Administracinė byla Nr. A-267-442/2015

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05090-2013-3

                                          Procesinio sprendimo kategorijos: 9.1.1; 9.8.1

(S)

 LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. sausio 29 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš Stasio Gagio, Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio (pranešėjas), rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos D. K. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. kovo 31 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos D. K. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

Pareiškėja D. K. skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2013 m. rugsėjo 17 d. sprendimą Nr. S-146(7-149/2013), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2013 m. birželio 18 d. sprendimą Nr. 68-107 ir Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2013 m. gegužės 9 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-37.

Paaiškino, kad 2004 m. gruodžio 23 d. mirė jos tėvas I. B. (I. B.). Po tėvo mirties liko 3,39 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esantis (duomenys neskelbtini). Vilniaus m. sav. (toliau – ir Žemės sklypas) ir kitas turtas. Pagal 2005 m. gegužės 12 d. paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijimą palikėjo I. B. turtą lygiomis dalimis paveldėjo vaikai D. K., S. B. (S. B.), L. Ž., I. B. (I. B.), H. G., G. G. ir R. K..

Mokestinis ginčas vyksta dėl pareiškėjos paveldėto Žemės sklypo 1/7 dalies. Paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijime nustatyta, kad Žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 221 818 Lt (1/7 sklypo dalies vertė – 31 688,3 Lt). Iš VĮ Registrų centro Nekilnojamojo turto registro centrinio duomenų banko išrašo matyti, jog pareiškėja 1/7 Žemės sklypo dalį nuosavybės teise valdė, disponavo ir naudojo nuo 2005 m. gegužės 12 d. iki 2007 m. kovo 2 d., t. y. nuo paveldėjimo liudijimo išdavimo iki dovanojimo sutarties sudarymo. Pareiškėja 1/7 Žemės sklypo dalį 2007 m. kovo 2 d. dovanojimo sutartimi Nr. 8-2504 padovanojo savo sutuoktiniui A. K. (A. K.). Dovanojimo sutartyje nurodyta, jog VĮ Registrų centro duomenimis, Žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 1 346 111 Lt (1/7 sklypo dalies vertė – 192 302 Lt). Dovanojimo sandoriu 1/7 Žemės sklypo dalį įvertino 771 428,57 Lt. Vertindama turtą, pareiškėja vadovavosi UAB „Ober-Haus“ pateikta turto vertės nustatymo pažyma Nr. 468V:07GP, kurioje nurodyta, jog viso Žemės sklypo rinkos vertė 5 400 000 Lt (1/7 sklypo dalies vertė – 771 428,57 Lt).

UAB „Balt-Eagle“ ir 6 fiziniai asmenys, tarp jų ir pareiškėjos sutuoktinis, 2007 m. kovo 6 d. pasirašė preliminarią pirkimo-pardavimo sutartį, pagal kurią UAB „Balt-Eagle“ įsipareigojo nupirkti 6/7 Žemės sklypo dalis už 4 500 000 Lt. 2007 m. balandžio 12 d. UAB „Balt-Eagle“ ir 6 fiziniai asmenys sudarė pirkimo-pardavimo sutartį Nr. 8-4275, pagal kurią UAB „Balt-Eagle“ iš 6 fizinių asmenų įsigijo 6/7 Žemės sklypo dalis už 4 500 000 Lt. Pinigai už parduotą 1/7 Žemės sklypo dalį buvo pervesti į pareiškėjos atsiskaitomąją sąskaitą.

Mokesčių administratorius padarė išvadą, kad pareiškėja, o ne jos sutuoktinis, buvo 1/7 Žemės sklypo dalies pardavėja ir gavo pajamas už nekilnojamo turto pardavimą. Mokesčių administratorius konstatavo, kad paveldėjusi 1/7 Žemės sklypo dalį už 91 572 Lt ir pardavusi ją už 750 000 Lt, pareiškėja privalėjo sumokėti gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM), todėl, siekdama išvengti mokesčio sumokėjimo, sudarė tarpinį sandorį – dovanojimo sutartį, kuria padidino turto įsigijimo kainą.

