Administracinė byla Nr. eA-528-602/2024

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04563-2021-6

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.15.5.3

 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2024 m. lapkričio 6 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo žemės ūkio bendrovės „Bernotų ūkis“ ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinius skundus

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

1.       Pareiškėjas žemės ūkio bendrovė (toliau – ir ŽŪB) „Bernotų ūkis“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) skunde prašė: 1) panaikinti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Panevėžio AVMI) 2021 m. gegužės 26 d. sprendimą Nr. (42.59)FR0682-117 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – Panevėžio AVMI sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2021 m. rugpjūčio 20 d. sprendimą Nr. 69-48 „Dėl ŽŪB „Bernotų ūkis“ (į. k. 304942885) 2021 m. gegužės 28 d. skundo“ (toliau – ir VMI sprendimas); 3) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2021 m. lapkričio 15 d. sprendimo Nr. S-156 (7-143/2021) „Dėl žemės ūkio bendrovės „Bernotų ūkis“ skundo“ (toliau – MGK sprendimas) dalį, kuria patvirtintas VMI sprendimas. 

2.       Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1.                      VMI sprendime ir MGK sprendime nėra išaiškinta, kokia teisės norma vadovaujantis yra priimti šie sprendimai. Nagrinėjant skundą MGK posėdžio metu buvo akcentuojamas tik vienas klausimas – buvo reikalaujama nurodyti teisės normą, kuri suteikia teisę VMI apriboti pareiškėjo teisę į pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) atskaitą ir kuri leidžia pareiškėjo veiksmus kvalifikuoti kaip sukčiavimą. MGK nurodė, kad nei teisės norma, apibrėžianti sukčiavimo PVM požymius (sudėtį), nei tesės norma, numatanti pagrindus riboti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, neegzistuoja. Nepaisant to, VMI sprendimas pripažintas teisėtu, poziciją grindžiant abstrakčiu Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos interpretavimu.

2.2.                      Viešojoje teisėje taikomas principas – „draudžiama viskas, kas nėra tiesiogiai leidžiama“, galioja ir mokesčių administratoriui, o tai reiškia, kad mokesčių administratorius neturi įgaliojimų taikyti priemones, kurių nenumato jo veiklą reguliuojantys įstatymai, taigi ir savo nuožiūra, nesant įstatyme įtvirtinto pagrindo, apriboti asmens teisę į PVM atskaitą. Teisės aktuose taip pat nėra įtvirtinta nei sukčiavimo PVM srityje samprata, nei tokio pažeidimo sudėtis. Sukčiavimo, kaip nusikalstamos veikos, samprata yra aiškiai apibrėžta Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 182 straipsnyje, būtinieji šios veikos sudėties požymiai yra apgaulė ir tiesioginė tyčia (suvokimas, kad jis sąmoningai panaudoja apgaulę turto įgijimui, turtinės prievolės išvengimui, ir to siekia). Tačiau, kas yra sukčiavimas PVM, kaip mokesčių mokėtojo pareigų pažeidimo būdas, mokesčių mokėtojams apskritai yra nežinoma ir neaišku.

2.3.                      Teisinėje valstybėje negalima tokia situacija, kai sukčiavimo PVM sudėties išaiškinimo ir interpretavimo prerogatyvą sau prisiskiria pati VMI, kai asmuo gali būti pripažintas sukčiautoju išimtinai VMI darbuotojų nuožiūra. VMI nėra institucija, turinti teisę aiškinti teisės normas, juo labiau formuoti precedentus. Taigi, negalėdama aiškiai pagrįsti, kokia teisės norma ar kokiu konkrečiu precedentu remiasi, ji neturi teisinio pagrindo konstatuoti sukčiavimo PVM sudėtį, juo labiau, kad tai įstatymuose nėra įtvirtinta. Priešingas aiškinimas sukurtų teisinio neaiškumo ir nestabilumo situaciją, kai asmuo sukčiautoju gali būti pripažintas VMI darbuotojų nuožiūra.

2.4.                      Pareiškėjui yra ne tik apribota teisė į PVM atskaitą, tačiau ir paskirta bauda, t. y. pritaikyta sankcija. Bauda pareiškėjui skirta už elgesį, kuris nėra uždraustas teisės aktais, už VMI požiūriu interpretuotą, tačiau įstatyme neapibrėžtą „pažeidimą“. Tokiu būdu yra pažeistas konstitucinis principas – teisės pažeidimai, už kuriuos teisės aktuose yra nustatyta atsakomybė, turi būti aiškiai apibrėžti. Ginčo atveju teisės aktuose įtvirtinto pažeidimo pareiškėjas nepadarė, todėl bauda skirta nepagrįstai.

2.5.                      Pareiškėjas nesutinka su VMI ir MGK pozicija, kad neva visų sukčiavimo PVM atvejų numatyti neįmanoma, todėl jie nustatomi kiekvienu atveju pagal VMI darbuotojų požiūrį. Tą neva leidžia ESTT ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika. Įstatymuose įtvirtintos asmens teisės negali būti ribojamos kitu nei įstatyme įtvirtintu pagrindu, o atsakomybę sukeliančiu pažeidimu negali būti aiškinamas elgesys, kuris įstatymais nėra uždraustas. Nei ESTT, nei Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktika negali įtvirtinti nei pažeidimo, kurio nenumato teisės aktas, nei pagrindo apriboti įstatymu garantuojamą teisę, jeigu toks pagrindas nenumatytas įstatyme. VMI ir MGK netinkamai remiasi teismų praktika, t. y. savo sprendimus grindžia abstrakčiais išaiškinimais, o ne konkrečiais faktinėmis aplinkybėmis iš esmės panašioje situacijoje suformuotais precedentais.

2.6.                      Nuo pat mokestinio ginčo pradžios pareiškėjas įrodinėja, kad A. Č. ūkio veikla į Bendrovę nebuvo perkelta, tokios pozicijos laikosi ir toliau. Pareiškėjas buvo įsteigtas A. Č. asmeniniu sprendimu, kai A. Č. ūkis, jos nuomone, jau buvo nepajėgus veikti. Likusi be darbo, A. Č. turėjo patirties ir žinių žemės ūkio srityje, todėl, imdamasi atitinkamos veiklos, VMI interesų nepažeidė. Panevėžio AVMI sprendime teigiama, jog neva A. Č. ūkio veikla buvo perkelta, siekiant išvengti A. Č. ūkio prievolių vykdymo. Tačiau sprendime nemotyvuota, kuo remdamasi Panevėžio AVMI konstatavo tokį tikslą (prievolių įvykdymo išvengimą), juo labiau, kad prievolės bendradarbiaujant buvo sumažintos, o ne padidintos.

2.7.                      Tarp Bendrovės įsteigimo ir A. Č. ūkio veiklos susitraukimo nėra priežastinio ryšio. Bendrovės įsteigimas niekaip neįtakojo A. Č. ūkio veiklos sustabdymo, A. Č. neįsteigus Bendrovės, A. Č. ūkis nebūtų nei uždirbęs daugiau pajamų, nei sumokėjęs daugiau mokesčių, nei turėjęs kitos naudos. A. Č. ūkio veiklos problemos, mokumas, galėjimas atsiskaityti su VMI neturėjo ir neturi jokio ryšio su Bendrovės įsteigimu, taigi šiuo atveju nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindo konstatuoti veiklos perkėlimą. Nenustačius priežastinio ryšio tarp A. Č. ūkio veiklos susitraukimo / prievolių neįvykdymo ir Bendrovės įsteigimo bei veiklos, pasirinktas detalių (nuomos sandorių, bendradarbiavimo su tais pačiais asmenimis ir pan.) vertinimas verslo perkėlimo nepatvirtina. Konstatuoti verslo perkėlimą galima tik tuomet, kai pelninga veikla, kurią ūkio subjektas yra pajėgus tęsti, yra perkeliama kitam ūkio subjektui būtent siekiant išvengti prievolių vykdymo, o ne tada, kai, vienam ūkio subjektui nutraukus savo veiklą dėl nepajėgumo, ją vykdyti kitas ūkio subjektas imasi panašaus pobūdžio veiklos nepadarydamas pirmajam jokios žalos.

2.8.                      Formalus ir abstraktus taip pat yra VMI atliktas A. Č. ir pareiškėjo sąžiningumo vertinimas. Bendrovė neneigia, kad mokesčių nesumokėjimas yra pažeidimas, tačiau tai nėra sukčiavimas, ypač tais atvejais, kai mokesčiai nesumokėti dėl to, kad ūkio subjektas tiesiog neturi tokios galimybės. Taigi, siekdamas įrodyti, kad asmuo mokestine prasme yra nesąžiningas, mokesčių administratorius privalo įrodyti, kad mokesčių mokėtojas turėjo galimybes sumokėti mokesčius ir tęsti savo veiklą, tačiau tyčia to išvengė. Vien aplinkybė, kad dalį gautų lėšų A. Č. paskyrė ne mokesčiams sumokėti, o atsiskaityti su tiekėjais, nereiškia jo nesąžiningumo, nes, neatsiskaičius su tiekėjais, veikla nutrūktų tą patį mėnesį ir nuo to mokesčių tikrai nepadaugėtų. Taigi, mokesčių administratorius turi vertinti ne teoriją, kad visas gaunamas lėšas mokesčių mokėtojas turi skirti mokestinėms nepriemokoms sumokėti, o realybę, kad lėšų reikia ir veiklos tęstinumui užtikrinti. Nesąžiningu galėtų būti pripažįstamas asmuo, kuris, turėdamas galimybes sumokėti mokesčius, randa būdų jų išvengti, o ne tas, kuris, norėdamas išgyventi, atsiskaito su darbuotojais ar tiekėjais, be kurių jo veikla yra neįmanoma. Tą išaiškino ir baudžiamąją bylą dėl A. Č. išnagrinėjęs teismas.

