Administracinė byla Nr. A556 - 141/2012
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00277-2011-3
Procesinio sprendimo kategorija 9.8.1 (S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2012 m. kovo 12 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Irmanto Jarukaičio, Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas) ir Vaidos Urmonaitės – Maculevičienės (kolegijos pirmininkė),
sekretoriaujant Gitanai Aleliūnaitei,
pareiškėjo atstovui advokatui Juozui Rėksniui,
atsakovo atstovei Ingridai Kemežienei,
viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Cleanex“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 4 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Cleanex“ dėl sprendimo panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI prie FM) su skundu (b. l. 1-3) kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2011 m. sausio 7 d. sprendimą Nr. S-4 (7-332/2010) ir palikti galioti VMI prie FM 2010 m. spalio 28 d. sprendimo Nr. 69-281 dalį, kuria pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Cleanex“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB ,,Cleanex“) nurodyta sumokėti 428 219 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 42 038 Lt PVM delspinigių, 237 323 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 23 692 Lt GPM delspinigių, 382 491 Lt socialinio draudimo įmokų, 7 804 Lt socialinio draudimo įmokų delspinigių, 472 Lt aplinkos teršimo mokesčio, 47 Lt aplinkos teršimo mokesčio delspinigių, 631 Lt privalomojo sveikatos draudimo įmokų, 62 Lt privalomojo sveikatos draudimo įmokų delspinigių.
Atsakovas paaiškino, kad Mokestinių ginčų komisija panaikindama sprendimo dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 428 219 Lt PVM, 42 038 Lt PVM delspinigių, 237 323 Lt GPM, 23 692 Lt GPM delspinigių, 382 491 Lt socialinio draudimo įmokų, 7 804 Lt socialinio draudimo įmokų delspinigių, 472 Lt aplinkos teršimo mokestį, 47 Lt šio mokesčio delspinigių, 631 Lt privalomojo sveikatos draudimo įmokų ir 62 Lt šių įmokų delspinigių, konstatavo, jog mokesčių administratorius nepagrįstai taikė Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 straipsnio nuostatas. Nurodė, jog mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėjas vykdo analogišką veiklą, kokią vykdė bankrutuojanti įmonė UAB „Lichemus“. Pažymėjo, jog UAB „Lichemus“ 2009-11-12 Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos Vilniaus skyriaus (toliau – ir VSDFV Vilniaus skyrius) iniciatyva buvo iškelta bankroto byla (Vilniaus apygardos teismo nutartis įsiteisėjo 2009-11-24), kadangi įmonė VSDFV Vilniaus skyriui buvo skolinga 462 653,07 Lt. Vilniaus apygardos teismas 2010-04-19 patvirtino UAB „Lichemus“ kreditorinius reikalavimus, iš kurių 824 136,33 Lt sudarė nepriemoka mokesčių administratoriui: 504 048 Lt PVM ir 42 424,29 Lt delspinigių, apskaičiuotų dėl šio mokesčio nesumokėjimo, 251 478,87 Lt GPM nuo gyventojo su darbo santykiais susijusių A klasės pajamų ir 23 176,76 Lt delspinigių, apskaičiuotų dėl šio mokesčio nesumokėjimo, 472 Lt mokesčio už aplinkos teršimą ir 20,06 Lt delspinigių, apskaičiuotų dėl šio mokesčio nesumokėjimo, 753 Lt privalomojo sveikatos draudimo įmokų ir 80,59 Lt delspinigių. UAB „Lichemus“ valstybinio socialinio draudimo įmokų nepriemoka sudarė 427 204 Lt ir 28 572 Lt delspinigių, apskaičiuotų dėl šio mokesčio nesumokėjimo. Mokestinio patikrinimo metu, įmonėje atlikus sutarčių analizę, kurios metu analizuotos sutarčių pasirašymo aplinkybės, sutarčių turinys, šalių teisės ir pareigos, atsiskaitymo sąlygos ir tvarka, šalių pareiškimai ir garantijos, paslaugos teikimo sustabdymas, šalių atsakomybė, sutarties galiojimo, pakeitimo ir nutraukimo sąlygos, taip pat apklausiant sutartis pasirašiusių bendrovių atstovus bei pareiškėjo vadovą buvo nustatyta, kad pareiškėjas perėmė ir vykdo bankrutuojančios UAB „Lichemus“ veiklą, t. y. teikia tokias pat valymo paslaugas, dirba beveik su visais tais pačiais paslaugų pirkėjais, tomis pačiomis sąlygomis ir kainomis, paslaugas teikia UAB „Personame“, UAB „Personado“ darbuotojai, kurie perėjo iš UAB „Lichemus“. Iš įmonės pasirašytų paslaugų teikimo sutarčių tekstų matyti, kad su kai kuriais paslaugų pirkėjais pareiškėjas tik pakeitė įmonės pavadinimą, o sutarčių tekstai liko tie patys. Taip pat nustatyta, kad UAB „Lichemus“ turtas (atsargos ir valymo įrengimai už 357 000 