias pasekmes. Pareiškėjas apeliaciniame skunde taip pat pateikia savo skaičiavimus (pavyzdžius) bei pažymi, kad aptariama nuostata yra nepagrįsta. Akcijos nominali vertė neturi jokio ryšio su akcijų paketo ar 1 vnt. pardavimo kaina. Akcijos nominali vertė ar jos dalis kaip tokia nėra pardavimo dalykas ar jo dalis, todėl yra negalimas jos kaip tokios apmokestinimas. Be to, akcijos nominalios vertės padidinimas nėra nei pajamos, nei turtas.
15.6.5. Taip pat pareiškėjas atkreipia dėmesį į VMI 2017 m. lapkričio 21 d. GPMĮ komentarą Nr. (32.42-31-1E) RM-35447 ir pažymi, kad jame yra paaiškinama situacija būtent dėl įstatinio kapitalo didinimo iš bendrovės lėšų Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo nustatyta tvarka t. y. ta procedūra, pagal kurią pareiškėjui 2006 m. balandžio 4 d. Bendrovė iš nepaskirstytojo pelno neatlygintinai išdavė 14 350 vnt. akcijų. Šias akcijas pareiškėjas pardavė 2014 m. ir 2017 m.
16. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą su juo nesutinka, atsiliepimą grindžia šiais argumentais:
16.1. Pareiškėjas neturėjo pagrindo parduotų akcijų įsigijimo kainą apskaičiuoti pagal pardavimo sandoriui taikytą metodiką – EBITDA rodiklį. Teisės aktai reglamentuoja dovanojimo būdu ar iš vieneto dėl įstatinio arba pagrindinio kapitalo didinimo nemokamai gautų akcijų įsigijimo vertės apskaičiavimą. Įstatymų leidėjas nenumatė dovanojimo būdu ar iš vieneto dėl įstatinio arba pagrindinio kapitalo didinimo nemokamai gautų akcijų įsigijimo verte apskaičiuoti pagal EBITDA rodiklį. Turto, įgyto dovanojimo būdu, įsigijimo kaina nagrinėjamu atveju turi būti laikoma ta turto vertė, kuri apdovanojimo momentu būtų laikoma apdovanotojo asmens pajamomis (jeigu šis turtas yra GPM bazė). Šioje mokestinio ginčo byloje svarbu nustatyti pareiškėjo pagal 2005 m. spalio 25 d. akcijų dovanojimo sutartį gautų Bendrovės 4 100 akcijų vertę, kuri apdovanojimo momentu buvo laikoma pareiškėjo pajamomis, nepaisant to, kad šios pajamos pagal tuo metu galiojusias GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punkto nuostatas buvo neapmokestinamos GPM. Pareiškėjo 4 100 PVA įsigijimo kaina yra sutartyje nurodyta akcijų nominali vertė (410 000 Lt). Pareiškėjas pagrįstų įrodymų, leidžiančių kitaip vertinti dovanojimo būdu įsigytų 4 065 vnt. Bendrovės akcijų, parduotų Lenkijos įmonei Elemental Holding S. A., įsigijimo kainą, ginčo byloje nepateikė.
16.2. Pareiškėjas mano, kad Taisyklių 9 punkto (naujos redakcijos 11 punkto) nuostatos prieštarauja MAĮ 3 straipsnio 2 daliai, GPMĮ 19 straipsniui ir Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, tačiau GPMĮ 19 straipsnyje tiesiogiai nėra reglamentuota, kaip nustatoma turto įsigijimo kaina tam tikrais atvejais, kai asmuo nepatiria tiesioginių išlaidų jį įsigyjant, pavyzdžiui, paveldėjimo, dovanojimo, nuosavybės teisių į išlikusį nekilnojamąjį turtą atkūrimo ir kt. atvejais, tačiau GPMĮ 19 straipsnio 6 dalimi Vyriausybei yra pavesta nustatyti ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisykles. Nagrinėjamu atveju GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies taikymui ir aiškinimui, nustatant turto įsigijimo kainą, būtent dėl įstatinio arba pagrindinio kapitalo didinimo nemokamai išduotų akcijų įsigijimo kainą, yra reikšmingos Taisyklės, kuriose nurodyta, kad tokių akcijų įsigijimo kaina yra lygi 0 Lt – GPMĮ 19 straipsnio 6 dalis yra blanketinė teisės norma, kurios įgyvendinimas detalizuotas Taisyklėse. Todėl gyventojai, siekdami teisingai apskaičiuoti mokėtiną GPM tokiais atvejais, kai yra parduodamos dėl įstatinio kapitalo didinimo nemokamai išduotos akcijos, privalo vadovautis Taisyklėse nurodytu teisiniu reglamentavimu. Taisyklių 9 (11) punkte įtvirtintas teisinis reglamentavimas dėl nemokamai išduotų akcijų įsigijimo kainos, t. y. jog vieneto dalyviui dėl įstatinio kapitalo didinimo nemokamai išduodamų akcijų įsigijimo kaina yra lygi 0 Lt, atitinka GPMĮ 19 straipsnio 2 dalies nuostatas, kuriose nustatyta, jog turto įsigijimo kainai priskiriamos išlaidos, patirtos įsigyjant turtą. Šiuo atveju pareiškėjas dėl įstatinio kapitalo didinimo 14 350 PVA gavo nemokamai. Pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstyti argumentai (skaičiavimai), kuriuose lyginamas apmokestinimo rezultatas dviem atvejais: 1) kai akcijos buvo įsigytos pagal pirkimo–pardavimo sutartį ir 2) nemokamai išduodamos akcijos dėl įstatinio kapitalo didinimo, yra teisiški nereikšmingi, kadangi nepagrįsti jokiais papildomai pateiktais įrodymais, atlikti ne turto vertintojo kvalifikaciją turinčio asmens bei prieštarauja nurodytoms teisės normoms, reglamentuojančioms įstatinio kapitalo didinimo metu nemokamai išduodamų juridinių vienetų akcijų įsigijimo kainos nustatymą.
