Administracinė byla Nr. I-3678-562/2012

(Proceso Nr. 3-61-3-01755-2012-6)

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5, 9.7

(S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS

S P R E N D I M A S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. gruodžio 3 d.

Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Rosita Patackienė rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos R. T. IĮ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie LR finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir

n u s t a t ė:

Pareiškėja R. T. IĮ su skundu ir patikslintu skundu (b. l. 1-4, 10-13) kreipėsi į teismą prašydama panaikinti: 1) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2011-03-01 sprendimą Nr. 69-42; 2) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau - Komisija) 2012-06-05 sprendimą Nr. S-77 (7-72/2011).

Pareiškėja skunde nurodė, kad VMI 2011-06-15 raštu Nr. (24.9-3l-5)-R-5845 apskundė Komisijos 2011-05-25 sprendimą Nr. S-118 (7-72/2011) patenkinti pareiškėjos 2011-03-24 skundą. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011-09-26 sprendimu VMI skundą atmetė kaip nepagrįstą. VMI su apeliaciniu skundu kreipėsi j Lietuvos vyriausiąjį administracinį teismą (toliau - LVAT), kuris 2012-03-12 sprendimu Nr. A-556-1292/2012 panaikino Komisijos 2011-05-25 sprendimą Nr. S-118 (7-72/2011) ir perdavė mokestinį ginčą Komisijai nagrinėti iš naujo. Komisija 2012-06-05 priėmė naują sprendimą Nr. S-77(7-72/2011). Nesutinka su šiame Komisijos 2012-06-05 sprendime Nr. S-77 (7-72/2011) išdėstytais motyvais bei pozicija, kadangi ji remdamasi LVAT praktika dėl mokesčių mokėtojų nesąžiningumo nustatinėjimo, neteisėtai apsibrėžė šio ginčo nagrinėjimo ribas, taip sudarydama prielaidą nenagrinėti šio ginčo iš esmės. Pagal Teisingumo Teismo praktiką teisės į atskaitą ribojimas gali būti teisėtas ir pagristas tuomet, kai, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatoma viena iš trijų alternatyvių aplinkybių - apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja kito asmens sukčiavimo PVM sandoryje. Minėta Europos Teisingumo Teismo išvada paneigia mokesčių administratoriaus ir Komisijos poziciją, jog teisės į PVM atskaitą ribojimas šioje konkrečioje byloje yra galimas vien nustačius žinojimą ar turėjimą žinoti, jog ankstesnio sandorio metu PVM nebus sumokėtas į biudžetą. Nagrinėjamu atveju nėra pagrindo vadovautis LVAT plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1 - 355/2004 suformuota taisykle, jog mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, neįgyja teisės į PVM atskaitą. Byloje netirta kodėl UAB „Dolivera“ patyrė finansinių sunkumų ir susidarė mokestinės nepriemokos, ar jos nebus įvykdytos ateityje, neįrodytas sukčiavimas, neįrodyta nauda dėl mokesčių nesumokėjimo, netirta ar mokestines prievoles iš UAB „Dolivera“ perėmusi UAB „Aktava“ yra įvykdžiusi mokestines prievoles arba jas susitarusi įvykdyti. VMI sprendime argumentus dėl mokestinės naudos, kuri net nebuvo įrodyta, siekimą taip pat grindžia LVAT 2004-10-27 nutartimi Nr. A1- 355/2004 ir neatsižvelgė į skunduose argumentuotai cituojamą LVAT 2007- 04-02 nutartį adm. byloje Nr. A8 -345/2007 (kuri šiuo atveju buvo aktualesnė ir labiau atitinkanti mokestinę praktiką). Nei patikrinimo akte, nei vėliau jį tvirtintuose sprendimuose taip ir nenustatyta, kokią konkrečią mokestinę naudą siekė gauti ar gavo R. T. IĮ. Mokesčių administratorius, prieš norėdamas paneigti teisę į PVM atskaitą, privalėjo įrodyti, kad sandoriai buvo atliekami siekiant sukčiauti, t. y. piktnaudžiauti savo turimomis teisėmis. VMI bei Komisijos teiginiai, kad „piktnaudžiavimo“ ir „nesąžiningumo“ institutai šiuo atveju skiriasi ir kad įrodinėti piktnaudžiavimą reikia, kai sandoriai sudaromi ne įprastinėje komercinėje veikloje, o nesąžiningumą reikia įrodinėti, kai atliekami realūs sandoriai, yra visiškai nepagrįsti. Iš byloje surinktų įrodymų matyti, kad įmonė veikė kaip apmokestinamasis asmuo, įsigyti automobiliai buvo naudojami PVM apmokestinamojoje veikloje ir vykdydama šią PVM apmokestinamąją veiklą įmonė nesiekė ir neketino nei piktnaudžiauti nei sukčiauti. Siekiant įvertinti, ar sandoriai gali būti laikomi piktnaudžiavimu, turi būti patikrinta, ar siekiama mokestinio pranašumo, kurio įgijimas prieštarautų vienam ar keliems Šeštosios direktyvos tikslams, ir ar jis buvo esminis pasirinktos sutarties tikslas. Šiaulių apskrities VMI, atlikusi mokestinį patikrinimą, mokestinio pranašumo, kurio įgijimas prieštarautų vienam ar keliems Šeštosios direktyvos tikslams, nenustatė, nes automobilių įsigijimo sandoriai įvyko normaliomis rinkos sąlygomis. Automobiliai (prekė) buvo įsigyti ir už juos buvo sumokėta visa kaina su PVM, įsigyti automobiliai buvo naudojami PVM apmokestinamojoje veikloje, t. y. jie buvo parduodami.

Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime į pareiškėjos skundą su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 42-44). Atsiliepime nurodė, kad pagal LVAT ir ETT suformuotą praktiką tam, kad mokesčių mokėtojas įgytų teisę į PVM atskaitą, būtina juridinių faktų visuma – realus ūkinės operacijos įvykimas, šią operaciją patvirtinantis juridinę galią turintis buhalterinės apskaitos dokumentas bei asmens, siekiančio įgyti teisę į PVM atskaitą, sąžiningumas, t. y. ar asmuo žinojo arba turėjo žinoti apie galimą ūkinių operacijų partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su sukčiavimu arba kita neteisėta veika PVM prievolių vykdymo srityje. Pareiškėja 2009 m. birželio mėn. apskaitoje įformino 15  naudotų automobilių įsigijimą iš UAB „Dolivera“ (UAB „Dolivera“ iki 2010-04-27 buvo UAB „Aktava“) iš viso už 138 239 Lt, iš tos sumos 22 072 Lt PVM. UAB   „Dolivera“   vardu   išrašytų   PVM   sąskaitų  faktūrų pagrindu pareiškėja 22 072 Lt pirkimo PVM įtraukė į PVM atskaitą bei deklaravo Inspekcijai pateiktoje 2009 m. birželio mėn. PVM deklaracijoje Inspekcijos turimais duomenimis, UAB „Dolivera“ pardavimo PVM į biudžetą nesumokėjo. Iš mokestinėje byloje nustatytų aplinkybių matyti, kad pareiškėja, žinodama (turėdama galimybę žinoti), jog UAB „Dolivera“ yra nemoki, jos įsiskolinimas valstybės biudžetui yra didelis, įformino ekonomine logika nepaaiškinamus transporto priemonių įsigijimo sandorius iš šios bendrovės, t. y. tuo pačiu laikotarpiu pareiškėjos savininkas, dirbdamas vadybininku UAB „Dolivera“, įformino transporto priemonių įsigijimą už tą pačią kainą, kaip ir buvo įsigijusi UAB „Dolivera“, o vieną transporto priemonę po nepilnų dviejų mėnesių pardavė atgal UAB „Dolivera“. Už transporto priemones buvo atsiskaityta ne pavedimu, o grynaisiais pinigais ir jie buvo sumokėti ne į pardavėjo UAB „Dolivera“ kasą, o pagal trišales sutartis UAB „Dolivera“ darbuotojams. Taigi konstatuota, kad pareiškėja, žinodama, kad UAB „Dolivera“ turi didelių PVM nepriemokų, tačiau atsiskaitydama ne tiesiogiai su šia bendrove (ne per banką ir įnešdama į bendrovės kasą), o su jos darbuotojais, žinojo, kad UAB „Dolivera“ nesumokės ginčijamais sandoriais įforminto pardavimo PVM. Pareiškėja, už įsigytas transporto priemones atsiskaitydama ne tiesiogiai su šių automobilių pardavėju UAB „Dolivera“, o šios įmonės direktoriaus ir savininko prašymu, pervesdamas pinigus kitiems fiziniams asmenims, neabejotinai prisidėjo prie to, kad UAB „Dolivera“ negautų pajamų bei apskaičiuoto pardavimo PVM už parduotus automobilius. Nors toks atsiskaitymo būdas yra teisėtas ir mokesčių administratoriaus nekvestionuojamas, tačiau pareiškėja, siekdama pasinaudoti