Pasak pareiškėjos, iš VMI bei MGK sprendimų matyti, jog turinio viršenybės prieš formą principas buvo taikomas tik nagrinėjant dovanojimo bei pirkimo-pardavimo sandorius, bet buvo ignoruojamas nustatant tikrąją mokestinę bazę. Pasak pareiškėjos, Mokesčių administratoriaus nuomone, 1/7 Žemės sklypo dalies įsigijimo kaina turi būti laikoma paveldėjimo momentu buvusi nekilnojamojo turto vidutinė rinkos vertė. Mokesčių administratorius vadovavosi Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133 patvirtintų Gyventojo turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių (toliau – ir Turto įsigijimo kainos nustatymo taisyklės) nuostatomis. Minėtos taisyklės nenustato, tačiau mokesčių administratorius tvirtino, jog Turto įsigijimo kainos nustatymo taisyklių 3 punkto nuostatos įgyvendinamos vadovaujantis Paveldimo turto mokesčio įstatymu ir Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimu Nr. 24 patvirtintomis Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklėmis (toliau – ir Vertės apskaičiavimo taisyklės). VMI neteisingai interpretavo Vertės apskaičiavimo taisyklių 3.1 punkto nuostatas ir nurodė, jog nekilnojamojo daikto vertė yra jo vidutinė rinkos vertė, buvusi turtą paveldinčio gyventojo prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę pateikimo Vilniaus AVMI dieną. Nekilnojamųjų daiktų vidutines rinkos kainas, reikalingas paveldimo turto apmokestinamai vertei nustatyti, kiekvieną metų ketvirtį apsvarstė, patikslino ir iki kiekvieno ketvirčio antrojo mėnesio pirmosios dienos „Valstybės žiniose“ paskelbė sudaryta komisija. Pasak pareiškėjos, turto vertė pagal Vertės apskaičiavimo taisyklių nuostatas nustatoma tik gyventojo prašymu ir tai yra Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti nustatyta rinkos kaina arba gyventojo pateiktais dokumentais patvirtinta turto vertė.

Ginčo turto vertę paveldėjimo momentu mokesčių administratorius pripažino pagal VĮ Registrų centro 2013 m. sausio 11 d. raštą Nr. VILIN(12.5.13)-941, kuriame nurodyta, kad viso Žemės sklypo vertė 2005 m. gegužės 12 d. sudarė 641 005 Lt. Pareiškėja manė, kad turto vertė nustatyta neteisingai, nes vertė nebuvo nustatyta Komisijoje privalomam registruoti turtui įvertinti, kadangi paveldėtojai neteikė prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę. Pagal nepriklausomo turto vertintojo UAB „Ober-Haus“ pateiktą turto vertės nustatymo pažymą, viso žemės sklypo rinkos vertė 2007 m. buvo 5 400 000 Lt. Teigti, jog vos prieš dvejus metus to paties turto vertė siekė 641 005 Lt, neprotinga. Nagrinėjamu atveju aktuali Žemės sklypo įsigijimo kaina.

Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme (toliau – ir GPMĮ) nėra nustatyta, kokiais metodais ar būdais būtina vadovautis, apskaičiuojant tikrąją rinkos kainą. Svarbu, kad apskaičiuotoji turto tikroji rinkos kaina būtų ekonomiškai pagrįsta. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatyme (toliau – ir MAĮ) įtvirtintais principais, mokesčių mokėtojo deklaruojamą rinkos kainą laiko teisinga, kol nėra nustatoma kitaip.

Ginčo žemės sklypas pagal aktualiu laikotarpiu nustatytas verčių zonas yra priskirtinas prie Vilniaus miesto savivaldybės 57.40 zonos. Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti 2007 m. spalio 22 d. nutarime dėl būsto ir žemės sklypų vidutinių rinkos kainų 2007 m. lapkričio 1 d. nustatyta, kad tokio žemės sklypo vieno aro kaina yra 22 370 Lt. Vidutinių rinkos kainų 2005 metais Komisija nepateikė. VĮ Registrų centro duomenų bazėje nurodyta 814 000 Lt viso žemės sklypo vertė. Nekilnojamojo turto rinkos kainų dinamika 2005–2007 m. egzistavo, tačiau ji buvo nebuvo tokia ženkli, kaip teigia mokesčių administratorius. Mano, kad jos ir kitų buvusių žemės sklypo bendrasavininkių užsakymu atliktas nepriklausomas ginčo turto vertinimas labiausiai atitinka realią Žemės sklypo kainą nagrinėjamu laikotarpiu, o nustatyti akivaizdūs prieštaravimai, susiję su ginčo turto rinkos kaina, turi būti vertinami mokesčių mokėtojo naudai.

Atsakovas VMI prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą. Paaiškino, kad patikrinimo metu nustatyta, jog iš už 1/7 Žemės sklypo pardavimą gautų 750 000 Lt piniginių lėšų pareiškėja ir jos sutuoktinis bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise už 270 000 Lt įsigijo butą su rūsiu, esančius (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. Taip pat pareiškėja 2009 m. birželio 2 d. suteikė 150 000 Lt paskolą UAB „Balt-Eagle“.