16.3. Dėl GPMĮ 19 straipsnio komentaro – MAĮ 12 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad apibendrintas mokesčio įstatymo paaiškinimas mokesčių mokėtojui neturi teisės akto galios ir išreiškia kompetentingos valstybės institucijos nuomonę mokesčių įstatymų reglamentuojamais klausimais. Analogiškai yra aiškinama suformuotoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktikoje. VMI vertinimu, nagrinėjamoje mokestinio ginčo byloje nėra pagrindo vadovautis VMĮ 2017 m. lapkričio 21 d. raštu Nr. (31.42-31-1E)-RM-35447 paskelbtu GPMĮ 19 straipsnio komentaro papildymu. Atsakovas pažymi, kad mokestinio patikrinimo metu nustatė, jog apskaičiuodamas 2014 m. kovo 26 d. ir 2017 m. gegužės 9 d. parduotų Bendrovės akcijų įsigijimo kainą pareiškėjas nesivadovavo GPMĮ 19 straipsnio bei Taisyklių 4, 5, 9 punktų nuostatomis, dėl ko neteisingai apskaičiavo parduotų paprastųjų vardinių Bendrovės akcijų įsigijimo kainą, dėl ko neapskaičiavo mokėtino GPM ir taip pažeidė mokestinius įstatymus. Taigi, 2014 ir 2017 m. mokesčio įstatymo nuostatos buvo pažeistos dar nepaskelbus minėto GPMĮ 19 straipsnio komentaro papildymo. Be to, nagrinėjamo mokestinio ginčo aplinkybės net neatitinka 2017 m. lapkričio 21 d. raštu Nr. (31.42-31-1E)-RM-35447 paskelbto GPMĮ 19 straipsnio komentaro papildyme nagrinėjamų aplinkybių.
Teisėjų kolegija
konstatuoja:
IV.
17. Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl VMI 2020 m. birželio 25 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo (21.222E)-FR0682-293 dalies, kuria pareiškėjui papildomai apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti 358 542,37 Eur GPM ir 106 781,82 Eur šio mokesčio delspinigių bei skirta 35 854 Eur (10 proc.) dydžio GPM bauda. Papildomai mokėtinas GPM apskaičiuotas nuo pareiškėjo 2014 ir 2017 m. pajamų, gautų pagal su Lenkijos įmone Elemental Holding S.A. (toliau – ir Lenkijos įmonė) sudarytas 2014 m. kovo 26 d. ir 2017 m. gegužės 9 d. UAB „EMP recycling“ (toliau – ir Bendrovė) akcijų perleidimo (pardavimo) sutartis.
18. Mokestinį ginčą dėl tokio centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo nagrinėję Komisija ir pirmosios instancijos teismas pareiškėjo skundus atmetė. Pareiškėjas apeliaciniame skunde su tuo nesutinka.
19. Teisėjų kolegija pirmiausia pastebi, kad skunde pirmosios instancijos teismui bei apeliaciniame skunde pareiškėjas, be kita ko, prašo panaikinti 2020 m. balandžio 28 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-215 (dalį dėl prievolės sumokėti GPM), surašytą atlikus jo mokestinį patikrinimą. Tačiau, vadovaujantis nuoseklia LVAT praktika, atlikus mokestinį patikrinimą surašomas patikrinimo aktas negali būti savarankiškas administracinės bylos dalykas (žr. 2010 m. kovo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-504/2010; 2016 m. gegužės 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS-543-575/2016; išplėstinės teisėjų kolegijos 2019 m. gruodžio 18 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-276-602/2019 22–25 p.). Tai reiškia, kad pirmosios instancijos teismas privalėjo atsisakyti priimti skundo dalį dėl šio patikrinimo akto panaikinimo (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 33 str. 2 d. 1 p.), o priėmęs – šią administracinės bylos dalį nutraukti (ABTĮ 103 str. 1 p.). Todėl apeliacine tvarka tikrinamas Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas keistinas – naikinama sprendimo dalis, kuria atmestas pareiškėjo prašymas panaikinti minėtą patikrinimo aktą ir ši administracinės bylos dalis nutraukiama (ABTĮ 144 str. 1 d. 5 p.).