2.9.                      MGK šalių nesąžiningumą grindė kita aplinkybes, kad A. Č. ūkio naudojimosi A. Č. sąskaita faktas turi būti vertinamas kaip siekis išvengti prievolių VMI ir pagalba tokiam nesąžiningam elgesiui. Tokia MGK pozicija yra neteisinga, kadangi sąskaita, kuria naudojosi A. Č. ūkis, daug metų buvo skirta būtent šiam ūkiui aptarnauti ir ji niekada nebuvo asmeninė A. Č. sąskaita, savo asmeninėms reikmėms A. Č. šios sąskaitos niekada nenaudojo. Be to, visos į šią sąskaitą patenkančios ūkio lėšos buvo įkeistos kredito įstaigai ir jų patekimas į šią sąskaitą buvo įsipareigojimų pagal kredito ir laidavimo sutartis vykdymas. Iš šios sąskaitos buvo mokami mokesčiai, Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos prie Socialinės apsaugos ir darbo ministerijos (toliau – ir VSDFV) įmokos. Mokesčių administratorius apie tai žinojo, taigi, tai nebuvo jokia apgaulė, jokia paslaptis ir joks neteisėtas veikimas.

2.10.                      Pareiškėjo bendradarbiavimo su A. Č. ūkiu laikotarpiu, t. y. nuo 2018 m. lapkričio mėn. iki 2019 m. spalio mėn., A. Č. ūkio PVM prievolė sumažėjo, PVM sumokėta daugiau nei atsirado iš šalių atliktų ūkinių operacijų. VMI sprendime pareiškėjas nurodytas kaip nesąžiningas todėl, kad, VMI nuomone, turėjo realią galimybę žinoti, jog pardavėjas (A. Č. ūkis) nesumokės viso ar dalies iš šių sandorių (ūkinių operacijų) kylančio mokėtino PVM. Iš pareiškėjo ir A. Č. sandorių (ūkinių operacijų) atsiradęs PVM (72 457,35 Eur) tiriamu laikotarpiu buvo sumokėtas. Pareiškėjas niekaip negali būti atsakingas už PVM įmokų priskyrimo vienam ar kitam laikotarpiui, taigi nei vienas iš ūkio subjektų negavo jokios mokestinės naudos ir nepadarė jokios žalos valstybei.

3.       Atsakovas VMI atsiliepime į skundą prašė skundą atmesti.

4.       Atsakovas atsiliepime į skundą nurodė, kad:

4.1.       Pareiškėjas laikotarpiu nuo 2018 m. lapkričio 26 d. iki 2019 m. spalio 30 d. įsigijo prekių ir paslaugų iš A. Č. ūkio už 350 641,38 Eur su 73 364,65 Eur PVM. A. Č. ūkio vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išskirtą PVM pareiškėjas įtraukė į atskaitą, tačiau A. Č. ūkis vengė atsiskaityti su biudžetu ir dalies pardavimo PVM į biudžetą nesumokėjo, t. y. apskaičiavo ir deklaravo, tačiau nesumokėjo į biudžetą dalies PVM nuo pareiškėjui patiektų prekių ir paslaugų. Išanalizavus patikrinimo metu surinktą informaciją, padaryta išvada kad A. Č. ūkis sukčiavo PVM, o pareiškėjas, būdama susijęs su A. Č. ūkiu, pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 2 straipsnio 31 dalies 7 punkto nuostatas žinojo / turėjo galimybę tai žinoti.

4.2.       Teisė į PVM atskaitą atsiranda esant teisės aktuose nustatytoms sąlygoms, įtvirtintoms PVMĮ, kuriuo yra įgyvendintos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo bei ją pakeitusios 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB) nuostatos. Nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sąlygų (atvejų, aplinkybių), kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama. Todėl apibrėžiant (nustatant) tokias sąlygas, remiantis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsnio 3 dalimi ir Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 4 straipsnio 3 dalimi, būtina vadovautis Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, tikslais ir juos aiškinant ESTT suformuotomis taisyklėmis (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A-602-705/2013; 2013 m. vasario 25 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-556-421/2013; 2013 m. kovo 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-602-371/2013; 2015 m. birželio 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-704-602/2015). Teisės į PVM atskaitą ribojimą gali pagrįsti Direktyvoje 2006/112/EB pripažintas ir ja siekiamas kovos su galimu mokesčių slėpimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu tikslas.

4.3.       Pareiškėjui apribota teisė į PVM atskaitą, kurios ribojimo sąlygų nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina, todėl tiek atsakovas, priimdamas sprendimą, tiek MGK pagrįstai vadovavosi ESTT suformuotomis taisyklėmis bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimais. Tokios nuomonės laikosi ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas iš esmės analogiškose bylose (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. balandžio 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-140-602/2017). 

4.4.       Sukčiavimo sąvoka nėra apibrėžta nei PVMĮ, nei Direktyvoje 2006/112/EB. Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, „sukčiavimo PVM“ sąvokos ESTT taip pat nėra apibrėžęs (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-602-133/2013). Tačiau Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas pabrėžė, kad dėl galimų „sukčiavimo PVM“ atvejų įvairovės jis („sukčiavimas PVM“) gali būti konstatuotas tik kiekvienu konkrečiu atveju ištyrus ir įvertinus visas nustatytas aplinkybes bei turimus įrodymus.

4.5.       MGK dar 2020 m. spalio 23 d. sprendime Nr. S 192 (7 161/2020) nurodė, jog mokesčių administratoriaus nustatyta faktinių duomenų visuma leidžia konstatuoti A. Č. ūkio siekį išvengti mokestinės prievolės įvykdymo – ginčo pardavimo PVM sumokėjimo į valstybės biudžetą, apie kurį žinojo ir pareiškėjas. Bendrovės įregistravimo dieną (2018 m. spalio 30 d.) A. Č. ūkio skola valstybės biudžetui siekė 627 992,90 Eur, 2020 m. vasario 18 d. skola padidėjo iki 648 504,54 Eur. Pakartotinio patikrinimo metu nustatyta, kad 2021 m. sausio 12 d. (pavedimo tikrinti data) A. Č. ūkio nepriemoka valstybės, savivaldybių biudžetams bei fondams dar padidėjo iki 654 359,07 Eur, iš jų: 567 704,26 Eur PVM nepriemoka ir 3 093,83 Eur PVM delspinigiai, 75 193,64 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) nepriemoka ir 2 302,07 Eur GPM delspinigiai. Patikrinimo metu nustatyta, kad A. Č. ūkio PVM skola susiformavo per tęstinį laikotarpį ir tendencingai didėjo nuo 2013 m. lapkričio 25 d., GPM skola – nuo 2016 m. rugpjūčio 31 d. Nustatyta, kad A. Č. ūkis vykdo veiklą, deklaruoja pajamas ir mokėtinas mokesčių sumas, tačiau jų geranoriškai nemoka. A. Č. ne kartą kreipėsi į Panevėžio AVMI su prašymu sudaryti mokestinės paskolos sutartį (2015 m. spalio 22 d. ir 2016 m. sausio 19 d. tokios sutartys buvo sudarytos), tačiau arba neatitiko mokesčių administratoriaus nustatytų reikalavimų, kuriuos turi atitikti mokesčių mokėtojas, siekiantis sudaryti mokestinės paskolos sutartį, arba nevykdė sudarytų mokestinės paskolos sutarčių įsipareigojimų. A. Č. ūkio 2016 m. rugpjūčio 18 d. ir 2017 m. liepos 11 d. prašymai išdėstyti mokestinės nepriemokos sumokėjimą nebuvo patenkinti, kadangi A. Č. sąmoningai nevykdė 2016 m. vasario 3 d. sudarytos mokestinės paskolos sutarties sąlygų ir geranoriškai nemokėjo einamųjų mokesčių, o prioritetą mokėti skyrė kitiems kreditoriams, t. y. tam tikslui naudojo ne tik savo kredito įstaigose esančias atsiskaitomąsias sąskaitas, tačiau ir sesers A. Č. vardu atidarytas sąskaitas kredito įstaigose. Toks A. Č. elgesys (kai siekiama sudaryti mokestinės paskolos sutartį, tačiau nevykdomi būtini reikalavimai tam, kad ji būtų sudaryta, arba nevykdomos sudarytos mokestinės paskolos sutarties sąlygos) atsakovo įvertintas kaip sąmoningas nepriemokos sumokėjimo vilkinimas ir siekimas ilgesnį laiką išvengti išieškojimo veiksmų. Byloje taip pat nustatyta, kad A. Č. ūkio veiklos apimtys tikrintu laikotarpiu mažėjo: 2018 metais A. Č. ūkio PVM apmokestinami tiekimai sudarė 958 006 Eur, pirkimai – 789 386 Eur, o 2019 metais PVM apmokestinami tiekimai – 299 747 Eur, pirkimai – 262 952 Eur.