Lt) už susidariusias skolas pagal turto perdavimo priėmimo aktus buvo atiduoti kreditoriams, tarp jų UAB „Lease“, UAB „Plovex“, t. y. su UAB „Lichemus“ tiesiogiai susijusiems asmenims. Tokiu būdu UAB „Lichemus“, įforminusi turto (prekių) pardavimą įmonėms, kurioms pati turėjo įsiskolinimų, sumažino galimybes kitiems įmonėms kreditoriams atgauti skolas. Taip pat pažymėjo, jog susidarius didelei mokestinei nepriemokai įmonė nesikreipė į inspekciją dėl nepriemokos išdėstymo, atidėjimo, neišnaudojo galimybių sąžiningai dalimis atsiskaityti su valstybės biudžetu. Nurodė, jog nesutinka su Mokestinių ginčų komisijos išvada, jog mokestiniame ginče nepagrįstai buvo taikytos MAĮ 10 straipsnio nuostatos. Pažymėjo, jog Mokestinių ginčų komisija neteisingai interpretuoja MAĮ 10 straipsnio taikymą, nes jos nuomone, norint pritaikyti MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą būtina taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas. Tačiau, ši nuostata taikoma tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo sandorio tikslas yra vienintelis, t. y. gauti mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio atitinkamą mokestinę naudą. Šiuo atveju yra nagrinėjama pareiškėjo vykdoma veikla, t. y. jo aktyvumas mokestiniuose teisiniuose santykiuose, o ne sudaromos ūkinės operacijos ar sandoriai, todėl nebuvo pareigos vertinti pareiškėjo sudarytų sandorių. Taip pat pažymėjo, jog atsižvelgiant į faktines ūkio subjekto veiklos aplinkybes būtina vadovautis teisingumo, protingumo bei sąžiningumo kriterijais.
Pareiškėjas atsiliepimu į atsakovo skundą (b. l. 19-22) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Pareiškėjas nurodė, kad sprendimo ir patikrinimo akto motyvai dėl tyčinio bankroto, turto perleidimo tretiesiems asmenims, BUAB „Lichemus“ ir jos vadovų nesąžiningumas nėra reikšmingi sprendžiant įmonės mokestinių prievolių klausimą. Pažymėjo, jog atsakovas turi teisę visomis teisinėmis priemonėmis ginti pažeistus interesus ir nesumokėtus mokesčius išieškoti iš atsakingų asmenų, jei jie iš tiesų yra nesumokėti dėl neteisėtų veiksmų. Tačiau atsakovas to nedarė, todėl nurodomi faktai ne tik nėra teisiškai reikšmingi, bet jie nepagrindžia tariamo kreditoriaus interesų pažeidimo. Nesutinka su atsakovo nuomone, jog įmonės nesąžiningumas yra mokesčių įstatymų nustatytas, taip pat su atsakovo teiginiu, kad nesąžiningumo principas turėtų būti taikomas ir tada, kai faktinės situacijos nereglamentuoja teisės aktai. Atsakovas nepateikia jokių motyvų, kodėl šios situacijos teisės aktai nereglamentuoja. Atsakovo minimi sąžiningumo, teisingumo ir protingumo principai reikalauja, kad mokesčių administratorius vadovautųsi minėtais įstatymais gindamas savo (valstybės) interesus ir nenustatinėtų mokestinių prievolių savo nuožiūra. Sąžiningumo principas kaip tik būtų pažeistas, jei nepaisant pareiškėjo, jo kreditorių ir akcininkų interesų BUAB „Lichemus“ nesumokėti mokesčiai būtų išieškoti iš pareiškėjo, tuo išvengiant atsakomybės tiems, kuriuos atsakovas įrodinėja piktnaudžiavimu ir pažeidus kreditoriaus interesus. Atsakovas, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, nepateikė jokių motyvų, kaip šis principas yra susijęs su sprendime minimomis faktinėmis aplinkybėmis, iš ko padaroma išvada dėl perimtos veiklos. Savarankiškų dalyvių įsteigtas juridinis asmuo UAB „Cleanex“ pradėjo savo verslą, sudaręs sutartis su dalimi bankrutuojančios bendrovės klientų, ir dėl to mokesčių administratorius savo nuožiūra negalėjo nuspręsti, kuriam asmeniui administraciniu aktu turi būti nustatyta mokestinė prievolė. Taip pat aplinkybė, kad kuriant naują verslą buvo įdarbinta dalis bankrutuojančios bendrovės darbuotojų ir sudarytos sutartys su dalimi šios bendrovės klientų, nereiškia, kad įmonė perėmė veiklą. Tarp įmonės, UAB „Lichemus“ ir jos klientų nebuvo jokių susitarimų dėl turto, teisių ir pareigų perėmimo. Todėl atsakovas neįrodė, kad įmonė perėmė ir vykdo UAB „Lichemus“ veiklą, o UAB „Lichemus“ perkėlė pajamas į įmonę. Nurodė, jog Mokestinių ginčų komisija teisingai aiškino MAĮ 10 straipsnio nuostatas. Turinio viršenybės prieš formą principas neįtvirtina solidarios atsakomybės už mokestines prievoles, taip pat neatleidžia mokesčių administratoriaus nuo pareigos vadovautis įstatymais apskaičiuojant mokesčius ar ginti pažeistas kreditoriaus teises tik įstatymų nustatytomis priemonėmis.
Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Inspekcija) atsiliepimu į atsakovo skundą (b. l. 25) sutiko su atsakovo skundu ir atsižvelgiant į jame išdėstytus motyvus prašė jį patenkinti.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. balandžio 4 d. sprendimu (b. l. 57-61) patenkino atsakovo VMI prie FM skundą. Teismas panaikino Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. sausio 7 d. sprendimą Nr. S-4 (7-332/2010) ir paliko galioti VMI prie FM 2010 m. spalio 28 d. sprendimo Nr. 69-281 dalį, kuria UAB „Cleanex“ nurodyta sumokėti 428 219 Lt PVM, 42 038 Lt PVM delspinigių, 237 323 Lt GPM, 23 692 Lt GPM delspinigių, 382 491 Lt socialinio draudimo įmokų, 7 804 Lt socialinio draudimo įmokų delspinigių, 472 Lt aplinkos teršimo mokesčio, 47 Lt aplinkos teršimo mokesčio delspinigių, 631 Lt privalomojo sveikatos draudimo įmokų, 62 Lt privalomojo sveikatos draudimo įmokų delspinigių.
Teismas nustatė, kad ginčas yra kilęs dėl UAB „Lichemus“ mokestinės nepriemokos perkėlimo (mokesčių administratoriaus nustatytų mokesčių) pareiškėjui UAB „Cleanex“ MAĮ 10 straipsnio pagrindu. Kilusio ginčo faktinės aplinkybės nustatytos operatyvaus patikrinimo metu pagal buhalterinės apskaitos ir kitus, susijusius su nagrinėjamu klausimu, dokumentus. Atsižvelgiant į UAB „Cleanex“ operatyvaus patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, atlikti operatyvūs patikrinimai: UAB „Lichemus“, UAB „Personame“, UAB „Personado“, UAB „Anicum“, UAB „Lease“. Papildomai surinkta informacija apie UAB „Lease“, UAB „Anicum“ akcininkus, darbuotojus, vykdomą veiklą. Mokesčių administratoriaus atlikto patikrinimo paminėtų dokumentų ir bendrovių veiklos lyginamoji analizė, išvados yra išdėstytos jų priimtuose dokumentuose: Inspekcijos 2010-06-30 patikrinimo akte Nr. (21.26)-07-77-26; Inspekcijos 2010-08-11 sprendime Nr. (21.26)-256-216; VMI prie FM 2010-10-28 sprendime Nr. 69-281. Apskaičiuotų mokesčių dydžiai, nustatytos faktinės aplinkybės neginčijami. Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos Vilniaus skyriaus iniciatyva UAB „Lichemus“ iškelta bankroto byla (Vilniaus apygardos teismo 2009-11-12 nutartis (įsiteisėjo 2009-11-24; bendrovės skola VSDFV Vilniaus skyriui – 462 653,07 Lt; nutartyje akcentuota, jog bendrovės atsiskaitymas su VSDFV biudžetu sutriko nuo 2009-03-01, įmokos buvo mokamos nereguliariai ir 2009-03-01 datai įsiskolinimas fondo biudžetui buvo 462 653,07 Lt). UAB „Lichemus“ įformino turto (prekių) pardavimą įmonėms, kurioms pati turėjo įsiskolinimų, sumažino galimybes kitiems bendrovės kreditoriams atgauti skolas (357 000 Lt - valymo įrenginiai ir kt., t. y. už susidariusias skolas pagal 2009-07-01 turto perdavimo priėmimo aktus buvo atiduoti kreditoriams, tarp jų UAB „Lease“, UAB „Plovex“, t. y. su UAB „Lichemus“ tiesiogiai susijusiems asmenims (t. y. kai atsiskaitymo terminai numatyti sutartyse tik 2009-07-03 - 2009-07-19). Mokesčių administratorius atliko UAB „Lichemus“ ir UAB „Cleanex“ su tais pačiais paslaugų pirkėjais, t. y. UAB „SMI Lietuva“, UAB „Douglas LT“, UAB „Taikos turtas“, UAB „Šilėja“ pasirašytų sutarčių analizę, kurios metu analizuotos sutarčių pasirašymo aplinkybės, sutarčių turinys, šalių teisės ir pareigos, atsiskaitymo sąlygos ir tvarka, šalių pareiškimai ir garantijos, paslaugos teikimo sustabdymas, šalių atsakomybė, sutarties galiojimo, pakeitimo ir nutraukimo sąlygos. Patikrinimo metu taip pat apklausti sutartis pasirašę bendrovių atstovai bei UAB „Cleanex“ vadovas L. K.. Iš UAB „Cleanex“ vadovo paaiškinimo matyti, kad naujai įsteigta įmonė perėmė ir vykdo bankrutuojančios UAB „Lichemus“ veiklą - teikia tokias pat valymo paslaugas, dirba beveik