V.
20. Primintina, kad pagal ABTĮ 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).
21. Šiuo aspektu nagrinėjamas mokestinis ginčas iš esmės kilo dėl mokesčių administratoriaus atsisakymo pripažinti 2014 ir 2017 metų pajamų deklaracijose nurodytą ginčo akcijų įsigijimo kainą. Konkrečiai atsakovas vertino, kad: (i) 2005 m. dovanojimo sutartimi įgytų akcijų įsigijimo kaina atitinka šių akcijų (nominalią) vertę, nurodytą šioje sutartyje – 410 000 Lt; (ii) 2006 m. dėl Bendrovės įstatinio kapitalo didinimo gautų akcijų įsigijimo kaina – 0 Lt.
22. Šiais klausimais paminėtinos šios faktinės aplinkybės, dėl kurių ginčo tarp proceso šalių iš esmės nėra ir (ar) kurias objektyviai patvirtina byloje surinkti duomenys (įrodymai):
22.1. 2005 m. spalio 25 d. akcijų dovanojimo sutartimi pareiškėjo tėvai jam padovanojo 4 100 (100 Lt nominalios vertės) Bendrovės paprastųjų nematerialių vardinių akcijų (toliau – ir akcijos); sutartyje nurodyta akcijų (nominali) vertė – 410 000 Lt.
22.2. 2006 m. balandžio 4 d. padidinus Bendrovės įstatinį kapitalą nepaskirstytojo pelno sąskaita papildomai išleistos akcijos (nominali akcijos vertė 100 Lt) ir pareiškėjui, proporcingai jo turimai Bendrovės akcijų daliai, išduota 14 350 šių akcijų.
22.3. 2008 m. lapkričio 4 d. sutartimi pareiškėjas įsigijo 10 akcijų už 1 700 Lt (1 akcijos įsigijimo kaina – 170 Lt). Tais pačiais metais pareiškėjas pardavė 35 akcijas. 2014 m. pareiškėjas įsigijo (i) 249 akcijas už 114 906,03 Lt (1 akcijos įsigijimo kaina – 461,47 Lt), (ii) 50 akcijų už 23 073,50 Lt (1 akcijos įsigijimo kaina – 461,47 Lt). 2016 m. pareiškėjas įsigijo 17 akcijų už 2 272,05 Eur, 1 akcijos įsigijimo kaina – 133,65 Eur).
22.4. 2014 m. kovo 26 d. sutartimi pareiškėjas Lenkijos įmonei pardavė 5 982 akcijas už 799 506,76 Eur (2 760 536,94 Lt; 1 akcijos pardavimo kaina – 133,65 Eur (461,47 Lt). Pagal sutarties sąlygas perskaičiavus akcijų kainą, Lenkijos įmonė galutinai sumokėjo 799 506,76 Eur (2 760 536,94 Lt; (1 akcijos pardavimo kaina – 461,47 Lt).
22.5. Pajamų deklaracijoje (GPM308F) už 2014 m. pareiškėjas deklaravo 2 760 493,92 Lt finansinių priemonių (Bendrovės akcijų) pardavimo pajamų bei 3 496 037,79 Lt šių finansinių priemonių įsigijimo kainos ir su perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų sumą.
22.6. 2017 m. gegužės 9 d. sutartimi pareiškėjas Lenkijos įmonei taip pat pardavė 12 759 akcijas už 1 756 276,35 Eur (1 akcijos pardavimo kaina – 137,65 Eur).
22.7. Pajamų deklaracijoje (GPM308F) už 2017 m. pareiškėjas deklaravo 1 756 276,35 Eur finansinių priemonių (Bendrovės akcijų) pardavimo pajamų bei 2 148 354,74 Eur šių finansinių priemonių įsigijimo kainos ir su perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų sumą.
VI.
23. GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punkte (2013 m. birželio 27 d. įstatymo Nr. XII-427 redakcija), be kita ko, nustatyta, kad apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, iš pajamų šio Įstatymo 19 straipsnyje nustatyta tvarka atimama per mokestinį laikotarpį parduoto ar kitaip perleisto nuosavybėn ne individualios veiklos turto įsigijimo kaina ir su to turto ar daikto pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusios išlaidos. GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies 1 punktas (2013 m. gruodžio 12 d. įstatymo Nr. XII-663 redakcija) detalizuoja, kad „pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą <....> taip pat realizavus išvestines finansines priemones, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta <...> turto įsigijimo kaina.“
24. Pagal bendrą taisyklę „turto įsigijimo kainai priskiriamos išlaidos, patirtos įsigyjant turtą, įskaitant su šio turto įsigijimu susijusius teisės aktuose nustatytus privalomus mokėjimus <...>“ (GPMĮ 19 str. 2 d. (2013 m. birželio 27 d. įstatymo Nr. XII-427 redakcija).