teise į PVM atskaitą ir tokiu būdu optimizuoti savo mokestinių prievolių valstybės biudžetui vykdymą, būdama sąžininga mokesčių mokėtoja, turėjo įvertinti, ar ji, pasirinkdama tokį atsiskaitymo būdą, neprisideda prie UAB „Dolivera“ mokesčių nemokėjimo. Naudotų automobilių pardavėjas, PVM mokėtojas, parduodamas naudotus automobilius vidaus rinkoje, juos išveždamas į ES valstybes ar už Europos Bendrijų teritorijos ribų, gali pasirinkti, nuo kokios naudoto automobilio apmokestinamosios vertės skaičiuoti PVM, t. y. gali pasirinkti, ar PVM skaičiuoti nuo maržos, ar nuo visos tiekiamo naudoto automobilio apmokestinamosios vertės. Ginčijamu atveju UAB „Dolivera“ pardavimo PVM apskaičiavo ne nuo maržos, o nuo visos tiekiamų naudotų automobilių apmokestinamosios vertės, nors parduodama 2007 metais transporto priemones, pardavimo PVM atskirais atvejais buvo skaičiuojamas ir nuo maržos. Visos anksčiau nurodytos aplinkybės leidžia daryti išvadą, kad ginčijamais sandoriais buvo siekiama kaupti UAB „Dolivera“ pardavimo PVM (įforminant pardavimus, atsiskaitant ne per banką, o grynaisiais su darbuotojais pagal trišales sutartis, prisiimant kitų įmonių, t. y. UAB „Aberidas“ ir UAB „Balskana“, skolas biudžetui), aiškiai žinant, kad jis nebus sumokėtas. Pareiškėja ir UAB „Dolivera“, žinodami, jog UAB „Dolivera“ nedisponuoja laisvomis lėšomis, nepasinaudojo teise už šią bendrovę į biudžeto pajamas sumokėti PVM, apskaičiuotą nuo ginčijamų sandorių. Atsakovo nuomone, pareiškėja žinojo ir turėjo galimybę žinoti apie kontrahento UAB „Dolivera“, o vėliau ir jos teises ir prievoles perėmusios UAB „Aktava“ finansinę padėtį (nesvarbu, kad R. T. nėra UAB „Doliverta“ dalyvis ir nėra susijęs su šios įmonės dalyviais ar administracija artimais giminystės ryšiais), tačiau 2009 m. birželio mėn. įformino transporto priemonių pirkimo-pardavimo sandorius. Visos anksčiau išvardytos aplinkybės ir pareiškėjos, UAB „Doliverta“, UAB „Aktava“ ir kitų įmonių sąsajos bei ta pati šių įmonių vykdoma veikla leidžia daryti išvadą, kad atlikdama paminėtus veiksmus pareiškėja nebuvo sąžininga ir siekė mokestinio pranašumo. Komisija pagrįstai nurodė, jog pareiškėja neįgijo teisės įtraukti ginčo sumas į PVM atskaitą, kadangi nebuvo sąžininga ir žinojo ar galėjo žinoti, jog pardavimo PVM į biudžetą jo kontrahentas nesumokės. Dėl pareiškėjos motyvų dėl piktnaudžiavimo įrodinėjimo panašaus pobūdžio bylose pažymėjo, kad LVAT sprendimas šiame mokestiniame ginče yra neskundžiamas ir įsiteisėjęs, jame LVAT yra aiškiai nurodęs kokia nagrinėjamu atveju taikytina teismų praktiką. Pažymėjo, kad teorinis aspektas dėl piktnaudžiavimo įrodinėjimo šiuo atveju nebegali būti šio mokestinio ginčo nagrinėjimo dalykas