4.6.       A. Č., turėdamas mokestinę nepriemoką valstybės biudžetui, sąmoningai vengė ją sumokėti. Nepaisant to, kad tikrintu laikotarpiu buvo vykdomas priverstinis mokestinės nepriemokos išieškojimas iš A. Č. atsiskaitomųjų sąskaitų bankuose, buvo priimti Panevėžio AVMI sprendimai išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto ir perduoti vykdyti antstoliams (laikotarpiu nuo 2016 m. birželio 15 d. iki 2018 m. gruodžio 6 d. Panevėžio AVMI priėmė ir perdavė antstoliams vykdyti 12 sprendimų išieškoti mokestinę nepriemoką iš A. Č. turto), A. Č. visais įmanomais būdais stengėsi išvengti lėšų nurašymo nuo sąskaitų bankuose, todėl produkcijos ir paslaugų pirkėjai (taip pat ir pareiškėjas) su A. Č. ūkiu atsiskaitydavo grynaisiais pinigais arba pervesdami pinigus į A. Č. sesers A. Č. (pareiškėjo pirmininkės) atsiskaitomąją sąskaitą banke. Šis faktas užfiksuotas jau 2016 metais. Laikotarpiu nuo 2016 m. balandžio 20 d. iki 2016 m. birželio 20 d. A. Č. ūkio įplaukos į A. Č. sąskaitą banke buvo 138 302,29 Eur: 83 529 Eur buvo įnešti į sąskaitą banke A. Č., jo sutuoktinės V. Č. ir sesers A. Č., 54 773,29 Eur – A. Č. ūkio debitorių. Visos įneštos lėšos buvo panaudotos A. Č. ūkio atsiskaitymams su kreditoriais, išskyrus Panevėžio AVMI. Tikrintu laikotarpiu pareiškėjas grynaisiais pinigais iš kasos A. Č. išmokėjo 110 918,72 Eur, banko pavedimais į minėtą A. Č. sąskaitą banke pervedė 301 949,40 Eur. Dėl pareiškėjo kontrahento A. Č. ūkio buvo nuolat priimami nurodymai nurašyti mokestinę nepriemoką iš A. Č. sąskaitų. Laikotarpiu nuo 2018 m. spalio 30 d. iki 2020 m. vasario 18 d. pagal šiuos nurodymus iš A. Č. sąskaitų į Panevėžio AVMI sąskaitas buvo išieškota tik 54,53 Eur, antstolių pagal sprendimus išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto išieškota 26 203,68 Eur.

4.7.       Piniginių lėšų pervedimo į A. Č. sąskaitą banke tikslas buvo nurodytas tik mokestinio ginčo metu (A. Č. galėjo naudotis sesers sąskaita, tai buvo „A. Č. ūkį aptarnaujanti sąskaita“), tačiau pirminio mokestinio patikrinimo metu nei A. Č., nei jo sesuo nepaaiškino naudojimo sąskaita tikslo ir aplinkybių. Elektroniniu paštu 2020 m. vasario 10 d. A. Č. paprašyta paaiškinti, kodėl atsiskaitymams gauti jis nesinaudojo savo asmeninėmis sąskaitomis, bet naudojo sesers A. Č. asmeninę sąskaitą, kaip tarpinę atsiskaitymams gauti. A. Č. paaiškinimo nepateikė. Elektroniniu paštu 2020 m. kovo 3 d. pateiktas paklausimas A. Č., kaip fiziniam asmeniui, kuriame vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 33 straipsnio 1 dalimi, paprašyta paaiškinti nuo kada ir kodėl brolio A. Č. ūkiui priklausantys atsiskaitymai už įsigytą produkciją ir paslaugas pirkėjų buvo pervedami ne į A. Č. priklausančias, bet į A. Č. priklausančias asmenines sąskaitas. 2020 m. kovo 4 d. gautas A. Č. raštas, kuriame prašoma paaiškinti „kokias aktualias aplinkybes prašomi pateikti dokumentai atliekamam patikrinimui gali atskleisti“, o 2020 m. kovo 9 d. pateiktame rašte A. Č. nurodė, kad siekia bendradarbiauti, tačiau nesupranta, „kaip prašoma pateikti informacija yra susijusi su atliekamu patikrinimu“. Atsižvelgiant į MAĮ 42 straipsnio nuostatas, pagal kurias Lietuvos Respublikoje įregistruoti juridiniai ir fiziniai asmenys privalo pranešti VMI apie atidarytas ir uždarytas visų rūšių sąskaitas užsienio valstybės kredito, mokėjimo ir elektroninių pinigų įstaigose, nei A. Č., nei pareiškėjas neturi pareigos mokesčių administratoriui pranešti apie mokesčių mokėtojui žinomas trečiųjų asmenų turimas sąskaitas bankuose. Tačiau nagrinėjamo ginčo atveju, kaip MGK posėdžio metu nurodė pareiškėjo atstovė, A. Č. sesers vardu atidaryta sąskaita buvo skirta ne jos asmeninėms, tačiau kito mokesčių mokėtojo – jos brolio A. Č. ūkio reikmėms. Kitaip tariant, ši sąskaita faktiškai buvo A. Č. ūkio naudojama sąskaita, tačiau atidaryta trečiojo susijusio asmens – A. Č. vardu, leido A. Č. ūkiui suklaidinti tiek mokesčių administratorių, tiek priverstinį išieškojimą iš A. Č. ūkio turto vykdančius antstolius, nes dėl šių veiksmų piniginės lėšos nepakliuvo į A. Č. ūkio banko sąskaitą ir nei mokesčių administratorius, nei antstoliai neturėjo galimybės išieškoti A. Č. ūkio mokestinės nepriemokos.

4.8.       MGK sprendime pagrįstai pritarta atsakovo išvadoms, kad tokio atsiskaitymo su A. Č. už jo pirkėjams patiektas prekes ir paslaugas būdo, kai apmokėjimai pervedami ne į jo ūkio, bet į susijusio asmens, sesers A. Č. asmeninę sąskaitą, tikslas buvo išvengti lėšų nurašymo mokestinei nepriemokai sumokėti. Minėtas atsiskaitymo būdas A. Č. buvo naudojamas ilgą laiką, taip pat ir tikrintu laikotarpiu. A. Č. ūkis ginčo laikotarpiu atsiskaitydamas su kitais kreditoriais vengė prievolių valstybei, t. y. pirmenybę teikė ne mokesčių, įskaitant PVM, mokėjimui, bet kitoms prievolėms vykdyti. Taigi nurodytų aplinkybių kontekste darytina išvada, kad dalies pardavimo PVM, apskaičiuoto nuo ginčo sandorių apmokestinamosios vertės, A. Č. ūkis į valstybės biudžetą iš esmės nesumokėjo ne dėl laikinų finansinių sunkumų, kaip pareiškėjas teigia, bet dėl to, kad vengė šį mokestį sumokėti (sąmoningai siekė išvengti mokesčio mokėjimo), jį (iš pirkėjų gautinas šio mokesčio sumas) iš esmės panaudodamas (pirmenybę teikdamas) ne mokesčiams sumokėti, bet atsiskaityti su kitais kreditoriais. Tokia A. Č. ūkio veikla šiuo konkrečiu atveju vertintina kaip tikslinga veikla siekiant išvengti su PVM susijusių prievolių, o tai laikytina PVM sukčiavimu ESTT praktikos prasme.

4.9.       Mokestinės bylos dokumentai patvirtina, kad pareiškėjas ir A. Č., vadovaujantis PVMĮ 2 straipsnio 31 dalies 7 punkto nuostatomis, yra susiję asmenys, nes A. Č. yra Bendrovės pirmininkės A. Č. brolis. Pareiškėją ir A. Č. ūkį tikrintu laikotarpiu siejo tie patys asmenys: Bendrovės pirmininkė A. Č. (laikotarpiu nuo 2018 m. lapkričio 23 d. iki 2019 m. kovo 1 d.) ir Bendrovės apskaitą tvarkantis buhalteris J. M. (laikotarpiu nuo 2018 m. gruodžio 15 d. iki 2019 m. kovo 1 d.) dirbo tiek A. Č. ūkyje, tiek Bendrovėje; nustatyta, jog ir pats A. Č. (nors neįdarbintas Bendrovėje) tam tikrais atvejais veikė pareiškėjo vardu ir jo naudai, t. y. pasirašydavo kai kuriuos pareiškėjo dokumentus (žemės nuomos sutartis, PVM sąskaitas faktūras, krovinių važtaraščius ir kt.). A. Č. ūkis ir pareiškėjas vykdė analogiškas veiklas, pareiškėjo veiklai buvo naudojamos tos pačios patalpos, kurias iki įkuriant Bendrovę naudojo A. Č., įkūrus Bendrovę, jis tęsė pirkimo–pardavimo sandorius ir palaikė verslo ryšius su tais pačiais tiekėjais ir pirkėjais, su kuriais anksčiau bendradarbiavo A. Č.. A. Č. dalį nekilnojamojo turto (skerdyklą) ir dalį transporto priemonių, kuriuos pats naudojo, vykdydamas ūkio veiklą, perleido neatlygintinai naudotis pareiškėjui, pareiškėjas perėmė ir A. Č. nuomotų žemės sklypų nuomą. Bylos duomenimis, uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Takažolė“ ir Bendrovė 2019 m. rugpjūčio 19 d. pasirašė reikalavimo perleidimo sutartį, pagal kurią pareiškėjas tapo naujuoju A. Č. kreditoriumi ir perėmė iš pradinio kreditoriaus UAB „Takažolė“ 75 451,19 Eur reikalavimo teisę į skolininką A. Č.. Pareiškėjo žinojimą apie tikrąją A. Č. ūkio finansinę padėtį patvirtina ir pareiškėjo mokestinio ginčo metu pateikta informacija apie Bendrovės pirmininkės A. Č. prisiimtus 1 841 434,18 Eur dydžio įsipareigojimus Panevėžio kredito unijai už A. Č. ūkį, pastarajam nepavykus stabilizuoti finansinės padėties. Pareiškėjas (kaip ir kiti A. Č. ūkio debitoriai) atsiskaitydavo su A. Č. grynaisiais pinigais arba banko pavedimais į Bendrovės pirmininkės (A. Č.) atsiskaitomąją sąskaitą, tokiu būdu sąmoningai sukurdamas sąlygas, kad mokesčių administratorius nesužinotų apie vykdomus atsiskaitymus, piniginių lėšų pervedimus į A. Č. ūkio sąskaitą ir nenurašytų šių lėšų mokestinėms prievolėms sumokėti. Nurodytos faktinės bylos aplinkybės leidžia pagrįstai konstatuoti, kad pareiškėjas ne tik žinojo, jog A. Č. ūkis sukčiauja PVM srityje, vengdamas PVM (ir kitų mokesčių) prievolių valstybės biudžetui, bet ir pats savo veiksmais prisidėjo prie A. Č. ūkio PVM prievolių nevykdymo. Taigi pareiškėjas atitinkamai turėjo suprasti, jog neįgyja teisės į PVM atskaitą pagal A. Č. ūkio išrašytas PVM sąskaitas faktūras.

