Civilinė byla Nr. 3K-3-159/2008
Procesinio sprendimo kategorijos: 23 (S)
LIETUVOS AUKŠČIAUSIASIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2008 m. kovo 12 d.
Vilnius
Lietuvos Aukščiausiojo Teismo Civilinių bylų skyriaus teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų: Antano Simniškio (kolegijos pirmininkas), Sigitos Rudėnaitės (pranešėja) ir Algio Norkūno,
rašytinio proceso tvarka teismo posėdyje išnagrinėjo civilinę bylą pagal ieškovės BUAB VITEVA kasacinį skundą dėl Lietuvos apeliacinio teismo Civilinių bylų skyriaus teisėjų kolegijos 2007 m. spalio 2 d. nutarties peržiūrėjimo civilinėje byloje pagal ieškovės BUAB VITEVA ieškinį atsakovams Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos ir Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė :
I. Ginčo esmė
Ieškovei 2004 m. gruodžio 30 d. Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau tekste – Vilniaus apskrities VMI) pateikus prašymą grąžinti (įskaityti) iš biudžeto 202 271 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau tekste – PVM) permoką kartu prašant patikslinti 1998-1999 m. pelno nuostolio apyskaitos ataskaitas, Vilniaus apskrities VMI 2005 m. vasario 1 d. sprendimu Nr. 7-4-27 ieškovės prašymas buvo atmestas nurodant, kad mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau tekste – PVMĮ) 91 straipsnio 10 dalis, Mokesčių administravimo įstatymo (toliau tekste - MAĮ) 68 straipsnio 1 dalis). Nors ieškovė Vilniaus apskrities VMI pateikė raštą, kuriuo prašė pakartotinai peržiūrėti 2004 m. gruodžio 30 d. pateiktą prašymą, ji grįsdama tuo, kad Vilniaus apskrities VMI neatsižvelgė į ieškovės pateiktus dokumentus – prašymą patikslinti 1998-1999 m. pelno nuostolio apyskaitos ataskaitas, įvertinant išrašytas debetinę ir kreditinę sąskaitas, tačiau šis ieškovės prašymas nebuvo patenkintas. Vilniaus apskrities VMI 2005 m. vasario 1 d. sprendimas buvo patvirtintas Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau tekste - VMI) 2005 m. gegužės 27 d. sprendimu Nr. 69-149.
Ieškovė prašė:
1) panaikinti Vilniaus apskrities VMI 2005 m. vasario 1 d. sprendimą Nr. 7-4-27 ir VMI 2005 m. gegužės 27 d. sprendimą Nr. 69-149;
2) atnaujinti ieškovei MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje nustatytą terminą į mokestinės permokos grąžinimą;
3) įpareigoti VMI atlikti ar inicijuoti pakartotinį 1998-1999 metais UAB VITEVA mokėtinų mokesčių patikrinimą ir, įvertinus ištaisytas pastebėtas klaidas apskaitoje, priimti naują sprendimą.
Ieškovės teigimu, ūkinės operacijos, už kurias buvo permokėtas BUAB VITEVA prašomas grąžinti PVM, realiai neįvyko. 1998 m. balandžio 28 d. UAB „Baltijos statyba“ ir AB „Paminklų restauravimo institutas“ sudarė jungtinės veiklos sutartį dėl pastarajam priklausančių pastatų, esančių (duomenys neskelbtini), restauravimo. UAB „Baltijos statyba“ ir UAB VITEVA sudarė pastato renovacijos finansavimo sutartį bei kartu su AB „Paminklų restauravimo institutas“ sudarė Papildomą susitarimą prie 1998 m. balandžio 28 d. jungtinės veiklos sutarties. Pagal ją atlikti rekonstrukcijos darbus įsipareigojo UAB „Baltijos statyba“, o juos finansuoti – UAB VITEVA. Papildomu susitarimu taip pat buvo susitarta, kad pastato, esančio (duomenys neskelbtini), nuosavybės teisė bus perduota UAB VITEVA. UAB „Baltijos statyba“ už pastato, esančio (duomenys neskelbtini), rekonstrukcijos darbus išrašė UAB VITEVA sąskaitas, kurias ieškovė apmokėjo. Užbaigus rekonstrukcijos darbus, UAB „Baltijos statyba“ pastatą, esantį (duomenys neskelbtini), 1998 m. gruodžio 8 d. bei 1998 m. gruodžio 30 d. sutartimis pardavė UAB VITEVA. Dėl UAB VITEVA nepatyrimo ji 1998 m. gruodžio 31 d. išrašė sąskaitą-faktūrą GAB Nr. 4168256 AB „Paminklų restauravimo institutas“ 1 326 000 Lt sumai, o AB „Paminklų restauravimo institutas“ tą pačią dieną išrašė ieškovei sąskaitą-faktūrą LAD Nr. 4887497 tai pačiai sumai. Šiomis sąskaitomis-faktūromis buvo dokumentuotos sutarčių neaptartos ir realiai neįvykusios ūkinės operacijos. Šios sąskaitos-faktūros buvo anuliuotos, išrašius 2004 m. lapkričio 3 d. debetinę sąskaitą VIT Nr. 0001 ir kreditinę sąskaitą VIT Nr. 0002. Vilniaus apskrities VMI 2000 m. atliko BUAB VITEVA 1997 m. lapkričio 20 d. – 2000 m. balandžio 30 d. laikotarpio mokesčių apskaičiavimo patikrinimą, todėl privalėjo informuoti ieškovą apie tai, kad jo apskaitoje esantys kai kurie buhalterinės apskaitos dokumentai atspindi neįvykusias ūkines operacijas, iškreipia įmonės įsiskolinimus valstybei. Ieškovės manymu, atsakovai minėtas sąskaitas-faktūras privalėjo ex officio pripažinti neturinčiomis juridinės galios ir ieškovo įsiskolinimą valstybei skaičiuoti taip, lyg šių sąskaitų apskritai nebūtų buvę. Ieškinyje teigiama, kad kreiptis į atsakovus dėl mokesčio permokos grąžinimo įstatymų nustatytais terminais sutrukdė svarbios priežastys – valstybinės institucijos nuo 2000 m. pabaigos iš ieškovo nuolat paimdavo ir tikrindavo buhalterinės apskaitos dokumentus, todėl ieškovas objektyviai negalėjo parengti prašymo dėl permokėto PVM grąžinimo. Be to, įmonei 2002 m. gruodžio 23 d. buvo iškelta bankroto byla, įmonės dokumentai administratoriui buvo perduoti 2003 m. kovo mėn. pabaigoje, vėliau dokumentai buvo perduoti Kauno miesto VPK Tardymo valdybai, grąžinti bankroto administratoriui tik 2004 m. birželio 3 d. Dėl nurodytų priežasčių ieškovė teigia, kad praleistas terminas turi būti atnaujintas.
