(S)
Administracinė byla Nr. A-26-602/2015
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02617-2013-5
Procesinio sprendimo kategorija 9.8.1.
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2015 m. sausio 26 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus, teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Mažeikona“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. vasario 24 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Mažeikona“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
Pareiškėjas UAB „Mažeikona“ (toliau – ir pareiškėjas) skundu (b. l. 1–6) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti:
1) 2012 m. kovo 1 d. Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI) sprendimą Nr. (6.5)-22;
2) 2012 m. gruodžio 10 d. Valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir VMI, atsakovas) sprendimą Nr. 69-205;
3) 2013 m. kovo 6 d. Mokestinių ginčų komisijos (toliau – ir Komisija) sprendimą Nr. S-34 (7-22/2013).
Paaiškino, kad nuo 2011 m. lapkričio 30 d. iki 2011 m. gruodžio 21 d. Klaipėdos AVMI vykdė mokestinį patikrinimą UAB „Mažeikona“, kurio metu buvo analizuojamos transporto nuomos sutartys, sudarytos su penkiolika darbuotojų, buvo tikrinamas Gyventojų pajamų mokestis (toliau – ir GPM), Valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokos, įmokos į Garantinį fondą laikotarpiu nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2011 m. liepos 31 d. 2012 m. kovo 1 d. Klaipėdos AVMI priėmė sprendimą Nr. (6.5)-22, kuriuo, taikant Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalį, transporto nuomos išmokos buvo perkvalifikuotos į su darbo santykiais susijusias pajamas, papildomai apskaičiuota 26 082 Lt mokesčių. Dėl teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimo padavė skundą centriniam mokesčių administratoriui. 2012 m. gruodžio 10 d. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo 2012 m. kovo 23 d. skundą dėl Klaipėdos AVMI 2012 m. kovo 1 d. sprendimo Nr. (6.5)-22, jį atmetė. Pateikė skundą Komisijai dėl VMI 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimo Nr. 69-205 panaikinimo, tačiau Komisija 2013 m. kovo 6 d. sprendimu Nr. S-34 (7-22/2013) skundą atmetė.
Nurodė, kad Komisija neatsižvelgė į transporto nuomos sandorių sudarymo aplinkybes, ekonominę naudą. Tiek Komisija, tiek mokesčių administratorius ignoravo visus paaiškinimus ir byloje esančius rašytinius įrodymus, palankius pareiškėjui, dėl to buvo netinkamai pritaikyta MAĮ 69 straipsnio l dalis ir transporto nuomos išmokos nepagrįstai perkvalifikuotos į pajamas, susijusias su darbo užmokesčiu. Pareiškėjo darbuotojams transporto priemonės buvo būtinos pareigų atlikimui, nes iki 2010 m. balandžio 13 d. įmonė neturėjo nuosavų transporto priemonių. Iki 2010 m. įmonėje dirbo vidutiniškai 15–17 darbuotojų. Didžioji dalis gaunamų užsakymų tiriamuoju laikotarpiu buvo iš pavienių asmenų, ūkininkų. Prieš gaunant užsakymą, darbuotojai vykdavo apžiūrėti tam tikrų objektų, įvertindavo remonto kaštus. Gavus užsakymą, darbuotojai vykdavo į remontuojamo gaminio/ įrangos vietą, nes ne visada įmanoma gaminį/ įrangą atvežti į UAB „Mažeikona“ patalpas. Nuo 2010 m. pareiškėjas sudarė sutartį dėl darbų atlikimo su AB „Orlen Lietuva“. Darbuotojų skaičius išaugo iki 30. Pareiškėjas 2010 m. balandžio 30 d. įsigijo pirmą nuosavą automobilį. Šiuo automobiliu nuo 2010 m. balandžio 30 d. buvo nuolat vežiojami darbininkai į AB „Orlen Lietuva“ gamyklą, kuri įsikūrusi 25 km nuo UAB „Mažeikona“ buveinės.
Paaiškino, kad pareiškėjo pasirinkimas sudaryti transporto nuomos sandorius su darbuotojais buvo ekonomiškai naudingas sprendimas, nes, siekiant aprūpinti darbuotojus transporto priemonėmis, nuomos sutartys buvo sudaromos su tais darbuotojais, kuriems transporto priemonė reikalinga nuolat. Pareiškėjas neturėjo pakankamai apyvartinių lėšų, kad įsigytų reikiamą kiekį nuosavų transporto priemonių perkant automobilius finansinio lizingo nuomos pagrindais. Išmokos pagal transporto nuomos sutartis daugumoje atvejų buvo tik 100–200 Lt/mėn. Nuo automobilio įsigijimo dienos iki tikrinamojo laikotarpio pabaigos (2011 m. liepos 31 d.) pareiškėjas vieno automobilio eksploatacijai, įsigijimui išleido iš viso 35 716,57 Lt. Pateikė skaičiavimus ir nurodė, kad vieno automobilio eksploatacijai (kurui, remontui, privalomiesiems mokėjimams), neskaitant įsigijimo kaštų, per mėnesį vidutiniškai reikia 1 154 Lt, todėl, norint įsigyti ir eksploatuoti 15 automobilių, įsigijimui reikėtų apie 260 000 Lt, o eksploatacijai – 1 7310 Lt per mėnesį. Todėl nuomodama transporto priemones iš darbuotojų, įmonė per 2006 m. sausio 1 d. – 2011 m. liepos 31 d. laikotarpį sutaupė apie 1,4 mln. Lt lėšų.
Pateikė daug rašytinių įrodymų, jog transporto nuomos sandoriai nebuvo formalūs, tačiau mokesčių administratorius juos ignoravo. Mokestinio patikrinimo metu buvo tikrinamos dviejų rūšių transporto nuomos sutartys: su nuomotojais I. V., V. Ž., V. R. buvo sudarytos nuomos sutartys, nustatant fiksuotą mėnesinį nuomos dydį, su likusiais 12 darbuotojų buvo susitarta, jog nuoma bus nustatoma kas mėnesį perdavimo–priėmimo aktu, pagal tarifą 2 Lt/km, atsižvelgiant į nuvažiuotą atstumą. Pareiškėjas kas mėnesį su nuomotojais pasirašydavo paslaugų priėmimo – perdavimo aktus, kuriuose buvo nurodomas nuvažiuotų kilometrų skaičius, maršrutas, išvardijami konkretūs automobilio naudojimo tikslai, ir, remiantis tais aktais, kas mėnesį buvo leidžiami įsakymai dėl nuomos mokesčio mokėjimo. Pagal nuomos sutartis nuomotojai patys pildavo kurą, savo sąskaita remontuodavo automobilius, o pildyti kelionės lapų ir nurašinėti kuro jiems nereikėjo, nes tokios pareigos nenumatė teisės aktų reikalavimai. Nei transporto nuomos sandoriai, nei teisės aktai, nei poįstatyminiai aktai, nei mokestinių įstatymų komentarai nereglamentuoja, kaip turėtų būti įforminami ir įgyvendinami transporto nuomos sandoriai, kokie atskaitomybės dokumentai privalo būti pildomi – pati įmonė nustato vidinę tvarką. Pareiškėjas nustatė tvarką, paremtą paslaugų priėmimo – pardavimo aktų pildymu ir įsakymų dėl transporto nuomos leidimu. Pareiškėjas yra nedidelė įmonė, todėl įmonės direktoriui buvo nesudėtinga kontroliuoti, ar tikslingai naudojamos išnuomotos transporto priemonės.
Nesutiko su mokesčių administratoriaus argumentu, jog pareiškėjas nepagrįstai mokėjo nuomos išmokas darbuotojų atostogų ar ligos laikotarpiu ir teigė, kad su visais nuomotojais, išskyrus I. V., V. Ž. ir V. R., sudarant nuomos sutartis buvo susitarta, jog nuoma bus nustatoma kas mėnesį perdavimo – priėmimo aktu, pagal tarifą 2 Lt/km, atsižvelgiant į nuvažiuotą atstumą. Su nuomotoja I. V. buvo suderintas 423,53 Lt (atskaičius mokesčius – 360 Lt) nuomos mokestis, su V. Ž. – 285Lt (atskaičius mokesčius – 225 Lt), su V. R. 941,18 Lt (atskaičius mokesčius – 800 Lt). Tvirtino, kad transporto nuomos sutartyse nėra ir negali būti nuostatos, jog nuomos mokestis bus mažinamas atostogų ar ligos laikotarpiu, nes didžioji dauguma darbuotojų (12 iš 15) gavo nuomos išmokas pagal nuvažiuotų kilometrų kiekį (2 Lt/km).
Pažymėjo, kad mokesčių administratorius įrodinėjo transporto nuomos sandorių formalumą prielaidomis ir spėliojimais. Pareiškėjas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2011 m. vasario 23 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A575-371/2011, kur nurodyta, kad joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, pagal kurį, jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Įstatymai taip pat neįpareigoja (nenustato prievolės) rinktis tokį sandorių sudarymo būdą, kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui. Taip pat rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2003 m. gruodžio 15 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A11-648/2003, kur nurodyta, kad įrodinėjimo našta teisingai apskaičiuojant mokesčio sumą mokesčio mokėtojo patikrinimo metu tenka mokesčių administratoriui, o MAĮ nuostata, kad nesutikdamas su apskaičiuotąja suma mokesčių mokėtojas privalo įrodyti, jog apskaičiuotoji suma yra neteisinga, neleidžia daryti išvados, kad apskaičiuodamas mokesčius mokesčio administratorius gali remtis prielaidomis ir spėliojimais, kuriuos vėliau turi paneiginėti mokesčių mokėtojas.