4.10.       Panevėžio AVMI sprendime patikslintas PVM apskaičiavimas. Pastabų nagrinėjimo metu Panevėžio AVMI A. Č. nepriemokos likutį perskaičiavo proporcingai (atsižvelgiant į tai, kad dalis A. Č. mokėtino PVM tikrinamuoju laikotarpiu buvo sumokėta / įskaityta) su Bendrove sudarytų sandorių sumai. Tokiu būdu vietoje 24 913 Eur PVM pareiškėjui papildomai buvo apskaičiuota 18 786 Eur PVM.

4.11.       Pakartotinio patikrinimo metu vadovautasi mokėtinų PVM sumų į valstybės biudžetą mokėjimo tvarka, kurį yra nustatyta MAĮ 40 straipsnio 1 punkto 4–5 punktuose, 81 straipsnyje, 93 straipsnyje, 1041 straipsnyje, PVMĮ 90 straipsnyje. Taip pat vadovautasi grąžintinų iš valstybės biudžeto sumų – permokų ir (arba) skirtumų grąžinimo / įskaitymo tvarka, kurią reglamentuoja MAĮ 2 straipsnis, 82 straipsnis, 87 straipsnis, PVMĮ 91 straipsnio 1 ir 2 dalys, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gruodžio 7 d. įsakymu Nr. VA-186 „Dėl Mokesčių mokėtojo permokos (skirtumo) ar nepagrįstai išieškotų sumų grąžinimo (įskaitymo)“ patvirtintos Mokesčių mokėtojo permokos (skirtumo) ar nepagrįstai išieškotų sumų grąžinimo (įskaitymo) taisyklės (toliau – ir Taisyklės Nr. 1), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gruodžio 20 d. įsakymu Nr. VA-193 „Dėl Mokesčių mokėtojo sumokėtų sumų įskaitymo ir mokėjimo prievolių dydžių skirtumo pagal patikslintus mokėjimo prievolių dokumentus tvarkymo taisyklių patvirtinimo“ patvirtintos Mokesčių mokėtojo sumokėtų sumų įskaitymo ir mokėjimo prievolių dydžių skirtumo pagal patikslintus mokėjimo prievolių dokumentus tvarkymo taisyklės (toliau – ir Taisyklės Nr. 2). Taigi, ankstesnių laikotarpių PVM sumokėjimai atlikti, vadovaujantis mokėtinų PVM sumų į valstybės biudžetą mokėjimo tvarka, grąžintinų iš valstybės biudžeto sumų – permokų ir (arba) skirtumų grąžinimo / įskaitymo tvarka, bei Taisyklių Nr. 1 ir Taisyklių Nr. 2 nuostatomis. Pareiškėjo skundo argumentai, jog VMI savo nuožiūra priskyrė PVM sumas 2018 m. spalio, 2019 m. gruodžio mėn. nepriemokoms sumokėti, atmestini kaip nepagrįsti.

4.12.       Pareiškėjui buvo skirta 20 proc. dydžio bauda, atsižvelgus į pareiškėjo atsakomybę lengvinančią aplinkybę – bendradarbiavimą su mokesčių administratoriumi, ir tai, kad atsakomybę sunkinančių aplinkybių nenustatyta. Vertindama pareiškėjo skundo argumentus, MGK sprendime nurodė, kad skiriamos konkrečios baudos dydis, be kita ko, priklauso nuo pažeidimo pobūdžio. Nagrinėjamu atveju PVM prievolė pareiškėjui apskaičiuota dėl to, jog pareiškėjas, žinodamas, kad jo kontrahentas A. Č. ūkis sukčiauja PVM srityje (sąmoningai vengia mokėti PVM ir kitus mokesčius), nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė pirkimo PVM, išskirtą A. Č. ūkio išrašytose PVM sąskaitose faktūrose. Visų byloje nustatytų faktinių aplinkybių kontekste įvertinusi pareiškėjo padarytus mokesčių įstatymų pažeidimus, jo veiksmus ginčo mokestiniu laikotarpiu, susijusius su mokesčių mokėtojo pareigų ir mokestinių prievolių vykdymu, MGK konstatavo, kad, nepriklausomai nuo pareiškėjo bendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi mokestinio patikrinimo metu, pareiškėjui paskirtos baudos mažinimas tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, akivaizdžiai neatitiktų minėtų aptariamos sankcijos skyrimo tikslų.

2.       Trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio AVMI atsiliepime į skundą prašė skundą atmesti.

3.       Trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio AVMI atsiliepime į skundą nurodė, kad pareiškėjas laikotarpiu nuo 2018 m. lapkričio 26 d. iki 2019 m. spalio 30 d. įsigijo prekių ir paslaugų iš A. Č. ūkio už 350 641,38 Eur su 73 364,65 Eur PVM. A. Č. ūkio vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išskirtą PVM pareiškėjas įtraukė į atskaitą, tačiau A. Č. ūkis vengė atsiskaityti su biudžetu ir dalies pardavimo PVM į biudžetą nesumokėjo, t. y. apskaičiavo ir deklaravo, tačiau nesumokėjo į biudžetą dalies PVM nuo pareiškėjui patiektų prekių ir paslaugų. Panevėžio AVMI konstatavo, kad A. Č. ūkis sukčiavo PVM, o pareiškėjas, būdamas susijęs su A. Č. ūkiu pagal PVMĮ 2 straipsnio 31 dalies 7 punkto nuostatas, žinojo / turėjo galimybę apie tai žinoti. Pareiškėjui apribota teisė į PVM atskaitą, kurios ribojimo sąlygų nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina, todėl tiek Panevėžio AVMI, tiek VMI, priimdami administracinį sprendimą, tiek MGK pagrįstai vadovavosi ESTT suformuotomis taisyklėmis bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimais. Panevėžio AVMI sprendime išsamiai nurodyta, kokiais teisės aktais vadovaujantis ir kokia tvarka buvo įskaitytos A. Č. ūkio prievolės. Panevėžio AVMI A. Č. nepriemokos likutį perskaičiavo proporcingai (atsižvelgiant į tai, kad dalis A. Č. mokėtino PVM tikrinamuoju laikotarpiu buvo sumokėta / įskaityta) su pareiškėju sudarytų sandorių sumai. Tokiu būdu vietoje 24 913 Eur PVM pareiškėjui papildomai buvo apskaičiuota 18 786 Eur PVM. Panevėžio AVMI, atsižvelgusi į atsakomybę lengvinančią aplinkybę – Bendrovė bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi (teikė paaiškinimus) ir į tai, kad atsakomybę sunkinančių aplinkybių nebuvo nustatyta pagrįstai paskyrė 20 proc. mokesčio dydžio baudą, t. y. 3 757 Eur PVM.

4.       Tretieji suinteresuoti asmenys A. Č. ir V. Č. atsiliepime į skundą prašė skundą tenkinti.

5.       Tretieji suinteresuoti asmenys A. Č. ir V. Č. atsiliepime į skundą nurodė, kad:

8.1.       V. Č. yra ūkininko A. Č. sutuoktinė, tačiau nėra A. Č. ūkio bendraturtė ar ūkininko partnerė Lietuvos Respublikos ūkininko ūkio įstatymo 5 straipsnio prasme. Ūkininkavimu A. Č. užsiėmė vienas, ūkininko ūkis parnerių neturėjo, o V. Č. nėra ūkininkė, neturi teisės ūkininkauti, todėl V. Č. neturi materialinio suinteresuotumo šioje byloje.

8.2.       A. Č. nevengė mokestinių prievolių tyčia, tačiau dėl gaisro ūkyje ir jo nulemtų finansinių sunkumų, lydimų visapusiško spaudimo iš kreditorių ir sveikatos problemų nepajėgė išsaugoti ūkio veiklos. Gaisro metu sudegė dalis nekilnojamojo ir kilnojamojo turto, įkeisto Panevėžio kredito unijai, kuri informavo, kad nutraukia kredito sutartis ir reikalauja grąžinti visas paskolas (5 208 816 Eur), o to nepadarius įspėjo apie likusio turto priverstinį realizavimą. Turtas buvo areštuotas, inicijuotas priverstinis paskolų išieškojimas iš likusio įkeisto turto. Akcinė bendrovė „Citadele“ bankas buvo sutikęs refinansuoti A. Č. įsipareigojimus valstybei ir kredito įstaigoms, tačiau kreditas nebuvo suteiktas dėl to, kad VSDFV nesutiko skolos sumokėjimo atidėjimo laikotarpiui panaikinti A. Č. turtui pritaikyto arešto. Esant galiojančiam turto areštui, kredito įstaiga negali suteikti kredito ir šis formalus VSDFV užsispyrimas užkirto kelią A. Č. veiklos refinansavimui bei stabilizavimui. Negavęs kredito, ūkininkas neturėjo galimybės įvykdyti įsipareigojimų, taip pat ir pagal mokestinės paskolos sutartį.