25. Įgyvendindama GPMĮ 19 straipsnio 6 dalyje įstatymų leidėjo suteiktą teisę nustatyti turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisykles, Vyriausybė patvirtino Taisykles (tekste remiamasi Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimo Nr. 133 redakcija, išskyrus atskirai nurodytus atvejus), kurios jose nurodytais atvejais reglamentuoja gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymą (Taisyklių 1 p.).
Dėl 2005 m. dovanotų Bendrovių akcijų įsigijimo kainos
26. Vadovaujantis Taisyklių 4 punktu, „turto, įgyto dovanojimo būdu, įsigijimo kaina laikoma ta turto vertė, <...> kuri apdovanojimo momentu būtų laikoma apdovanotojo asmens pajamomis (jeigu šis turtas yra <...> [GPM] bazė).“ Įsigijimo kaina šia tvarka apskaičiuojama neatsižvelgiant į tai, ar gyventojas, gavęs dovanų turtą, privalėjo mokėti GPM (Taisyklių 5 p.).
27. Pagal akcijų dovanojimo metu galiojusias mokesčių įstatymų nuostatas, dovanojimo sutarties pagrindu įgytos akcijos yra laikomos nuolatinio Lietuvos gyventojo (nagrinėjamu atveju – pareiškėjo) pajamomis natūra (GPMĮ 2 str. 15 d. (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija). Vadovaujantis tuo metu galiojusiu GPMĮ 9 straipsniu (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija), pajamos, gautos natūra, pripažįstamos ir įvertinamos Vyriausybės arba jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka, t. y. vadovaujantis finansų ministro 2002 m. spalio 30 d. įsakymu Nr. 339 patvirtinta Pajamų, gautų natūra, pripažinimo ir įvertinimo tvarka (toliau – ir Tvarka).
28. Pagal Tvarkos 2.3 punktą (finansų ministro 2002 m. gruodžio 24 d. įsakymo Nr. 413 redakcija) pajamomis natūra, be kita ko, pripažįstamos gyventojo gautos iš asmens, nesusijusio su gyventoju darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais, nepiniginės dovanos, jeigu jų vertė viršija 250 Lt. Gaunant turtą pajamos, gautos natūra, įvertinamos to turto tikrąja rinkos kaina pajamų natūra gavimo momentu (Tvarkos 5.1 p.). Šios nuostatos iš esmės atkartojo GPMĮ 15 straipsnio 1 dalį (2004 m. sausio 22 d. įstatymo Nr. IX-1973 redakcija), be kita ko, nustatančią, kad gyventojai, šio įstatymo nustatyta tvarka apskaičiuodami apmokestinamąsias pajamas, pajamomis iš bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos turi pripažinti sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą.
29. Taigi, akcijų, kurias pareiškėjui 2005 m. dovanojo jo tėvai, įsigijimo kaina GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies 1 punkto (2013 m. gruodžio 12 d. įstatymo Nr. XII-663 redakcija) taikymo tikslais laikytina tikroji rinkos kaina – „suma, už kurią gali būti apsikeista turtu arba kuria, sudarius tiesioginį sandorį, gali būti įskaitytas nepriklausomų ir ketinančių pirkti arba parduoti asmenų tarpusavio įsipareigojimas“ (GPMĮ 2 str. 20 d. (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija).
30. Pareiškėjas aptariamų (dovanotų) akcijų įsigijimo kainą, t. y. ir tikrąją rinkos kainą, apskaičiavo iš esmės taikydamas tokias pačias taisykles (formulę), kokios buvo nustatytos su Lenkijos įmone sudarytoje sutartyje apskaičiuojant 2014 m. ir 2017 m. perkamų Bendrovės akcijų kainą. Atsakovas ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, įskaitant pirmosios instancijos teismą, iš esmės vertindami, kad pareiškėjas nepateikė nepriklausomo turto vertintojo atlikto šių akcijų vertinimo (akcentavo, jog pareiškėjas nėra turto vertintojas), atsisakė pripažinti tokiu būdu apskaičiuotą aptariamų akcijų tikrąją rinkos kainą, buvusią jų (akcijų) dovanojimo momentu.