Pažymėjo, kad 2012 m. kovo 1 d. Klaipėdos AVMI sprendimo Nr. (6.5)-22 pagrindu pareiškėjui buvo priskaičiuota beveik 50 000 Lt mokesčių, baudų ir pan. Pareiškėjas yra nedidelė įmonė, tokia papildoma mokestinė našta gali lemti netgi įmonės bankrotą, todėl mokesčių administratoriaus sprendimas, kurio pagrindu atsirado tokia didelė turtinė prievolė, negali būti paremtas prielaidomis ir neturi kelti jokių abejonių. Apmokestinimo aiškumo principas reikalauja, jog mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka ir pagrindai būtų aiškiai apibrėžti (MAĮ 9 str.). Šiuo atveju turėtų būti peržiūrėtas ir baudų bei delspinigių paskyrimo pagrįstumo klausimas. Pareiškėjui papildomai priskaičiuota 26 802 Lt mokesčių, 13 562 Lt baudų ir delspinigių. Šias sumas išieškojus iš pareiškėjo jam gresia nemokumas, nes įmonė yra maža, joje dirba 16 darbuotojų, metinė apyvarta 2012 m. siekė apie 320 000 Lt, bendrovė patyrė 124 000 Lt nuostolį. Pareiškėjas nenumatė ir negalėjo numatyti, jog išmokos pagal teisėtai sudarytus ir vykdomus transporto nuomos sandorius gali būti perkvalifikuotos, o mokesčiai perskaičiuoti. Šioje susidariusioje situacijoje, skaičiuoti ir priteisti baudas ir delspinigius yra netikslinga socialiniu ir ekonominiu požiūriu: nukentėtų ne tik įmonė, bet ir jos darbuotojai, kurių didžioji dauguma gauna minimalius atlyginimus.
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime (b. l. 53–60) su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.
Nurodė, kad pareiškėjas su savo darbuotojais buvo sudaręs transporto priemonių nuomos sutartis, kuriomis darbuotojai teikė vairavimo ir techninės priežiūros paslaugas. Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad vidutiniškai nuomos mokestis sudaro 37 proc. apskaičiuoto darbuotojo darbo užmokesčio sumos. Pareiškėjas darbuotojams, kurie nepateikė transporto panaudojimo pareiškėjo reikmėms įrodomųjų dokumentų, pagal transporto nuomos sutartis apskaičiavo 59 897 Lt nuomos išmokų. Patikrinimo metu palyginus pareiškėjo darbuotojų (mechanikų, šaltkalvių, suvirintojų, tekintojų), kurie nenuomojo transporto priemonių, ir darbuotojų, kurie buvo sudarę sutartis dėl transporto nuomos, apskaičiuotą darbo užmokestį ir išmokas už transporto nuomą žymių skirtumų nenustatyta. Klaipėdos AVMI pagrįstai konstatavo, kad nuomos mokesčio išmokėjimas gali būti pateisinamas tik kaip siekis mokėti darbuotojams darbo užmokestį, kuris apmokestinamas mažesniu mokesčio tarifu ir taip išvengiant kitų mokestinių prievolių. Patikrinimo ir ginčo nagrinėjimo metu pareiškėjas nepateikė nuomojamų automobilių priėmimo – perdavimo aktų, nuomojamų automobilių dokumentų, kai kuriais atvejais nėra automobilių savininkų sutikimų, kai kurie išnuomoti automobiliai VĮ „Regitra“ duomenimis išregistruoti iš transporto priemonių registro. Kai kurie darbuotojai išnuomojo ne savo vardu registruotus automobilius. Pareiškėjas, būdamas nuomos sandorio šalimi, nesidomėjo aplinkybėmis, ar tikrieji transporto priemonių savininkai yra suteikę sutikimus nuomos sandorio sudarymui, kas patvirtina formalų nuomos sutarčių pobūdį. Darbuotojai, sudarę automobilių nuomos sutartis, kelionės lapų nepildė, nenurodė nuvažiuoto atstumo kilometrais, kelionės tikslų, kas įrodo, kad pareiškėjas nevykdė jokios nuomojamų transporto priemonių naudojimo jos veikloje kontrolės, automobiliai realiai nebuvo perduoti, t. y. nėra jokių juridinę galią turinčių dokumentų, kurie patvirtintų automobilių naudojimą pareiškėjo poreikiams. Pareiškėjas, kaip pelno mokesčiu apmokestinamas asmuo, sąnaudų pripažinimo prasme turėtų pareigą pagrįsti realų ūkinių operacijų turinį, taip pat pagrįsti, jog patirtos išlaidos buvo skirtos pajamoms uždirbti. Mokesčių mokėtojas, atlikdamas mokestines teisines pasekmes galinčius sukelti veiksmus, turi būti protingas, atsakingas ir rūpestingas, t. y. saugoti dokumentus, galinčius pagrįsti jo atliekamus veiksmus. Nurodo, kad patikrinimo metu nustatyta, jog kartais nesutampa aplinkybės, kuomet pareiškėjo darbuotojai vienu metu naudojo ir įmonės, ir savo automobilius. Pagal duomenų bazėje esančią VšĮ „Emprekis“ informaciją apie rekomenduojamas automobilių rinkos kainas nustatė, kad išnuomotų automobilių rinkos kainos ženkliai mažesnės negu pareiškėjo savo darbuotojams už išnuomotus automobilius išmokėtos nuomos sumos. Atsižvelgiant į tai, buvo pagrįstai konstatuota, kad nuomos sandoriai buvo ekonomiškai nenaudingi. Pareiškėjas darbuotojams išmokėdavo automobilių nuomos išmokas ir už laikotarpį, kuomet darbuotojai atostogavo ar sirgo. Akivaizdu, kad šiuo laikotarpiu asmenys neturėjo galimybės teikti nuomos sutartyse nurodytų paslaugų. Tokios aplinkybės rodo, kad išmokant darbuotojams nuompinigius už laikotarpį, kuomet jie objektyviai negalėjo atlikti darbo funkcijų, buvo siekiama darbuotojams užtikrinti pastovias pajamas, su jais sulygtą papildomą darbo užmokestį, kuris buvo išmokamas ne kaip su darbo santykiais susijusios pajamos, o kaip nuomos pajamos, kadangi išmokos už atostogas (kurias privalo apmokėti darbdavys) ar išmokos už ligos laikotarpį (kurias moka darbdavys ir Valstybinio socialinio draudimo fondo valdyba) skaičiuojamos tik nuo su darbo santykiais susijusių pajamų.
Pažymėjo, kad nuomos sutarties sudarymas, nuomos mokesčio mokėjimas ir visiškai neefektyvus nuomojamo automobilio naudojimas nuomininko veikloje negali būti laikomas pagrįstu ūkinėje komercinėje veikloje pelningai siekiančio dirbti ūkio subjekto veiklos paaiškinimu, t. y. aplinkybės, kad išnuomotas turtas nėra naudojamas ūkio subjekto veikloje arba naudojamas neefektyviai, sudaro pagrindą teigti, kad šalių deklaruojami tariamai susiklostę santykiai neatitinka tikrojo jų turinio, šiuo atveju nėra jokių duomenų apie automobilių naudojimą ūkio subjekto veikloje, nes transporto priemonių naudojimas grindžiamas tik pareiškėjo aiškinimu, kad automobiliai buvo reikalingi jas išnuomojusių asmenų darbinėms funkcijoms atlikti. Situacija, kai ūkio subjektas tariamai nuomojasi automobilius, kurie tariamai reikalingi jo veikloje, tačiau mokamas nuomos mokestis nepriklauso nuo nuomojamo turto naudojimo intensyvumo, jo naudojimo kontrolė nevykdoma, nesuderinama su racionaliai veikiančio ūkio subjekto veikla, kas įrodo, kad tokiomis nuomos sutartimis buvo siekiama darbuotojams mokėti papildomą atlygį, kuris pagal deklaruojamą išmokų pobūdį būtų apmokestintas palankesniu mokestiniu režimu. Pabrėžė, kad nėra jokių objektyvių įrodymų (be formalių nuomos sutarčių, pareiškėjo įsakymų dėl automobilių panaudojimo darbo tikslais ir paslaugų priėmimo – perdavimo aktų) dėl transporto priemonių realaus naudojimo pareiškėjo veikloje. Iš byloje esančių pareiškėjo įsakymų dėl darbuotojų nuosavybės teise priklausančių automobilių panaudojimo darbo tikslais matyti, jog pareiškėjo darbuotojai vyko pas klientus į Skuodą, Žagarę ir kt., taip pat parsivežti ruošinių į Kapėnus. Tačiau byloje nėra jokių duomenų apie parsivežtų ruošinių užpajamavimą pareiškėjo apskaitoje ir užsakymus, gautus iš klientų, dėl kurių minėti darbuotojai vyko į atitinkamas vietas. Pareiškėjas skunde Komisijai nurodė, kad gavus užsakymą darbuotojai vykdavo į tam tikrą vietovę, tačiau minėtų užsakymų pareiškėjas su skundu nepateikė. Pareiškėjas nepildė išnuomotų automobilių kelionės lapų (išskyrus 2 darbuotojų, kurių automobiliams pareiškėjas tiekė kurą). Pažymėjo, kad kelionių lapuose, kurie buvo užpildyti ir pateikti, nurodyti kelionių atstumai nesutampa su realiais atstumais. Nepateikti kelionių lapai, važtaraščiai, įsakymai dėl darbuotojų komandiruočių, kiti galimi duomenys, kurie būtų kaip papildomi įrodymai pareiškėjo pozicijai pagrįsti ir įrodyti, jog transporto priemonės buvo realiai išnuomotos ir buvo panaudotos pareiškėjo pajamoms uždirbti.