8.3.       A. Č. kreipėsi į VMI dėl nepriemokos sumokėjimo išdėstymo, tačiau šis prašymas buvo atmestas net jo nesvarsčius. Tai, kad VMI, atmesdama A. Č. prašymą išdėstyti mokestinę nepriemoką, pažeidė teisės aktus ir elgėsi neteisėtai, konstatavo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2020 m. sausio 8 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-10-968/2020. Administracinėse bylose teismai taip pat pripažino, kad bandymas derinti ūkinę-komercinę veiklą nėra nesąžiningas elgesys ir mokesčių veikimas. Be to, VMI vykdė nepagrįstą A. Č. baudžiamąjį persekiojimą, siekė apkaltinti nusikalstamų veikų (mokesčių nemokėjimo, sukčiavimo) padarymu, tačiau teismai konstatavo, kad A. Č. nusikalstamų veikų nepadarė, o mokesčių nesumokėjimą lėmė objektyvios nepalankiai susiklosčiusios veiklos aplinkybės. A. Č. ūkio veikla žlugo ir skolos VMI liko ne dėl to, kad A. Č. siekė piktybiškai jų išvengti, o todėl, kad tiesiog nepajėgė tokiomis sąlygomis dirbti ir išsaugoti savo paties sukurtą verslą.

8.4.       Bendrovė yra valdoma A. Č. sesers A. Č., kuri Bendrovę įsteigė tuo metu, kai A. Č. ūkis jau buvo nebepajėgus vykdyti veiklos. Aplinkybės, nulėmusios A. Č. imtis savarankiškos veiklos ir įsteigti Bendrovę, nėra susijusios su tikslu perkelti A. Č. ūkio veiklą. A. Č. savarankiškos veiklos ėmėsi dėl to, kad už A. Č. ūkį Panevėžio kredito unijai yra prisiėmusi 1 932 957,97 Eur dydžio įsipareigojimus ir A. Č. turėjo dvi išeitis: imtis savarankiškos veiklos ir mažinti įsipareigojimus arba bankrutuoti kaip fizinis asmuo ir tapti valstybės išlaikomu asmeniu.

8.5.       A. Č. ūkis neatlygintinai turto Bendrovei neperleido, kaip racionalus ir įmanomas sprendimas buvo Bendrovei perduoti A. Č. ūkio pasėtus pasėlius, kuriems trešti ir užauginti A. Č. ūkis neturėjo lėšų. A. Č. ūkis rinkos kaina Bendrovei pardavinėjo ir mėsos gaminius, kuriuos Bendrovė perparduodavo.

8.6.       A. Č. ūkis mokestines prievoles vykdė pagal savo finansines galimybes ir ginčo laikotarpiu įvykdė 96 625,21 Eur vertės PVM prievolių (26 203,68 Eur buvo sumokėta per antstolius (visos A. Č. sąskaitos buvo areštuotos ir visomis gaunamomis lėšomis disponuodavo antstoliai), 54,53 Eur iš sąskaitų nurašė pati VMI, 70 367 Eur buvo sumokėta per ataskaitą). Panevėžio AVMI sprendime, be kita ko, nurodyta, kad laikotarpiu nuo 2018 m. spalio 30 d. iki 2020 m. vasario 18 d. bendra A. Č. PVM skola su delspinigiais sumažėjo 27 005,74 Eur suma (PVM skola padidėjo nuo 547 914,08 Eur iki 560 540,85 Eur (t. y. 12 326,77 Eur suma), tačiau žymiai sumažėjo delspinigių suma – nuo 42 639,14 Eur iki 3 006,63 Eur. Tai, kad A. Č. paraleliai dar mokėjo tiekėjams už žaliavą (skerdieną), darbo užmokestį darbuotojams ir kitus būtinuosius mokėjimus, be kurių veikla būtų neįmanoma, nereiškia sukčiavimo ir nesąžiningumo, priešingai, tai įrodo tikslą veikti, dirbti ir uždirbti ir atsiskaityti. Taigi A. Č. neatliko nieko neteisėto, neteisingo, apgaulingo, o paprasčiausiai nesugebėjo sumokėti visos mokestinės skolos.

II.

6.       Vilniaus apygardos administracinis teismas 2023 m. balandžio 12 d. sprendimu pareiškėjo Bendrovės skundą tenkino iš dalies – panaikino MGK sprendimą ir įpareigojo MGK pareiškėjo 2021 m. rugsėjo 7 d. skundą išnagrinėti iš naujo, kitą skundo dalį atmetė.

7.       Teismas nustatė, kad:

10.1.       Panevėžio AVMI atliko pareiškėjo 2018 m. lapkričio 26 d.–2019 m. spalio 31 d. PVM ir 2018 m. spalio 30 d.–2018 m. gruodžio 30 d. pelno mokesčio apskaičiavimo teisingumą. Panevėžio AVMI sprendimu nustatyta, kad:

10.1.1.                      Bendrovę ir A. Č. ūkį tikrinamuoju laikotarpiu siejo tie patys asmenys – A. Č. ir Bendrovės pirmininkė A. Č., kurie yra brolis ir sesuo, todėl šie asmenys laikytini susijusiais ir galinčiais daryti įtaką vienas kitam sudarant ir priimant sprendimus. Vadovaujantis PVMĮ 2 straipsnio 31 punkto 7 dalies nuostatomis, A. Č. ir A. Č., kaip brolis ir sesuo, yra susiję giminystės ryšiais šonine linija iki antrojo laipsnio, todėl, vertinant PVM prievolės vykdymo teisinius santykius, laikomi susijusiais asmenimis, galinčiais įtakoti tarpusavio sprendimus sudarant verslo sandorius.

10.1.2.                      Pagal Bendrovės 2018 m. spalio 30 d.–2018 m. gruodžio 31 d. bei 2019 m. sausio 1 d.–2019 m. gruodžio 31 d. laikotarpių pirkimo dokumentus, nustatyta, kad A. Č. ūkis buvo Bendrovės pagrindinis tiekėjas. Bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu iš A. Č. įsigijo prekių iš viso už 350 641,38 Eur su 73 634,65 Eur PVM. Visi prekių ir paslaugų įsigijimo sandoriai buvo sudaryti su fiziniu asmeniu, vykdžiusiu ūkininko veiklą, gavusiu iš jos pajamų, deklaravusiu PVM prievoles, tačiau iš esmės jų nevykdžiusiu, turėjusiu ir tebeturinčiu ženklią PVM ir GPM mokestinę nepriemoką valstybės biudžetui.

10.1.3.                      Nors Bendrovė teigia, kad jai nesuprantama, kokiu būdu suskaičiuota būtent 24 913 Eur dydžio nepriemoka, nes pati Bendrovė apskaičiavo 14 747 Eur, tačiau atkreiptinas dėmesys, kad Bendrovės pateiktoje lentelėje neįtrauktas 2018 m. lapkričio mėn. laikotarpio PVM (deklaruota mokėtinas 5 955 Eur PVM). PVM nepriemoka apskaičiuota taip: 5 955 Eur + 7 555 Eur + 3 919 Eur + 2 729 Eur + 4 186 Eur – 2 092 Eur – 790 Eur – 668 Eur – 229 Eur – 155 Eur – 285 Eur + 577 Eur (20 702 Eur). Be to, patikrinimo akte nurodyta, kad A. Č. PVM nepriemoka yra didesnė nei prievolių suma pagal 2021 m. kovo 10 d. patikslintas PVM deklaracijas už minimą laikotarpį (20 702 Eur), kadangi patikslintose PVM deklaracijose deklaruotos grąžintinos iš biudžeto PVM sumos apėmė ir kitų nei nagrinėjama laikotarpių PVM nepriemokas.

10.1.4.                      Įvertinus Bendrovės argumentus dėl jai priskiriamos visos A. Č. PVM nepriemokos, konstatuota, kad Bendrovei nepagrįstai priskirta visa tikrinamojo laikotarpio A. Č. nepriemokos dalis, pastabų nagrinėjimo metu perskaičiuojamas A. Č. nepriemokos likutis proporcingai (atsižvelgiant į tai, kad dalis A. Č. mokėtino PVM tikrinamuoju laikotarpiu buvo sumokėta / įskaityta) su Bendrove sudarytų sandorių sumai. Vadovaujantis PVMĮ 123 straipsnio 2 dalimi, Bendrovei papildomai apskaičiuojama 18 786 Eur PVM.

10.1.5.                      Panevėžio AVMI sprendimu pareiškėjui apskaičiuota 18 786 Eur PVM mokėtina suma, 1 900,67 Eur delspinigių ir skirta 3 757 Eur bauda.

10.2.       VMI sprendimu netenkintas pareiškėjo skundas dėl Panevėžio AVMI sprendimo panaikinimo ir patvirtintas Panevėžio AVMI sprendimas. VMI sprendime nurodyta, kad, atlikus pakartotinį pareiškėjo patikrinimą, naujų ir (arba) papildomų faktų, argumentų, aplinkybių, leidžiančių paneigti pirmojo patikrinimo metu padarytą išvadą, arba priešingai – ją svariau pagrįsti, nenustatyta, todėl, atlikus jau surinktų įrodymų ir aplinkybių pakartotinį teisinį vertinimą, Panevėžio AVMI išvada nepasikeitė – pareiškėjas žinojo ir turėjo galimybę žinoti, kad sudarydamas sandorius su A. Č. ūkiu iš jo įsigydama prekes ir paslaugas, dalyvauja sandoriuose, kurie yra susiję su sukčiavimu PVM srityje. VMI, įvertinusi bylos medžiagą, bei atsižvelgdama į tai, kad MGK 2020 m. spalio 23 d. sprendimu Nr. S-192 (7-161/2020) sutiko su 2020 m. kovo 10 d. Panevėžio AVMI akto išvada, jog pareiškėjo kontrahentas A. Č. ūkis, nemokėdamas PVM į valstybės biudžetą, sukčiavo PVM srityje, o pareiškėjas turėjo galimybę apie tai žinoti (buvo nesąžiningas), konstatavo, jog pareiškėjui teisė į atskaitą pakartotinio patikrinimo metu apribota pagrįstai. Pareiškėjo argumentai dėl neįrodyto sukčiavimo PVM atmestini kaip nepagrįsti. Pastabų nagrinėjimo metu VMI A. Č. nepriemokos likutį perskaičiavo proporcingai (atsižvelgiant į tai, kad dalis A. Č. mokėtino PVM tikrinamuoju laikotarpiu buvo sumokėta / įskaityta) su pareiškėju sudarytų sandorių sumai. Tokiu būdu vietoje 24 913 Eur PVM pareiškėjui papildomai buvo apskaičiuota 18 786 Eur PVM.

