Administracinė byla Nr. I-867-426/2009
Procesinio sprendimo kategorija 1.2; 9.2.1.3; 9.8.1; 74
(S)
VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS
S P R E N D I M A S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2009 m. balandžio 10 d.
Vilnius
Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Rūtos Miliuvienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), Veslavos Ruskan ir Raimondo Blauzdžiaus, sekretoriaujant Aurelijai Pauliukaitei, dalyvaujant pareiškėjo atstovams Andriui Kavoliūnui ir Sauliui Bytautui, atsakovo atstovei Ingridai Kemežienei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB „Iris“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, dėl sprendimų panaikinimo (tretysis suinteresuotas asmuo - Alytaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).
Teisėjų kolegija, išnagrinėjusi bylą,
n u s t a t ė :
pareiškėjas UAB „Iris“ prašo panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau Komisija) 2008 m. lapkričio 6 d. sprendimą NR. S-247(7-224/2008), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2008 m. rugpjūčio 14 d. sprendimą Nr. 69-146 ir Alytaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau Alytaus VMI) 2008 m. gegužės 13 d. sprendimą Nr. A4-21 ta apimtimi, kuria įmonei buvo papildomai priskaičiuota 34 502 Lt pelno mokesčio, 1 305 Lt šio mokesčio delspinigių ir skirta 10 351 Lt pelno mokesčio bauda.
Patikslintame skunde (b. l. 3-6) paaiškino, kad Komisija, priimdama ginčijamą sprendimą, atkreipė dėmesį ne į visas ginčo nagrinėjimui reikšmingas faktines aplinkybes, todėl neteisingai įvertino kai kurių vykdomų ūkinių operacijų turinį ir jų ekonominę naudą įmonei bei priėmė neteisingą sprendimą.
Teigia, kad įmonės pagrindinę veiklą sudaro prekyba interjero apdailos ir statybinėmis medžiagomis. Savo veikloje bendrauja su interjero ir eksterjero architektais, dizaineriais bei projektuotojais (toliau architektai), kurie interjero apdailos ir statybinių medžiagų rinkoje atlieka svarbų vaidmenį - savo klientams kuria ir padeda įgyvendinti individualius interjero ir eksterjero projektus. Šiems projektams įgyvendinti klientai perka apdailos ir statybines medžiagas iš šios produkcijos pardavėjų. Siekiant kad kuo daugiau produkcijos būtų nuperkama įmonės parduotuvėse, su architektais yra sudarę žodinius susitarimus, pagal kuriuos jie rekomenduoja savo klientams jų sukurtų projektų įgyvendinimui apdailos ir statybines medžiagas pirkti pareiškėjo parduotuvėse. Tuo atveju, kai architektų rekomendacija pasiteisina ir klientas iš pareiškėjo įmonės prekių įsigyja, pareiškėjas iš architektų perka jų sukurtus interjero ir/arba eksterjero projektus, pagal kuriuos klientai iš įmonės įsigijo prekių. Šiuo tikslu sudaro autorines sutartis, pagal kurias įsipareigoja įsigyti architektų sukurtus autorinius darbus (projektus), o jiems mokamas atlygis yra apskaičiuojamas kaip procentinė dalis nuo jų rekomenduoto kliento pareiškėjo parduotuvėse įsigytų prekių kainos.
Esminė susitarimo su architektais sąlyga yra ta, kad atlyginimas jiems yra išmokamas tik tuo atveju, kai pareiškėjas gauna konkrečią ekonominę naudą, t. y. kai dėl architektų tarpininkavimo klientas įsigyja prekių pareiškėjo parduotuvėse. Mokestinių ginčo metu pripažino, kad su architektais sudaromos autorinės sutartys gali būti laikomos turinčiomis turinio trūkumų, leidžiančių suabejoti autorinių darbų realumu, todėl atsakovo priimto sprendimo dalies dėl gyventojų pajamų mokesčio, šio mokesčio delspinigių ir baudos apskaičiavimo neginčijo.