II. Pirmosios ir apeliacinės instancijos teismų sprendimų esmė
Vilniaus apygardos teismas 2007 m. gegužės 24 d. sprendimu ieškinį atmetė.
Teismas nusprendė, kad ieškovas neįrodė aplinkybių, kurios galėtų sudaryti pagrindą atnaujinti terminą reikalauti mokestinės permokos grąžinimo, egzistavimo, nes jau 2000 m. atlikto ieškovo veiklos mokestinio patikrinimo metu buvo žinoma, kad ieškinyje nurodytomis 1998 m. gruodžio 31 d. PVM sąskaitomis-faktūromis buvo įformintos realiai neįvykusios ūkinės operacijos. Teismas taip pat pažymėjo, jog ta aplinkybė, kad UAB VITEVA iškelta bankroto byla ir klausimą dėl PVM permokos grąžinimo pradėjo spręsti bankroto administratorius, nenutraukia MAĮ nurodyto termino mokestinei permokai grąžinti skaičiavimo eigos ir negali būti pagrindu šį terminą atnaujinti. Teismas pripažino nepagrįstu ieškovo argumentą dėl pakartotinio patikrinimo inicijavimo būtinumo MAĮ 118 straipsnio 1 dalies 4 punkto pagrindu, nes patikrinimo, atlikto 2000 m., metu buvo žinomos 1998 m. PVM sąskaitų-faktūrų išrašymo aplinkybės.
Lietuvos apeliacinio teismo Civilinių bylų skyriaus teisėjų kolegija, išnagrinėjusi ieškovės apeliacinį skundą, 2007 m. spalio 2 d. nutartimi pirmosios instancijos teismo sprendimą pakeitė iš dalies: Vilniaus apygardos teismo 2007 m. gegužės 24 d. sprendimo dalį, kuria buvo atmestas ieškovės reikalavimas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos 2005 m. gegužės 27 d. sprendimą, panaikino dėl dalies įpareigojimo atlikti pakartotinį patikrinimą ir reikalavimą dėl šios dalies iš dalies patenkino; Valstybinės mokesčių inspekcijos 2005 m. gegužės 27 d. sprendimo Nr. 69-149 dalį, kuria buvo nepatenkintas ieškovės BUAB VITEVA prašymas atlikti pakartotinį patikrinimą, panaikino; įpareigojo Valstybinę mokesčių inspekciją išspręsti ieškovės BUAB VITEVA prašymą atlikti pakartotinį patikrinimą MAĮ 118 straipsnio 1 dalies 4 punkto pagrindu. Vilniaus apygardos teismo 2007 m. gegužės 24 d. sprendimo dalį, kuria buvo atmestas ieškovės reikalavimas panaikinti Vilniaus apskrities VMI 2005 m. vasario 1 d. sprendimą, teismas paliko nepakeistą, kaip ir Vilniaus apygardos teismo 2007 m. gegužės 24 d. sprendimo dalį, kuria buvo atmestas ieškovės reikalavimas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos 2005 m. gegužės 27 d. sprendimą dėl mokesčio permokos grąžinimo.
Teisėjų kolegija nurodė, kad, atsižvelgiant į tai, jog ieškovė prašymą dėl PVM permokos grąžinimo mokesčių administratoriui pateikė 2004 m. gruodžio 30 d., laikotarpis, už kurį galima grąžinti susidariusią mokesčio permoką, yra 2004 m. gruodžio 30 d.–1999 m. gruodžio 30 d. (MAĮ 87 straipsnio 13 dalis). Ieškovei prašant grąžinti PVM permoką, susidariusią 1998 metais, tokio prašymo tenkinti nėra teisinio pagrindo.