10.3.       MGK, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą dėl VMI sprendimo pagrįstumo, skundą tenkino iš dalies, pareiškėją atleido nuo 50 proc. 950,34 Eur PVM delspinigių sumokėjimo ir patvirtino VMI sprendimą.

8.       Remdamasis ESTT ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika (žr., pvz., ESTT 2018 m. birželio 20 d. sprendimo byloje C-108/17, 94–95 p.; ESTT 2006 m. liepos 6 d. sprendimo Axel Kittel prieš Belgijos valstybę ir Belgijos valstybė prieš Recolta Recycling SPRL sujungtų bylų C-439/04 ir C-440/04 54–59 p.; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-602-705/2013), teismas pažymėjo, kad vienas iš klausimų, spręstinų byloje, yra susijęs su įrodinėjimu, t. y. ar įrodyta byloje, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje.

9.       Teismas akcentavo, kad sąžiningam subjektui, žinančiam apie kontrahento finansinius sunkumus (byloje bėra ginčo, kad, atliekant Bendrovės mokestinį patikrinimą, A. Č. ūkis turėjo finansinių sunkumų), turėjo būti aiški situacija arba bent jau kilti klausimų. Priešingi pareiškėjo argumentai atmetami kaip gynybinė versija. Taip pat byloje nėra ginčo, kad A. Č. ir Bendrovės pirmininkė A. Č. yra brolis ir sesuo, todėl atsakovas pagrįstai konstatavo A. Č. ir pareiškėjo veiklos persipynimą, ryšius ir pareiškėjo žinojimą apie A. Č. nemokumą. Bendrovės apskaitą tvarkantis buhalteris J. M. dirbo tiek A. Č. ūkyje, tiek Bendrovėje, A. Č. ūkis ir pareiškėjas vykdė analogiškas veiklas, pareiškėjo veiklai buvo naudojamos tos pačios patalpos, kurias iki įkuriant Bendrovę naudojo A. Č., įkūrus Bendrovę, ji tęsė pirkimo–pardavimo sandorius ir palaikė verslo ryšius su tais pačiais tiekėjais ir pirkėjais, su kuriais anksčiau bendradarbiavo A. Č.. A. Č. dalį nekilnojamojo turto (skerdyklą) ir dalį transporto priemonių, kuriuos pats naudojo vykdydamas ūkio veiklą, perleido neatlygintinai naudotis pareiškėjui, pareiškėjas perėmė ir A. Č. nuomotų žemės sklypų nuomą. Atsižvelgęs į tai, teismas atmetė pareiškėjo argumentus, kad A. Č. ūkis yra nenusijęs su Bendrove. Teismas pažymėjo, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pripažįstama, jog ryšių per susijusius asmenis (vadovus, akcininkus ir direktorius) buvimas gali patvirtinti tai, kad pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti apie tai, kad kontrahentas, nemokėdamas PVM į biudžetą, sukčiauja PVM srityje (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. kovo 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-521-442/2019).

10.       Teismas vertino, kad byloje nustatytų aplinkybių visuma, jų logiškumas ir nuoseklumas vienareikšmiškai ir neabejotinai patvirtina, jog pareiškėjas žinojo / turėjo / galėjo žinoti apie A. Č. sukčiavimą PVM, t. y. pareiškėjas žinojo / turėjo galimybę žinoti, kad A. Č. nesumokės PVM į biudžetą. Teismas konstatavo, kad pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, todėl mokesčių administratorius pagrįstai nepripažino pareiškėjo teisės į PVM atskaitą ir pagrįstai papildomai apskaičiavo papildomai mokėtiną PVM mokesčio sumą.

11.       Teismas pažymėjo, kad, vadovaujantis MAĮ 67 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatomis, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas; mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. MGK sprendime neatsižvelgta į pareiškėjo nurodytus argumentus, kad mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokėtiną PVM sumą, t. y. pareiškėjo teigimu, mokėtina PVM suma turėtų būti 14 747 Eur, tačiau MGK sprendimu pareiškėjui palikta VMI sprendimu apskaičiuota 18 786 Eur PVM mokėtina suma. MGK sprendime dėl pareiškėjo argumentų, kad neteisingai apskaičiuota mokėtina PVM suma, pasisakyta, kad įvertinus tai, jog A. Č. ūkio patikslintose PVM deklaracijose deklaruota mokėtina PVM suma yra 20 702 Eur, A. Č. tikrintu laikotarpiu PVM nemokėjo (dalis mokėtino PVM buvo sumokėta iš atskirais mėnesiais A. Č. ūkio deklaruotos grąžintinos PVM sumos), tai, kad pareiškėjui nurodyta sumokėti 18 786 Eur, t. y. 1 916 Eur mažiau, nėra pagrindo mažinti PVM prievolės dydį iki pareiškėjo nurodomo dydžio. 

12.       Teismas konstatavo, kad MGK sprendime nėra įvertinta, ar VMI teisingai perskaičiavo mokėtiną PVM pareiškėjui, ar buvo atsižvelgta į pareiškėjo pastabas, ir, jeigu nebuvo, kodėl pareiškėjo pateiktas mokėtino PVM apskaičiavimas yra neteisingas. Todėl yra pagrindas pripažinti, kad MGK sprendimas nėra pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis ar jų turinys neatitinka teisės normų reikalavimų, t. y. neatitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 10 straipsnio 5 dalies 5 ir 6 punktuose nurodytų reikalavimų.

13.       Įvertinęs byloje nustatytas aplinkybes, ginčo klausimą reglamentuojančius teisės aktus, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, teismas priėjo prie išvados, kad yra pakankamas pagrindas teiginiui, jog pareiškėjas atliko veiksmus, kuriais ketino neteisėtai pasinaudoti teise į PVM atskaitą, tačiau byloje nustatytos aplinkybės nepagrindžia mokesčių administratoriaus apskaičiuotos pareiškėjui mokėtinos 18 786 Eur PVM sumos, todėl, siekiant užtikrinti pareiškėjo teisę į visapusišką mokestinio ginčo nagrinėjimą, mokestinis ginčas grąžinamas MGK nagrinėti iš naujo.

14.       Teismas nustatė, kad pareiškėjas prašo priteisti iš atsakovo 2 737,02 Eur bylinėjimosi išlaidų. Atsižvelgęs į tai, kad pareiškėjas prašė panaikinti Panevėžio AVMI sprendimą, VMI sprendimą ir MGK sprendimą, tačiau teismas pripažino MGK sprendimą nepagrįstu tik dėl apskaičiuoto mokėtino PVM dydžio, teismas pareiškėjo skundą laikė patenkintu iš dalies, todėl nepriteisė patirtų proceso išlaidų.

III.

15.       Pareiškėjas Bendrovė apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. balandžio 12 d. sprendimo dalį, kuria pareiškėjo skundas atmestas, ir ginčą išspręsti iš esmės – panaikinti Panevėžio AVMI sprendimą ir VMI sprendimą bei konstatuoti, kad ginčijama Bendrovės mokestinė prievolė neegzistuoja. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti iš atsakovo 2 737,02 Eur bylinėjimosi išlaidų pirmosios instancijos teisme ir 968 Eur bylinėjimosi išlaidų apeliacinės instancijos teisme.

16.       Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia šiais argumentais:

19.1.       Tiek pirmosios instancijos teismo, tiek MGK pozicija, kad galima atsakomybė be įstatymo, taip pat, kad galima apriboti įstatymu garantuojamą teisę vien tik mokesčių administratoriaus nuožiūra, be teisinio pagrindo, yra nesuderinama su teisinės valstybės principu. Skundžiamas sprendimas yra neteisėtas, nepagrįstas teisės norma, kadangi tokios normos neegzistuoja – nėra įstatymo, kurio pagrindu ginčo atveju yra ribojama pareiškėjo teisė į PVM atskaitą, nėra įstatymo, kurio pagrindu pareiškėjo elgesys gali būti pripažįstamas sukčiavimu PVM.

19.2.       Pirmosios instancijos teismas netinkamai rėmėsi ESTT ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika. Pareiškėjas laikosi pozicijos, kad įstatymuose įtvirtintos asmens teisės negali būti ribojamos kitu nei įstatyme įtvirtintu pagrindu, o atsakomybę sukeliančiu pažeidimu negali būti aiškinamas elgesys, kuris įstatymais nėra uždraustas. Nei ESTT, nei Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktika negali įtvirtinti nei pažeidimo, kurio nenumato teisės aktas, nei pagrindo apriboti įstatymu garantuojamą teisę, jeigu toks pagrindas nenumatytas įstatyme. Teismas sprendimą grindė abstrakčiomis citatomis, o ne konkrečiais faktinėmis aplinkybėmis iš esmės panašioje situacijoje suformuotais precedentais. Pareiškėjui yra žinomi tokie VMI deklaruojami sukčiavimo PVM srityje atvejai, kai teisė į PVM atskaitą įgyjama suklastotų sąskaitų faktūrų, deklaracijų pagrindu, realiai neįvykusių ūkinių operacijų pagrindu ir pan. Tačiau šiuo atveju nieko panašaus nevyko, tiek sandoriai, tiek PVM sąskaitos faktūros, tiek mokėjimai buvo realūs ir įvykdyti. Be to, didžioji dalis iš sandorių atsiradusio PVM buvo sumokėta, o dėka bendradarbiavimo su pareiškėju A. Č. PVM nepriemoka iš esmės buvo sumažinta. Taigi šalys neatliko nieko neteisėto, nesąžiningo ar juo labiau apgaulingo ir nusikalstamo.