Pareiškėjos, atsakovės ir trečiojo suinteresuoto asmens atstovai į teismo posėdį neatvyko. Apie posėdžio vietą ir laiką pranešta tinkamai.

            Skundas netenkinamas.

Pareiškėja R. T. IĮ kreipėsi į teismą prašydama panaikinti VMI 2011-03-01 sprendimą Nr. 69-42 ir Komisijos 2012-06-05 sprendimą Nr. S-77 (7-72/2011).

Administracinės bylos mokestinio ginčo esmė - teisė į 22 072 Lt PVM atskaitą pagal UAB „Dolivera“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras.

Byloje nustatyta, kad Šiaulių apskrities VMI 2010-08-31 pavedimu tikrinti Nr. 35122 (Komisijos byla, b. l. 51–52) buvo atliktas R. T. IĮ pridėtinės vertės mokesčio apskaičiavimo ir sumokėjimo į biudžetą teisingumo patikrinimas laikotarpį nuo 2009-06-01 iki 2009-06-30. Šiaulių apskrities VMI 2010-10-18 patikrinimo akte Nr. 35-122 (Komisijos byla, b. l. 46–49) konstatuota, kad pareiškėja  pirko naudotus automobilius iš UAB „Dolivera“ ir 2009 m. birželio mėn. PVM deklaracijoje deklaravo 22 071,72 Lt pirkimo PVM pagal 3 šios bendrovės vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras: 2009-06-01 DL Nr. (duomenys neskelbtini) 2009-06-01 DL Nr. (duomenys neskelbtini) ir 2009-06-16 DL Nr. (duomenys neskelbtini) Pareiškėja už iš UAB „Dolivera“ įsigytus naudotus automobilius atsiskaitė visiškai, sumokėdama grynaisiais pagal kasos išlaidų orderius fiziniams asmenims (K. G., kuri nuo 2010-03-03 buvo UAB „Dolivera“ vadovė, ir E. K., kuris nuo 2007-02-26 iki 2010-02-17 buvo UAB „Dolivera“ vadovas) pagal trišalius susitarimus dėl tarpusavio užskaitos. UAB „Dolivera“ minėtus pardavimus deklaravo 2009 m. birželio mėn. PVM deklaracijoje, tačiau pardavimo PVM sumų, apskaičiuotų pareiškėjai išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, į biudžetą nemokėjo. Patikrinimo akte konstatuota, kad pareiškėja sandoriuose su UAB „Dolivera“ buvo nesąžininga, t. y. pareiškėja, įtraukdama pirkimo PVM į PVM atskaitą, žinojo, kad UAB „Dolivera“ PVM nesumokės, todėl ji neteko teisės į 22 072 Lt PVM atskaitą, taigi mokestinio patikrinimo metu pareiškėjai papildomai apskaičiuota 22 361 Lt PVM ir 404 Lt PVM delspinigių.

Šiaulių apskrities VMI 2010-12-27 sprendimu Nr. 14.4-61-64 (Komisijos byla, b. l. 39–42) iš dalies patvirtino 2010-10-18 patikrinimo aktą Nr. 25-122 ir nurodė įmonei sumokėti į biudžetą papildomai priskaičiuotą 22 072 Lt PVM ir 399 Lt delspinigių, vietoje patikrinimo akte nurodytų 22 361 Lt PVM ir 404 Lt PVM delspinigių, bei skyrė 2 207 Lt baudą.

Pareiškėja, nesutikdama su priimtu sprendimu, 2011-01-28 pateikė skundą VMI (Komisijos byla, b. l. 32–37). Ši, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, 2011-03-01 sprendimu Nr. 69-42 (Komisijos byla, b. l. 20–24) patvirtino Šiaulių apskrities VMI 2010-12-27 sprendimą Nr. 14.4-61-64.