Kaip nepagrįstas buvo atmestas ieškovės teiginys, kad sprendžiant praleisto termino dėl mokesčių permokos grąžinimo atnaujinimo klausimą, turėtų būti taikomos CK nuostatos, skirtos ieškinio senaties termino atnaujinimo taisyklių teisiniam reglamentavimui. Turtiniai santykiai, susiję su mokesčių valstybei mokėjimu, atsiranda valstybei įgyvendinant valdžios funkcijas, jiems yra būdingas valdžios ir pavaldumo pobūdis. Šie santykiai priklauso viešojo administravimo sričiai ir reglamentuojami viešosios teisės normų. Pagal CK 1.1 straipsnio 1 dalyje nustatytą tvarką mokestiniams santykiams CK normos gali būti taikomos tik tada, kai mokestinių santykių nereglamentuoja viešosios teisės normos arba CK įsakmiai nurodytais atvejais. Šiuo atveju nėra būtinybės taikyti CK normas, reglamentuojančias ieškinio senatį, nes visus mokestinius teisinius santykius, susijusius su mokesčio permokos grąžinimu, tiesiogiai reglamentuoja MAĮ normos.
Vertindamas apeliacinio skundo argumentus, susijusius su ieškovės reikalavimu įpareigoti centrinį mokesčių administratorių inicijuoti atlikti pakartotinį 1998-1999 metais mokėtinų mokesčių patikrinimą, ir tokį reikalavimą grindžiant tuo, kad, mokesčių administratoriui atliekant patikrinimą, nebuvo žinoma aplinkybė, jog pagal 1999 m. gruodžio 12 d. ieškovės išrašytą 1 326 000 Lt sąskaitą-faktūrą GAB Nr. 4168256 UAB ,,Paminklų restauravimo institutas“ ir UAB ,,Paminklų restauravimo institutas“ tą pačią dieną išrašytą sąskaitą-faktūrą LAD Nr. 4887497 tai pačiai sumai ūkinės operacijos neįvyko, todėl ieškovė yra nepagrįstai sumokėjusi 202 271 Lt PVM, apeliacinės instancijos teismas nurodė, jog paaiškėjus naujoms aplinkybėms, kurios nebuvo ir negalėjo būti žinomos mokesčių administratoriui ir kurios gali turėti įtakos ankstesnio patikrinimo rezultatams, leidus centriniam mokesčio administratoriui, gali būti atliekamas pakartotinis patikrinimas dėl to paties mokesčio už tą patį mokestinį laikotarpį (MAĮ 118 straipsnio 1 dalies 4 punktas). Atsakovams neišreiškus pozicijos, ar patikrinimo metu jiems buvo žinoma ieškovės nurodyta aplinkybė, o tik teigiant, kad atlikti pakartotinio patikrinimo jie neturi teisės, nes mokestinį ginčą galutinai išsprendė administracinis teismas, teisėjų kolegija nurodė, jog administraciniame teisme buvo nagrinėjamas tik ginčas dėl pelno, o ne dėl PVM. Kadangi centrinis mokesčių administratorius, priimdamas 2005 m. gegužės 27 d. sprendimą, nesvarstė ieškovės prašymo atlikti pakartotinį patikrinimą MAĮ 118 straipsnio 1 dalies 4 punkto pagrindu, VMI buvo įpareigota išspręsti ieškovės prašymą atlikti pakartotinį patikrinimą paaiškėjus ieškovės nurodytų aplinkybių egzistavimui.
III. Kasacinio skundo ir atsiliepimo į kasacinį skundą teisiniai argumentai
Kasaciniu skundu ieškovė BUAB VITEVA, remdamasi CPK 346 straipsnio 2 dalies 1 punkte nurodytu pagrindu peržiūrėti bylą kasacine tvarka, prašo panaikinti Lietuvos apeliacinio teismo Civilinių bylų skyriaus teisėjų kolegijos 2007 m. spalio 2 d. nutarties dalį, kuria buvo atmestas ieškovės prašymas panaikinti Vilniaus apskrities VMI 2005 m. vasario 1 d. sprendimą Nr. 7-4-27 ir VMI 2005 m. gegužės 27 d. sprendimą Nr. 69-149, ir perduoti bylą iš naujo nagrinėti apeliacine tvarka Lietuvos apeliaciniam teismui. Kasacinis skundas grindžiamas tokiais argumentais:
1. Apeliacinės instancijos teismo nutartis iš esmės grindžiama Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojama teisės normų taikymo ir aiškinimo praktika mokestinių ginčų bylose (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. spalio 9 d. nutartis, priimta administracinėje byloje Nr. A-8-1622/2006), pagal kurią MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje ir 87 straipsnio 13 dalyje nustatyti terminai yra naikinamieji, tačiau tokia išvada, kasatorės manymu, pažeidžia Konstitucijos 5 straipsnio 3 dalies, 23 straipsnio 1 ir 3 dalių, 29 straipsnio, 30 straipsnio 1 dalies nuostatas bei konstitucinį teisinės valstybės principą.