19.3.       Nors skundžiamame sprendime, priešingai nei MGK, pirmosios instancijos teismas tiesiogiai nesiremia Direktyvos 2006/112/EB (ar kitų Europos Sąjungos (toliau – ir ES) direktyvų) normomis, jis vis tik cituoja ESTT ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, kurioje direktyvų normos yra taikomos tiesiogiai. Tai lemia skundžiamo sprendimo ydingumą. Direktyva 2006/112/EB neįtvirtina nei ginčui aktualaus teisės į PVM atskaitą ribojimo, nei sukčiavimo PVM sudėties. Šios direktyvos keliamus tikslus kovoti su mokesčių vengimu, sukčiavimu ir t. t. įgyvendinti privalu nacionalinių teisės aktų nustatyta tvarka, o ne VMI darbuotojų nuožiūra. Taigi, sprendžiant šį ginčą, teismai negali remtis direktyvų nuostatomis ir tokiu būdu paneigti jų veikimo principus, tai reiškia, kad ginčas turi būti išnagrinėtas, vadovaujantis nacionaliniais teisės aktais arba tiesioginio veikimo ES teisės aktais (jeigu tokie ginčo teisinius santykius reguliuoja).

19.4.       PVMĮ 57 straipsnis įtvirtina PVM mokėtojo teisę į PVM atskaitą. Atskiros PVMĮ normos įtvirtina atvejus, kai teise pasinaudoti PVM atskaita mokesčių mokėtojas negali, tačiau ginčo atveju PVMĮ įtvirtintas ribojimo pareiškėjui pasinaudoti teise į PVM atskaitą pagrindas neegzistuoja. Viešojoje teisėje taikomas principas – „draudžiama viskas, kas nėra tiesiogiai leidžiama“, galioja ir mokesčių administratoriui, tai reiškia, kad mokesčių administratorius neturi įgaliojimų taikyti priemones, kurių nenumato jo veiklą reguliuojantys įstatymai, taigi ir savo nuožiūra, nesant įstatyme įtvirtinto pagrindo, apriboti asmens teisę į PVM atskaitą. Teisės aktuose taip pat nėra įtvirtinta nei sukčiavimo PVM srityje samprata, nei tokio pažeidimo sudėtis. Taigi, įstatymo garantuojama teisė į PVM atskaitą gali būti apribota tik įstatymų nustatytais atvejais, o teisės aktuose nesant apibrėžtos sukčiavimo PVM srityje sudėties, mokesčių administratorius neturi teisės savo nuožiūra nei kvalifikuoti sukčiavimą, nei apriboti teisę į PVM atskaitą. Priešingas aiškinimas ir praktika yra iš esmės ydingi.

19.5.       Pareiškėjui ginčo atveju yra ne tik apribota teisė į PVM atskaitą, tačiau ir paskirta 3 757 Eur bauda, t. y. pritaikyta sankcija. Nors pareiškėjas skunde kėlė klausimą dėl jam skirtos baudos teisėtumo, pirmosios instancijos teismas dėl to skundžiamame sprendime nepasisakė. Bauda pareiškėjui skirta už elgesį, kuris nėra uždraustas teisės aktais, t. y. už mokesčių administratoriaus požiūriu interpretuotą, tačiau įstatyme neapibrėžtą „pažeidimą“. Pareiškėjas nepadarė jokio teisės aktuose įtvirtinto pažeidimo, toks nekonstatuotas ir pirmosios instancijos teismo sprendime, todėl bauda pareiškėjui skirta nepagrįstai ir ši klaida turi būti ištaisyta.

17.       Atsakovas VMI apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. balandžio 12 d. sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

18.       Atsakovas apeliacinį skundą grindžia šiais argumentais:

21.1.       Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai konstatavo, jog MGK sprendimas nėra pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis ar jų turinys neatitinka teisės normų reikalavimų, t. y. neatitinka VAĮ 10 straipsnio 5 dalies 5 ir 6 punktuose nurodytų reikalavimų. MGK nėra viešąjį administravimą atliekanti institucija, tai yra ikiteisminė mokestinius ginčus nagrinėjanti institucija. MKG neatlieka viešojo administravimo funkcijų, todėl VAĮ jai nėra taikomas. Pagal įstatymo analogija, MGK turėtų būti taikomos ABTĮ nuostatos. 

21.2.       Remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, esminis teisinio išankstinės ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarkos aiškinimo aspektas yra tai, kad teismas neatlieka kvazi apeliacinės funkcijos tikrindamas išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos priimto sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, o nagrinėja ginčą dėl teisės iš esmės (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. kovo 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-3620-415/2020; 2022 m. rugpjūčio 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-190-492/2022; 2023 m. sausio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eAS-41-502/2023). Pirmosios instancijos teismas, turėdamas visus duomenis dėl pareiškėjui apskaičiuotos PVM prievolės, turėjo pats juos įvertinti, o ne grąžinti mokestinį ginčą iš naujo nagrinėti MGK. MGK pareiškėjo argumentus, jog mokėtina PVM suma turėtų būti 14 747 Eur atmetė bei nurodė, kodėl juos atmeta. Pirmosios instancijos teismas, nenurodęs, kodėl pakartotinio patikrinimo metu pareiškėjui apskaičiuota 18 786 Eur PVM suma yra neteisinga arba kodėl pareiškėjo nurodoma suma yra teisinga, grąžino bylą iš naujo nagrinėti MGK. Teismas sprendimu MGK dar kartą nurodė vertinti pareiškėjo pateiktus skaičiavimus.

21.3.       VMI pirmosios instancijos teismui pateikė papildomus paaiškinimus dėl pareiškėjui apskaičiuotos 18 786 Eur PVM sumos pagrįstumo (2022 m. kovo 23 d. papildomi paaiškinimai Nr. (24.5-31-5) R-1347)), tačiau teismas jų nevertino ir sprendime dėl jų nepasisakė. Teismas netinkamai aiškino ir taikė minėtas teisės normas, todėl yra pagrindas teismo sprendimą panaikinti ir bylą grąžinti pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

19.       Pareiškėjas Bendrovė atsiliepime į atsakovo apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti iš atsakovo 726 Eur bylinėjimosi išlaidų už atsiliepimo į apeliacinį skundą parengimą.

20.       Pareiškėjas atsiliepime į atsakovo apeliacinį skundą pažymi, kad pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime pagrįstai nurodė, jog VMI pateikti skaičiavimai yra nepagrįsti, o pareiškėjo argumentai apie maksimalią įmanomą priskaičiuoti PVM sumą buvo nenagrinėti nei VMI, nei MGK. Vien tai, kad VMI pateikė subjektyvius skaičiavimus, kurių VMI atstovas teismo posėdžio metu net negalėjo paaiškinti, nereiškia VMI sprendimų pagrįstumo. Pareiškėjas jau nurodė apeliaciniame skunde, kad joks teisės aktas nenumato VMI teisės ginčo atveju apriboti pareiškėjui teisę į PVM atskaitą, tą VMI daro savo nuožiūra, nesivadovaudama jokiais teisės aktais. Atitinkamai VMI negali nei paaiškinti, nei pagrįsti ir savo skaičiavimų, kadangi jų taip pat nereguliuoja joks teisės aktas. Pirmojo patikrinimo metu VMI tariamą pareiškėjo PVM nepriemoką skaičiavo vertindama iš pareiškėjo ir A. Č. ūkio tarpusavio sandorių atsiradusias PVM sumas. VMI nepagrįstai neįvertino, kad didžiąją dalį PVM A. Č. ūkis yra sumokėjęs, dėl ko jos sprendimas buvo panaikintas, bet kuriuo atveju, pirminė VMI pozicija buvo ta, kad PVM reikia skaičiuoti pagal pareiškėjo ir A. Č. tarpusavio sandorių generuojamas PVM sumas (t. y. VMI bandė susieti pareiškėjui priskaičiuojamas sumas su A. Č. ūkio iš tarpusavio sandorių nesumokėtu PVM, kitaip tariant su valstybės biudžeto negautomis pajamomis). Pakartotinio patikrinimo ir PVM perskaičiavimo metu VMI apsigalvojo ir tariamą PVM nepriemoką pareiškėjui ėmė grįsti A. Č. PVM skolomis, atsiradusiomis nuo 2018 m. lapkričio 26 d. iki 2019 m. spalio 31 d., nesiejant jų jokiu priežastiniu ryšiu su pareiškėjo veikla, sandoriais ir iš jų kilusia nepriemoka. Galiausiai VMI bandė išvesti proporcinę išraišką tarp visų A. Č. ūkio gautų pajamų ir iš pareiškėjo gautų pajamų ir atitinkamai paskirstyti PVM (tokiu būdu vėl pripažindama, kad nepriemoka gali būti skaičiuojama tik įvertinus A. Č. ūkio iš sandorių su pareiškėju atsiradusį ir nesumokėtą PVM), tačiau visiškai nepagrįstai neįvertino dalies tuo pačiu ginčo laikotarpiu atsiradusio susijusio pirkimo PVM. Šie argumentai atskleidžia, kad VMI prieštarauja pati sau.