Įvertinusi pareiškėjos ir jos sutuoktinio pateiktus paaiškinimus, Vilniaus AVMI mokesčių mokėtoja pripažino pareiškėją, padarydama išvadą, jog būtent ji, o ne sutuoktinis, buvo 1/7 Žemės sklypo dalies pardavėja ir gavo pajamas už nekilnojamo turto pardavimą. Trečiasis suinteresuotas asmuo konstatavo, kad Žemės sklypo pirkėjas UAB „Balt-Eagle“ buvo surastas ir derybos prasidėjo dar iki dovanojimo sutarties sudarymo, turto vertinimai buvo atlikti iki dovanojimo sutarties pasirašymo. Vienas iš sklypo paveldėtojų S. B. Vilniaus AVMI pateiktame paaiškinime teigė, kad turto vertinimo įmonę UAB „Ober-Haus“ surado pirkėjo UAB „Balt-Eagle“ atstovas, su kuriuo buvo vedamos derybos dėl sklypo pardavimo, sklypo pardavimo iniciatoriai buvo visi sklypo paveldėtojai, o pirkėjo pradėjo ieškoti 2006 m. viduryje. Pareiškėja, paveldėjusi 1/7 Žemės sklypo dalį už 91 572 Lt (641 005 Lt/7) ir pardavusi minėtą sklypo dalį už 750 000 Lt, privalėjo sumokėti GPM, todėl, siekdama išvengti mokesčio sumokėjimo, ji sudarė tarpinį sandorį – dovanojimo sutartį, kuria padidino turto įsigijimo kainą.

MAĮ 10 straipsnio ir 69 straipsnio 1 dalies taikymo esmė yra atkurti iškreiptas aplinkybes, lemiančias apmokestinamo objekto dydį bei mokesčio subjektą. Atsakovas sprendime Nr. 68-107 sutiko su Vilniaus AVMI nuomone, kad nekilnojamojo turto perleidimas vieno asmens kitam, o po to – trečiam asmeniui, vyko sparčiai: nuo nekilnojamo turto dovanojimo iki preliminarios pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo praėjo tik 4 dienos, nuo turto dovanojimo iki jo perleidimo nuosavybėn pagal pirkimo-pardavimo sutartį – 42 dienos. Dovanodama 1/7 Žemės sklypo dalį sutuoktiniui, pareiškėja siekė formaliai atitikti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punkto reikalavimus, nes dovanojimo būdu gautos pajamos iš sutuoktinių, vaikų (įvaikių), tėvų (įtėvių), brolių, seserų ir senelių yra neapmokestinamos. Atsakovui pateiktame skunde pareiškėja iš dalies pakeitė savo poziciją, teigdama, jog kaip Žemės sklypą paveldėjusi įpėdinė, gavo paveldėjimo teisės liudijimą ir, nepraėjus 3 metams, paveldėtą žemę turėjo teisę parduoti. Tačiau 2005 m. gegužės 12 d. paveldėta 1/7 Žemės sklypo dalis 2007 m. balandžio 12 d. parduota UAB „Balt-Eagle“, neišlaikius trejų metų, todėl gautos pajamos už nekilnojamojo turto pardavimą pripažįstamos GPM objektu.

Remdamasis Turto įsigijimo kainos nustatymo taisyklių 3 punktu, Paveldimo turto mokesčio įstatymo 5 ir 7 straipsniais, atsakovas nurodė, jog paveldimo turto vertė nustatoma pagal Paveldimo turto mokesčio įstatymo nuostatas, neatsižvelgiant į tai, ar gyventojas, paveldėjęs turtą, privalėjo mokėti paveldimo turto mokestį, ar buvo nuo to mokesčio atleistas. Pagal paveldėjimo metu galiojusių Vertės apskaičiavimo taisyklių 3.1 punktą, nekilnojamojo daikto vertė yra jo vidutinė rinkos vertė, buvusi turtą paveldinčio gyventojo prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę pateikimo teritorinei mokesčių inspekcijai dieną.