Akcentuoja, kad turinio viršenybės prieš formą principas byloje buvo taikytas tik iš dalies. Šiuo principu atsakovas ir Komisija vadovavosi vertindami architektams išmokamus atlyginimus tik iš gyventojų pajamų mokesčio pusės, tačiau ignoravo šį principą vertindami situaciją iš pelno mokesčio pusės, nesigilino į susitarimo su architektais turinį, nevertino šio susitarimo ekonominio naudingumo įmonei. Konstatavę, kad autoriniai darbai faktiškai atlikti nebuvo, Valstybinė mokesčių inspekcija ir Komisija nebandė atsakyti į klausimą, kokia tuomet yra architektams mokamo atlyginimo prasmė ir turinys, t. y. už ką neasocijuotiems pagal Pelno mokesčio įstatymą subjektams yra išmokamas atlygis.
Nagrinėjamu atveju negalima neįvertinti to, kad architektams atlygis yra mokamas už akivaizdžią įmonei atnešamą ekonominę naudą - rekomenduodami savo klientams pareiškėjo produkciją, jie padeda didinti pardavimų apimtis, o už tai gauna atlyginimą, apskaičiuojamą kaip procentinė dalis nuo rekomenduoto kliento įsigytų prekių kainos. Pabrėžia, kad atlyginimas jiems yra mokamas išimtinai tik tais atvejais, kai jų rekomenduoti klientai įsigyja prekių pareiškėjo parduotuvėse. Tai, kad architektams išmokami atlyginimai buvo neteisingai kvalifikuoti Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo tikslais pritaikant jiems 15 proc. tarifą, nepaneigia architektų suteiktų paslaugų esmės (tarpininkavimas parduodant įmonės produkciją) ir įmonės ekonominės naudos, gaunamos bendradarbiaujant su pastaraisiais.
Pareiškėjas prašo atsižvelgti į tai, kad atsakovas ir Komisija, nagrinėdami skundą, pripažino, kad išmokamų atlyginimų ekonominis pagrindas egzistavo, t. y. nurodė, kad „VMI pagrįstai padarė išvadą, kad Bendrovė tik sudarė (surašė) autorines sutartis su fiziniais asmenimis (projektuotojais, dizaineriais), tačiau autoriniai darbai realiai atlikti nebuvo, o fiziniams asmenims buvo išmokėtos sumos už kitas paslaugas“. Mano, kad architektams išmokami atlyginimai turėtų būti laikomi turinčiais visus Pelno mokesčio įstatymo 17 str. 1 d. įtvirtintus leidžiamiems atskaitymams keliamus reikalavimus: a) atlyginimai yra faktiškai išmokėti, t. y. sąnaudos faktiškai patirtos (byloje šis faktas nėra ginčijamas); b) tai yra įprastinės veiklos sąnaudos, kadangi jos yra susijusios su veiklos specifika ir poreikiu pastoviai bendradarbiauti su architektais, kurie savo klientams rekomenduoja produkciją (šis faktas byloje taip pat nėra ginčijamas); c) šios sąnaudos yra būtinos pajamoms uždirbti, o jų atnešama ekonominė nauda įmonei yra akivaizdi.
Kaip įrodymą, pagrindžiantį architektams išmokamų atlyginimų turinį, pateikė jų rašytinius pareiškimus apie sudarytus susitarimus ir išmokamus atlyginimus. Taip pat buvo pateikti vidiniai įmonės apskaitos dokumentai (architektams išmokėtų atlyginimų suvestinė), kuriuose nurodyti atlyginimų dydžiai ir jų apskaičiavimo tvarka (kiekvieno atskirai), o architektams išmokėti atlyginimai yra susieti su konkrečiomis įmonės klientams išrašytomis sąskaitomis faktūromis, tokiu būdu identifikuojant pajamas, susijusias su architektų atliktomis tarpininkavimo paslaugomis. Aplinkybę, kad šios paslaugos buvo faktiškai suteiktos, patvirtina atlyginimų architektams - su įmone neasocijuotiems asmenims - išmokėjimo faktas. Atsakovas ir Komisija patvirtino, jog architektams išmokėti atlyginimai įmonės apskaitos dokumentuose buvo apskaityti kaip „komisiniai tretiesiems asmenims“. Pareiškėjo manymu, tai gali būti laikoma sandorio turinį pagrindžiančiu įrodymu.
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija su pareiškėjo skundu nesutinka, prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.