Įvertinus MAĮ įstatymų leidėjo įtvirtintas mokesčių mokėtojo pareigas teisės aktų nustatyta tvarka tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos dokumentus ir registrus, taip pat kitus dokumentus (MAĮ 40 str. 1 d. 6 p.), pateikti mokesčių administratoriui visus patikrinimui atlikti reikiamus dokumentus, kompiuteriu tvarkomos apskaitos duomenis bei kitą informaciją (MAĮ 40 str. 1 d. 8 p.), pateikti mokesčių administratoriui visus patikrinimui atlikti reikiamus dokumentus kompiuteriu tvarkomos apskaitos duomenis bei kitą informaciją (MAĮ 40 str. 1 d. 8 p.), taip pat atsižvelgus į tai, kad pareiškėjas kaip pelno mokesčių apmokestinamas asmuo sąnaudų pripažinimo prasme turėtų pareigą pagrįsti realų ūkinių operacijų turinį, taip pat pagrįsti, jog patirtos išlaidos buvo skirtos pajamoms uždirbti, teigė, kad mokesčių mokėtojas, atlikdamas mokestines teisines pasekmes galinčius sukelti veiksmus turi būti protingas, atsakingas ir rūpestingas. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis turinio viršenybės prieš formą principu, naudojasi įstatymo suteikta teise vertinti mokesčių mokėtojo veiklos turinį ir neatsižvelgti į formalią jos išraišką. Mokesčių mokėtojui nesutinkant su šia mokesčių administratoriaus išvada, pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojui kyla pareiga ją paneigti.
Surinkti įrodymai patvirtina, jog pareiškėjo ir jo darbuotojų automobilių nuomos sutartys buvo sudarytos formaliai, tokiu būdu siekiant įteisinti papildomo darbo užmokesčio išmokėjimą, dėl ko pareiškėjo atžvilgiu buvo pagrįstai taikytos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos ir pagrįstai papildomai apskaičiuota 4 358 Lt GPM, 2 260 Lt GPM delspinigių, 436 Lt GPM baudos, 87 Lt įmokos į garantinį fondą, 38 Lt įmokų į garantinį fondą delspinigių, 9 Lt įmokų į garantinį fondą baudos, 2 1637 Lt VSD įmokų, 10 819 Lt VSD įmokų baudos. Sandoriai buvo sudaryti pažeidžiant draudimo piktnaudžiauti principą, o pagrindinis tikslas buvo mokestinės naudos siekimas (mokestinio pranašumo įgijimas). Nenustatyta aplinkybių, leidžiančių minėtus nuomos sandorius kvalifikuoti kaip pateisinamus kitais teisėtais tikslais, nesusijusias išimtinai vien tik su mokestinio pranašumo įgijimu bei mokestinės naudos siekimu.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. vasario 24 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.
Teismas nurodė, kad ginčas byloje kilo dėl mokesčių administratorių (Klaipėdos AVMI ir VMI) ir Komisijos sprendimų, kuriais pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 4 358 Lt GPM, 2 260 Lt GPM delspinigių, 436 Lt GPM baudos, 87 Lt įmokų į Garantinį fondą, 38 Lt įmokų į Garantinį fondą delspinigių, 9 Lt įmokų į Garantinį fondą baudos, 21 637 Lt VSD įmokų ir 10 819 Lt VSD įmokų baudos, pagrįstumo ir teisėtumo. Taip pat pažymėjo, kad ginčas iš esmės kilo ir dėl to, ar pareiškėjo atžvilgiu galima taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas ir pareiškėjo darbuotojams pagal automobilių nuomos sutartis išmokėtas sumas priskirti bendrovės darbuotojų su darbo santykiais susijusioms pajamoms.
Iš byloje esančių duomenų pirmosios instancijos teismas nustatė, kad Klaipėdos AVMI atliko UAB „Mažeikona“ patikrinimą už laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2011 m. liepos 31 d. ir jo rezultatus įformino 2011 m. gruodžio 21 d. patikrinimo akte Nr. A18-37 (Komisijos byla Nr. 6.11-05(7-22/2013)-13 (toliau – Komisijos byla) t. I, b. l. 34–45). Klaipėdos AVMI skundžiamu 2012 m. kovo 1 d. sprendimu Nr. (5.5)-22 (b. l. 11–16) patvirtino 2011 m. gruodžio 21 d. patikrinimo aktą Nr. A18-37 ir nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą 4 358 Lt GPM, 2 260 Lt GPM delspinigių, 436 Lt GPM baudos, 87 Lt įmokų į Garantinį fondą, 38 Lt įmokų į Garantinį fondą delspinigių, 9 Lt įmokų į Garantinį fondą baudos, 21 637 Lt VSD įmokų ir 10 819 Lt VSD įmokų baudos. Nesutikdamas su Klaipėdos AVMI 2012 m. kovo 1 d. sprendimu Nr. (5.5)-22, pareiškėjas 2012 m. kovo 23 d. pateikė skundą VMI (Komisijos byla, t. I, b. l. 23–26). VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2012 m. gruodžio 10 d. skundžiamu sprendimu Nr. 69-205 patvirtino Klaipėdos AVMI 2012 m. kovo 1 d. sprendimą Nr. (5.5)-22 nurodė, kad Klaipėdos AVMI pareiškėjo atžvilgiu pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas (b. l. 17–22). Pareiškėjas 2013 m. sausio 5 d. VMI sprendimą apskundė Komisijai (Komisijos byla, t. I, b. l. 1–5). Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo 2013 m. sausio 5 d. skundą, jo netenkino ir patvirtino VMI 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimą Nr. 69-205 ir jame esančius nurodymus (b. l. 23–35).
Iš Klaipėdos AVMI atlikto pareiškėjo patikrinimo matyti, kad UAB „Mažeikona“ tikrinamuoju laikotarpiu savo darbuotojams priskaičiavo 59 897,25 Lt nuomos mokesčio už automobilių nuomą pagal darbuotojams priklausančių ir nepriklausančių transporto priemonių nuomos, teikiant vairavimo ir techninės priežiūros paslaugas, sutartis, nuo kurio išskaičiavo 15 proc. GPM (8 984,01 Lt) ir 6 proc. privalomojo sveikatos draudimo įmokų (126,56 Lt). Klaipėdos AVMI, vadovaudamasi 69 straipsniu, išmokas pagal automobilių nuomos sutartis traktavo kaip darbuotojams su darbo santykiais susijusias pajamas, konstatavusi, kad, sudarant tokias sutartis, buvo siekiama mokestinės naudos, t. y. išmokėti papildomą darbo užmokestį, kuris būtų apmokestinamas palankesniu mokestiniu režimu, nuo išmokų išskaičiuojant 15 proc. GPM, tačiau nemokant įmokų į garantinį fondą ir VSD įmokų.
Iš teismui pateiktų duomenų nustatyta, kad pareiškėjas su savo darbuotojais buvo sudaręs penkiolika transporto priemonių nuomos, teikiant vairavimo ir techninės priežiūros paslaugas, sutarčių. Sutartimis darbuotojai (nuomotojai) perdavė pareiškėjui (nuomininkui) laikinai už užmokestį pareiškėjo tikslams naudotis automobiliais, įsipareigoja asmeniškai teikti automobilio vairavimo ir techninės priežiūros paslaugas, pagal sutartis automobiliai buvo ir išliko nuomotojų nuosavybe, nuomos kainos per mėnesį įvairios. Pagal sutartis nuomotojai patys apmokėjo už kurą ir visas automobilio eksploatacines medžiagas, automobilių einamąjį ir kapitalinį remontą, technines apžiūras, t. y. darbuotojai įsipareigojo savo lėšomis apmokėti visas automobilio išlaikymo išlaidas, įskaitant ir transporto priemonių savininkų ir valdytojų civilinės atsakomybės privalomąjį draudimą. Nuomininkas įsipareigoja priimti ir naudoti automobilius tik pagal sutartis ir turto paskirtį, nuomininkai neturėjo teisės subnuomoti automobilio tretiesiems asmenims be nuomotojo sutikimo (Komisijos byla t. I, b. l. 59–89). Pareiškėjas savo įsakymais, atsižvelgdamas į paslaugų priėmimo aktus ir automobilio nuomos kainą, sutartą su savo darbuotoju, mokėjo kiekvienam darbuotojui pinigus už automobilių nuomą ir GPM 15 proc. pagal transporto priemonės nuomos sutartį, atskirtais atvejais ir 6 proc. privalomojo sveikatos draudimo, įsakymuose taip pat nurodydamas ir vietas bei priežastis, dėl kurių pareiškėjo darbuotojas vyko konkrečiu nuomojamu automobiliu (Komisijos byla, t. I, b. l. 97–287, 290–365, 386–387, t. II, b. l. 1–36). Pareiškėjas nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2011 m. liepos 31 d. pagal automobilių nuomos sutartis priskaičiavo savo darbuotojams iš viso 59 897,25 Lt nuomos išmokų (Komisijos byla t. II, b. l. 43–46).