Nesutikdama su priimtu sprendimu, pareiškėja 2011-03-28 pateikė skundą Komisijai (Komisijos byla, b. l. 1–7), kurį išnagrinėjusi 2011-05-25 sprendimu Nr. S-118(7-72/2011) (Komisijos byla, b. l. 122–130) tenkino ir panaikino VMI 2011-03-01 sprendimą Nr. 69-42.

VMI kreipėsi į teismą su skundu, kuriame prašė panaikinti Komisijos 2011-05-25 sprendimą Nr. S-118 (7-72/2011). Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011-09-26 sprendimu VMI skundą atmetė kaip nepagrįstą (Komisijos byla, b. l. 135–138).

LVAT 2012-03-22 sprendimu Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011-09-26 sprendimą panaikino ir priėmė naują sprendimą – VMI skundą patenkino iš dalies, t. y. panaikino Komisijos 2011-05-25 sprendimą Nr. S-118 (7-72/2011) ir perdavė mokestinę bylą Komisijai nagrinėti iš naujo (Komisijos byla, b. l. 131–134). LVAT konstatavo, kad pirmosios instancijos teismas ir Komisija neteisingai aiškino ir taikė teisę į PVM atskaitą reglamentuojančias teisės normas, netinkamai tyrė ir vertino mokestinės bylos faktines aplinkybes, todėl Komisija tai turi atlikti iš naujo.

Komisija, išnagrinėjusi bylą iš naujo, 2012-06-05 sprendimu Nr. S-77 (7-72/2011) patvirtino VMI 2011-03-01 sprendimą Nr. 69-42 (Komisijos byla, b. l. 144–151).

Administracinės bylos mokestinio ginčo esmė - teisė į PVM atskaitą, kuri buvo paneigta mokesčių administratoriaus, tvirtinant, jog mokesčių mokėtojas buvo nesąžiningas, nes sandorių sudarymo metu žinojo arba turėjo galimybę žinoti, kad UAB „Dolivera“ pardavimo PVM į biudžetą nesumokės.

              Ginčo teisiniam santykiui taikytinos Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatos (toliau - PVM įstatymas). Pagal šio įstatymo 3 straipsnio 1 dalį PVM objektas yra prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks; prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje. PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalis nustato, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. PVM įstatymo 64 straipsnyje nustatyta, kad pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą, kurioje turi būti išskirta PVM suma, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas ir PVM sąskaitoje faktūroje privalo būti šio įstatymo 80 straipsnio 1 dalies 1-16 punktuose nurodyti rekvizitai. PVM įstatymo 64 straipsnio 9 dalies 1 punkte nustatyta, kad Mokesčių administravimo įstatymo nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus.

         Teismas šioje byloje remiasi LVAT jurisprudencija, suformuota analogiškose bylose dėl teisės į PVM atskaitą. LVAT 2011-01-10 nutartyje administracinėje byloje Nr. A-438-1898-10 buvo apibendrinta administracinių teismų praktika, aiškinant teisės normas, reguliuojančias teisę į PVM atskaitą. Teismas įvardijo dvi taisykles ir išaiškino jų turinį. Pagal pirmą taisyklę pirmenybė teikiama ūkinės operacijos turiniui, o ne ūkinės operacijos įforminimo formaliesiems rekvizitams (turinio prieš formą viršenybės principas), o pagal antrą taisyklę mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, jei jis piktnaudžiauja ūkinėmis operacijomis ar prisideda prie ūkinių operacijų, kuriomis yra nesumokami pridėtinės vertės mokesčiai ar įgyjama neteisėta mokestinė nauda (mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise, sąžiningumo principas).Teismas išaiškino, kad šiai bylai aktualios antros taisyklės turinys turi būti aiškinamas remiantis LVAT 2004-10-27 nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 suformuluota nuostata, kad „mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą“; „mokesčio mokėtojo žinojimas arba turėjimas galimybės žinoti apima ne visą kitos sandorio šalies ūkinę veiklą, o tik tą jos dalį, kurioje dalyvavo į PVM atskaitą pretenduojantis subjektas“, taip pat Europos Teisingumo Teismo 2006-07-06 sprendimu sujungtose bylose C-439/04 ir C-440/04, kuriame išaiškinta, kad „ <...> ūkio subjektai, ėmęsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jų pagrįstai reikalaujama, kad būtų užtikrinta, jog jų sandoriai nėra įtraukti į sukčiavimą PVM ar kitokį sukčiavimą, privalo turėti galimybę pasitikėti šių sandorių teisėtumu be rizikos prarasti savo teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM“ (sprendimo 51 p.); „tačiau jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti jam naudotis teise į atskaitą“ (sprendimo 61 p.).