31. Šiuo aspektu pastebėtina, kad įstatymų leidėjas, apsiribodamas tik sąvokos apibrėžimu, nenustatė (nedetalizavo), kokiu būdu (tvarka) sandorio tikroji rinkos kaina turėtų būti nustatoma (nustatyta), t. y. įstatyme nėra jokios nuostatos, kuri numatytų, ar iš kurios būtų galima spręsti, kad tikroji rinkos kaina turi ar gali būti nustatoma tik nepriklausomo turto vertintojo TVVPĮ nustatyta tvarka. Taip pat akcentuotina, kad, vien tai, jog TVVPĮ 2 straipsnio 13 dalyje (1999 m. gegužės 25 d. įstatymo Nr. VIII-1202 redakcija) vartojama rinkos vertės sąvoka iš esmės atitinka (panaši į) GPMĮ vartojamą tikrosios rinkos kainos sąvoka, negali lemti aiškinimo, jog ši kaina GPMĮ nuostatų taikymo tikslais gali būti nustatoma tik nepriklausomo turto vertintojo – LVAT 2010 m. gruodžio 31 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A575-1752/2010 jau yra nurodęs, kad rinkos vertė TVVPĮ prasme ir aptariama tikroji rinkos kaina yra skirtingos kategorijos, nors ir normaliomis rinkos sąlygomis turėtų skirtis nežymiai. Be to, priešingas aiškinimas (vertinimas), t. y., kad aptariamą tikrąją rinkos kainą gali nustatyti tik nepriklausomas turto vertintojas, būtų akivaizdžiai nelogiškas – GPMĮ 15 straipsnio 1 dalis (2004 m. sausio 22 d. įstatymo Nr. IX-1973 redakcija) taikoma vertinant pajamas „<...> iš bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos <...>“, taip pat ir (ribojamo dydžio) leidžiamus atskaitymus, todėl reikalavimas kiekvieną kartą naudotis minėto vertintojo paslaugomis, ypač gyventojo individualios veiklos vykdymo atveju, lemtų visiškai neproporcingas išlaidas (finansines sąnaudas), toks įpareigojimas būtų neprotingas ir neteisingas.
32. Nesant atitinkamų įstatymo nuostatų ir vadovaujantis MAĮ 3 straipsnio 5 dalimi, nustatančia, kad visi Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktų prieštaravimai ar neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai, konstatuotina, jog gyventojas, vykdydamas GPMĮ 15 straipsnio 1 dalyje (2004 m. sausio 2 d. įstatymu Nr. IX-1973 redakcija) nurodytą pareigą pajamoms priskirti sumą, atitinkančią sandorio tikrąją rinkos kainą, šią kainą gali nustatyti ne tik naudodamasis nepriklausomo turto vertintojo paslaugomis, bet ir kitu būdu (metodu), leidžiančiu objektyviai nustatyti sumą, kuria, sudarius tiesioginį tokį patį sandorį, gali būti įskaitytas nepriklausomų ir ketinančių pirkti arba parduoti asmenų tarpusavio įsipareigojimas.
33. Byloje nėra jokių duomenų, kurie paneigtų, kad pareiškėjas ir Lenkijos įmonė laikytini nepriklausomais asmenimis GPMĮ 2 straipsnio 20 dalies (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija) prasme. Mokesčių administratorius neteikia ir jokių objektyviais duomenimis (įrodymais) pagrįstų argumentų, kad pareiškėjo su Lenkijos įmone sulygta akcijų kaina yra fiktyvi ir (ar) neatspindi realių šių asmenų ketinimų, t. y., kad šio sandorio šalys veikė nesąžiningai, nesiekė abipusės ekonominės naudos. Kitaip tariant, atsakovas nenurodo aplinkybių, kurios leistų paneigti, kad pareiškėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) gautos sumos atitinka tikrąją rinkos kainą GPMĮ 15 straipsnio 1 dalies (2004 01 22 įstatymu Nr. IX-1973 redakcija) taikymo tikslais. Kita vertus, negalima savaime paneigti, t. y. pripažinti akivaizdžiai nepagrįstais, pareiškėjo argumentų, kad taikant sutartyje su Lenkijos įmone nurodytas akcijos kainos nustatymo taisykles (formulę), kurios iš esmės yra grindžiamos objektyviais (finansiniais) Bendrovės veikos duomenimis, apskaičiuota suma atitinka sumą, už kurią gali būti apsikeista turtu arba kuria, sudarius tiesioginį sandorį, gali būti įskaitytas nepriklausomų ir ketinančių pirkti arba parduoti asmenų tarpusavio įsipareigojimas, t. y. kad tokiu būdu apskaičiuota akcijų vertė atitinka tikrąją rinkos kainą.
34. Nagrinėjamos bylos kontekste primintina, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas (MAĮ 67 str. 1 d.). Vertinant aptartą teisinį reguliavimą konstatuotina, kad tikroji rinkos kaina nagrinėjamu atveju yra susijusi ne su mokesčio lengvatos taikymu, bet su mokesčio bazės nustatymu. Vadinasi, susiklosčius tokioms aplinkybėms, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, mokesčių administratoriui tenka pareiga ne tik paneigti mokesčio mokėtojo apskaičiuotą tikrąją rinkos kainą (įsigijimo kainą) bet ir, paneigus mokesčių mokėtojo vertinimą (skaičiavimą), tokią kainą nustatyti.