2. Konstitucijos 30 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad asmuo, kurio konstitucinės teisės ar laisvės pažeidžiamos, turi teisę kreiptis į teismą. Konstitucinio Teismo 1997 m. liepos 10 d. ir 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimuose pažymėta, jog mokesčių mokėtojų ir mokesčius administruojančių pareigūnų santykiai turi būti grindžiami ne tik valdingų nurodymų veiksmingu įgyvendinimu, bet ir mokesčių mokėtojų realia galimybe ginti savo teisėtus interesus. Kasatorė akcentuoja tai, kad ji neturėjo galimybės tinkamai įgyvendinti teisės kreiptis į mokesčių administratorių dėl PVM permokos grąžinimo (įskaitymo) įstatymų nustatytais terminais, nes negalėjo nustatyti tikslios mokesčių permokos sumos ir laiko, kada ši permoka atsirado. Vilniaus apygardos teismo 2002 m. gruodžio 23 d. nutartimi UAB VITEVA buvo iškelta bankroto byla, o visi įmonės buhalterinės apskaitos dokumentai administratoriui buvo perduoti tik 2003 m. kovo mėn. BUAB VITEVA administratorius įmonės buhalterinės apskaitos dokumentus 2003 m. balandžio 1 d. Kauno miesto Vyriausiojo policijos komisariato Tardymo valdybos reikalavimu perdavė šiai ikiteisminio tyrimo įstaigai, kuri juos grąžino tik 2004 m. birželio 3 d., t. y. pasibaigus prašymo grąžinti mokesčio permoką pateikimo mokesčių administratoriui terminui. Kasatorė pažymi ir tai, kad prašant grąžinti permokėtus mokesčius ginamas ne tik privatus ieškovės interesas, bet ir viešasis visų ieškovės kreditorių ir valstybės interesas. Pripažinus, kad MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje ir 87 straipsnio 13 dalyje nustatyti terminai yra naikinamieji, o kiti Lietuvos Respublikos įstatymai suteikia galimybę valstybės institucijoms paimti mokesčių mokėtojo dokumentus ir juos laikyti neribotą laiką bei tokiu būdu sukuria valstybei dirbtinę teisinę galimybę negrąžinti mokesčių mokėtojų permokėtų pinigų sumų, būtų pažeistos Konstitucijos 5 straipsnio 3 dalies, 23 straipsnio 1 ir 3 dalies nuostatos bei konstitucinis teisinės valstybės imperatyvas. Dėl išdėstytų argumentų kasatorė teigia, kad MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje ir 87 straipsnio 13 dalyje nustatyti terminai nėra naikinamieji ir gali būti atnaujinami.
3. Analogiška išvada daroma ir remiantis konstitucine asmens teise į teisingą teismą (Konstitucijos 31 straipsnio 2 dalis), konstituciniu teisinės valstybės principu. Konstitucinio Teismo 2003 m. birželio 10 d. nutarime pažymėta, kad įstatymų leidėjui draudžiama nustatyti tokį teisinį reguliavimą, kai iš konkrečią bylą sprendžiančio teismo atimama galimybė atsižvelgti ir teisingai įvertinti visas tai konkrečiai bylai reikšmingas faktines aplinkybes.
4. Konstitucijoje įtvirtintas visų asmenų lygiateisiškumo principas (Konstitucijos 29 straipsnis). Konstitucinis Teismas yra pabrėžęs, kad šis konstitucinis principas būtų pažeistas, jeigu tam tikri asmenys, kuriems skiriamas teisinis reguliavimas, palyginti su kitais asmenimis, kuriems taip pat skiriamas atitinkamas teisinis reguliavimas, būtų traktuojami kitaip, nors tarp jų nėra tokių skirtumų, kad toks nevienodas traktavimas būtų objektyviai pateisinamas. Kasaciniame skunde akcentuojama, jog tuo atveju, jei mokesčių mokėtojas praleidžia MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje ir 87 straipsnio 13 dalyje nustatytus terminus, kurių eigos metu jis turi teisę prašyti mokesčių administratorių grąžinti permokėtas mokėtinų mokesčių sumas, nereiškia, kad valstybė į šias pinigų sumas įgyja nuosavybės teisę kaip į privalomus mokėti mokesčius. Ši situacija teisine prasme, kasatorės nuomone, labiausiai panaši į valstybės nepagrįstą praturtėjimą mokesčių mokėtojo sąskaita. Suėjus minėtiems terminams mokesčių mokėtojas, nors ir išsaugo nuosavybės teisę į permokėtas mokesčių sumas (nes nebuvo jokio juridinio pagrindo, dėl kurio nuosavybės teisę mokesčių mokėtojas prarado), tačiau nebetenka teisinės gynybos priemonės siekiant iš valstybės susigrąžinti permokėtas mokesčių sumas. Kasatorės manymu, MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje ir 87 straipsnio 13 dalyje nustatytą teisinį reglamentavimą palyginus su CK 1.124-1.135 straipsniuose, skirtuose ieškinio senaties termino instituto, ir 6.237-242 straipsniuose, skirtuose nepagrįsto praturtėjimo instituto, teisiniam reglamentavimui, situacijos yra tapačios turinio esme ir paskirtimi, nes abiem atvejais kalbama apie vieno asmens praturtėjimą kito asmens sąskaita, nes praėjus tam tikram laiko tarpui pastarasis nebeturi realios galimybės apginti turėtos teisės, skiriasi tik praturtėjęs subjektas. Kasatorės teigimu, MAĮ nustatytas teisinis reglamentavimas dirbtinai privilegijuoja valstybę, pažeidžia konstitucinį visų asmenų lygiateisiškumo principą. Šiuo atveju valdžios ir pavaldumo santykiai, susiklostantys tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo, nėra aktualūs, nes jie baigiasi, kai mokesčių mokėtojas įvykdo mokestinę prievolę valstybei. Kasaciniame skunde akcentuojama ir tai, kad MAĮ aptarta daugybė teisinių situacijų (MAĮ 69 straipsnio 2 dalis, 68 straipsnio 2, 3 dalys, 118 straipsnio 2 dalis), kai mokesčių administratorius turi teisę vertinti ilgesnį laikotarpį nei esami ir prieš juos ėję penkeri kalendoriniai metai.