su visais tais pačiais paslaugų pirkėjais, tomis pačiomis sąlygomis ir kainomis, paslaugas teikia UAB „Personame“, UAB „Personado“ darbuotojai, kurie perėjo iš UAB „Lichemus“. Mokesčių administratoriaus nurodytos UAB „Cleanex“, UAB „Lichemus“ sąžiningumo/nesąžiningumo aplinkybės yra pagrįstos. Bendrovių vardu veikę asmenys elgėsi nesąžiningai: neinformavo kitų kreditorių apie tai, kad įmonei gresia bankrotas; suprasdami, kad dėl UAB „Lichemus“ nemokumo nėra galimybės patenkinti visų kreditorių reikalavimų, bendrovės atstovai, pažeisdami teisės aktų nuostatas, likusių kreditorių nenaudai įformino turto pardavimą, pardavė įrangą bei sumokėjo baudą susijusiai įmonei už paslaugų sutarties nutraukimą (dalis į UAB „Lease“ pervestų bendrovės debitorių lėšų liko UAB „Lease“, nes UAB „Lease“ išsireikalavo baudą iš UAB „Lichemus“ už paslaugų teikimo sutarties nutraukimą – 170 733,54 Lt. UAB „Lease“, 2009-04-30 keisdama su UAB „Lichemus“ 2008-12-31 sutartyje numatytas sutarties nutraukimo sąlygas, bei numačiusi griežtas sankcijas už paslaugų teikimo sutarties nutraukimą, sudarė sąlygas apskaičiuoti 170 733,54 Lt baudą). Tokie įmonių sprendimai pažeidžia kitų kreditorių, tame tarpe valstybės teises ir teisėtus interesus, nes šie sandoriai padarė įtakos įmonės mokumui ir galimybei atsiskaityti su kreditoriais. Mokesčių administratoriaus ginčijamų sprendimų argumentacija, įrodymai konstatuoja, jog UAB „Cleanex“ perėmė ir vykdo UAB „Lichemus“ analogišką veiklą ir patikrinimo metu nustatytais būdais perkėlė lėšas. Sprendimuose aptartos bendrovės įkurtos tam, jog, perkėlus verslą į minėtas įmones, UAB „Lichemus“ nebegauna pajamų ir lieka nesumokėti mokesčiai bei tuo patvirtinamas mokesčių išieškojimo apsunkinimas. Pagrįsta mokesčių administratoriaus pozicija ir argumentacija dėl MAĮ 10 straipsnio taikymo. MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintas bendras turinio viršenybės prieš formą mokesčių teisėje principas, reiškiantis, kad mokestiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne formaliai jos išraiškai. Tais atvejais, kai mokesčių mokėtojo veiklos išraiška mokestinių santykių atžvilgiu neatitinka jos realaus turinio, mokesčių administratorius, realizuodamas valdingus įgalinimus mokesčių apskaičiavimo, jų sumokėjimo kontrolės ir išieškojimo srityje, turi teisę vadovautis MAĮ 10 straipsnio nuostatomis ir atkurti realias mokesčių mokėtojo vykdomos veiklos aplinkybes. Teismas, aiškindamas MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2010 m. gegužės 10 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-478/2010; 2010 m. gegužės 24 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A662-685/2010. Šiuo atveju yra nagrinėjama pareiškėjo vykdoma veikla, o ne sudaromos ūkinės operacijos ar sandoriai, todėl mokesčių administratoriui nėra būtinybės vertinti pareiškėjo sudarytų sandorių. Patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės, įrodymų įvertinimas patvirtina, jog mokesčių administratorius pagrįstai pritaikė MAĮ 10 straipsnio nuostatas, nes tarpusavio UAB „Cleanex“ ir UAB „Lichemus“ teisinių santykių ir veiksmų turinys vertintinas kaip mokestinių teisių ir pareigų perėmimas. Pareiškėjas pagrįstai įpareigotas sumokėti UAB „Lichemus“ apskaičiuotus ir mokesčių administratoriaus sprendimuose nustatytus mokesčius, vadovaujantis teisingumo, protingumo, sąžiningumo kriterijais (MAĮ 8 str.), MAĮ 10 straipsnio nuostatomis.
III.
Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 67-72) prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą, paliekant galioti Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. sausio 7 d. sprendimą Nr. S-4 (7-332/2010).
Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia tuo, kad teismas pažeidė MAĮ 94 straipsnyje įtvirtintą normą. Teismas pareiškėjui nustatė pareigą įvykdyti kitos bankrutuojančios įmonės (UAB „Lichemus“) mokestines prievoles. Nei Įmonių bankroto įstatymas, nei jo pagrindu priimti teisės aktai, nei MAĮ nenustato tokios bankrutuojančio asmens prievolių vykdymo tvarkos (būdo). Teismas netinkamai taikė MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą teisės normą. Ši norma yra principas, kuris vienas pats nenustato teisių ir pareigų ar jų perėjimo (perleidimo) pagrindų (atvejų), bet pažymi kokiu būdu turi būti interpretuojamos ir taikomos teisinių santykių dalyvių veiklai kitos mokesčių teisės normos, tiesiogiai reglamentuojančios mokestinės prievoles (paties mokesčių administratoriaus parengtame MAĮ 10 str. komentare nurodoma, kad šio principo taikymą apskaičiuojant mokesčius reglamentuoja MAĮ 69 str.). Teismas netaikė jokios teisės normos, tiesiogiai nustatančios pareiškėjos mokestines prievoles. Teismo sprendimo motyvai dėl teisių ir pareigų perėmimo mokestine prasme galėtų būti siejami su MAĮ numatytais juridinio asmens mokestinių prievolių perėmimo atvejais reorganizuojant ir pertvarkant juridinį asmenį (MAĮ 91 str.), tačiau nėra faktinio pagrindo šių normų taikymui. Kita vertus tai yra universalus teisių perėmimas, todėl nesuprantamas apribojimas „mokestine prasme“. MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintos normos turinys suponuoja pareigą ją taikančiam subjektui nustatyti, kad ūkio subjekto veiklos turinys skiriasi nuo formalios išraiškos. Nei teismas, nei mokesčių administratorius nenustatė aplinkybių, patvirtinančių, kad pareiškėjo veiklos turinys ir išraiška skirtųsi. Pareiškėjas vykdo viešai deklaruojamą veiklą, jos realus turinys yra atskleistas mokesčių administratoriui įstatymų nustatyta tvarka. Teismas nenustatė naujų pareiškėjo veiklos (turinio) aplinkybių. Pareiškėjas nėra sudaręs sandorių su UAB „Lichemus“ dėl pastarosios verslo, kaip teisių ir pareigų komplekso perleidimo. Teismo sprendimo motyvai dėl vykdomos analogiškos veiklos nepagrindžia teismo išvados apie UAB „Lichemus“ mokestinių teisių ir pareigų perėmimą. Pastaroji teismo išvada nepagrindžiama jokiomis teisės normomis ir faktais, be to, tai tiesiogiai prieštarauja faktui, kad tos pačios mokestinės prievolės įvykdymo reikalaujama ir iš pareiškėjo ir iš BUAB „Lichemus“. Pareiškėjo pajamos yra verslo - paslaugų teikimo - rezultatas. Šias pajamas pareiškėjas ne „perkėlė“ iš UAB „Lichemus“ (tam pareiškėjas neturi priemonių, nevaldo UAB „Lichemus“ ir nėra sudariusi jokių sandorių dėl UAB „Lichemus“ turtinių teisių perėmimo), bet uždirba savo rizika teikdama savo paslaugas. UAB „Lichemus“ ir jos akcininkai nėra pareiškėjo steigėjai ar akcininkai, todėl nesutampa net ir asmenys, kurių kapitalas ir interesai apjungti, steigiant šiuos juridinius asmenis. Trečiųjų asmenų (UAB „Lichemus“ ar UAB „Lease“) tikri ar tariami kreditorių teisių pažeidimai nėra pareiškėjo veiklos dalis, todėl negali sudaryti nei jos veiklos turinio, nei formos. Teismas netinkamai taikė teisingumo, protingumo ir sąžiningumo principus. Skundžiamame sprendime nėra aiškiai nurodoma, kuris iš trijų nurodytų principų yra taikomas ginčo atveju ir kodėl jis sudaro sąlygas taikyti atsakomybę už kitų asmenų prievoles. Skundžiamame sprendime teismas nurodo trečiųjų asmenų kreditoriaus teisių pažeidimus, lemiančius šių asmenų atsakomybę valstybei, kaip kreditoriui, kurio interesus įgyvendina mokesčių administratorius, tačiau konstatuoja pareiškėjo atsakomybę. Sąžiningumo principas tiesiogiai pažeidžiamas, kai nustačius trečiųjų asmenų pažeidimus atsakomybė taikoma pareiškėjui. Protingumo principas suponuoja, kad įstatymų leidėjas tikslingai Civiliniame kodekse ir Įmonių bankroto įstatyme nustatė visų juridinio asmens kreditorių (įskaitant valstybę) interesų gynimo būdus ir tvarką, bankroto atveju nustatydamas ir jų reikalavimų tenkinimo eiliškumą (įskaitant reikalavimus dėl mokesčių). Skundžiamu sprendimu mokesčių administratorius, kaip valstybės biudžeto interesų gynėjas, gauna išskirtinius įgalinimus ginti šiuos interesus nesinaudodamas įstatymų leidėjo sukurtais teisės institutais ir nesivadovaudamas jų normomis. Mokesčių administratorius, skunde ir sprendime nurodydamas taikomų principų vaidmenį pildant teisės spragas, nenurodė kokios reglamentavimo spragos nustatytos ir kaip jos šalinamos ginčo atveju. Teismas apskritai nenurodo, kaip konkrečiai ir kuris iš minėtų principų yra taikomas. Teismo išvada dėl „sprendimuose minimų bendrovių“ įkūrimo neteisėtų tikslų (perkėlus verslą į minėtas įmones, UAB „Lichemus“ nebegauna pajamų ir lieka