Patikrinimo metu nustatyta, kad 2005 m. gegužės 12 d. paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijime Nr. 3110 nurodyta, jog Žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 221 818 Lt (kadastro duomenų fiksavimo data 2003 m. rugpjūčio 12 d.), atsižvelgiant į tai, 1/7 Žemės sklypo dalies vidutinė rinkos vertė sudarė 31 688,29 Lt. VĮ Registrų centras 2013 m. sausio 11 d. rašte Nr. VILIN(12.5.13)-941 nurodė, kad viso Žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 2005 m. gegužės 12 d. sudarė 641 005 Lt. Paveldėto Žemės sklypo 1/7 dalies vidutinė rinkos vertė – 91 572 Lt. Turto vertintojas UAB „Ober Haus“ atliko sklypo preliminarios vertės nustatymą 2007 m. vasario 26 d., tačiau 1/7 Žemės sklypo dalis buvo paveldėta 2005 m. Preliminarus turto vertės nustatymas neatitinka vertinimo dokumentų turinio, kurį reglamentuoja Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymas. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja, turėdama prievolę deklaruoti 2007 m. pajamas, minėtos pareigos neatliko ir GPM deklaracijos nepateikė. Remdamasis tuo metu galiojusio GPMĮ 22 straipsnio 2 dalimi, 23 straipsnio 1 dalimi, atsakovas nurodė, jog nagrinėjamu atveju GPM išskaičiuojančio asmens mokestinė prievolė sumokėti GPM nuo gyventojo A klasės pajamų, gautų už 1/7 Žemės sklypo dalies pardavimą, buvo perkelta gyventojai, t. y. pareiškėjai. Nustačiusi, kad būtent pareiškėja piktnaudžiavo mokesčių įstatymais ir siekė mokestinės naudos, Vilniaus AVMI tinkamai apskaičiavo ir nurodė jai sumokėti 98 762 Lt GPM nuo pajamų, gautų už 1/7 Žemės sklypo dalies pardavimą, pagrįstai apskaičiavo 64 147 Lt GPM delspinigių ir skyrė 9 876 GPM baudą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI, palaikydamas VMI atsiliepime išdėstytus argumentus, su pareiškėjos skundu nesutiko ir prašė jo netenkinti.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. kovo 31 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė.

Pirmosios instancijos teismas, remdamasis Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalimi, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencija, aiškinant šią teisės normą, bei įvertinęs byloje esančius įrodymus, konstatavo, jog atliktų veiksmų seka, atsižvelgiant į kintančią turto vertę, suponuoja išvadą, kad pareiškėja siekė mokestinės naudos. Per trumpą laikotarpį įvykę sandoriai, nesant aplinkybių, neabejotinai patvirtinančių tokių sandorių būtinumą, yra pakankamas pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą, t. y. taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį. Teismo vertinimu, byloje surinktų įrodymų visuma patvirtina, kad dovanojimo sandoris buvo sudarytas tarp giminystės ryšiais susijusių asmenų, siekiant gauti mokestinę naudą, bei leidžia daryti išvadą, kad įsigytą turtą siekta parduoti ir jis įsigytas tik tam, kad sudarant dovanojimo sandorį, būtų įteisinta didesnė sklypo kaina, o vėliau žemės sklypą parduodant, jo įsigijimo kaina būtų laikoma dovanojimo sutartyje šalių nurodyta žemės sklypo kaina. Pareiškėja ir su ja susiję asmenys nepagrindė bei neįrodė, kad dovanojimo sandorio tikslas buvo kitas nei išvengti GPM mokėjimo. Todėl atsakovas pagrįstai neatsižvelgė į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką ir atkūrė aplinkybes, su kuriomis teisės aktai sieja apmokestinimą.

Remdamasis GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 21 punktu, teismas konstatavo, jog pareiškėja 1/7 Žemės sklypo dalį įgijo 2005 m. gegužės 12 d., o jis buvo parduotas 2007 m. balandžio 12 d., todėl šios Žemės sklypo dalies pardavimo pajamos priskiriamos apmokestinamoms pajamoms.