Atsiliepime (b. l. 97-103) paaiškino, kad patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėjas 2005, 2006 m. ir 2007 m. sausio-birželio mėn. suformino autorines sutartis ir atskiriems fiziniams asmenims pagal suformintas autorines sutartis (už interjero (eksterjero) eskizinius projektus) priskaičiavo 350 546,26 Lt sumą (už 2005 m. - 70 608,96 Lt, už 2006 m. - 159 404,30 Lt, už 2007 m. - 120 533 Lt); priskaičiuotą 350 546,26 Lt sumą apskaitė atskirų metų sąnaudų sąskaitoje Nr. 61010 „Komisiniai tretiesiems asmenims“.
Bendrovė autorinių darbų sąnaudoms pagrįsti patikrinimo metu pateikė pardavimų PVM sąskaitas-faktūras, nurodydama, kokiam pirkėjui buvo neatlygintinai suteiktos dizainerių paslaugos. Siekiant įsitikinti, ar tikrai pareiškėjas jo nurodytiems pirkėjams suteikė dizainerio paslaugas, kai kuriose Alytaus, Marijampolės ir Kauno apskrityse esančiose įmonėse buvo atlikti operatyvūs patikrinimai. Operatyvių patikrinimų metu buvo surinkta informacija apie įmonių sandorius su pareiškėju dėl autorinių darbų atlikimo ir apmokėjimo (suteikimo neatlygintinai). Taip pat buvo išsiųsti paklausimai Vilniaus, Šiaulių, Panevėžio, Klaipėdos, Tauragės ir Kauno AVMI bei Vilniaus apskrityje registruotiems juridiniams asmenims. Paprašyta pateikti informaciją, ar pareiškėjas pasiūlė įmonėms projektuotojo (dizainerio) paslaugas perkant prekes, kas atstovavo atliekant paslaugas ir ar įmonės (UAB „Iris“ prekių pirkėjai) turėjo sandorių su pareiškėjo nurodytu dizaineriu.
Patikrinimo metu atrankos būdu taip pat buvo apklausti fiziniai asmenys - pareiškėjo nurodyti pirkėjai, kuriems, bendrovės teigimu, neatlygintinai suteiktos dizainerių paslaugos. UAB „Iris“ nurodyti pirkėjai arba visiškai neturėjo sandorių dėl autorinių darbų atlikimo ir apmokėjimo su pareiškėju arba turėjo sandorių su tais pačiais projektuotojais ir už tuos pačius projektus atsiskaitė patys. Kitais atvejais pirkėjai atliko statybos darbus pagal užsakovo projektus, todėl visiškai nereikėjo to paties projekto iš pareiškėjo. Taip pat nustatyta, kad visi apklausti pirkėjai paneigė UAB „Iris“ teiginius, kad jiems buvo pasiūlytos tokios paslaugos.
Akcentuoja, kad pareiškėjo pateiktose PVM sąskaitose-faktūrose (autorinių darbų sąnaudoms pagrįsti) nurodyti pirkėjai - juridiniai asmenys ir fiziniai asmenys neturėjo jokių sandorių su UAB „Iris“ dėl autorinių darbų atlikimo ir apmokėjimo, tokios paslaugos jiems nebuvo pasiūlytos ir dėl tokių paslaugų su šiais asmenimis nesitarta. Nustatyta, kad šiems asmenims pareiškėjas jokių projektavimo, dizaino ar interjero (eksterjero) eskizinių projektų (autorinių darbų) nei už atlygį, nei neatlygintinai nesuteikė, t. y. pagal pareiškėjo patikrinimui pateiktas autorines sutartis autoriniai darbai atlikti nebuvo, autorinių sutarčių turinys nepagrįstas jokiais juridinę galią turinčiais dokumentais. Autorinių darbų sutartys (sandoriai) buvo sudarytos turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. išmokėtomis sumomis sumažinti mokėtiną pelno mokestį. Be to, minėti sandoriai, vertinant atliktų veiksmų visumą, savo turiniu neatitinka mokesčių įstatymų tikslo ir prasmės.