nesumokėti mokesčiai bei tuo patvirtinamas mokesčių išieškojimo apsunkinimas) yra neapibrėžta - neįvardijamos konkrečios bendrovės. Kita vertus, jei ji susijusi su visomis skundžiamame sprendime minimomis bendrovėmis, ji yra nepagrįsta: teismas nenagrinėjo visų jų įsteigimo aplinkybių, į bylą nebuvo įtrauktos jos pačios ir jų steigėjai (akcininkai), šių bendrovių steigimo teisėtumas nebuvo nuginčytas (kiek tai susiję su steigimo tikslais). Teismas pažeidė Civilinio kodekso 2.50 straipsnio 1 ir 3 dalis. Teismo motyvai dėl to, kad UAB „Lichemus“ atstovai (sudarinėdami turto perleidimo sandorius ir mokėdami netesybas) pažeidė kreditorių interesus ir todėl liko nesumokėti UAB „Lichemus“ mokesčiai, akivaizdžiai patvirtina, kad teismas pareiškėjui faktiškai perkėlė atsakomybę už kitų asmenų (UAB „Lichemus“, jos atstovų, dalyvių ir kontrahentų) prievoles. Teismas nenustatė pareiškėjo delikto ar sandorio, kurio pagrindu pareiškėjui galėjo kilti (pereiti) šios prievolės. Teismo nustatyti kitų asmenų sandoriai ir tikri ar tik tariami kreditorių teisių pažeidimai yra šių asmenų civilinių teisinių prievolių pagrindas (t. y. pagrindas prievolėms valstybės, kaip kreditoriaus atžvilgiu). Skundžiamame sprendime nėra aptarti esminiai pareiškėjo argumentai, dėl to buvo pažeista pareiškėjo teisė į tinkamą teismo procesą (Konstitucijos 30 str., Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių konvencijos 6 str. 1 d.). Teismas neaptarė bendrovės atsiliepimo teismui ir skundo Mokestinių ginčų komisijai motyvų dėl solidarios mokestinės atsakomybės instituto nebuvimo, dėl juridinio asmens atsakomybės ribojimo, dėl sąžiningumo principo pažeidimų ir jų teisinių pasekmių. Pareiškėjui kito asmens mokestinė prievolė nustatyta ne mokesčio įstatymo pagrindu, bet valstybės institucijų sprendimais. Tokiu būdu yra pažeidžiamos Konstitucijos ir Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių konvencijos ginamos pareiškėjo nuosavybės teisės.
Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 80-82) prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Atsakovas nurodo, kad teismo sprendimas yra pagrįstas ir teisingas, atitinkantis faktinę situaciją ir priimtas teisingai įvertinus bylai esminę reikšmę turinčias aplinkybes, byloje esančius įrodymus, tinkamai taikant ir aiškinant teismų praktiką. Atsakovas, įvertinęs visas nustatytas faktines bylos aplinkybes bei teisinį reguliavimą, konstatuoja, jog inspekcija pagrįstai padarė išvadą, jog UAB „Lichemus“ vardu veikę asmenys elgėsi nesąžiningai - neinformavo kitų kreditorių apie tai, kad įmonei gresia bankrotas, ir žinodami bei suvokdami, jog bendrovė yra nemoki, kad dėl bendrovės nemokumo nėra galimybės patenkinti visų kreditorių reikalavimų, bendrovės atstovai sąmoningai, pažeisdami teisės aktų nuostatas, likusių kreditorių nenaudai įformino turto pardavimą, pardavė įrangą bei sumokėjo baudą susijusiai įmonei už paslaugų sutarties nutraukimą. Inspekcija pagrįstai pritaikė MAĮ 10 straipsnio nuostatas, kadangi savo turiniu teisiniai santykiai susiklostę tarp pareiškėjo ir UAB „Lichemus“ vertintini, kaip teisių bei pareigų perėmimu mokestine prasme, todėl vadovaujantis tiek MAĮ 10 straipsnio nuostatomis, tiek bendruoju sąžiningumo principu, Inspekcija pagrįstai pareiškėjui nurodė sumokėti UAB „Lichemus“ nesumokėtus mokesčius ir su jais susijusias sumas.
Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 79) prašo apeliacinį skundą atmesti.
Inspekcija nurodo, kad palaiko VMI prie FM atsiliepime išdėstytus argumentus.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
Apeliacinis skundas atmestinas.
Nagrinėjamos bylos esmė – pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Cleanex“ iš mokesčių administratoriaus pusės pateiktas reikalavimas sumokėti atitinkamus mokesčius, kurie buvo apskaičiuoti kitam mokesčių mokėtojui, t. y. bankrutavusiai uždarajai akcinei bendrovei „Lichemus“ (Vilniaus apygardos teismo 2009-09-06 nutartis civilinėje byloje Nr. B2-1642-232/09). Toks mokesčių administratoriaus sprendimas priimtas, visų pirma, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintu principu (mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai).
Ką tik paminėtas straipsnis iš esmės yra neatsiejamas nuo to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalies.
Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nurodyta, jog tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Interpretuojant nurodytą teisės normą, pažymėtina, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio (ūkinės operacijos), kurie gali būti tiriami šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio (ūkinės operacijos) ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007).