Taigi, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje, aiškinant ūkio subjekto teisę į PVM atskaitą, yra suformuluota nuostata, jog aplinkybė, kad mokesčių mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą, dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu įrodymų visuma leidžia teigti, kad mokesčių mokėtojas buvo nesąžiningas.

          Remiantis bylos duomenimis nustatyta, kad pareiškėja 2009 m. birželio mėn. iš UAB „Dolivera įsigijo 15 naudotų automobilių: pagal 2009-06-01 PVM sąskaitą faktūrą DL Nr. (duomenys neskelbtini) įsigijo 10 automobilių už 100 382,06 Lt sumą be PVM, PVM suma 19 072,59 Lt (Komisijos byla, b. l. 76); pagal 2009-06-01 PVM sąskaitą faktūrą DL Nr.(duomenys neskelbtini) įsigijo 4 automobilius už 7 621,73 Lt sumą be PVM, PVM suma 1 448,13 Lt  (Komisijos byla, b. l. 77); pagal 2009-06-16 PVM sąskaitą faktūrą DL Nr.(duomenys neskelbtini) įsigijo vieną automobilį už 8 163,16Lt sumą be PVM, PVM suma 1 551,00 Lt (Komisijos byla, b. l. 78). Ginčo duomenys patvirtina, kad pareiškėja už įsigytus naudotus automobilius atsiskaitė grynaisiais pagal kasos išlaidų orderius, mokėjimo pagrindai – trišaliai susitarimai dėl tarpusavio užskaitos  (Komisijos byla, b. l. 79, 80, 81, 82, 83, 84). Pinigai sumokėti UAB „Dolivera“ darbuotojams E. K. ir K. G.. Iš naudotų automobilių pirkimo - pardavimo žurnalų duomenų matyti, jog pagal pareiškėjai 2009-06-01 išrašytas 2 PVM sąskaitas faktūras (DL Nr. (duomenys neskelbtini) ir DL Nr. (duomenys neskelbtini)) UAB „Dolivera“ 14 transporto priemonių pareiškėjai pardavė už tą pačią kainą, kaip ir buvo įsigijusi (Komisijos byla, b. l. 56-57). Pagal 2009-06-01 PVM sąskaitą faktūrą DL Nr. (duomenys neskelbtini) įsigytą automobilį (duomenys neskelbtini) (kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini)) pareiškėja už tą pačią kainą pardavė atgal UAB „Dolivera“,  išrašydama 2009-08-27 PVM sąskaitą faktūrą RT Nr. (duomenys neskelbtini) (Komisijos byla, b. l. 85).  Inspekcija patikrino UAB ,,Aktava“ (buvusi UAB ,,Dolivera“) ir surašė 2010-10-05 priešpriešinės informacijos surinkimo pažymą Nr. (duomenys neskelbtini) (Komisijos byla, b. l. 109-110). Pažymoje nurodyta, kad bendrovės buhalterė pateikė paaiškinimą, kad UAB ,,Dolivera“ nebuvo sudariusi sutarčių su R. T. IĮ dėl naudotų automobilių pardavimo. Inspekcija nustatė, kad bendrovė veiklai vykdyti nuomojasi aikštelę (duomenys neskelbtini) g. 222, Šiauliuose, iš UAB ,,BA prekyba“. UAB ,,Dolivera“ pateikė R. T. 2009-01-09 darbo sutartį Nr. 22, kurią pasirašė LEP direktorius R. K.. Inspekcija peržiūrėjo UAB ,,Dolivera“ 2009 m. sausio mėn. atlyginimų žiniaraštį ir darbo laiko apskaitos žiniaraštį ir nustatė, kad R. K. tuo metu nebuvo UAB ,,Dolivera“ darbuotojas. Priešpriešinio patikrinimo metu UAB ,,Jūsų finansininkas“ įgaliotas asmuo R. N., tvarkanti UAB ,,Aktava“ bei tvarkiusi UAB ,,Dolivera“ buhalterines apskaitas, paaiškino, kad R. T. 2009-01-09 darbo sutartyje Nr. 22 įsivėlė klaida, kadangi apskaitininkė L. D. R. T. darbo sutartį sudarė ant UAB ,,Aberidas“ darbo šablono, o R. K. tuo metu UAB ,,Aberidas“ laikinai ėjo direktoriaus pareigas. Inspekcija nustatė, kad R. K. nuo 2006-08-31 iki 2009-08-31 dirbo UAB ,,Aberidas“, nuo 2010-01-22 iki 2010-09-09 dirbo UAB ,,Aktava“, o R. T. nuo 2005-05-12 iki 2008-11-07 dirbo UAB ,,Aberidas“, kur vienintelis akcininkas buvo E. Kripavičius; UAB ,,Dolivera“ 2010-04-27 visas skolas biudžetui (501 040 Lt mokesčių nepriemoka ir 55 425,59 Lt mokesčių delspinigių) perkėlė UAB ,,Aktava“. Atlikdama R. T. IĮ patikrinimą (Komisijos byla, b. l. 46-49) Inspekcija taip pat nustatė, kad visais atvejais atsiskaitymai tarp R. T. IĮ ir UAB ,,Dalivera“ įforminti grynaisiais pinigais. Už 2009 m. birželio mėn. įsigytus automobilius buvo atsiskaityta liepos mėn. sumokant UAB „Dolivera“ darbuotojams E. K. ir K. G. pagal trišalius susitarimus dėl tarpusavio užskaitos. Pagal Inspekcijos turimus duomenis, UAB „Dolivera“ pardavimo PVM į biudžetą nesumokėjo. Pareiškėjos savininkas R. T. vadybininku nuo 2002-03-18 iki 2005-05-10 dirbo UAB „Toringė“ (nuo 2009-09-14 yra bankrutuojanti); nuo 2005-05-12 iki 2008-11-07 - UAB „Aberidas“ (nuo 2009-11-20 išregistruota, jos teisių ir prievolių perėmėja - UAB „Dolivera“); nuo 2009-01-09 iki 2009-12-02 - UAB „Dolivera“ (nuo 2010-04-27 išregistruota, jos teisių ir prievolių perėmėja - UAB „Aktava“).