Patikrinimo metu pagrįstai suabejota pareiškėjo pateiktais dokumentais, kada autorinių sutarčių reikalingumą bendrovė grindė PVM sąskaitomis faktūromis, išrašytomis gerai žinomoms Lietuvos įmonėms, kurios užsiima statybos veikla. Statybinės įmonės atlieka statybos darbus pagal sudarytas su užsakovais sutartis ir pagal jų pateiktus projektus. Todėl ir buvo suabejota, ar didelei statybinei įmonei gali prireikti tokios paslaugos iš prekyba užsiimančios įmonės. Kad to nereikėjo ir tokios paslaugos nebuvo nei pasiūlytos, nei gautos, patvirtino ir patikrinimo metu surinkta informacija.
Patikrinimo metu nustatyti atvejai, kada pareiškėjas patikrinimui prie autorinės sutarties pateikė projektą (eskizą arba brėžinį), kuris yra kito užsakovo ir kito projektuotojo viso projekto dalis. Tokie nustatyti atvejai patvirtina, kad sudarytos autorinės sutartys buvo formalios, pagal jas patys autoriniai darbai nebuvo vykdomi, o pareiškėjas kažkokiu būdu juos gavo ir pateikė patikrinimui. Atkreipia dėmesį, kad mokestinio tyrimo metu (2007 m. gegužės 23 d.) UAB „Iris“ nepateikė pagal suformintas autorines sutartis jose numatytų atlikti darbų dokumentų. Pareiškėjo vadovai bandė aiškinti, kad autoriai nenoriai pateikia savo darbus, ir tik vėliau, davus mokesčių administratoriaus nurodymą, per pakankamai ilgą laiką tokie dokumentai buvo pateikti.
Patikrinimo metu taip pat nustatyta eilė kitų prieštaravimų ar neatitikimų tarp pareiškėjo vadovų paaiškinimuose nurodytų teiginių ir patikrinimui pateiktų dokumentų. Pvz., niekuo nepagrįsti ir nepaaiškinami tokie atvejai, kada prie vienos autorinės sutarties sąnaudoms pagrįsti pareiškėjas pateikė keliems (nuo 2 iki 7) pirkėjams išrašytas sąskaitas, arba autorinės sutarties sąnaudoms pagrįsti pateikta PVM sąskaita faktūra išrašyta pačiai autorinėje sutartyje nurodytai darbų autorei.
Atsakovas daro išvadą, kad autorinių darbų sandoriai tarp pareiškėjo ir fizinių asmenų faktiškai neįvyko. Pagal pareiškėjo patikrinimui pateiktas autorines sutartis autoriniai darbai nebuvo atlikti, autorinių sutarčių turinys nepagrįstas jokiais juridinę galią turinčiais dokumentais, o pareiškėjo buhalterinės apskaitos dokumentai bei registrai neatspindi tikrojo įvykusių ūkinių operacijų turinio. Todėl UAB „Iris“ pateiktose 2005-2006 m. metinėse pelno mokesčio deklaracijose leidžiamuose atskaitymuose apskaitė 230 013,3 Lt neįvykusių autorinių darbų paslaugų sumą.
Patikrinimo metu UAB „Iris“ pateiktos autorinės sutartys, eskizai, projektai, pareiškėjo prekių pirkėjų paaiškinimai nepatvirtina fakto, jog pagal autorines sutartis patirtos išlaidos yra susijusios su jo uždirbamomis pajamomis ir kad tai yra išlaidos, patirtos faktiškai įsigyjant Autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymą atitinkančius autorinius darbus. Be to, pagal minėto įstatymo 39 str. sutartys dėl konsultavimo paslaugų nelaikomos autorinėmis, todėl, netgi tuo atveju, jei su pareiškėju autorines sutartis pasirašę fiziniai asmenys konsultavo jo pirkėjus medžiagų įsigijimo klausimais, nors daugeliu atvejų pirkėjai tokio fakto nepatvirtino, o kitais atvejais teigė patys atsiskaitę už suteiktas dizaino ir interjero kūrimo paslaugas, tokios fizinių asmenų suteiktos paslaugos (konsultavimo) negali būti pripažintos autoriniais darbais, o pagal tikrojo įvykusių ūkinių operacijų turinio neatspindinčias autorines sutartis išmokėtos piniginės sumos apskaičiuojant pelno mokestį negali būti priskirtos leidžiamiems atskaitymams.
Teismo posėdyje pareiškėjo atstovai skundą palaikė remdamasis jame nurodytais motyvais.
Atsakovo atstovė teisminio nagrinėjimo metu prašė pareiškėjo skundą atmesti.