Taigi aiškinant Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą taisyklę buvo padaryta išvada, jog ji taikytina tais atvejais, kai įvyksta ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė, taip pat mokesčio mokėtojo sandoris. Apie kitus galimus veiksmus, kuriais siekiama gauti mokestinę naudą, įstatymų leidėjas neužsimena. Tiriamu atveju, mokesčių administratorius, tvirtindamas mokesčius kitam mokesčių mokėtojui, remiasi ta faktine aplinkybe, kad buvo įsteigtas visiškai kitas teisinis vienetas, kuris vykdo analogišką bankrutavusios įmonės veiklą, ir, kadangi yra sąsajų tarp šių bendrovių (sutarčių sudarymas su beveik tais pačiais klientais, partneriais, naudojimasis tomis pačiomis paslaugoms teikti reikalingomis priemonėmis, kuriomis naudojosi bankrutavusi bendrovė), priima sprendimą dėl mokesčių bei su jais susijusių sumų peradresavimo nuo bankrutavusios bendrovės naujai įsteigtos bendrovės atžvilgiu. Teisėjų kolegijos vertinimu, nėra pagrindo teiginiui, jog įsteigimas naujos bendrovės, kad ir vykdančios visiškai identišką veiklą su bankrutavusia bendrove, patenka į sandorio sąvoką ar ūkinės operacijos sąvoką Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnio bei 69 straipsnio 1 dalies plotmėje, pagal formuojamą administracinių teismų jurisprudenciją.
Mokesčių administratorius, patvirtindamas mokesčius pareiškėjui, tai grindė ir sąžiningumo principo pažeidimu. Sąžiningumas reikalauja atidumo, rūpestingumo bei draudžia piktnaudžiauti teise, todėl teigtina, kad būtent draudimo piktnaudžiauti teise principo aiškinimas bei jo taikymas patvirtinant mokesčius kitam mokesčių mokėtojui, t.y. pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Cleanex“, ir yra aktualus šioje administracinėje byloje.
Piktnaudžiavimo teise principo turinys jau yra aptartas administracinių teismų praktikoje. Nors jis aiškintas ne analogiškose bylose, bet vis dėl to su mokesčių apskaičiavimu susijusiose bylose ir šio principo interpretacija neturėtų būti kitokia, nes tai bendrasis teisės principas.
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas administracinėje byloje Nr. A1 – 794/2006 (procesinio sprendimo kategorija 9.2; 9.3; 9.7.2) 2006 m. balandžio 6 d. nutartyje nurodė, kad “Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinė sesija, analizuodama teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą sąlygas, 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 yra pažymėjusi, kad sąžiningumas yra bendrasis teisės principas, išreiškiantis elgesio matą, atitinkantį protingumo ir teisingumo principų reikalavimus. Sąžiningas subjektas yra toks, kuris veikia rūpestingai ir teisingai. Sąžiningumas reikalauja atidumo, rūpestingumo bei draudžia piktnaudžiauti teise, o nesąžiningas subjektas teisės į PVM atskaitą neįgyja. <…> piktnaudžiaujant mokesčio įstatymu realiai yra atliekamos ir buhalterinėje apskaitoje, neiškreipiant jų turinio, fiksuojamos ūkinės operacijos, kurios formaliai neprieštarauja įstatymų reikalavimams. Tačiau šių ūkinių operacijų pagrindinis tikslas yra ne realios ūkinės-komercinės veiklos vykdymas, o mokestinės naudos gavimas, piktnaudžiaujant mokesčio įstatymu. Be to, tokios ūkinės operacijos ir mokesčių mokėtojų elgesys negali būti pateisinamas nei ekonominės logikos, paprastai pasireiškiančios pelno siekimu, nei kitomis svarbiomis aplinkybėmis. <…> Draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas. Šio bendrojo principo egzistavimą pagrindžia ir Europos Bendrijų (dabar Europos Sąjungos) Teisingumo Teismo praktika (žr. pvz., 2000 m. gruodžio 14 d. preliminarų nutarimą Emsland-Stärke, C-110/99, Rink. p. I-11569). Piktnaudžiaujant teise sukurtos teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos. Piktnaudžiavimu mokesčių įstatymais dirbtinai sukuriama teisinė situacija, lemianti mokestinę naudą (mokestinį pranašumą). Tokios mokestinės naudos įgijimas pažeidžia mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principus (2004 m. balandžio 13 d. Mokesčių administravimo įstatymo 7, 8 str.), nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys. Šiuos principus pažeidžianti veikla negali būti laikoma teisėta veikla. Tokios pozicijos Vyriausiasis administracinis teismas laikėsi ir 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004. Piktnaudžiavimo konstatavimas, kai tai atlieka mokesčių administratorius ar mokestinius ginčus nagrinėjantys subjektai, neprivalo būti siejamas su specialiomis teisės normomis, suteikiančiomis tokią teisę, nes, kaip minėta, draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas, kurio taikymas yra neribotas laiko požiūriu. Teisės normos, leidžiančios konstatuoti mokesčių mokėtojo piktnaudžiavimą, gali detalizuoti teisines pasekmes, susijusias su tokio piktnaudžiavimo konstatavimu, tačiau jų nebuvimas negali drausti mokesčių administratoriui nepripažinti piktnaudžiaujant sandoriais sukurtų teisinių pasekmių. <…> piktnaudžiaujant mokesčių įstatymais atliekamos ūkinės operacijos, kurios formaliai yra teisėtos, tačiau jų pagrindinis tikslas yra ne ekonominės veiklos vystymas, o mokestinės naudos gavimas. Siekdamas įrodyti piktnaudžiavimą, mokesčių administratorius neprivalo ginčyti civilinių teisinių sandorių, o remdamasis objektyviais įrodymais pagrįsti ūkinių operacijų tikslą”.