35. Atsakovas atsisakė pripažinti pareiškėjo apskaičiuotą aptariamų akcijų tikrąją rinkos kainą (įsigijimo kainą) ne analizuodamas ir vertindamas gyventojo taikytą apskaičiavimo būdą (naudotus duomenis, kintamuosius ir kt.), bet formaliai ir, kaip jau konstatuota, nepagrįstai iš esmės teigdamas, kad turėjo būti atliktas šios kainos nustatymas TVVPĮ nustatyta tvarka.
36. Šiame kontekste pabrėžtina, kad atsakovo bei mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų akcentuojama aplinkybė, jog pareiškėjas galimai neįvykdė pareigos dovanotų akcijų tikrąją rinkos kainą atitinkančią neapmokestinamųjų pajamų sumą deklaruoti 2005 m. pajamų deklaracijoje, yra nereikšminga nagrinėjamu atveju sprendžiant dėl dovanotų akcijų įsigijimo kainos. Byloje nėra jokio ginčo dėl to, kad pareiškėjas aptariamas akcijas įgijo 2005 m, ir kad šias akcijas įgijo dovanojimo sutarties pagrindu. Jokia GPMĮ ir aptartų norminių aktų nuostata neriboja įsigijimo kainos tik deklaruotų pajamų dydžiu. Be to, mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (MAĮ 10 str.).
37. Teisėjų kolegija konstatuoja, kad mokesčių administratorius nepagrįstai aptariamų akcijų nominalią vertę vertino kaip tikrąją rinkos kainą (įsigijimo kainą), nes, visu pirma, ginčo akcijų nominali vertė (be kita ko, atsižvelgiant į tai, kad Bendrovė veiklą pradėjo dar iki 2005 m. ir buvo pelninga) nagrinėjamu atveju atspindi tik šios akcijos savininko dalį Bendrovės įstatiniame kapitale ir pati savaime (be kita ko, atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjo tėvai (dovanotojai) nėra nepriklausomi asmenys apdovanotojo atžvilgiu) negali būti laikoma tikrąja rinkos kaina GPMĮ įstatymo nuostatų taikymo tikslais. Antra, mokesčių administratorius, atsisakydamas pripažinti pareiškėjo apskaičiuotą įsigijimo kainą, ne tik nevertino mokesčių mokėtojo atliktų skaičiavimų pagrįstumo, bet ir pats neatliko jokių skaičiavimų, neanalizavo jokių reikšmingų duomenų, nepateikė jokių įrodymų (pvz., nepriklausomo turto vertintojo ataskaitos ar išvados), jog pareiškėjo skaičiavimai yra nepagrįsti (neteisingi) ir kad įsigijimo kainą (tikroji rinkos kaina) yra kitokia.
38. Apibendrinus nurodytus argumentus konstatuotina, kad atsakovas neįvykdė jam tenkančios pareigos pagrįsti jo apskaičiuotas ginčo mokesčio sumas – nepagrindė (netinkamai nustatė) aptariamų akcijų įsigijimo kainą GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies (2013 m. gruodžio 12 d. įstatymo Nr. XII-663 redakcija) taikymo tikslais. Dėl to šioje ginčijamo VMI sprendimo dalyje nustatyta GPM bazė bei nuo jos apskaičiuoti mokėtini mokestis ir su juo susijusios sumos negali būti pripažinti pagrįstais.
Dėl 2006 m. suteiktų Bendrovės akcijų įsigijimo kainos
39. Taisyklių 9 punktas (toliau tekste taip pat remiamasi Vyriausybės 2014 m. lapkričio 19 d. nutarimo Nr. 1274, kuris priimtas dėl euro įvedimo, redakcija) nustatė, kad, „jeigu vieneto dalyviui dėl įstatinio <...> kapitalo didinimo nemokamai išduodama akcijų arba padidinama anksčiau išleistų akcijų nominali vertė <...>, tokių akcijų įsigijimo kaina arba akcijų <...> įsigijimo kainos dalis, atitinkanti akcijų nominalios vertės <...> padidinimą, yra 0 eurų.“
40. Teisėjų kolegijos vertinimu, ši nuostata bei jos taikymas yra aiškūs, todėl nekartojant tų pačių argumentų, kuriuos išdėstė mokesčių administratorius ginčijamame sprendime bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, pritaria atsakovo vertinimui, kad pareiškėjas netinkamai apskaičiavo ir deklaravo 2006 m. dėl Bendrovės įstatinio kapitalo didinimo (nemokamai) gautų akcijų įsigijimo kainą bei nepagrįstai šia kaina sumažino apmokestinamąsias pajamas.