Skundas atmestinas.
Bylos duomenimis nustatyta, kad Alytaus AVMI atliko UAB „Iris“ mokestinį patikrinimą (tikrinti mokesčiai ir laikotarpis: pelno mokestis už laikotarpį nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2006 m. gruodžio 31 d., gyventojų pajamų mokestis už laikotarpį nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2007 m. birželio 30 d.). 2008 m. kovo 31 patikrinimo akte Nr. A4-21 (mokestinė byla, t. 3, b. l. 1-129) bendrovei papildomai priskaičiavo 34 502 Lt pelno mokesčio, 1 305 Lt pelno mokesčio delspinigių, 57 301 Lt gyventojų pajamų mokesčio ir 13 359 Lt gyventojų pajamų mokesčio delspinigių. Alytaus AVMI 2008 m. gegužės 13 d. sprendimu Nr. A4-21 (mokestinė byla, t. 1, b. l. 11-16) nusprendė patvirtinti 2008 m. kovo 31 patikrinimo aktą Nr. A4-21 ir skirti pareiškėjui 30 proc. dydžio pelno mokesčio 10 351 Lt baudą bei 30 proc. dydžio 17 163 Lt gyventojų pajamų mokesčio baudą. Pareiškėjas pateikė skundą centriniam mokesčių administratoriui (mokestinė byla, t. 1, b. l. 39-43). Valstybinė mokesčių inspekcija 2008 m. rugpjūčio 14 d. sprendimu Nr. 69-146 patvirtino Alytaus AVMI 2008 m. gegužės 13 d. sprendimą Nr. A4-21 (mokestinė byla, t. 1, b. l. 31-38). Pareiškėjas kreipėsi į Komisiją (mokestinė byla, t. 1, b. l. 1-4). Ši, išnagrinėjusi pateiktą skundą, 2008 m. lapkričio 6 d. sprendimu Nr. S-247(7-224/2008) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimą.
Pareiškėjas mano, kad skundžiami mokesčių administratorių ir Komisijos sprendimai dalyje dėl 34 502 Lt pelno mokesčio, 1 305 Lt šio mokesčio delspinigių ir 10 351 Lt pelno mokesčio baudos yra nepagrįsti, todėl turėtų būti naikinami. Papildomai priskaičiuoto gyventojų pajamų mokesčio ir su juo susijusių sumų UAB „Iris“ neginčija.
Įvertinus byloje surinktus įrodymus, konstatuotina, kad skundžiami sprendimai atitinka teisėtumo ir pagrįstumo reikalavimus.
Kaip matyti iš bylos medžiagos, pareiškėjas, užsiimantis didmenine ir mažmenine prekyba, 2005-2007 m. suformino autorines sutartis ir atskiriems asmenims pagal minėtas sutartis (už interjero (eksterjero) eskizinius projektus) priskaičiavo 350 546,26 Lt. Šią sumą apskaitė 2005-2007 m. metų sąnaudų sąskaitoje Nr. 61010 „Komisiniai tretiesiems asmenims“.
Mokesčių administravimo įstatymo 10 str. kategoriškai nurodo, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Įstatymo 69 str. 1 d. numato, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.
Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 6 d. nustatyta, jog jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Tai reiškia, kad įstatymo nustatytas įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu.
Kolegijos manymu, mokesčių inspekcija pagrįstai vadovavosi Mokesčių administravimo įstatymo 69 str. nuostatomis ir vertino pareiškėjo ūkinių operacijų turtinį, o ne formalią jos išraišką.
Bylos medžiaga patvirtina, kad atlikus mokestinį patikrinimą, paaiškėjo, jog UAB „Iris“ nurodyti statybinių prekių ir apdailos medžiagų pirkėjai - fiziniai bei juridiniai asmenys neturėjo jokių sandorių su bendrove dėl autorinių darbų atlikimo ir apmokėjimo; minėtos paslaugos jiems nebuvo siūlomos, taigi, ir nesitarta dėl jų atlikimo. Taip pat paaiškėjo, kad pirkėjai turėjo sandorių su projektuotojais, o už projektų parengimą atsiskaitė patys. Kitais atvejais prekių pirkėjai atliko statybos darbus pagal užsakovo projektus.