Iš byloje esančių pareiškėjo darbuotojų paaiškinimų matyti, kad išnuomoti pareiškėjo automobiliai buvo naudojami įmonės veiklai. I. V. savo paaiškinime nurodė, kad kelionės lapai buvo pildomi, o V. S., B. Š. ir G. J. nurodė, kad kelionės lapai pildomi nebuvo, nes to niekas nereikalavo, mokama buvo pagal sutartyje nurodyta 2 Lt/km tarifą (Komisijos byla, t. II, b. l. 47–54). Matyti, kad kelionės lapai pildomi buvo tik naudojant V. Ž., V. R. bei V. R. vairuojamą pareiškėjo automobilį. Šie kelionės lapais buvo tikrinamai direktoriaus ir vyr. buhalterės (Komisijos byla, t. I, b. l. 288–289, 366–368, 369–385). Byloje nėra pateikta duomenų, kad buvo pildomi kitų nuomojamų automobilių kelionės lapai, todėl negalima nustatyti, kiek kilometrų, kokiais maršrutais ar tikslais automobiliai važiavo, kad pagrįsti sumą, kuri susidarė taikant tarifą (2 Lt/km), taip pat nepateikta ir kitų dokumentų, galinčių įrodyti kelionės ar nuvažiuoto atstumo faktinį buvimą, kurie parodytų, kad automobiliai naudoti siekiant uždirbti pajamas pareiškėjui, taip pat, kad faktiškai automobiliai buvo naudoti. Nėra pateiktų ir automobilių, kurie esą buvo išnuomoti, dokumentų ir jų savininkų, kurie ne visais atvejais buvo pareiškėjo darbuotojai, sutikimų dėl automobilių panaudojimo įmonės veikloje. Teismo vertinimu, šiuo atveju tai įrodė formalų automobilių nuomos sutarčių pobūdį. Tą taip pat patvirtina ir Klaipėdos AVMI nustatyta aplinkybė, kad nuomojamų automobilių vertės yra mažesnės, nei už juos išmokėtos sumos darbuotojams.
Teismas rėmėsi MAĮ 40 straipsnio 1 dalies 6 ir 8 punktais ir pažymėjo, kad mokesčių mokėtojas privalo teisės aktų nustatyta tvarka tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos dokumentus ir registrus, taip pat kitus dokumentus, pateikti mokesčių administratoriui visus patikrinimui atlikti reikiamus dokumentus, kompiuteriu tvarkomos apskaitos duomenis bei kitą informaciją. Pareiškėjas nepateikė įrodymų, pagrindžiančių ginčo sandorių realumą, kai jis turėjo veikti taip, jog, iškilus abejonėms, dėl ūkinių operacijų jas būtų galima pagrįsti, pašalinant bet kokias dviprasmybes, o mokesčiai būtų apskaityti įprastine atitinkamo mokesčio įstatymo nustatyta tvarka. Teismas atkreipė dėmesį, jog nuomos mokestis už automobilius buvo mokamas nepriklausomai nuo to, ar darbuotojas sirgo ir nevykdė darbinės veiklos, taip pat kai naudojo ir kitą automobilį, nors už nuomojamą taip pat buvo mokama išmoka tą dieną. Tokias aplinkybes vertinti kaip ekonominę logiką ar siekimą gauti ekonominės naudos, teismas nenustatė pagrindo ir manė, kad pareiškėjas automobilių nuomos sutarčių pagrindu siekė išmokėti darbuotojams papildomą darbo užmokestį išvengiant GPM, VSDĮ, įmokų į Garantinį fondą.
Atsižvelgęs į nurodytas aplinkybes, teismas sprendė, kad darbuotojų automobilių nuomos sandorių turinys, užfiksuotas dokumentuose, neatitinka realaus to sandorio turinio.
Teismas taip pat nustatė, kad pareiškėjo darbuotojams, su kuriais nebuvo sudaromos automobilių nuomos sutartys, būdavo mokamas didesnis atlyginimas, atsižvelgiant į pareigų ir funkcijų panašumą, nei tiems, kurie tokias sutarys sudarydavo. Išmokos už nuomą sudarydavo vidutiniškai 37 proc. nuomą sudariusių darbuotojų pajamų, palyginti su jų gaunamų algų dydžiais. Teismas darė išvadą, kad pareiškėjas sąmoningai siekė per nuomos už transporto priemones išmokas pakelti atlyginimus darbuotojams išvengiant didesnių mokesčių į valstybės biudžetą.
Teismas nurodė MAĮ 10 straipsnį bei 69 straipsnio 1 dalį ir, vadovaudamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, pažymėjo, kad taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamos mokestinės naudos (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2009 m. balandžio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-499/2009).
Teismo vertinimu, visos nurodytos aplinkybės paneigia, kad pareiškėjas, sudarydamas transporto priemonių nuomos sutartis su savo darbuotojais, siekė verslo naudos ar gavo ekonominę naudą. Iš bylos duomenų matyti, kad mokesčių administratorius atskirai vertino kiekvienos transporto nuomos sutartį bei pagrįstai priėjo prie išvados dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo.
Dėl pareiškėjo teiginio, kad, išieškojus papildomai priskaičiuotas 26 802 Lt mokesčių, bei 13 562 Lt baudų ir delspinigių sumas, įmonei gresia nemokumas, teismas, remdamasis Lietuvos Respublikos valstybinio socialinio draudimo įstatymo 16 straipsnio 2 dalimi, Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 36 straipsnio 2 dalimi ir Lietuvos Respublikos garantinio fondo įstatymo 4 straipsnio 3 dalimi, MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi, MAĮ 96 straipsnio 1 dalimi bei atsižvelgęs į pažeidimo pobūdį ir į atsakomybę lengvinančias aplinkybes (pareiškėjas patikrinimo metu geranoriškai bendravo su mokesčių administratoriumi, vykdė mokesčių administratoriaus nurodymus ir netrukdė Klaipėdos AVMI įgyvendinti įstatyme suteiktų teisių, teikė mokestiniam patikrinimui atlikti reikalingus turimus dokumentus, registrus bei kitą informaciją), darė išvadą, kad pareiškėjui buvo pagrįstai skirtas GMP baudos minimumas – 10 proc. ir 50 proc. VSD įmokų baudoa. Teismas taip pat pažymėjo, kad UAB „Mažeikona“ veikla 2011–2012 m. buvo nuostolinga, tačiau byloje nėra duomenų apie tai, kad pareiškėjas būtų bankrutuojanti įmonė, negalėtų vykdyti savo įsipareigojimų ar kiti asmenys nevykdytų savo įsipareigojimų pareiškėjo atžvilgiu. Kitų duomenų apie sunkią įmonės finansinę padėtį byloje nėra. Įvertinęs byloje ir Komisijos byloje esančius duomenis, teismas sprendė, kad nėra pakankamai duomenų daryti išvadą, kad įmonės finansinė padėtis yra tokia sunki, kad išieškoti iš jos baudas ir delspinigius būtų netikslinga ekonominiu ir socialiniu požiūriu. Taip pat nenustatė pagrindų, kuriais galima būtų dar mažinti GMP ir VSD įmokų baudų dydžius.
Įvertinus aptartą teisinį reglamentavimą, pripažinta, kad mokesčių administratorius pareiškėjui pagrįstai nuo nesumokėtų mokestinių įmokų paskyrė 2 260 Lt GPM delspinigių, 436 Lt GPM baudos (10 proc.), 38 Lt įmokų į Garantinį fondą delspinigių, 9 Lt įmokų į garantinį fondą baudos, 10 819 Lt VSD įmokų baudos (50 proc.). Byloje nekeliamas klausimas dėl apskaičiuotų delspinigių dydžio, teismui pagal byloje surinktą medžiagą nekilo abejonių dėl šių sumų pagrįstumo.
III.
Pareiškėjas UAB „Mažeikona“ pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. vasario 24 d. sprendimą ir tenkinti pareiškėjo skundą – panaikinti 2012 m. kovo 1 d. Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimą Nr. (6.5)-22; 2012 m. gruodžio 10 d. Valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimą Nr. 69-205; 2013 m. kovo 6 d. Mokestinių ginčų komisijos (toliau – ir Komisija) sprendimą Nr. S-34 (7-22/2013).