Taip pat nustatė, kad pareiškėjos buhalterinę apskaitą nuo 2009-01-30 iki 2009-07-10 tvarkė UAB „Balskana“, kuriai vadovavo K. G. (ši bendrovė nuo 2009-11-20 išregistruota, jos teisių ir prievolių perėmėja - UAB „Dolivera“). UAB „Dolivera“ vadovavo: nuo 2007-02-26 iki 2010-02-17 E. K., nuo 2010-03-03 iki 2010-04-27 K. G.. UAB „Dolivera“ buhalterinę apskaitą nuo 2009-01-14 iki 2009-06-23 tvarkė UAB „Balskana“, nuo 2009-07-01 iki 2010-04-27 - UAB „Jūsų finansininkas“. UAB „Dolivera“ 2010-04-27 iš mokesčio mokėtojo registro išregistruota, jos statusas - reorganizuota, skolų ir prievolių perėmėja - UAB „Aktava“, kuriai nuo 2009-06-18 iki 2010-03-03 vadovavo E. K., o nuo 2010-03-03 iki 2010-07-27 - K. G.; buhalterinę apskaitą nuo 2008-03-28 iki 2009-07-22 UAB „Balskana“, nuo 2009-07-28 - UAB „Jūsų finansininkas“. Įmonėje nuo 2009-07-13 iki dabar buhalterinę apskaitą tvarko UAB „Jūsų finansininkas“, kuriai vadovauja R. N. ir kuri nuo 2005-08-03 iki 2009-09-03 dirbo UAB „Balskana“. UAB „Dolivera“ 2010-04-27 išregistruota iš mokesčių mokėtojų registro, o 2010-04-29 dėl reorganizacijos yra išregistruota ir iš PVM mokėtojų registro. Nuo 2010-04-27 visos UAB „Dolivera“ teisės ir prievolės perėjo UAB „Aktava“.