5. Kadangi nei MAĮ, nei ABTĮ nenustato teisinio reglamentavimo spręsti dėl svarbių priežasčių praleistų įstatymo nustatytų materialiųjų, o ne procesinių terminų praleidimo atnaujinimo klausimo, tai yra bylą iš esmės nagrinėjančio teismo kompetencija. Kasatorės teisė kreiptis į mokesčių administratorių ir inicijuoti permokėtų mokesčių grąžinimą turėtų būti užtikrinta, neatsižvelgiant į formalų termino praleidimą. Formalus termino praleidimas negali būti teisinė kliūtis tokio pobūdžio prašymui iš esmės spręsti, nes termino praleidimą lėmė ne mokesčio mokėtojo, o valstybės institucijų veiksmai ir sprendimai negrąžinti įmonės buhalterinių dokumentų.
Atsiliepimu į kasacinį skundą atsakovas VMI prašo ieškovės pateiktą kasacinį skundą atmesti. Nurodoma, kad kasacinis skundas grindžiamas klaidingu faktinės situacijos traktavimu, nes ieškovė nepagrįstai teigia, jog ji turi 202 271 Lt PVM permoką už 1998 metus. Priešingai, 2005 m. sausio 25 d. duomenimis, ieškovė turi 88 441,25 Lt PVM nepriemoką. PVM permokos nenustatyta nei pagal ieškovės deklaruotus duomenis, nei pagal mokesčių administratoriaus atliktą patikrinimą. VMI 2007 m. gruodžio 21 d. sprendimu Nr. 69-299, kuris buvo priimtas vykdant kasaciniu skundu neapskųstą Lietuvos apeliacinio teismo Civilinių bylų skyriaus teisėjų kolegijos 2007 m. spalio 2 d. nutarties dalį, buvo padaryta išvada, jog naujų aplinkybių, kurios nebuvo ir negalėjo būti žinomos mokesčių administratoriui ir kurios gali turėti įtakos ankstesnio patikrinimo rezultatams, nenustatyta, todėl nėra pagrindo atlikti pakartotinį patikrinimą (MAĮ 118 straipsnio 1 dalies 4 punktas). Ieškovės PVM permoka galėtų būti nustatyta tik perskaičiavus PVM mokestį, tačiau suėjus MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatytiems terminams PVM perskaičiavimas negalimas. Be to, grąžinti PVM permokos nebūtų galima ir dėl to, kad mokesčio permoka gali būti grąžinta (įskaityta), jeigu ji susidarė ne anksčiau kaip per einamuosius ir prieš juos einančius penkerius kalendorinius metus, - skaičiuojama atgal nuo įskaitymo dienos, o kai yra mokesčių mokėtojo prašymas, - skaičiuojama atgal nuo šio prašymo pateikimo dienos (MAĮ 87 straipsnio 13 punktas). Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo, formuojančio vieningą teisės normų taikymo ir aiškinimo praktiką mokestinių ginčų bylose, 2006 m. spalio 19 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A-8-1622/2006, pažymėta, jog jokios MAĮ nurodyto penkerių metų senaties termino mokesčio permokai grąžinti taikymo išimtys negalimos.
Atsakovo Vilniaus apskrities VMI pateiktą atsiliepimą į kasacinį skundą, kaip neatitinkantį CPK 347 straipsnio 3 dalyje ir CPK 351 straipsnio 1 dalyje nustatytų reikalavimų, buvo atsisakyta priimti.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a :
IV. Pirmosios ir apeliacinės instancijos teismų byloje nustatytos aplinkybės
Ieškovė 2004 m. gruodžio 30 d. Vilniaus apskrities VMI pateikė prašymą grąžinti iš biudžeto (įskaityti) 202 271 Lt PVM permoką. Šis prašymas buvo grindžiamas tuo, kad 1998 metais, tvarkant buhalterinės apskaitos dokumentus, buvo padaryta klaidų: ieškovė 1998 m gruodžio 31 d. AB „Paminklų restauravimo institutas“ nepagrįstai išrašė PVM sąskaitą-faktūrą GAB Nr. 4168256 už pastato, esančio (duomenys neskelbtini), rekonstrukcijos darbus 1 326 000 Lt sumai, o AB „Paminklų restauravimo institutas“ ieškovei 1998 m. gruodžio 30 d. nepagrįstai išrašė PVM sąskaitą-faktūrą LAD Nr. 4887497. Kadangi minėtomis sąskaitomis įformintos realiai neįvykusios ūkinės operacijos, sąskaitos buvo anuliuotos kaip neturinčios juridinės galios, išrašant 2004 m. lapkričio 3 d. debetinę sąskaitą serija VIT Nr. 0001 ir kreditinę sąskaitą serija VIT NR. 0002. Vilniaus apskrities VMI 2005 m. vasario 1 d. sprendimu Nr. 7-4-27 ieškovės prašymas dėl PVM permokos grąžinimo (įskaitymo) buvo atmestas nurodant, kad mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos (PVMĮ 91 straipsnio 10 dalis, MAĮ 68 straipsnio 1 dalis). Nors ieškovė Vilniaus apskrities VMI pateikė raštą, kuriuo prašė pakartotinai peržiūrėti 2004 m. gruodžio 30 d. pateiktą prašymą, jį grindžiant tuo, kad Vilniaus apskrities VMI neatsižvelgė į ieškovės pateiktus dokumentus – prašymą patikslinti 1998-1999 m. pelno nuostolio apyskaitos ataskaitas, įvertinant išrašytas debetinę ir kreditinę sąskaitas, tačiau šis ieškovės prašymas nebuvo patenkintas. Vilniaus apskrities VMI 2005 m. vasario 1 d. sprendimas buvo patvirtintas VMI 2005 m. gegužės 27 d. sprendimu Nr. 69-149.