Vadovaudamasis GPMĮ 19 straipsnio 1 ir 6 dalimis, Turto įsigijimo kainos nustatymo taisyklių 3 punktu, paveldėjimo metu galiojusios Vertės apskaičiavimo taisyklių redakcijos 2, 3.1, 4.1, 6 ir 9 punktais, po Žemės sklypo pardavimo priimtu Vertės apskaičiavimo taisyklių 3.1 punkto pakeitimu, teismas konstatavo, kad ginčo metu galiojęs teisinis reglamentavimas turto vertės nustatymo momentą siejo su prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę pateikimo teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai diena. Pareiškėja paveldimo turto mokesčio nemokėjo, kadangi, sutinkamai su Paveldimo turto mokesčio įstatymo 7 straipsnio 1 dalies 2 punktu, jai nustatyta mokesčio lengvata paveldint po tėvo mirties. Mokesčių administratorius paveldimo turto vertę nustatė 2005 m. gegužės 12 d., t. y. paveldėjimo liudijimo išdavimo dienai. Turto apmokestinimo klausimas buvo sprendžiamas 2013 m. vasario 20 d. patikrinimo akto surašymo metu. Teismas pažymėjo, kad turto apmokestinimo sprendimo priėmimo metu buvo pakeista turto vertės nustatymo tvarka, panaikinant Komisijos kompetenciją pagal Vertės apskaičiavimo taisykles turto vertės nustatyme, o taip pat susiaurintos Vyriausybės nutarimu suteiktos Komisijos funkcijos. Tuo metu, kai pareiškėjai buvo apskaičiuotas GPM, Komisija neturėjo teisės vykdyti funkcijas įvertinant turtą pagal Paveldimo turto mokesčio įstatymą. Kadangi turto apmokestinimo metu Komisija buvo nekompetentinga nustatyti paveldimo turto kainos, tai mokesčių administratorius neturėjo nei teisės, nei pareigos kreiptis į Komisiją Žemės sklypo vertei nustatyti. Pasikeitus turto įvertinimo procedūrai, nebuvo objektyvių galimybių vykdyti paveldėjimo metu galiojusios Vertės apskaičiavimo taisyklių redakcijos 3.1 punkto reikalavimą mokesčių administratoriui su prašymu nustatyti daikto vidutinę rinkos kainą kreiptis į Komisiją. Todėl turto vertė turėjo būti apskaičiuojama vadovaujantis 2007 m. rugsėjo 26 d. Vyriausybės nutarimu Nr. 989 priimtu Vertės apskaičiavimo taisyklių pakeitimu ir nustatoma arba pagal VĮ Registrų centro nustatytą turto vidutinę rinkos vertę, arba pagal vertę, nustatytą atlikus nekilnojamojo turto individualų vertinimą.

Vilniaus AVMI kreipėsi į VĮ Registrų centrą dėl paveldėtos 1/7 Žemės sklypo dalies vidutinės rinkos vertės 2005 m. gegužės 12 d. nustatymo. VĮ Registrų centro Vilniaus filialas 2013 m. sausio 11 d. rašte nurodė, kad viso Žemės sklypo vidutinė rinkos vertė sudarė 641 005 Lt. Taigi, 1/7 Žemės sklypo dalies rinkos verte laikytina 91 572 Lt suma. Individualaus turto vertinimo pareiškėja nepateikė, todėl mokesčių administratorius neturėjo galimybių jo įvertinti. UAB „Ober Haus“ atliko ginčijamo sklypo preliminarios vertės nustatymą 2007 m. vasario 26 d., tačiau 1/7 Žemės sklypo dalis buvo paveldėta 2005 m. gegužės 12 d. Tuo metu nekilnojamojo turto kainos kilo. Komisija vidutinių rinkos kainų už 2005 metus nepateikė, o jos 2007 metais nustatytomis kainomis nebuvo pagrindo remtis, nes turtas įgytas 2005 m. gegužės 12 d. Teismas nevertino mokesčių administratoriaus sprendimo Vertės apskaičiavimo taisyklių 6 punkto, numatančio apmokestinamosios vertės mažinimą 30 procentų, laikymosi požiūriu, remdamasis principu, kad teismo tyrimas negali pabloginti situacijos.

Teismas sutiko su atsakovo pozicija, kad dovanodama 1/7 Žemės sklypo dalį sutuoktiniui, pareiškėja siekė formaliai atitikti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punkto reikalavimus, todėl žemės sklypo dalis nebuvo perleista tiesiogiai UAB „Balt-Eagle“, o prieš perleidimą padovanota sutuoktiniui, siekiant padidinti perleidžiamo turto vertę ir išvengti GPM mokėjimo. Sutuoktiniui Žemės sklypo dalį 2007 m. balandžio 12 d. pardavus UAB „Balt-Eagle“ už 750 000 Lt, skirtumo tarp įsigijimo kainos (771 428,57 Lt) ir pardavimo kainos (750 000 Lt) apmokestinamųjų pajamų suma neapskaičiuojama. Pareiškėjai pardavus Žemės sklypo dalį, nesudarant tarpinio dovanojimo sandorio, būtų apskaičiuota 658 428 Lt (750 000 Lt – 91 572 Lt) apmokestinamųjų pajamų suma, kuri, vadovaujantis GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies 9 punktu, apmokestinama 15 procentų GPM tarifu. Nustačius, kad dovanojimo sandoris sudarytas, siekiant padidinti turto įsigijimo vertę ir išvengti GPM mokėjimo, 1/7 Žemės sklypo dalies įsigijimo kaina pagrįstai pripažinta VĮ Registrų centro nustatyta vidutinė 2005 m. gegužės 12 d. 1/7 Žemės sklypo dalies vertė, t. y. 91 572 Lt.

III.

Apeliaciniu skundu D. K. prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – tenkinti jos skundą.