41. Dėl apelianto prašymo kreiptis į Konstitucinį Teismą pažymėtina, kad nagrinėjamoje byloje susiklosčiusių individualių aplinkybių kontekste teisėjų kolegijai nekyla abejonių dėl Taisyklių 9 punkto atitikties pareiškėjo nurodytoms Konstitucijos bei įstatymų nuostatoms – Taisyklių 9 punktas nenustatė jokio naujo teisinio reguliavimo, kuris nebūtu įtvirtintas (konkuruotų su) GPMĮ nuostatomis, o tik (iš esmės siekiant aiškumo) patikslino mokesčio įstatymo nuostatas.
42. Aptariamos akcijos, vadovaujantis GPMĮ 2 straipsnio 14 dalies 1 punktu (2004 m. balandžio 8 d. įstatymu Nr. IX-2103 redakcija), ne tik kad nėra laikomos gyventojo (nagrinėjamu atveju – pareiškėjo) pajamomis, bet ir pats įstatymų leidėjas šioje nuostatoje kalbėdamas apie „<...> dėl įstatinio kapitalo didinimo akcininkams proporcingai jų turimų akcijų skaičiui nemokamai išduotas akcijas <...>“, vartoja sąvoką „nemokamai“, t. y. nepatiriant jokių išlaidų, kaip jos suprantamos pagal sąvokos įsigijimo kainos turinį apibrėžiančią GPMĮ 19 straipsnio 2 dalį (2013 m. birželio 27 d. įstatymo Nr. XII-427 redakcija). Be to, tai, kad aptariamu būdu įgytos akcijos nelaikomos asmens pajamomis reiškia tik tai, kad jos nėra GPM objektas (GPMĮ 5 str. (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija), tačiau (i) niekaip nepaneigia, kad šios akcijos laikytinos gyventojo turtu tiek jo įgijimo momentu, tiek jas perleidžiant, be kita ko, GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punkto ir 19 straipsnio 2 dalies (2013 m. birželio 27 d. įstatymu Nr. XII-427 redakcija) taikymo tikslais; (ii) taip pat niekaip nepatvirtina, kad tokių akcijų įsigijimo kaina nustatytina atsižvelgiant į prieš tai turėtų emitento akcijų įsigijimo išlaidas. Aiškinimas, jog aptariamų akcijų pardavimo pajamos mažintinos jų tikrąja rinkos kaina, buvusią jų (akcijų) išdavimo momentu ar pareiškėjo nurodytu būdu iš esmės lemtų tai, kad, nesant atitinkamų (lengvatą ar mokesčio bazės apskaičiavimą nustatančių) mokesčio įstatymo nuostatų, dalis gyventojo pajamų, kurios yra GPM objektas, liktų neapmokestintos, o tai, be kita ko, prieštarautų GPMĮ 3 straipsniui ir 5 straipsnio 1 daliai (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija). GPMĮ 19 straipsnio 2 dalies (2013 m. birželio 27 d. įstatymu Nr. XII-427 redakcija) nuostatos yra aiškios, ginčo atvejis nepatenka į to paties straipsnio 4 ir 5 dalių (2013 m. birželio 27 d. įstatymu Nr. XII-427 redakcija) taikymo sritį, įstatymų leidėjas nėra įtvirtinęs pareiškėjo nurodytų mokesčio bazės apskaičiavimo taisyklių ir nėra jokio pagrindo teigti, jog tokios taisyklės turėjo būti numatytos, t. y., kad egzistuoja legislatyvinė omisija.
43. Pastaruoju aspektu ir aplinkybės, kad įstatymų leidėjas dėl įstatinio kapitalo didinimo akcininkams proporcingai jų turimų akcijų skaičiui nemokamai išduotų akcijų apskritai nelaiko pajamomis apmokestinimo GPM tikslais, kontekste paminėtina, kad laikant, jog tokių akcijų įsigijimo kaina yra 0 Eur (0 Lt), nėra jokios dvigubo tų pačių pajamų apmokestinimo rizikos, kaip būtų, pavyzdžiui, dovanotų akcijų pardavimo atveju. Taigi, nagrinėjamu atveju net ir tiesiogiai netaikant Taisyklių 9 punkto, aptariamų akcijų įsigijimo kaina, minima GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies 1 punkte (2013 m. gruodžio 12 d. įstatymo Nr. XII-663 redakcija), vis tiek būtų 0 Eur (0 Lt).