V. Kasacinio teismo argumentai ir išaiškinimai
Kasacinio teismo nagrinėjimo dalykas šioje byloje yra mokesčių teisės normų, reglamentuojančių mokesčių perskaičiavimo ir mokestinės permokos grąžinimo terminus, aiškinimas ir taikymas. Kasatorė teigia, kad bylą nagrinėję teismai nepagrįstai vertino Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje ir 87 straipsnio 13 dalyje nustatytus terminus kaip naikinamuosius; jos manymu, toks įstatymo aiškinimas pažeidžia konstitucinius teisinės valstybės, teisės į teisingą teismą, asmenų lygiateisiškumo, valdžios įstaigų tarnavimo žmonėms, nuosavybės neliečiamumo principus. Teisėjų kolegija vertina šių teiginių pagrįstumą.
Dėl nagrinėjamų įstatyminių terminų rūšies
Pagal įtaką asmens įgytų subjektinių teisių galiojimui įstatyminiai terminai yra skirstomi į atnaujinamuosius ir naikinamuosius. Atnaujinamieji terminai yra tokie, kuriems pasibaigus subjektinė teisė neišnyksta, tačiau teismas atsisako pažeistą teisę ginti. Tuo atveju, jeigu terminai praleisti dėl svarbių priežasčių, teismas gali juos atnaujinti. Naikinamieji yra tokie terminai, kuriems pasibaigus išnyksta pati teisė; naikinamieji terminai negali būti atnaujinti.
Sprendžiant, ar terminas yra atnaujinamasis, ar naikinamasis, visų pirma turi būti vertinamas terminą nustatančios teisės normos tekstas (lingvistinis įstatymo aiškinimo metodas). Jeigu įstatyminės normos turinys lieka neaiškus, turi būti taikomi kiti įstatymo aiškinimo metodai, tokie kaip sisteminis (teisės normos turinio vertinimas aktualaus teisinio reglamentavimo visumos kontekste), teleologinis – įstatymo leidėjo tikslų ir kt. Sprendžiant šį klausimą yra svarbi ir teismų praktika aiškinant ir taikant nagrinėjamą teisės normą.
Šiai bylai aktualūs terminai yra nustatyti mokesčių teisinius santykius reglamentuojančiuose įstatymuose. Bylą nagrinėję teismai ginčui spręsti taikė mokestinio ginčo metu galiojusias 2004 m. balandžio 13 d. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (Nr. IX-2112) normas. Įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje yra nustatytas bendrasis mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo laikotarpis:
,,1. Jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.“.
Įstatymo 87 straipsnio 13 dalyje nustatytas terminas kreiptis dėl mokesčių permokos:
,, 13. Jei atitinkamame mokesčio įstatyme nenustatyta kitaip, mokesčio permoka gali būti grąžinta (įskaityta), jeigu ji susidarė ne anksčiau kaip per einamuosius ir prieš juos einančius penkerius kalendorinius metus, - skaičiuojama atgal nuo įskaitymo dienos, o kai yra mokesčių mokėtojo prašymas, - skaičiuojama atgal nuo šio prašymo pateikimo dienos. Jei iki prašymo pateikimo mokesčių mokėtojas atlieka veiksmą, liudijantį tai, kad jis žino apie mokesčio permokos buvimą, minėtas terminas skaičiuojamas nuo to veiksmo atlikimo dienos. <...>“.
Pacituotų teisės normų turinys, vertinant lingvistiniu požiūriu, patvirtina bylą nagrinėjusių teismų išvadą, kad jose nustatyti naikinamieji terminai. Šiose teisės normose vartojamos formuluotės ,,ne daugiau kaip“, ,,ne anksčiau kaip“ mūsų valstybės teisėkūros sistemoje būdingos ir vartojamos būtent naikinamųjų terminų apibrėžimui. Čia daromą išvadą patvirtina ir tai, kad analizuojamuose teisės normose nenumatyta terminų atnaujinimo galimybės.
Nagrinėjamas ginčas savo turiniu yra mokestinis, t.y. administracinis, teisinis ginčas. Pagal bendrąsias rūšinio teismingumo taisykles administraciniai ginčai yra nagrinėjami ne bendrosios kompetencijos, o administracinių teismų. Mokestinio ginčo nagrinėjimas bankroto byloje yra bendrosios teismingumo taisyklės išimtis. Vienodą administracinių bylų nagrinėjimo praktiką formuoja Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 20 straipsnio 3 dalis). Taigi, bylą nagrinėję teismai pagrįstai rėmėsi šio teismo 2006 m. spalio 19 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A-8-1622/2006, suformuluota taisykle, kad jokios išimtys, taikant įstatymo nustatytą mokesčių permokos grąžinimo terminą negalimos, t. y. šis terminas negali būti atnaujintas ar kitaip prailgintas.