Taigi, operatyvių patikrinimų metu prekių pirkėjai nurodė visai kitokią argumentaciją nei pareiškėjas, t. y. kad jokių autorinių darbų UAB „Iris“ nei atlygintinai, nei neatlygintinai jiems nesuteikė (pirkėjai UAB „Perkūno namai“, UAB „Bonvaldos servisas“, UAB „Arauša“, UAB Vilniaus ekspolinija servisas“, UAB „Kalstas“, UAB „Statybų naujovės“, UAB „Baltic Dores“, UAB „Skirnuva“, UAB „Sumeda“, UAB „Struktūra“, UAB „Audomaras“, UAB „Kortas“ ir kt., mokestinė byla, t. 1, b. l. 81, 124, 172. t. 2, b. l. 12, 63, 147, 154, 159; t. 4, b. l. 188; t. 5, b. l. 50; t. 6, b. l. 6, 178 ir kt.), kad jie patys tiesiogiai sudarė sutartis su projektų autoriais (pvz., UAB „Būstuva - su architektu A. B.; UAB „Bonvaldos servisas“ - su architektu A. P.; mokestinė byla, t. 1, b. l. 58, 146-47 ir kt.) ir su jais atsiskaitinėdavo (mokestinė byla, t. 1, b. l. 51, 124, 134-135, 138; t. 4, b. l. 187 ir kt.). Pirkėjai taip pat paneigė bendrovės teiginius, kad jiems buvo pasiūlytos atitinkamos paslaugos (mokestinė byla, t. 2, b. l. 5, 22, 139; t. 5, b. l. 31 ir kt.). Byloje nėra duomenų, kurie leistų abejoti pirkėjų teiktais paaiškinimais, juolab kad jie nėra prieštaringi.
Pelno mokesčio įstatymo 11 str. 4 d. numato, kad išlaidos, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, gali būti grindžiamos tik juridinę galią turinčiais dokumentais, kurie privalo turėti visus buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų nustatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus. Be šių rekvizitų, išlaidas, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, pagrindžiančiuose dokumentuose privalo būti nurodyti ir kiti Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyti papildomi rekvizitai.
Nagrinėtinu atveju buvo padaryta pagrįsta išvada, kad autorinių darbų sutarčių turinys nepagrįstas jokiais juridinę galią turinčiais dokumentais. Vien tik sutarčių užforminimas neapsprendžia, kad ūkio subjektas turėjo tam tikrų sąnaudų.
Autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymo 39 str. 1 d. nustato, kad pagal autorinę sutartį viena šalis (autorius ar jo teisių turėtojas) perduoda arba suteikia autorių turtines teises į literatūros, mokslo ar meno kūrinį arba įsipareigoja sukurti sutartyje nurodytą kūrinį ir perduoti ar suteikti autorių turtines teises į jį kitai šaliai (teisių perėmėjui ar licenciatui), o kita šalis įsipareigoja naudoti kūrinį arba pradėti juo naudotis sutartyje nustatytomis sąlygomis ir sumokėti nustatytą autorinį atlyginimą, jeigu sutartyje nenustatyta kitaip. Pagal minėto straipsnio 3 d. sutartys dėl kūrinių redagavimo, mokymo, konsultavimo, organizacinių ir techninių paslaugų ar kitokių paslaugų teikimo nelaikomos autorinėmis. Autorinėmis sutartimis taip pat nelaikomos sutartys, kurių dalykas nėra autorių turtinių teisių į kūrinį perdavimas ar suteikimas.
Autorinėje sutartyje turi būti šios sąlygos: 1) kūrinio pavadinimas (užsienio autorių kūrinių pavadinimai nurodomi ir originalo kalba), išskyrus kolektyvinio administravimo asociacijų išduodamas licencijas; 2) kūrinio apibūdinimas (kūrinio rūšis, pavadinimas, pagrindiniai reikalavimai kūriniui); 3) perduodamos ar suteikiamos autorių turtinės teisės (kūrinio panaudojimo būdai), licencijos rūšis (išimtinė ar neišimtinė licencija); 4) teritorija, kurioje galioja teisių perdavimas ar licencija, suteikianti teisę naudoti kūrinį; 5) teisių perdavimo ar licencijos galiojimo terminas; 6) autorinio atlyginimo dydis, mokėjimo tvarka ir terminai; 7) šalių ginčų sprendimo tvarka ir atsakomybė; 8) kitos sutarties sąlygos (Autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymo 40 str. 1 d.).