Apeliaciniame skunde išdėsto panašius argumentus, kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui. Papildomai pareiškėja nurodo, jog sutinka, kad būtent ji laikytina mokesčių mokėtoja, tačiau mano, jog nagrinėjamoje byloje turi būti tiksliai nustatytas paveldėjimo momentas ir juo negali būti laikoma paveldėjimo liudijimo išdavimo data. Remiantis Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 4.47 straipsniu, nuosavybės teisė įgyjama paveldėjus turtą, o ne gavus paveldėjimo teisės liudijimą. Paveldėtas turtas palikimą priėmusiam asmeniui priklauso nuo palikimo atsiradimo momento (CK 5.1 str. 1 d., 5.3 str. 1 d.), todėl 1/7 žemės sklypo dalį pareiškėja paveldėjo ne 2005 m. gegužės 12 d., o 2004 m. gruodžio 23 d. Dėl šios aplinkybės pirmosios instancijos teismas visiškai nepasisakė. Be to, pasak apeliantės, buvo neteisingai nustatyta tikroji Žemės sklypo įsigijimo kaina, kadangi ją turėjo nustatyti Komisija. Apskaičiuojant mokestinę bazę, iš Žemės sklypo pardavimo pajamų buvo atimta netinkamai nustatyta turto įsigijimo kaina. Pabrėžia, kad net vadovaujantis Vertės apskaičiavimo taisyklių 9 punktu, teismas privalėjo vertinti būtent pareiškėjos pateiktus teisėtus dokumentus apie turto vertę, o ne mokesčio administratoriaus pateiktus VĮ Registrų centro pažymos duomenis. Vadovaudamasi MAĮ 67 straipsnio 1 dalimi, apeliantė nurodo, kad mokesčių administratorius nepagrindė apskaičiuotos GPM sumos, kadangi iš gautų pajamų nebuvo atimta tikroji turto įsigijimo kaina. Tuo tarpu pareiškėja surinko pakankamai duomenų, patvirtinančių mokesčio apskaičiavimo nepagrįstumą. Mano, kad buvusių žemės sklypo bendrasavininkų atliktas nepriklausomas turto vertinimas labiausiai atitiko Žemės sklypo kainą.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas VMI prašo pareiškėjos apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsiliepime išdėsto argumentus, kurie buvo nurodyti atsiliepime į skundą pirmosios instancijos teismui bei Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendime.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI nurodo, jog palaiko VMI atsiliepime į apeliacinį skundą išdėstytus argumentus. Su pareiškėjos apeliaciniu skundu nesutinka, prašo jo netenkinti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

Byloje yra kilęs mokestinis ginčas dėl pareiškėjai papildomai priskaičiuoto gyventojų pajamų mokesčio ir su juo susijusių sumų, pritaikius Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą.

Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-250/2008).

Pareiškėja apeliaciniame skunde nurodo, kad sutinka su mokesčių administratoriaus, taip pat pirmosios instancijos teismo išvada, jog ji privalo mokėti gyventojų pajamų mokestį už pajamas gautas pardavus žemės sklypo dalį UAB „Balt-Egle“.

Teisėjų kolegija, įvertinusi byloje surinktus įrodymus, konstatuoja, jog pirmosios instancijos teismas pilnai, visapusiškai ir objektyviai išaiškino visas bylai reikšmingas aplinkybes, susijusias su Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymu, bei priėjo pagrįstą išvadą, kad tikrasis žemės pardavėjas buvo pareiškėja, kuri gavo pajamas už nekilnojamojo turto pardavimą. Kadangi pareiškėja apeliaciniame skunde nenurodė jokių aplinkybių dėl Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies taikymo, todėl teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo motyvais ir detaliai jų nevertina.

Pareiškėja apeliaciniame skunde taip pat nurodė, kad, jos nuomone, pirmosios instancijos teismo sprendimo dalis dėl apskaičiuoto mokesčio dydžio yra neteisėta ir nepagrįsta, nes pirmosios instancijos teismas netinkamai nustatė aplinkybes susijusias su paveldėto turto (žemės sklypo dalies) įvertinimu.

Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 19 straipsnio 1 dalis (2002 m. liepos 2 d. Nr. IX-1007 įstatymo redakcija) nustatė, kad pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta: 1) turto įsigijimo kaina; 2) sumokėtas komisinis atlyginimas bei mokesčiai, rinkliavos, susiję su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn. Šio straipsnio 3 dalis (2002 m. liepos 2 d. Nr. IX-1007 įstatymo redakcija) numatė, kad leidžiama atimti tik tas sumas, kurios pagrindžiamos dokumentais, turinčiais visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, ir, jei dokumentų blankams Lietuvos Respublikos Vyriausybė yra nustačiusi atitinkamus reikalavimus, - atitinkančiais keliamus reikalavimus, ir (arba) galiojančiais sandoriais, ir (arba) užsienio vienetų bei gyventojų surašytais dokumentais, jei iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį. Mokesčių, rinkliavų sumokėjimas turi būti pagrįstas šių sumų sumokėjimą patvirtinančiais atitinkamais dokumentais.