Dėl nagrinėjamų įstatyminių terminų konstitucingumo
Jau buvo nurodyta pirmiau, kad pasibaigus naikinamajam terminui, išnyksta asmens subjektinė teisė, pasibaigus atnaujinamajam terminui - teisė į subjektinės teisės teisminę gynybą. Šiuo aspektu įstatyminių terminų nustatymas reiškia tam tikrą asmens teisių suvaržymą. Pagrindiniai kriterijai, kuriais remiantis yra vertinamas asmens teisę apribojančių priemonių teisėtumas, suformuluoti ir visuotinai pripažįstami tiek tarptautinėje, tiek valstybės vidaus teisėje. Visų pirma toks ribojimas turi būti nustatytas įstatymu, be to, jis turi būti būtinas tam tikrų prioritetinių visuomenės interesų apsaugai ir proporcingas siekiamam tikslui, nustatant asmens teises apribojančias priemones turi būti išlaikoma teisinga individo ir visuomenės interesų pusiausvyra.
Europos Žmogaus Teisių Teismas ne kartą yra pabrėžęs, kad asmens teisė į teismą nėra absoliuti, nacionalinė teisė gali nustatyti tam tikrus šios teisės apribojimus ir jos įgyvendinimo tvarką; apribojimo nustatymas, kaip toks, savaime nėra neteisėtas, tačiau visas atvejais neturi būti paneigta teisės į teisminę gynybą esmė – jos prieinamumas, efektyvumas, realumas ir pan. (EŽTT sprendimai bylose G. M. v. Spain, L. v. Greece ir kt.). Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas nutarimuose, priimtuose 1997 m. liepos 10 d. ir 2003 m. lapkričio 17 d., konstatavo, kad mokesčių administravimo įstatymuose nustatytos mokesčių mokėtojo teisių apsaugos garantijos ir mokestinių ginčų sprendimo tvarka atitinka konstitucinius teisinės valstybės, teisės į teisminę gynybą, asmenų lygiateisiškumo, nuosavybės neliečiamumo principus. Nagrinėjamose šioje byloje mokesčių teisės normose nustatytas mokesčių perskaičiavimo laikotarpis ir terminas kreiptis į mokesčių administratorių dėl mokesčio permokos grąžinimo. Jose nenustatyta mokesčio mokėtojo teisės kreiptis teisminės gynybos įgyvendinimo taisyklių ir ši teisė neribojama. Kasatorės abejonės dėl jų atitikties konstituciniam teisės į teisingą teismą principui nepagrįstos.
Naikinamieji terminai, kaip teisinės tvarkos elementas, yra priemonė susiklosčiusių teisinių santykių stabilumui, teisinių procedūrų operatyvumui, teisiniam apibrėžtumui ir tikrumui užtikrinti. Mokesčių teisiniuose santykiuose prioritetinis viešasis interesas yra užtikrinti mokesčių surinkimą tinkamai ir laiku, valstybės iždo formavimą, taigi visuomenės ir valstybės viešųjų poreikių tenkinimą. Būtinybė nuolat papildyti biudžeto lėšas lemia mokesčių mokėtojų pareigą visiškai ir laiku vykdyti mokestines prievoles bei palyginti trumpus mokestinių ginčų sprendimo terminus (Konstitucinio Teismo 1997 m. liepos 10 d. nutarimas).
Įstatyminiai terminai, ribojantys mokesčio mokėtojo galimybę susigrąžinti be pagrindo sumokėtus mokesčius, gali būti vertinami ir kaip asmens nuosavybės teisės suvaržymas. Kartu pažymėtina, kad nuosavybės teisės neliečiamumo principas taip pat nėra absoliutus, Lietuvos Respublikos Konstitucijos 23 straipsnyje, Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos Pirmojo protokolo 1 straipsnyje, kituose tarptautinės teisės ir valstybės vidaus aktuose pripažįstama valstybės galimybė apriboti asmens nuosavybės teisę visuomenės interesais, tarp jų - kad būtų garantuotas mokesčių surinkimas. Jau minėtame 1997 m. liepos 10 d. nutarime Konstitucinis Teismas pripažino, kad mokesčių administravimo įstatyme nustatyti mokestinių ginčų terminai nepažeidžia konstitucinio nuosavybės neliečiamumo principo, nes mokesčių įstatymų sistema užtikrina efektyvią mokesčio mokėtojo teisių apsaugą ir jų gynimo garantijas. Šiai bylai aktualūs terminai (viršijantys penkerius metus) savo trukme yra nepalyginamai ilgesni negu mokesčių mokėtojo veiksmams nustatyti mokestinių ginčų terminai (20-25 dienos). Antra vertus, mokesčių perskaičiavimas ir mokestinės permokos grąžinimas yra iš paties mokesčių mokėtojo veiklos ir jo tvarkomos buhalterinės apskaitos atsirandantys teisiniai veiksmai. Buhalterinės apskaitos įstatymai (Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymas 2001 m. lapkričio 6 d. Nr. IX-574, iki jo galiojęs Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymas 1992 m. birželio 18 d. Nr. I-2654) nustato bendrąsias mokesčių mokėtojų pareigas teisingai ir laikantis įstatymų nustatytos tvarkos tvarkyti buhalterinę apskaitą, jos dokumentuose atvaizduoti visas įvykusias ūkines operacijas, nustatytais terminais teikti mokesčių administratoriui buhalterinės atskaitomybės duomenis ir mokėti mokesčius. Šias pareigas tinkamai vykdantis mokesčių mokėtojas turi realią galimybę per penkerius metus pastebėti mokesčių apskaičiavimo ir mokėjimo klaidas bei pasinaudoti įstatymo nustatytomis jų ištaisymo priemonėmis, kartu –tinkamai užtikrinti savo nuosavybės apsaugą. Nagrinėjamos bylos kontekste pažymėtina ir tai, kad bendrasis pridėtinės vertės mokesčio laikotarpis yra kalendorinis mėnuo (Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas 1993 m. gruodžio 22 d. Nr. I-345, jį pakeitęs Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas 2002 m. kovo 5 d. Nr. IX-751). Tai reiškia, kad pasibaigus kalendoriniam mėnesiui mokesčių mokėtojas turi apskaičiuoti mokėtiną ir grąžintiną PVM ir deklaruoti jį mokesčių administratoriui. Teisėjų kolegijos vertinimu, nurodytos aplinkybės paneigia kasatorės abejones dėl analizuojamų mokestinių teisinių santykių terminų atitikties konstituciniam nuosavybės apsaugos principui.
Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad penkerių (buvusių iki einamųjų) metų mokesčių perskaičiavimo terminas yra taikomas tiek mokesčių mokėtojui, tiek administratoriui. Šio termino ribos negali būti peržengtos ir pakartotinio mokesčio mokėtojo patikrinimo atveju (68 straipsnio 2 dalis), be to, pakartotinis patikrinimas gali būti atliekamas tiek mokesčių mokėtojo, tiek mokesčių administratoriaus iniciatyva. Įstatyme įvirtinta ilgesnio termino taikymo galimybė tik vienu atveju (68 straipsnio 3 dalis) – kai turi būti apskaičiuota nusikaltimu padaryta žala valstybei, t. y. ilgesnis mokesčių perskaičiavimo laikotarpis taikomas tik nusikaltimą padariusiems mokesčių mokėtojams. Toks įstatyminis reglamentavimas negali būti vertinamas kaip pažeidžiantis konstitucinį lygiateisiškumo principą, nes visi vienodoje teisinėje padėtyje esantys asmenys yra traktuojami vienodai. Mokesčių mokėtojas ir mokesčių administratorius kaip viešosios teisės subjektai negali būti lygiateisiai, nes mokesčių administratorius turi valdingus įgalinimus mokesčio mokėtojo atžvilgiu. Mokesčių mokėtojo ir valstybės teisinės galimybės atgauti nesumokėtas ar permokėtas lėšas šiuo atveju yra lygios. Nusikaltimą padariusiems asmenims taikoma išimtis nepažeidžia lygiateisiškumo principo, nes yra pateisinama viešojo intereso apsaugos poreikiu.
Apibendrindama išsakytus argumentus teisėjų kolegija konstatuoja, kad nėra pagrįstų abejonių dėl kasatorės kvestionuojamų teisės normų atitikimo Lietuvos Respublikos Konstitucijai.
Dėl terminus nustatančių įstatymų taikymo byloje
Ieškovė teigia turinti mokesčio permoką už 1998 m. gruodžio 31d. įmonės buhalterinėje apskaitoje atvaizduotą fiktyvią ūkinę operaciją. Teisė susigrąžinti permokėtą mokestį yra materialinė teisė, todėl jos įgyvendinimui turi būti taikomi įstatymai, galioję teisės atsiradimo metu.
Tuo metu galiojęs Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (1995 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. I-974 redakcija) terminą prašymui dėl mokesčio permokos grąžinimo pateikti nustatė 38 straipsnio 3 dalyje:
,,Jeigu kitaip nenustatyta atitinkamame mokesčio įstatyme, prašymas grąžinti sumokėto mokesčio permoką gali būti pateiktas per penkerius kalendorinius metus po tų metų, kuriais mokestis buvo sumokėtas.“.
Terminas kreiptis dėl PVM permokos grąžinimo nagrinėjamu laikotarpiu nustatytas Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (1993 m. gruodžio 22 d. Nr. I-345) 38 straipsnyje (1997 m. gruodžio 9 d. įstatymo Nr. VIII-557 redakcija):
,,Prašymas grąžinti nepagrįstai sumokėtą (išieškotą) PVM gali būti pateiktas per 2 metus nuo šio mokesčio sumokėjimo (išieškojimo) dienos.“
Minėta, kad teismai bylą sprendė pagal mokestinio ginčo metu galiojusią 2004 m. balandžio 13 d. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsnio 13 dalies normą, kurioje nustatytas ilgesnis terminas kreiptis dėl mokesčių permokos – penkeri, neskaitant einamųjų, metai.
Nurodyto teisinio reglamentavimo pagrindu teisėjų kolegija pripažįsta, kad priimdamas skundžiamą nutarties dalį apeliacinės instancijos teismas taikė ne tą materialinį įstatymą, kurį turėjo taikyti, tačiau ši klaida nesudaro pagrindo naikinti skundžiamą nutartį.
Lietuvos Aukščiausiojo Teismo Civilinių bylų skyriaus teisėjų kolegija, vadovaudamasi CPK 359 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 362 straipsniu,
n u t a r i a :
Lietuvos apeliacinio teismo Civilinių bylų skyriaus teisėjų kolegijos 2007 m. spalio 2 d. nutartį palikti nepakeistą.
Ši Lietuvos Aukščiausiojo Teismo nutartis yra galutinė, neskundžiama ir įsiteisėja nuo priėmimo dienos.
Teisėjai Antanas Simniškis
Sigita Rudėnaitė
Algis Norkūnas