Byloje yra pateiktos atitinkamos autorinės sutartys (mokestinė byla, t. 1, b. l. 62, t. 7, b. l. 9, 157; t. 8, b. l. 167; t. 10, b. l. 1; t. 12, b. l. 34, t. 13, b. l. 9, t. 14, b. l. 13 ir kt.), tačiau jos pagal savo turinį neatitinka autorinių darbų esmės (juose nenurodyta kūrinio pavadinimas, kūrinio apbūdinimas, kūrinio panaudojimo būdai ir kt.). Be to, pats pareiškėjas skunde teismui patvirtino, kad mokestinio ginčo metu buvo pripažinta, jog su architektais sudaromos autorinės sutartys gali būti laikomis turinčiomis turinio trūkumų. Pažymėtina ir tai, kad nei mokesčių administratoriams, nei Komisijai, nei teismui nebuvo pateikti autorinių darbų priėmimo-perdavimo aktai ar kiti panašūs įrodymai, kurie galėtų patvirtinti tam tikrų paslaugų atlikimą. Be to, kolegija pažymi, kad sutartys dėl konsultacijų statybinių apdailos medžiagų panaudojimo klausimais (autorinių sutarčių su A. B., G. P., A. P., D. Š., I. J., A. G. –B., D. B., R. M., V. K., J. L., R. Š.. A. Ž., K. G., D. D., J. A., V. M., L. J., I. Š. ir kt. 1.2 p., mokestinė byla, t. 1, b. l. 62, 78, 92; t. 2, b. l. 4, 10, 17, 55, 62, 121, 141; t. 3, b. l. 180, 195; t. 4, b. l. 26, 31, 36, 45, 50, 77; t. 5. b. l. 22; t. 6, b. l. 7; t. 7, b. l. 9; t. 9, b. l. 9 ir kt.) iš esmės nepatenka į Autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymo reguliavimo sritį, kadangi minėtas įstatymas imperatyviai nurodo, kad sutartys dėl konsultavimo nelaikomos autorinėmis.
Pagal Pelno mokesčio įstatymo 17 str. 1 d. leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis įstatymas nenustato ko kita. Pareiškėjas skunde akcentuoja, kad architektams išmokami atlyginimai turėtų būti laikomi turinčiais visus minėtame straipsnyje įtvirtintus leidžiamiems atskaitymams keliamus reikalavimus, tačiau su tokia jo pozicija teisėjų kolegija nesutinka. Bendrovės pateiktos PVM sąskaitos faktūros autorinių darbų sąnaudų nagrinėtinu atveju nepagrindė, kadangi minėtuose dokumentuose nurodyti prekių pirkėjai nebuvo sudarę sandorių su UAB „Iris“ dėl autorinių darbų atlikimo ir apmokėjimo; jiems (pirkėjams) pareiškėjas projektavimo, dizaino ar kt. darbų realiai neatliko.
Be to, mokesčių administratorius nustatė ir kitas aplinkybes, kurios liudija pareiškėjo nenaudai: pvz., bendrovė patikrinimui prie autorinės sutarties pateikė projektą (eskizą arba brėžinį), kuris yra kito užsakovo ir kito projektuotojo viso projekto dalis; autorinės sutarties sąnaudoms pagrįsti pateikta PVM sąskaita faktūra išrašyta pačiai autorinėje sutartyje nurodytais darbų autorei; nustatyti neatitikimai tarp pardavimo dokumentuose nurodytų parduotų prekių ir pateiktuose projektuose nurodytų medžiagų (mokestinė byla, t. 3, b. l. 108-109); kai kuriais atvejais sąskaitos faktūros išrašytos anksčiau negu sudarytos autorinės sutartys ir pan. Šių mokesčių administratoriaus padarytų išvadų pareiškėjas nenuginčijo.