21.       Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. balandžio 12 d. sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, atsižvelgiant į tai, kad atsakovas dėl šio teismo sprendimo yra pateikęs apeliacinį skundą.

22.       Atsakovas atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą iš esmės pakartoja atsiliepime į skundą išdėstytas aplinkybes ir argumentus, papildomų argumentų nenurodo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

23.       Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Panevėžio AVMI 2021 m. gegužės 26 d. sprendimo Nr. (42.59)FR0682-117 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, VMI 2021 m. rugpjūčio 20 d. sprendimo Nr. 69-48 „Dėl ŽŪB „Bernotų ūkis“ (į. k. 304942885) 2021 m. gegužės 28 d. skundo“, MGK 2021 m. lapkričio 15 d. sprendimo Nr. S-156 (7-143/2021) „Dėl žemės ūkio bendrovės „Bernotų ūkis“ skundo“ dalies, kuria patvirtintas VMI sprendimas, teisėtumo.

24.       Panevėžio AVMI, atlikusi pakartotinį pareiškėjo PVM ir pelno mokesčio patikrinimą už 2018–2019 metų laikotarpį, sprendimu apskaičiavo 18 786 Eur PVM sumą, patvirtino 1 900,67 Eur PVM delspinigius, skyrė 3 757 Eur PVM baudą. PVM apskaičiuotas dėl to, kad ŽŪB „Bernotų ūkis“ nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė pirkimo PVM pagal A. Č. išrašytas PVM sąskaitas faktūras už prekių (kasos aparatų, kiaulių skerdienos ir mėsos gaminių, šiaudų, pasėlių ir kt.) įsigijimą, nes žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad dalyvauja su PVM sukčiavimu susijusiuose sandoriuose, todėl teisės į PVM atskaitą neįgijo. 

25.       VMI sprendimu patvirtino Panevėžio AVMI sprendimą.

26.       MGK sprendimu patvirtino VMI sprendimą, atleido pareiškėją nuo 50 proc. 950,34 Eur PVM delspinigių mokėjimo.

27.       Pirmosios instancijos teismas panaikino MGK sprendimą ir įpareigojo MGK pareiškėjo skundą išnagrinėti iš naujo, kitą skundo dalį atmetė. Pirmosios instancijos teismas pripažino, kad MGK sprendimas nėra pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis ar jų turinys neatitinka teisės normų reikalavimų.

28.       Pareiškėjas ir VMI padavė apeliacinius skundus.

29.       MAĮ 159 straipsnio 1 dalis nustato mokesčių mokėtojui, nesutinkančiam su MGK sprendimu dėl mokestinio ginčo, teisę jį apskųsti teismui. MAĮ 159 straipsnio 2 dalis nustato galimybę vienai – privalomai mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjančiai institucijai – centriniam mokesčių administratoriui, apskųsti teismui kitos neprivalomai mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjančios institucijos sprendimą teismui. Taigi MAĮ 159 straipsnio 2 dalies norma nustatytas mokestinio ginčo nagrinėjimas du kartus ikiteismine tvarka bei galimybė jį išnagrinėti teisme.

30.       <...> MAĮ 159 straipsnio 1 ir 2 dalių reguliavimu yra nustatyta, kad mokesčių mokėtojas – fizinis arba juridinis asmuo, visais atvejais turi teisę įgyvendinti savo konstitucinę teisę kreiptis į teismą, kuri negali būti ribojama, nors mokestinį ginčą ir išnagrinėjo institucija, kuri specializuojasi mokesčių teisės srityje. Mokestinių ginčų komisijos tikslai – užtikrinti greitą, ekonomišką ir profesionalų mokestinio ginčo išsprendimą, neužkerta kelio mokesčių mokėtojui kvestionuoti šių institucijų sprendimų teisme, tačiau centriniam mokesčio administratoriui yra nustatyta kreipimosi į teismą sąlyga – skirtingas teisės aiškinimas mokestinius ginčus nagrinėjančiuose institucijose. Tokiu reguliavimu iš vienos pusės turėtų būti užtikrinamas teisingas mokestinių ginčų išsprendimas, vienoda mokestinių ginčų nagrinėjimo praktika panašiais atvejais visų mokesčių mokėtojų atžvilgiu, taigi kartu užtikrinimas ir vienodas visų mokesčių mokėtojų traktavimas, iš kitos pusės turėtų būti užtikrinamas mokestinių ginčų išnagrinėjimas per protingą laiką, kuomet yra nustatyta galimybė nagrinėti mokestinį ginčą dviejose ikiteisminėse institucijose. Todėl Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies norma neturėtų būti taikoma tokiu būdu, kad susidarytų prielaidos paneigti vieną iš jos tikslų – išnagrinėti mokestinį ginčą per protingą laiką ir nepažeisti šiuo požiūriu mokesčio mokėtojo teisių (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-602-705/2013).

31.       Pastebėtina ir tai, kad administracinis teismas, nagrinėdamas ginčus dėl viešojo administravimo subjektų sprendimų teisėtumo, vykdo viešojo administravimo subjektų kontrolę, todėl teisminio nagrinėjimo dalyką, visų pirma, sudaro viešojo administravimo subjekto sprendimai, kuriais asmenims nustatomos teisės ir pareigos (ABTĮ 3 str.).

32.       Dėl nurodytų motyvų teisėjų kolegija vertina, kad pirmosios instancijos teismas, padaręs išvadą, kad MGK neteisingai išnagrinėjo bylą (sprendimas nėra pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis ar jų turinys neatitinka teisės normų reikalavimų), be pagrindo grąžino mokestinį ginčą nagrinėti MGK, kuri savo funkciją – išnagrinėti mokesčio mokėtojo skundą ikiteismine tvarka – šiame mokestiniame ginče įstatymų nustatyta tvarka yra atlikusi. Faktinės aplinkybės šiame mokestiniame ginče yra nustatytos. Dokumentai ištirti vietos mokesčių administratoriui sprendžiant klausimą dėl mokestinės prievolės nustatymo, jie taip pat papildomai ištirti dviejose ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjusiose institucijose, atsižvelgiant į mokesčio mokėtojo nurodytus argumentus. Atsižvelgiant į tai, pirmosios instancijos teismas, perdavęs bylą nagrinėti MGK, netinkamai taikė MAĮ 159 straipsnio 2 dalį, neatsižvelgė į šios normos tikrąją prasmę bei nagrinėjamos bylos kontekstą. Pirmosios instancijos teismas, nustatęs, kad MGK neteisingai galėjo išnagrinėti ginčą, turėjo išnagrinėti šį mokestinį ginčą bei nuspręsti, ar galutinis administracinis sprendimas, kuriuo mokesčių administratorius nustatė mokesčių mokėtojui mokestinę prievolę, yra teisėtas. Pirmosios instancijos teismas šiame mokestiniame ginče neatliko viešojo administravimo subjekto kontrolės, todėl neišnagrinėjo bylos.

33.       Pastebėtina ir tai, kad pirmosios instancijos teismo pareiga išnagrinėti ginčą ir pasisakyti dėl viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo yra akcentuojama ne tik mokestinėse bylose, bet ir kitose administracinėse bylose, kurias atsakovas paminėjo apeliaciniame skunde (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. kovo 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-3620-415/2020; 2022 m. rugpjūčio 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-190-492/2022; 2023 m. sausio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eAS-41-502/2023 ir kt.). Šioje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pažymima, kad esminis teisinio išankstinės ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarkos aiškinimo aspektas yra tai, kad teismas neatlieka kvazi apeliacinės funkcijos tikrindamas išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos priimto sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, o nagrinėja ginčą dėl teisės iš esmės. Tai tuo pačiu reiškia, kad teismas savo sprendimo motyvuojamoje dalyje turi ne vertinti išankstinės ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos sprendime išdėstytų argumentų ir padarytų išvadų pagrįstumą bei teisėtumą, o išspręsti ginčą dėl teisės laikantis visų ABTĮ taisyklių bei reikalavimų, keliamų teismo sprendimui.

34.       Pirmosios instancijos teismas neatliko viešojo administravimo subjekto kontrolės šiame mokestiniame ginče. Iš to išplaukia, kad teismas neišnagrinėjo bylos (administracinio ginčo dėl teisės) dėl to, kad netinkamai taikė MAĮ 159 straipsnio 2 dalį. Pirmosios instancijos teismas turėjo išspręsti bylą iš esmės, tai yra padaryti išvadą, ar mokesčių administratorius teisėtai apribojo pareiškėjo teisę į PVM atskaitą. Pirmosios instancijos teismui neišnagrinėjus bylos, kurioje yra kilęs ginčas dėl viešojo administravimo subjekto – mokesčių administratoriaus – sprendimo, byla negali būti išnagrinėta vien apeliacinės instancijos teisme, nes yra nustatytas bylų nagrinėjimas dviejų instancijų administraciniuose teismuose. Tai sudaro pagrindą panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir perduoti bylą jam nagrinėti iš naujo (ABTĮ 146 str. 1 d.).

35.       Bylą perduodant pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, nėra priimamas sprendimas pareiškėjo naudai, todėl šiame procesiniame sprendime negali būt išspręstas pareiškėjo prašymas atlyginti jo turėtas bylinėjimosi išlaidas (ABTĮ 40 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo žemės ūkio bendrovės „Bernotų ūkis“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo (nuo 2024 m. sausio 1 d. – Regionų administracinis teismas) 2023 m. balandžio 12 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                Ričardas Piličiauskas

                                                                                Veslava Ruskan

                                                                                Arūnas Sutkevičius