Pareiškėjas apeliaciniame skunde (b. l. 101–109) iš esmės remiasi skunde pirmosios instancijos teismui nurodytomis aplinkybėmis. Papildomai nurodo šiuo argumentus:
- Teismas netinkamai vertino pareiškėjo pateiktus paaiškinimus ir įrodymus, kurie patvirtina, jog automobilių nuomos sutartys nebuvo formalios. Mokestinio patikrinimo metu buvo tikrinamos dviejų rūšių transporto nuomos sutartys: su nuomotojais I. V., V. Ž., V. R. buvo sudarytos nuomos sutartys, nustatant fiksuotą mėnesinį nuomos dydį, su likusiais 12 darbuotojų buvo susitarta, jog nuoma bus nustatoma kas mėnesį perdavimo – priėmimo aktu, pagal tarifą 2 Lt/km, atsižvelgiant į nuvažiuotą atstumą. Pareiškėjas kas mėnesį su nuomotojais pasirašydavo paslaugų priėmimo – perdavimo aktus, kuriuose buvo nurodomas nuvažiuotų kilometrų skaičius, maršrutas, išvardijami konkretūs automobilio naudojimo tikslai. Remiantis paslaugų priėmimo – pardavimo aktais, kas mėnesį buvo leidžiami įsakymai dėl nuomos mokesčio mokėjimo.
- Kaip pažymėjo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija administracinėje byloje Nr. A575-371/2011, joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei, pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Įstatymai taip pat neįpareigoja rinktis tokį sandorių sudarymo būdą, kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-371/2011).
- Pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti vien tik siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius. Administracinėje byloje Nr. Al1-648/2003 Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų plenarinė sesija, atkreipusi dėmesį, jog įrodinėjimo našta teisingai apskaičiuojant mokesčio sumą mokesčio mokėtojo patikrinimo metu tenka mokesčių administratoriui, pripažino, jog MAĮ nuostata, kad, nesutikdamas su apskaičiuotąja suma, mokesčių mokėtojas privalo įrodyti, jog apskaičiuotoji suma yra neteisinga, neleidžia daryti išvados, jog apskaičiuodamas mokesčius mokesčio administratorius gali remtis prielaidomis ir spėliojimais, kuriuos vėliau turi paneigti mokesčių mokėtojas. 2010 m. rugsėjo 13 d. nutartyse administracinėse bylose Nr. A556-1023/2010 ir A556-973/2010 Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas pažymėjo, jog tuo atveju, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei mokesčių mokėtojo, nei mokesčių administratoriaus nurodomų aplinkybių, sprendimas priimtinas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta.
- Mokestinis ginčas tarp pareiškėjo ir mokesčių administratoriaus kilo todėl, jog nėra jokių įstatymų, poįstatyminių aktų, mokestinių aktu, reglamentuojančių transporto nuomos sandorių vykdymo, kontrolės tvarką, nei viename teisės akte, išaiškinime, komentare ar teismų praktikoje nėra reglamentuota, išaiškinta, kaip turi būti įforminamos, vykdomos ir kontroliuojamos transporto nuomos sutartys su darbuotojais, nėra nurodyta jokių bendrų kriterijų, kuriais remiantis mokesčių mokėtojas galėtų orientuotis, jog jo mokamas nuomos mokestis yra protingo dydžio, jog jo vykdoma nuomos sutarčių kontrolė yra pakankama. Visi mokesčių įstatymų neaiškumai turi būti aiškinami mokesčių mokėtojo naudai (MAĮ 3 str. 5 d.). Teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, visiškai nepasisakė ir nevertino pareiškėjo skundo motyvų dėl pareigos remtis apmokestinimo aiškumo principu.
- Kaip nustatė mokesčių administratorius, 2006 m. sausio 1 d. – 2011 m. liepos 31 d. laikotarpiu pareiškėjas išmokėjo 59 897 Lt transporto nuomos išmokų, vadinasi, transporto nuomai vidutiniškai išleisdavo 890 Lt per mėnesį. Išmokos pagal transporto nuomos sutartis daugeliu atvejų buvo tik 100–200 Lt/mėn. Nurodo, jog vieno automobilio eksploatacijai, įsigijimui išleido 35 716,57 Lt. Remdamasis į bylą pateiktais paskaičiavimais, paaiškina, kad vieno automobilio eksploatacijai (kurui, remontui, privalomiesiems mokėjimams), neskaitant įsigijimo kaštų, per mėnesį vidutiniškai reikia 1 154 Lt (2 157,70 Lt nusidėvėjimas + 10 699,14 Lt kuro išlaidos + 5 081,73 Lt remonto išlaidos + 49 Lt tech. apžiūra + 479 Lt draudimo išlaidos) /16 mėnesių (t. y. nuo 2010 m. balandžio 1 d. iki 2011 m. liepos 31 d.). Norint įsigyti 15 automobilių reikėtų apie 260 000 Lt, o eksploatacijai 17 310 Lt per mėnesį. Akivaizdu, jog nuomodama transporto priemones iš darbuotojų, įmonė per 2006 m. sausio 1 d. – 2011 m. liepos 31 d. laikotarpį sutaupė apie 1,4 mln. lėšų.
- Nesutinka su teismo sprendimo dalimi dėl pareiškėjui apskaičiuotų delspinigių bei baudų teisėtumo. Pažymi, jog baudos, delspinigiai – tai mokesčių administratoriaus taikomos sankcijos už pažeidimus. Šiuo konkrečiu atveju pareiškėjas nepadarė jokio mokesčių teisės pažeidimo, todėl mokesčių administratoriaus paskaičiuotos netesybos yra neteisėtos ir nepagristos.
- Teismas tinkamai neištyrė, ar yra pagrindas pritaikyti turinio viršenybės prieš formą principą kiekvieno transporto nuomotojo atžvilgiu.
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime (b. l. 115–117) su pareiškėjo skundu nesutinka ir prašo jį atmesti kaip nepagrįstą. Atsiliepime į apeliacinį skundą pateikia iš esmės analogiškus argumentus, nurodytus pirmosios instancijos teismui.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
Nagrinėjamoje byloje mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, t. y. taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, nurodė pareiškėjui UAB „Mažeikona“, užsiimančiam metalo gaminių ir įrangos gamyba, apdirbimu, suvirinimu, remontu, žemės ūkio technikos, techninių mazgų suvirinimu ir remontu, į valstybės biudžetą sumokėti 4 358 Lt GPM, 2 260 Lt GPM delspinigių, 436 Lt GPM baudos, 87 Lt įmokų į Garantinį fondą, 38 Lt įmokų į Garantinį fondą delspinigių, 9 Lt įmokų į Garantinį fondą baudos, 21 637 Lt VSD įmokų ir 10 819 Lt VSD įmokų baudos. Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas neteisėtai siekė mokestinės naudos (mokestinio pranašumo įgijimo).
Klaipėdos AVMI atliko pareiškėjo patikrinimą už laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2011 m. liepos 31 d. ir jo rezultatus įformino 2011 m. gruodžio 21 d. patikrinimo akte Nr. A18-37 (Mokestinė byla, t. I, b. l. 34–45). Klaipėdos AVMI skundžiamu 2012 m. kovo 1 d. sprendimu Nr. (5.5)-22 (b. l. 11–16) patvirtino 2011 m. gruodžio 21 d. patikrinimo aktą Nr. A18-37 ir nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą 4 358 Lt GPM, 2 260 Lt GPM delspinigių, 436 Lt GPM baudos, 87 Lt įmokų į Garantinį fondą, 38 Lt įmokų į Garantinį fondą delspinigių, 9 Lt įmokų į Garantinį fondą baudos, 21 637 Lt VSD įmokų ir 10 819 Lt VSD įmokų baudos. Nesutikdamas su Klaipėdos AVMI 2012 m. kovo 1 d. sprendimu Nr. (5.5)-22, pareiškėjas 2012 m. kovo 23 d. pateikė skundą VMI (Komisijos byla, t. I, b. l. 23–26). VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2012 m. gruodžio 10 d. skundžiamu sprendimu Nr. 69-205 patvirtino Klaipėdos AVMI 2012 m. kovo 1 d. sprendimą Nr. (5.5)-22 ir nurodė, kad Klaipėdos AVMI pareiškėjo atžvilgiu pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas (b. l. 17–22).
Mokesčių administratorius pareiškėjui GPM ir VSD įmokų, įmokų į Garantinį fondą sumas paskaičiavo nustatęs, kad pareiškėjas su savo darbuotojais buvo sudaręs penkiolika transporto priemonių nuomos sutarčių, pagal kurias darbuotojai pareiškėjui teikė vairavimo ir techninės priežiūros paslaugas, savo lėšomis pylė kurą ir pan. Pareiškėjas už laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2011 m. liepos 31 d. darbuotojams priskaičiavo 59 897,25 Lt nuomos mokesčio pagal darbuotojams priklausančių ir nepriklausančių transporto priemonių nuomos, teikiant vairavimo ir techninės priežiūros paslaugas, sutartis, nuo kurio išskaičiavo 15 proc. GPM (8 984,01 Lt) ir 6 proc. privalomojo sveikatos draudimo įmokų (126,56 Lt). Klaipėdos AVMI, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsniu, išmokas pagal transporto priemonių nuomos sutartis traktavo kaip darbuotojams su darbo santykiais susijusias pajamas, konstatavusi, kad, sudarant tokias sutartis, buvo siekiama mokestinės naudos, t. y. išmokėti papildomą darbo užmokestį, kuris būtų apmokestinamas palankesniu mokestiniu režimu: nuo išmokų išskaičiuojant mažesnes GPM įmokas, nemokant VSD įmokų ir įmokų į garantinį fondą.