Tai, kad tam tikros pinigų sumos buvo nurodytos kaip „komisiniai tretiesiems asmenims“ negali būti laikoma aplinkybe, besąlygiškai įrodančią sandorių realumo faktą. Piniginių srautų judėjimas tarp asmenų gali būti ir ne tarpininkavimo paslaugų teikimo pasekmė. Architektams išmokėtų atlyginimų suvestinė, vertinant ją ne atsietai, o kartu su kitais byloje esančiais rašytiniais įrodymais, nepaneigia mokesčių administratorių padarytų išvadų dėl pareiškėjo papildomo apmokestinimo pagrįstumo. Architektų I. G., V. B. ir A. T. rašytiniai paaiškinimai (mokestinė byla, t. 1, b. l. 6-9) vienareikšmiškai neįrodo, kad statybinių prekių ir apdailos medžiagų pirkėjai turėjo sandorių su pareiškėju dėl autorinių darbų atlikimo bei apmokėjimo. Be to, atsižvelgtina, kad juose (paaiškinimuose) nėra minimi konkretūs statybinių/apdailos prekių pirkėjai.
Pareiškėjo manymas, kad tiek Valstybinė mokesčių inspekcija, tiek Komisija neįsigilino į susitarimo su architektais turinį ir nevertino šio susitarimo ekonominio naudingumo įmonei yra deklaratyvus. Nepaneigtina, kad pareiškėjo apibūdinta schema realiomis sąlygomis galėtų būti ekonomiškai naudinga dėl pardavimų apimties padidinimo, tačiau mokestinėje byloje nėra neginčijamų duomenų apie tokios schemos realų funkcionavimą. Tuo pačiu pažymėtina, kad siektinas ekonominis naudingumas negali eliminuoti ūkio subjekto pareigos laiku mokėti mokesčius.
Taigi, atsižvelgus į aukščiau nurodytas aplinkybes, darytina išvada, jog tiek mokesčių administratoriai, tiek Komisija pagrįstai konstatavo, kad autorinių darbų sandoriai tarp UAB „Iris“ ir prekių pirkėjų faktiškai neįvyko; buhalterinės apskaitos dokumentai neatspindi tikrojo įvykusio ūkinių operacijų turinio. Todėl vertintina, kad bendrovės išmokėti pinigai pagal autorines sutartis ir apskaityti kaip bendrovės patirtos sąnaudos yra nesusiję su ūkio subjekto realiai uždirbtomis pajamomis, todėl apskaičiuojant pelno mokestį negali būti priskirti leidžiamiems atskaitymams. Mokestinėje byloje esantys rašytiniai įrodymai pilnai patvirtina, kad autorinių darbų užforminimas buvo sudarytas tikslu sumažinti įmonės mokėtiną pelno mokestį (gauti mokestinę naudą).
Konstatavus, kad pareiškėjas nepagrįstai nesumokėjo 34 502 Lt pelno mokesčio, jo atžvilgiu, atsižvelgus į šio mokesčio permokas, pagrįstai buvo priskaičiuoti 1 305 Lt pelno mokesčio delspinigių (Mokesčių administravimo įstatymo 96 str. 1 d. 2 p.).
Mokesčių administravimo įstatymo 139 str. 1 d. numato, kad jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 proc. minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.
Kaip matyti iš bylos medžiagos, pareiškėjas pažeidimo faktą iš esmės ginčijo, byloje nenustatyta jokių aplinkybių, kurios išskirtinai švelnintų bendrovės mokestinę atsakomybę. Mokestinėje byloje yra duomenų, kad bendrovė laiku nepateikdavo patikrinimui reikalingų dokumentų, patikrinimo metu nustatytas mokestinių pažeidimų sistemiškumas. Todėl, kolegijos vertinimu, 30 proc. dydžio pelno mokesčio bauda (10 351 Lt) yra tinkama poveikio priemonė.
Jokių esminių procedūrinių pažeidimų nagrinėjant mokestinę bylą nenustatyta. Mokesčių administratoriai ir Komisija teisingai aiškino ir taikė teisės aktus, tinkamai vertino esmines bylos aplinkybes. Skundžiami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti. Nėra juridinio pagrindo jų naikinti ar keisti.
Pareiškėjo skundas atmestinas kaip nepagrįstas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 d. 1 p.).
Remdamasi tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85-88 str. 1 d. 1 p., 127 str. 1 d., teisėjų kolegija
n u s p r e n d ė :
pareiškėjo UAB „Iris“ skundą atmesti.
Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą tiesiogiai šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.
Teisėjai Rūta Miliuvienė
Veslava Ruskan
Raimondas Blauzdžius