Pareiškėja minėto žemės sklypo dalį įsigijo paveldėjimo būdu. Jai bei S. B., I. B., L. Ž., G. G., H. G., R. K. 2005 m. gegužės 12 d. buvo išduotas paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijimas Nr. 3110 dėl minėtų asmenų tėvo I. B., mirusio 2004 m. gruodžio 23 d., turėto žemės sklypo, kurio bendras plotas 3,3900 ha, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esančio Vilniaus m. sav. (duomenys neskelbtini), paveldėjimo. Pareiškėja ir kiti asmenys paveldėjo po 1/7 dalį šio žemės sklypo. Paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijime nurodyta, kad remiantis VĮ „Registrų centras“ Vilniaus filialo 2005 m. balandžio 20 d. pažyma Nr. 44-680567 apie nekilnojamojo turto daikto ir daiktinių teisių į jį registravimą nekilnojamojo turto registre viso žemės sklypo indeksuota vertė 7690 Lt, vidutinė rinkos vertė 221 818 Lt (MGK bylos l. 101-102).

Teisėjų kolegijos nuomone, pareiškėja apeliaciniame skunde nepagrįstai nurodo, jog šio turto įsigijimo diena reikėtų laikyti palikimo atsiradimo dieną, t. y. 2004 m. gruodžio 23 d..

Nagrinėjamu atveju yra kilęs mokestinis ginčas, todėl jį sprendžiant yra taikytinos mokesčių teisės normos, visų pirma, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatos. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo kontekste sąvoka „turto įsigijimas“ turi būti aiškinama pagal šio įstatymo nuostatas, o ne pagal Civilinio kodekso normas. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 19 straipsnio 3 dalis (2002 m. liepos 2 d. Nr. IX-1007 įstatymo redakcija) nustatė, kad gyventojų pajamų mokesčių apskaičiavimui yra reikšmingos tik tos turto įsigijimo išlaidos, kurios pagrįstos dokumentais ar galiojančiais sandoriais. Teisiškai reikšmingas dokumentas, pagrindžiantis pareiškėjos paveldėjimo būdu įgytą nuosavybės teisę į žemės sklypo dalį, o taip pat ir nekilnojamojo turto įgijimo kainą, yra 2005 m. gegužės 12 d. išduotas paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijimas. Todėl, apskaičiuojant gyventojų pajamų mokestį, kurį privalo sumokėti pareiškėja, yra reikšminga 2005 m. gegužės 12 d. (paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną) buvusi minėto žemės sklypo kaina, nustatyta pagal paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną galiojusių teisės aktų reikalavimus.

Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 19 straipsnio 6 dalis (2002 m. liepos 2 d. Nr. IX-1007 įstatymo redakcija) nustatė, kad Lietuvos Respublikos Vyriausybė turi teisę nustatyti ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisykles.

Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių, patvirtintų Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133, 3 punktas nustato, kad turto, įgyto paveldėjimo būdu, įsigijimo kaina laikoma ta turto vertė, kuria šis turtas būtų įvertintas paveldimo ar dovanojamo turto mokesčiui ar paveldimo turto mokesčiui apskaičiuoti.

Paveldimo turto mokesčio įstatymo 5 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka.

Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės), patvirtintų Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimu Nr. 24, 3.1. punktas (Vyriausybės 2004 m. liepos 12 d. nutarimo Nr. 874 redakcija, galiojusi iki 2007 m. spalio 1 d.) nustatė, kad Lietuvos Respublikoje paveldimo turto vertė yra nekilnojamojo daikto arba kilnojamojo daikto, kuriam nustatyta teisinė registracija, - Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti (toliau vadinama – Komisija) nustatyta šio turto vidutinė rinkos kaina. Kai paveldimo nekilnojamojo daikto arba kilnojamojo daikto, kuriam nustatyta teisinė registracija, vidutinė rinkos kaina nenurodyta Komisijos nutarimuose, pagal teritorinės valstybinės mokesčių inspekcijos pateiktą prašymą šio daikto vidutinę rinkos kainą nustato Komisija. Taisyklių 9 punkte (Vyriausybės 2004 m. spalio 28 d. nutarimo Nr. 1351 redakcija) buvo numatyta, kad paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama remiantis Komisijos nustatytomis ir „Valstybės žiniose“ paskelbtomis turto vidutinėmis rinkos kainomis, akcinės bendrovės Vilniaus vertybinių popierių biržos teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai teikiama informacija, gyventojų pateiktomis pažymomis apie paveldimo turto vertę, kitais dokumentais, įrodančiais paveldimo turto vertę.

Paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną galiojo Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti 2005 m. balandžio 25 d. nutarimas Nr. 3 „Dėl nekilnojamojo ir kilnojamojo turto vidutinių rinkos kainų nustatymo 2005 m. gegužės 1 d.“ (Valstybės žinios. 2005, Nr. 54-1869; Valstybės žinios. 2005, Nr. 55). Šio nutarimo 1 punkte nurodyta: „Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos paveldimo turto mokesčio įstatymu <...>, vykdydama Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimą Nr. 24 „Dėl paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo tvarkos patvirtinimo“ <...>, Komisija privalomam registruoti turtui įvertinti nutaria patvirtinti nekilnojamojo ir kilnojamojo turto vidutines rinkos kainas 2005 m. gegužės 1 d. (pridedama)“.

Minėtame nutarime buvo nustatytos žemės sklypų vidutinės rinkos kainos, todėl, apskaičiuojant pareiškėjos paveldėto žemės sklypo kainą, mokesčių administratoriui nereikia kreiptis į Komisiją. Taigi pirmosios instancijos teismas nepagrįstai nurodė, jog, pasikeitus turto įvertinimo procedūrai, nebuvo objektyvių galimybių įvykdyti paveldėjimo metu galiojusio Taisyklių 3.1 punkto reikalavimų, t. y. nėra galimybės mokesčių administratoriui kreiptis su prašymu į Komisiją dėl paveldimo turto vertės nustatymo. Be to, pirmosios instancijos teismo išvada, kad Komisija vidutinių rinkos kainų už 2005 metus nepateikė, irgi nėra pagrįsta.

Taigi pareiškėjos paveldėto žemės sklypo dalies įsigijimo kaina turėjo būti nustatyta atsižvelgiant į galiojusiame Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti 2005 m. balandžio 25 d. nutarime Nr. 3 „Dėl nekilnojamojo ir kilnojamojo turto vidutinių rinkos kainų nustatymo 2005 m. gegužės 1 d.“ nustatytas vidutines žemės sklypų kainas.

Kaip matyti iš Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. balandžio 9 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-37 „Dėl patikrinimo akto patvirtinimo“ mokesčių administratorius, apskaičiuodamas gyventojų pajamų mokestį pareiškėjos paveldėto žemės sklypo įsigijimo kaina pripažino VĮ Registrų centras nurodytą žemės sklypo vidutinę rinkos kainą, galiojusią 2005 m. gegužės 12 d. (MGK b. l. 135-139). Tačiau iš vietos mokesčių administratoriaus surinktų duomenų neaišku, pagal kokių teisės aktų reikalavimus buvo nustatyta VĮ „Registrų centras“ pateikta minėta pareiškėjos paveldėto žemės sklypo vertė. 

Pirmosios instancijos teismas, vertindamas pareiškėjai papildomai priskaičiuoto gyventųjų pajamų mokesčio apskaičiavimo teisingumą, privalėjo, vadovaudamasis minėtų teisės aktų nuostatomis, patikrinti, ar teisingai buvo nustatyta pareiškėjos paveldėto žemės sklypo įgijimo kaina, t. y., ar VĮ Registrų centras nurodyta vidutinės rinkos kaina, kuria rėmėsi mokesčių administratorius, apskaičiuodamas gyventojų pajamų mokestį, atitinka Komisijos nutarimu nustatytą tokio turto vidutinę rinkos kainą.

Kadangi pirmosios instancijos teismas neišsamiai išaiškino bylai reikšmingas faktines aplinkybes, o jų nustatymui būtina surinkti papildomų įrodymų, netinkamai taikė ginčo teisinį santykį reguliuojančias teisės normas, todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas naikintinas, o byla perduotina pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nagrinėdamas bylą iš naujo, pirmosios instancijos teismas turėtų nustatyti, kokia buvo pareiškėjos paveldėto žemės sklypo dalies vertė paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną pagal tuo metu galiojusių teisės aktų reikalavimus ir atitinkamai patikrinti, ar pareiškėjai buvo teisingai apskaičiuotas papildomas gyventojų pajamų mokestis ir su juo susijusios sumos.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjos D. K. apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. kovo 31 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.