Taigi, teisėjų kolegijos vertinimu, konstatavus juridinę reikšmę turinčią aplinkybę - piktnaudžiavimą teise, paprastai mokesčių administratorius turėtų pakankamą teisinį pagrindą apskaičiuoti papildomus mokesčius, tiesiogiai remdamasis bendruoju teisės principu – draudimu piktnaudžiauti teise, netaikydamas specialių teisės normų, reglamentuojančių mokestinius santykius (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. rugsėjo 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-3447/2011; preliminarus nutarimas byloje Halifax, C-255/02, 94-98 punktai).
Vadinasi, teisine prasme, mokesčiai pareiškėjui galėjo būti patvirtinti, nustačius piktnaudžiavimo teise aplinkybę, kas iš principo ir buvo padaryta, tačiau kyla kitas byloje aktualus aspektas – ar tai padaryta pagrįstai.
Vyriausiojo administracinio teismo nuomone, piktnaudžiavimo teise aplinkybė turi būti pagrįsta į administracinę bylą pateiktų faktinių duomenų visuma, kurie leistų neabejotinai teigti esant šią aplinkybę. Priešingu atveju bendrojo teisės principo taikymas būtų paneigtas. Tikrinamoje administracinėje byloje mokesčių administratorius turėjo įrodinėti, kad naujai įsteigtas teisinis vienetas iš esmės yra tas pats buvęs savarankiškas teisinis vienetas, vėl aktyviai veikiantis rinkoje tik kitu vardu, bet iš principo teikiantis tas pačias paslaugas, bendradarbiaujantis su tais pačiais partneriais, dirbantis su tais pačiais klientais (arba beveik), o naujai įsteigta įmonė administruojama buvusios bankrutavusios įmonės savininkų ar su tais asmenimis giminystės ar kitais artimais ryšiais susijusių asmenų.
Tiriamoje administracinėje byloje piktnaudžiavimo teise aplinkybė, teigtina, yra įrodyta surinktų faktinių duomenų visuma pateikta mokesčių administratoriaus ir nepaneigta pareiškėjo bendrovės „Cleanex“ (Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 6 d.).
Iš bylos medžiagos matyti, kad:
1. Pareiškėjas perėmė ir vykdo bankrutuojančios UAB „Lichemus“ veiklą, t. y. teikia tokias pat valymo paslaugas, dirba beveik su visais tais pačiais paslaugų pirkėjais, tomis pačiomis sąlygomis ir kainomis, paslaugas teikia UAB „Personame“, UAB „Personado“ darbuotojai, kurie perėjo iš UAB „Lichemus“.
2. Iš pareiškėjo pasirašytų paslaugų teikimo sutarčių tekstų matyti, kad su kai kuriais paslaugų pirkėjais pareiškėjas tik pakeitė įmonės pavadinimą, o sutarčių tekstai liko tie patys.
3. UAB „Lichemus“ turtas (atsargos ir valymo įrengimai už 357 000 Lt) už susidariusias skolas pagal turto perdavimo priėmimo aktus buvo atiduoti kreditoriams, tarp jų UAB „Lease“, UAB „Plovex“, t. y. su UAB „Lichemus“ tiesiogiai susijusiems asmenims.
4. L. K., valdantis 50 procentų pareiškėjo akcijų, nuo 2007-07-17 iki 2009-06-30 dirbo UAB „Lichemus“ vykdančiuoju direktoriumi.
5. S. J., valdanti 50 procentų pareiškėjo akcijų – bankrutavusios bendrovės „Lichemus“ buvusio generalinio direktoriaus G. J. duktė.
Išvardintos aplinkybės pakankamas pagrindas pagrįsti piktnaudžiavimo teise aplinkybę. Tokio mechanizmo pagalba (kai vykdyta įmonės veikla nutraukiama ir toliau vykdoma kitos įmonės vardu) iškraipoma konkurencija atitinkamos paslaugos rinkoje, išvengiama privalomų mokėjimų, faktiškai paneigiama galimybė kreditoriams atgauti skolas, todėl, atsižvelgiant į išdėstytą argumentaciją, laikytinas tos pozicijos, kad mokesčių administratorius teisėtai bei pagrįstai nurodė sumokėti uždarajai akcinei bendrovei „Cleanex“ atitinkamus mokesčius bei su jais susijusias sumas, iš principo, kaip uždarosios akcinės bendrovės „Lichemus“ teisių ir pareigų perėmėjui. Pirmosios instancijos teismo sprendimas - teisingas, todėl paliktinas nepakeistu.
Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 4 d. sprendimą palikti nepakeistą, o uždarosios akcinės bendrovės „Cleanex“ apeliacinį skundą atmesti.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Irmantas Jarukaitis
Arūnas Sutkevičius
Vaida Urmonaitė-Maculevičienė