44. Atitinkamai pareiškėjo apeliacinio skundo dalis dėl GPM, mokėtino nuo pajamų, gautų pardavus aptariamas (2006 m. dėl Bendrovės kapitalo didinimo įgytas) akcijas, atmestina kaip nepagrįsta. Be to, kiek tai yra susiję su pagal 2017 m. su Lenkijos įmone sudarytą sutartį gautomis pajamomis, byloje nėra jokių duomenų, kad atitinkama GPM delspinigių dalis apskaičiuota pažeidžiant teisės aktų reikalavimus, taip pat, nenustatyta jokių aplinkybių, kurios, be kita ko, vadovaujantis protingumo ir teisingumo kriterijais (MAĮ 8 str. 3 d.), suponuotų išvadą, kad už tai skirta (minimali) mokesčio bauda yra neproporcinga padarytam mokesčio įstatymo pažeidimui. Pabrėžtina ir tai, jog byloje nesant duomenų apie tai, kad yra tenkinamos MAĮ 141 straipsnio 2 dalyje nustatytos sąlygos, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamu atveju, nėra pagrindo spręsti dėl pareiškėjo atleidimo nuo šios baudos ar delspinigių. Atkreiptinas dėmesys, kad tai neužkerta kelio pareiškėjui, įvykdžius MAĮ 141 straipsnio 2 dalyje nurodytas sąlygas, kreiptis į mokesčių administratorių su prašymu atleisti nuo šių sumų (jų dalies) mokėjimo (MAĮ 100 str., 141 str. 3 d.).
45. Dėl apelianto argumentų, susijusių su apibendrintu GPMĮ komentaru (VMI 2017 m. lapkričio 21 d. raštu Nr. (31.42-31-1E)-RM-3547 paskelbto GPMĮ 19 straipsnio komentaro papildymu) teisėjų kolegija primena, kad tokie komentarai neturi sprendžiamojo pobūdžio reikšmės mokestinio ginčo (mokestinės bylos) teisme nagrinėjimui (LVAT 2007 m. rugsėjo 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A10-762/2007). Be to, byloje nėra jokio pagrindo teigti, kad pareiškėjas vadovavosi šiuo komentaru apskaičiuodamas ir deklaruodamas jam tenkančias mokestines prievoles atleidimo nuo baudos ir delspinigių aspektu (MAĮ 100 str. 1 d. 3 p., 141 str. 1 d. 4 p.). Be to, pareiškėjo nurodoma komentare aprašyta situacija iš esmės skiriasi nuo nagrinėjamosios byloje, todėl nėra pagrindo išvadai, jog mokesčių administratorius savo administracinėje praktikoje skirtingai vertina (diskriminuoja) tokioje pačioje padėtyje kaip pareiškėjas esančius mokesčių mokėtojus.
Dėl kitų argumentų ir bylos procesinės baigties
46. Teismo pareiga motyvuoti priimtą sprendimą nėra suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą. Teisėjų kolegijos vertinimu, kiti apeliacinio skundo argumentai neturi esminės teisinės reikšmės sprendžiant dėl tikrinamo teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo, todėl dėl jų plačiau nepasisakoma.
47. Atsižvelgiant į aplinkybę, jog pagal 2014 m. su Lenkijos įmone sudarytą sutartį pajamos gautus pardavus tiek dovanotas, tiek kitas ginčo akcijas, taip pat įvertinus tai, kad byloje esantys duomenys (be kita ko, apie pavienius Bendrovės akcijų pirkimo–pardavimo sandorius) kelia abejonių dėl pareiškėjo apskaičiuotų dovanotų akcijų įsigijimo kainos (tikrosios rinkos kainos), atsakovo ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimų dalys dėl nuo visų šių (pagal minėtą 2014 m. sutartį gautų) pajamų papildomai apskaičiuoto GPM ir su juo susijusių sumų (delspinigių ir baudos) naikinamos, grąžinant centiniam mokesčių administratoriui iš naujo spręsti klausimą dėl šios patikrinimo akto dalies tvirtinimo. Teisėjų kolegija taip pat atkreipia ginčo šalių dėmesį į MAĮ 71 straipsnyje numatytą galimybę sudaryti susitarimą dėl mokesčio dydžio. Likusios atsakovo ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, sprendimų dalys paliekamos nepakeistos.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 103 straipsnio 1 punktu, 144 straipsnio 1 dalies 3 ir 5 punktais, teisėjų kolegija
nutaria:
Pareiškėjo A. K. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gruodžio 16 d. sprendimą pakeisti – panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2020 m. rugsėjo 14 d. sprendimo Nr. S-168(7-147/2020) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020 m. birželio 25 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222E)-FR0682-293 dalis dėl pagal 2014 m. kovo 26 d. sutartį pareiškėjo A. K. gautų pajamų apmokestinimo gyventojų pajamų mokesčiu bei su juo susijusių sumų (delspinigių, baudos) ir klausimą dėl šios 2020 m. balandžio 28 d. patikrinimo akto Nr. FR0680-215 dalies tvirtinimo grąžinti atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos spręsti iš naujo.
Nutraukti administracinės bylos dalį pagal pareiškėjo A. K. reikalavimą panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020 m. balandžio 28 d. patikrinimo akto Nr. FR0680-215 dalį.
Likusią Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gruodžio 16 d. sprendimo dalį palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Stasys Gagys
Rytis Krasauskas
Ernestas Spruogis