Pareiškėjas, nesutikdamas su vietos ir centrinio mokesčių administratoriaus sprendimais, kreipėsi į Komisiją, kuri, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą dėl VMI 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimo Nr. 69-205, 2013 m. kovo 6 d. sprendimu Nr. S-34 (7-22/2013) paliko galioti VMI 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimą Nr. 69-205 (b. l. 23–35).
Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs pareiškėjo skundą, minėtuosius mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimus paliko galioti.
Pareiškėjas ginčija administracinius sprendimus, iš esmės teigdamas, jog mokesčių administratorius ir teismas netinkamai vertino pareiškėjo pateiktus paaiškinimus ir įrodymus, kurie patvirtina, jog transporto priemonių nuomos sutartys nebuvo formalios. Pažymi, kad nėra jokių įstatymų ar poįstatyminių aktų, reglamentuojančių transporto nuomos sandorių vykdymo, kontrolės tvarką, taip pat nėra reglamentuota, kaip turi būti įforminamos, vykdomos ir kontroliuojamos transporto nuomos sutartys su darbuotojais, nėra nurodyta jokių bendrų kriterijų, kuriais remiantis mokesčių mokėtojas galėtų orientuotis, jog jo mokamas nuomos mokestis yra protingo dydžio, kad jo vykdoma nuomos sutarčių kontrolė yra pakankama. Pareiškėjas nurodo, kad visi mokesčių įstatymų neaiškumai turi būti aiškinami mokesčių mokėtojo naudai (MAĮ 3 str. 5 d.).
Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, patikrinusi bylą apeliacine tvarka, pritaria pirmosios instancijos teismo padarytoms išvadoms, jog viešojo administravimo subjektai tinkamai nustatė faktines administracinės bylos aplinkybes ir teisingai taikė teisę.
Teismo vertinimu, šioje byloje ginčo esmę sudaro, ar mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, ir, remdamasis juo, apskaičiavo pareiškėjui papildomas GPM ir VSD įmokų, įmokų į Granatinį fondą sumas, mokėtinas į valstybės biudžetą.
Šiuo aspektu atkreiptinas dėmesys, jog turinio viršenybės prieš formą principas, vadovaujantis MAĮ 10 straipsniu, reikalauja, jog mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė būtų teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Taigi aiškiai pastebima įstatymų leidėjo pozicija tikrajam ūkinės operacijos turiniui teikti pirmenybę šio turinio įforminimo atžvilgiu (2004 m. spalio 27 d. plenarinės sesijos nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, Administracinių teismų praktika Nr. 6, 2004, p. 128–143). Tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinės naudos, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (MAĮ 69 str. 1 d.).
Toliau pastebėtina, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra ne kartą konstatavęs, kad siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinės naudos. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamos mokestinės naudos (žr. 2008 m. vasario 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2007 m. liepos 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2012 m. gruodžio 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-2698/2012; 2013 m. kovo 5 d. nutartį administracinėje byloje A556-404/2013 ir kt.). Pastebėtina ir tai, kad joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei, pasirinkti tokį iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Todėl vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. Tuo tikslu būtina nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui, taip pat nustatyti objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (žr. 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; 2011 m. vasario 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-201/2011; 2011 m. rugsėjo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-2316/2011; 2011 m. lapkričio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-3448/2011).
Atsižvelgiant į tai, darytina išvada, jog MAĮ 69 straipsnis taikytinas tais atvejais, kai nustatomos dvi būtinos sąlygos: 1) ūkinės operacijos atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas atitinkamą mokestį nustatančiuose teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja įstatymo tikslams; 2) pagrindinis ūkinių operacijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo. Dėl minėtų MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų nustatymo kartu konstatuojamas ir mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimas, taigi mokesčių mokėtojo veiksmai nelaikomi teisėtu mokesčių planavimu. Mokesčių administratorius, nustatęs piktnaudžiavimo teise faktą, taiko turinio viršenybės prieš formą principą, būtent atkuria tikrąsias sandorių aplinkybes ir priima sprendimą, paneigiantį tam tikras mokesčio mokėtojo teises (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1718/2013).
Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija sprendžia, jog nagrinėjamu atveju buvo neabejotinai įrodyta, jog pareiškėjas, be kita ko, sudarydamas transporto priemonių nuomos sutartis su savo darbuotojais, siekė mokestinės naudos, kuri pasireiškė palankesnio GPM tarifo taikymu, bei VSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą nesumokėjimu.
Vadovaujantis mokesčių administratoriaus vykdyto patikrinimo laikotarpiu galiojusiu teisiniu reglamentavimu (2006 m. sausio 1 d. – 2011 m. liepos 31 d.), Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 2 dalies 7 punktas (Žin., 2004, Nr. 73-2535) įtvirtino 15 proc. GPM tarifą pajamoms, gautoms iš turto nuomos. Kaip matyti iš mokestinio patikrinimo medžiagos, pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu buvo sudaręs penkiolika Transporto priemonės nuomos teikiant vairavimo ir techninės priežiūros paslaugas sutarčių su savo darbuotojais, pagal kurias kas mėnesį mokėdavo fiksuotą arba 2 Lt/km nuomos mokestį už transporto priemonių naudojimą bendrovės tikslais (Mokestinė byla, t. I, b. l. 31). Atsižvelgus į tai, darytina išvada, jog išdėstytos faktinės aplinkybės formaliai atitiko Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas taikyti 15 proc. mokestinį tarifą, kurį faktiškai apskaičiavo ir deklaravo pareiškėjas (Mokestinė byla, t. I, b. l. 363–359).
Nagrinėjamu atveju nustačius pirmąją sąlygą, būtiną taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, – formalią galimybę taikyti palankesnį GPM tarifą, analizuotina, ar susiklosčiusi faktinė situacija atitinka antrąją sąlygą, t. y. ar pagrindinis nuomos sandorių sudarymo tikslas buvo mokestinio pranašumo įgijimas, nuomos sandoriais siekiant paslėpti tikrąjį pareiškėjo ūkinių operacijų turinį.
Teisėjų kolegijai, patikrinus administracinės bylos duomenis, nekyla abejonių, jog pareiškėjo ir jo darbuotojų sudarytomis transporto priemonių nuomos sutartimis buvo siekiama iš dalies atsiskaityti už darbą, t. y. mokesčių administratorius pagrįstai pajamas, gautas pagal transporto priemonių nuomos sutartis, priskyrė pajamoms, gautoms iš darbo santykių, bei papildomai apskaičiavo į valstybės biudžetą mokėtinas GPM ir VSD įmokas bei įmokas į Garantinį fondą. Teismo vertinimu, transporto priemonių nuomos sutartys (Komisijos byla, t. I ir II) buvo sudarytos fiktyviai, siekiant jomis pridengti mokestinės naudos siekimą, ką išsamiai išanalizavo bei atskleidė mokesčių administratorius ir Komisija. Pareiškėjas, siekdamas pagrįsti nuomojamų transporto priemonių realų panaudojimą bendrovės interesams, į bylą pateikė tik Transporto priemonių nuomos, teikiant vairavimo ir techninės priežiūros paslaugas, sutartis, UAB „Mažeikona“ direktoriaus įsakymus, pagal kuriuos nurodoma apmokėti automobilių nuomą, ir priėmimo – perdavimo aktus, kuriuose nurodomas per mėnesį nuvažiuotų kilometrų kiekis bei mokėtina nuomos mokesčio suma (Mokestinė byla, t. I ir II), tačiau minėti dokumentai objektyviai nepagrindžia tikrosios pareiškėjo valios išraiškos siekiant sukurti teisinius nuomos santykius. Tokia išvada darytina pirmiausia dėl to, jog byloje nepateikta įrodymų, kurie pagrįstų sudarytų transporto priemonių nuomos sandorių realumą, t. y. nebuvo pildomi išnuomotų transporto priemonių kelionės lapai (išskyrus dviejų darbuotojų: V. Ž., Citroen Xantia, valst. nr. (duomenys neskelbtini) už 2009 m. gruodžio ir 2010 m. sausio mėn. (Mokestinė byla, t. I, b. l. 288-–89), ir V. R., aut. BMW, valst. nr. (duomenys neskelbtini) už 2010 m. vasario – balandžio mėn., Mersedes Benz, valst. nr. (duomenys neskelbtini) (pareiškėjui priklausantis automobilis), už 2010 m. balandžio – 2011 m. rugpjūčio mėn. (Mokestinė byla, t. I, b. l. 369–385), visos kelionės minėtais automobiliais vyko maršrutais Mažeikiai – Orlen Lietuva – Mažeikiai), nepateikti krovinio važtaraščiai, nors, kaip pvz. nurodoma 2007 m. gruodžio 31 d. įsakyme Nr. N-37 dėl R. L. automobilio panaudojimo darbo tikslais (Mokestinė byla, t. I, b. l. 199), R. L. už ruošinių vežiojimą maršrutu Mažeikiai – Šiauliai – Mažeikiai (7 k.) buvo sumokėta 1 240 Lt išmokų pagal transporto priėminės numos sutartį. Kaip nurodoma 2007 m. lapkričio 30 d. įsakyme Nr. N-30 dėl V. Č. automobilio panaudojimo darbo tikslais (Mokestinė byla, t. I, b. l. 107), minėtas darbuojas nuomojama transporto priemone darbo tikslais vyko ne darbo metu, tačiau byloje nepateiktas įsakymas dėl jo komandiruotės, įsakymai dėl darbuotojų komandiruočių nepateikti ir kitais atvejais (Mokestinė byla, t. I).