Šios nustatytos aplinkybės patvirtina, kad sudarydamas sandorius su UAB „Dolivera“, pareiškėja turėjo galimybę žinoti, jog ji yra nemoki ir  nesumokės PVM į valstybės biudžetą. Tai, kad R. T. IĮ savininkas dirbo vadybininku UAB „Dolivera“, o buhalterinę apskaitą tvarkė tie patys asmenys, įrodo teisės į PVM atskaitą kriterijaus sine qua non (sąžiningumo) nebuvimą pareiškėjos veiksmuose. Mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, kad pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą (LVAT plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, Administracinių teismų praktika Nr. 6, p. 128-142).

Pažymėtina ir tai, kad pareiškėja už įsigytas transporto priemones atsiskaitydavo ne su pardavėju UAB „Dolivera“, bet šios bendrovės direktoriaus prašymu pinigus pervesdavo kitiems fiziniams asmenimis. Taigi toks atsiskaitymas grynaisiais pinigais su UAB „Dolivera“ darbuotojais pagal trišales sutartis leidžia daryti išvadą apie glaudžius pareiškėjo ir kontrahento tarpusavio santykius. Kartu pažymėtina, kad, ginčo laikotarpiu T. IĮ savininkui dirbant vadybininku UAB „Dolivera“, buvo įformintas transporto priemonių įsigijimas tokia pačia kaina, kuria buvo įsigijusi ir UAB „Dolivera“. Šios nustatytos aplinkybės paneigia mokesčių mokėtojo sąžiningumą. Vertinant ginčo aplinkybių visumą, atsakovas pagrįstai pripažino, kad pareiškėja neturi teisės į PVM atskaitą (biuletenis „Administracinių teismų praktika Nr. 6“, 2004 metai, liepa-gruodis, p. 128-142), 2007 m. birželio 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A14-606/2007, 2010 m. balandžio 6 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-610/2010, 2011 m. vasario 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-2496/2011, 2008 m. rugsėjo 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1559/2008,                           2012 m. sausio 19 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-117/2012,                                   2011 m. gruodžio 1 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-3146/2011).

Išvadą, jog, paneigiant teisę į PVM atskaitą, turi būti nustatomas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas, o ne nagrinėjamu atveju pareiškėjos  nurodytas piktnaudžiavimas, patvirtina ir LVAT procesiniai sprendimai (2008 m. rugsėjo 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1559/2008, 2011 m. gruodžio 1 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-3146/2011, 2012 m. sausio 19 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-117/2012). Atsižvelgiant į tai, nepagrįsti pareiškėjo motyvai dėl piktnaudžiavimo įrodinėjimo.

         Kartu pažymėtina, kad Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis nustato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šiame Mokesčių administravimo įstatymo straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė.

Nagrinėjamu atveju minėtų įrodinėjimo pareigos paskirstymo taisyklių būtina laikytis ir įrodant pareiškėjo sąžiningumą, nes šios aplinkybės nustatymas yra tiesiogiai susijęs su papildomų mokesčių apskaičiavimu. Pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, kad jis sandoriuose su UAB „Dolivera“ nežinojo ir negalėjo žinoti, jog kontrahentas pardavimo PVM į biudžetą nesumokės, todėl nėra pagrindo konstatuoti, kad, vertindamas pareiškėjo sąžiningumą,  atsakovas neištyrė visų aplinkybių.

Apibendrinat teismo išdėstytus motyvus, skundas atmetamas kaip nepagrįstas.

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 str., 88 str. 1 p., 127 str. 1 d., 129 str.,

n u s p r e n d ė :

pareiškėjos R. T. IĮ skundą atmesti.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

          Teisėja                                                                      Rosita Patackienė