Atkreiptinas dėmesys, jog vidutiniškai nuomos mokestis sudarė 37 proc. apskaičiuoto darbo užmokesčio, o tam tikrais atvejais – ir daugiau nei 100 proc. (pvz., V. S. darbo užmokestis už 2007 m. rugsėjo mėnesį – 1 305 Lt, o priskaičiuota išmoka už automobilio nuomą – 2 176 Lt, Mokestinė byla, t. I., b. l. 92–96). Tačiau, palyginus patikrinimo metu bendrovėje dirbusių darbuotojų, kurie nenuomojo transporto priemonių pareiškėjui, darbo užmokesčius ir darbuotojų, kurie buvo sudarę transporto priemonių nuomos sutartis, apskaičiuotus darbo užmokesčius kartu su atlyginimu pagal nuomos sutartis, akivaizdžių skirtumų tarp darbo užmokesčių nenustatyta (Mokestinė byla, t. I, b. l. 40). Šios aplinkybės tik pagrindžia išvadą, jog pareiškėjas, sudarydamas transporto priemonių nuomos sutartis, siekė išmoka pagal nuomos sutartis padengti dalį darbuotojų atlyginimo, tokiu būdu įgydamas mokestinės naudos.
Teisėjų kolegijos vertinimu, padarytos išvados taip pat nepaneigia ir pareiškėjo argumentas, jog mokesčių administratorius nesigilino į kiekvieną transporto priemonės nuomos sutartį atskirai. Priešingai, iš 2011 m. gruodžio 21 d. patikrinimo akto Nr. A18-37 (Mokestinė byla, t. I, b. l. 34–45) matyti, jog teritorinis mokesčių administratorius vertino kiekvieną transporto nuomos sutartį bei jos pagrindu sudarytus priėmimo – perdavimo aktus, analizavo nuomojamas transporto priemones, vertino jų rinkos kainos ir per tikrinamą laikotarpį sumokėto nuomos mokesčio santykį (Mokestinė byla, t. I, b. l. 35–39). Papildomai pažymėtina, kad vykdydamas minėtų dokumentų analizę, mokesčių administratorius inter alia nustatė, jog ne visos išnuomotos transporto priemonės priklausė jas išnuomojusiems darbuotojams (Mokestinė byla, t. I, b. l. 90–91), o transporto priemonių savininkų sutikimų dėl transporto priemonių nuomos byloje nepateikta. Tai tik papildomai patvirtina aplinkybę, jog pareiškėjas transporto nuomos sutartis sudarė formaliai, neužtikrindamas tinkamos transporto priemonių nuomos tvarkos.
Būdamas rūpestingas ir atidus ūkio subjektas, pareiškėjas privalėjo tinkamai organizuoti vykdomą ūkinę veiklą, inter alia kontroliuoti transporto nuomos sutarčių vykdymą: atsiskaityti pagal transporto priemonių nuomos sutartis darbuotojams pateikus dokumentus, patvirtinančius transporto priemonių naudojimą bendrovės tikslais ir nuvažiuotą atstumą. Esant sudarytoms fiksuoto mokesčio transporto priemonių nuomos sutartims, darbuotojų ligos ar atostogų atveju, reikalauti transporto priemonės naudojimą patvirtinančių įrodymų, kurie sudarytų pagrindą mokėti visą/ dalinį mėnesinį nuomos mokestį. Papildomai pažymėtina, jog darbuotojas V. R., kuris vairavo ir bendrovei priklausantį automobilį (Mokestinė byla, t. I, b. l. 369–386), taip pat buvo sudaręs ir asmeninio automobilio nuomos sutartį, už kurios vykdymą gaudavo didžiausią nuomos mokesčio sumą – 941,18 Lt/mėn. (Mokestinė byla, t. I, b. l. 80–81). Pareiškėjas į bylą pateikė šio darbuotojo pildytos kelionės lapus dėl naudojimosi bendrovei priklausančiu automobiliu (Mokestinė byla, t. I, b. l. 369–386), kas teisėjų kolegijai leidžia pagrįstai spręsti, jog pareiškėjui buvo žinomos ir bendrovėje buvo taikomos tinkamą transporto priemonių naudojimosi tvarką užtikrinančios priemonės.
Nepagrįstu laikytinas pareiškėjo argumentas, jog bendrovei finansiškai neapsimokėjo įsigyti nuosavų transporto priemonių, o transporto priemonių nuoma pasiteisino. Turint omenyje tai, jog didžiajai daliai darbuotojų buvo mokami pakankamai dideli mėnesiniai atlyginimai už nuomą (Mokestinė byla, t. I, b. l. 92–96 ), o pagal priėmimo – perdavimo aktus bei bendrovės direktoriaus įsakymus dėl automobilio panaudojimo darbo tikslais vietų, į kurias vyko darbuotojai nuomojamomis transporto priemonėmis, skaičius buvo nedidelis (pvz., V. Č. 2007 m. lapkričio mėn. vieną kartą vyko į Naująją Akmenę, 117 km, išmoka pagal nuomos sutartį neatskaičius GPM – 235,29 Lt, Mokestinė byla t. I, b. l. 107–108), pareiškėjas, siekdamas bendrovei finansiškai palankiausio sprendimo, neprivalėjo sudaryti penkiolikos transporto priemonių nuomos sutarčių, kurioms vykdyti 2006 m. sausio 1 d. – 2011 m. liepos 31 d. laikotarpiu išleido 59 897, 25 Lt (Mokestinė byla, t. I, b. l. 92–96), tačiau galėjo tinkamai ir praktiškai organizuoti kelių nuosavų ar nuomojamų transporto priemonių naudojimą. Šis pareiškėjo argumentas taip pat vertintas kritiškai mokesčių administratoriaus atliktos išmokėtų išmokų pagal transporto priemonių nuomos sutartis ir analogiškų nuomojamiems automobiliams rinkos kainų analizės kontekste. Kaip nustatė mokesčių administratorius, pvz., V. S. laikotarpiu nuo 2007 m. rugsėjo 3 d. iki 2009 m. gegužės 31 d. už automobilio nuomą išmokėta 6 856,33 Lt suma, tuo tarpu minėto darbuotojo nuomojamo automobilio (BMW 318, 1987–1991 m.) vidutinė kaina 1 780 Lt (mokestinė byla, t. I, b. l. 36), t. y. skiriasi beveik keturis kartus. Teisėjų kolegijos vertinimu, darbuotojams už išnuomotus automobilius mokėto nuomos mokesčio dydis buvo nepagrįstai didelis lyginant su išsinuomotų iš darbuotojų automobilių verte, kurio niekaip negalima pagrįsti ekonomine logika. Ši aplinkybė, vertinant ją kartu su kitais byloje esančiais įrodymais, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pripažįstama kaip pagrindžianti pareiškėjo siekį įgyti mokestinės naudos, sudarant realybes neatitinkančias transporto priemonių nuomos sutartis (žr. 2008 m. gegužės 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A525‑828/2008).
Akivaizdu, jog pareiškėjas neveikė taip, kaip būtų veikęs atidus ir rūpestingas ūkio subjektas, šiuo atveju – transporto priemonės nuomos sutarties kontrahentas, savo veiksmus grindžiantis ekonomine logika, kuri, kaip įprasta, pasireiškia pelno siekimu, nekontroliavo, jog kitoms transporto nuomos sutarties šalims būtų mokamas tik pagrįstas ir bendrovės interesus atitinkantis nuomos mokestis, tai leidžia daryti išvadą, jog pareiškėjui nebuvo svarbus tinkamas transporto nuomos sutarčių vykdymas, o transporto nuomos sutartyse nustatyta nuomos kaina buvo vertinama kaip darbo užmokesčio dalis. Minėtos aplinkybės suponuoja išvadą, jog tokiu būdu pareiškėjas tik siekė sukurti savo veiksmų realumo regimybę, į kurią neturėtų būti atsižvelgiama atkuriant tikrąją pareiškėjo valią siekti mokestinės naudos.
Pareiškėjas apeliaciniame skunde teisingai pažymi, jog joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei, pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė, tačiau, vykdydamas ūkinę veiklą, privalo nepiktnaudžiauti mokesčių mokėtojui suteikiamomis teisėmis (žr. 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; 2011 m. vasario 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-201/2011). Vis dėlto teigdamas apie teisinio reguliavimo nebuvimą ūkio subjekto veikloje naudojantis nuomojamomis transporto priemonėmis, pareiškėjas neatsižvelgia į tai, kad iškilus abejonėms dėl jo ūkinių operacijų, jis jas turėtų pagrįsti, t. y. pareiškėjas, vykdydamas ūkinę veiklą, kaip jau buvo minėta, privalo veikti racionaliai, inter alia teisės aktų nustatyta tvarka tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos dokumentus ir registrus, taip pat kitus dokumentus (MAĮ 40 str. 6 p.), ko nagrinėjamu atveju nebūtų galima pasakyti apie pareiškėjo veiklą sudarant transporto priemonių nuomos sutartis ir kontroliuojant jų vykdymą.
Mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į nuostatą, įpareigojančią pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas sumas, tai padarė pateikdamas pakankamai įrodymų (MAĮ 67 str. 1 d.). Vadovaujantis MAĮ 67 straipsnio 2 dalimi, mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Atsižvelgiant į tai, pažymėtina, jog pareiškėjas turėjo veikti taip, jog iškilus abejonėms dėl ūkinių operacijų jas būtų galima pagrįsti, pašalinant bet kokias dviprasmybes, o mokesčiai būtų apskaityti įprastine atitinkamo mokesčio įstatymo nustatyta tvarka. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, kurie pagrįstų transporto priemonių nuomos sutarčių realumą ir leistų suabejoti mokesčių administratoriaus nustatyta aplinkybe, jog sudarydamas minėtas sutartis pareiškėjas siekė išimtinai mokestinės naudos. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius, aiškiai identifikavęs mokestinės naudos siekimą pareiškėjo veiksmuose, pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį bei išaiškino pareiškėjo iškreiptas aplinkybes, su kuriomis įstatymai sieja apmokestinimą. Nagrinėjamu atveju išmokos pagal transporto priemonių nuomos sutartis pagrįstai pripažintomis pajamomis, kylančiomis iš darbo santykių, todėl jos, vadovaujantis atitinkamomis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 22 straipsnio nuostatų redakcijomis, priskirtinos A klasės pajamoms, bei, remiantis Gyventojų pajamų mokesčio 6 straipsnio, Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 7 straipsnio 1 dalies ir Garantinio fondo įstatymo 4 straipsnio redakcijų nuostatomis, papildomai paskaičiuotos GPM, VSD įmokos bei įmokos į Garantinį fondą. Pažymėtina, jog nagrinėjamoje byloje nekeliamas ginčas dėl apskaičiuotų mokesčių dydžio.
Apeliaciniame skunde pareiškėjas nurodo, jog nesutinka su teismo sprendimo dalimi dėl apskaičiuotų delspinigių bei baudų teisėtumo. Pažymi, kad pareiškėjui papildomai apskaičiuota 4 358 Lt GPM, 2 260 Lt GPM delspinigių, 436 Lt GPM baudos, 87 Lt įmokų į garantinį fondą, 38 Lt įmokų į garantinį fondą delspinigių, 9 Lt įmokų į garantinį fondą baudos, 21 637 Lt VSD įmokų, 10 819 Lt VSD įmokų baudos, kuriuos išieškojus gresia nemokumas, nes bendrovė yra maža, joje dirba 16 darbuotojų, metinė apyvarta 2012 m. siekė apie 320 000 Lt, bendrovė patyrė 124 000 Lt nuostolį. Šiuo atveju skaičiuoti ir priteisti baudas ir delspinigius yra netikslinga socialiniu ir ekonominiu požiūriu: nukentėtų ne tik bendrovė, bet ir jos darbuotojai, kurių didžioji dauguma gauna minimalius atlyginimus (b. l. 7–9).
Vadovaujantis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 36 straipsnio 2 dalimi, už šio įstatymo pažeidimus skiriamos baudos ir (arba) skaičiuojami delspinigiai Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatyta tvarka. Garantinio fondo 4 straipsnio 3 dalis nustato, jog įmokos į Garantinį fondą administruojamos pagal MAĮ. Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 16 straipsnio 2 dalis (Žin., 2007, Nr. 138-5651) reglamentuoja, kad jei patikrinimo metu nustatoma, kad socialinio draudimo įmokos neteisėtai sumažintos, priskaičiuojama trūkstama socialinio draudimo įmokų suma ir skiriama 50 procentų šios sumos dydžio bauda. Šiuo atveju delspinigiai, numatyti šio straipsnio 1 dalyje, neskaičiuojami. Pagal MAĮ 139 straipsnio 1 dalies nuostatą, jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 proc. minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą. Pagal MAĮ 96 str. 1 d. už nesumokėtą arba pavėluotai į biudžetą sumokėtą mokesčių mokėtojo deklaruotą mokestį arba mokesčių mokėtojo (atitinkamo mokesčio įstatyme numatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant muitinės deklaracijoje apskaičiuotą mokestį) mokesčių mokėtojui skaičiuojami delspinigiai.
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, atsižvelgęs į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2004 m. sausio 26 d. nutarime nurodytus baudų dydžio nustatymo principus, yra pasisakęs, kad skiriant baudą už mokesčių įstatymo pažeidimą, turėtų būti imamas sankcijoje numatytas baudos vidurkis, o tuomet atsižvelgiant į pažeidimo pobūdį, bendradarbiavimą, bei kitas įstatyme numatytas aplinkybes baudos dydis turi būti mažinamas arba didinamas nuo jos vidutinio dydžio. Bendrieji baudos skyrimo principai bei MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje nurodytos aplinkybės, turinčios įtakos baudos dydžiui, įpareigoja subjektą, skiriantį baudą, motyvuoti ir pagrįsti skiriamos baudos dydį (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-214/2008).
Atsižvelgus į nurodytą teisinį reglamentavimą bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, akcentuotina, jog mokesčių administratorius, įvertinęs mokestinės bylos aplinkybes, pareiškėjui skyrė GPM baudos ir įmokų į Garantinį fondą baudos minimumą, t. y. 10 proc. nuo apskaičiuotų įmokų. Valstybinio socialinio draudimo 16 straipsnis įtvirtina fiksuoto dydžio VSD įmokų baudą, todėl mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjui skyrė 50 proc. apskaičiuotų VSD įmokų baudą.
Dėl pareiškėjo argumento, jog nagrinėjamu atveju skaičiuoti ir priteisti baudas ir delspinigius yra netikslinga socialiniu ir ekonominiu požiūriu, pastebėtina, kad MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 1 punktas nustato, jog mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu yra šio įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas. MAĮ 141 straipsnio 1 dalis nustato, kad atleidimo nuo pagal šio įstatymo 139 ir 140 straipsnius paskirtų baudų mokėjimo pagrindai yra: 1) jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo; 2) jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas; 3) kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui; 4) kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį – mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais.
Pareiškėjas pažeidė mokesčių įstatymo nuostatas, nes piktnaudžiavo jam suteikiamomis teisėmis ir siekė mokestinės naudos, išmokas, mokamas pagal transporto priemonių nuomos sutartis, nepriskirdamas pajamoms, kylančioms iš darbo santykių. Kaip jau buvo minėta, pareiškėjas neapskaičiavo papildomai mokėtino GPM, VSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą, todėl buvo padaryta žala valstybės biudžetui ir šio mokestinio ginčo metu nėra pagrindo pareiškėją atleisti nuo delspinigių pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktą. Taip pat, teisėjų kolegija pažymi, kad vien tai, jog pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nėra aplinkybė, dėl kurios pareiškėjas galėtų būti atleistas nuo baudos ir delspinigių vadovaujantis teisingumo ir protingumo kriterijais, o nagrinėjamoje byloje nėra duomenų, pagrindžiančių, jog nagrinėjamu atveju galėtų būti taikomos kitos MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nustatytos atleidimo nuo delspinigių ir (arba) baudų sąlygos. Teismas, atsižvelgęs į pažeidimo pobūdį ir į atsakomybę lengvinančias aplinkybes (pareiškėjas patikrinimo metu geranoriškai bendravo su mokesčių administratoriumi, vykdė mokesčių administratoriaus nurodymus ir netrukdė Klaipėdos AVMI įgyvendinti įstatyme suteiktų teisių, teikė mokestiniam patikrinimui atlikti reikalingus turimus dokumentus, registrus bei kitą informaciją), sprendžia, kad pareiškėjui buvo pagrįstai skirtas GMP bei įmokų į Garantinį fondą baudos minimumas – 10 proc., ir 50 proc. VSD įmokų bauda bei apskaičiuoti delspinigiai.
Atsižvelgusi į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija sprendžia, jog pirmosios instancijos teismas priėmė teisėtą bei pagrįstą sprendimą, kurio naikinti ar keisti apeliaciniame skunde nurodytais argumentais pagrindo nėra. Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmestinas.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Mažeikona“ apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. vasario 24 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Ričardas Piličiauskas
Veslava Ruskan
Arūnas Sutkevičius