Administracinė byla Nr. eA-909-602/2020
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00560-2018-5
Procesinio sprendimo kategorija 12.15.5
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2020 m. gegužės 13 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „HA.EN.“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. lapkričio 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal
pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „HA.EN.“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „HA.EN.“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė, mokesčių mokėtoja) su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2018 m. sausio 22 d. sprendimo Nr. S-8 (7-168/2017) dalį, kuria patvirtintas Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI, Inspekcija, centrinis mokesčių administratorius) 2017 m. liepos 12 d. sprendimo Nr. (21.131-31- 5) FR0682-274 nurodymas sumokėti apskaičiuotą 948 980 Eur pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM); 2) panaikinti VMI 2017 m. liepos 12 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-274.
2. Pareiškėjas paaiškino, kad MGK skundžiamame sprendime nepagrįstai nurodė, jog Bendrovė, sudarydama sandorius ir turėdama galimybę žinoti/žinodama, kad UAB ,,Sostinės būstai“ už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), elgėsi nesąžiningai, piktnaudžiavo teise, todėl Bendrovei negalima pirkimo PVM atskaita.
3. Pareiškėjas nurodė, kad realizuodamas reikalavimo teisę ir įsigydamas žemės sklypą bei pastatą, visų pirma, siekė kuo lengviau gauti pelną – įsigyti reikalavimo teises, turtą ir kuo brangiau pardavus gauti pinigų, tokiu būdu atsiskaityti su Medicinos banku, o pelną pasilikti sau. Nepavykus šiam planui, nes antstolio organizuotų varžytynių metų pirkėjų neatsirado, Bendrovė, siekdama iš reikalavimo teisės įsigijimo gauti ekonominę naudą, perėjo prie kito plano įgyvendinimo – įsigytą turtą užbaigti statyti ir jį parduoti. Teigė, kad pareiškėjas disponavo informacija apie UAB „Sostinės būstai“ finansinius sunkumus, taip kaip šia informacija disponavo bet kuris kitas kreditorius restruktūrizavimo procese ar varžytynių metu. Pažymėjo, kad bet kuriam mokesčių mokėtojui akivaizdu, jog turtą per varžytynes parduodantis subjektas turi finansinių sunkumų, kaip turi finansinių sunkumų subjektai, kuriems iškelta restruktūrizavimo byla. Tačiau tuo pačiu toks žinojimas negali suponuoti pareigos trečiajam asmeniui (šiuo atveju Bendrovei) žinoti sunkumus patiriančio subjekto (šiuo atveju UAB „Sostinės būstai“) galimybes susimokėti mokesčius. Atkreipė dėmesį, kad tuo metu, kai buvo skelbiamos varžytynės ir kai Bendrovė perėmė žemės sklypą ir pastatą, UAB „Sostinės būstai“ nebuvo restruktūrizuojama bendrovė, todėl informacijos nei Bendrovė, nei jos akcininkai objektyviai nežinojo daugiau negu kiti rinkos dalyviai.
4. Pareiškėjas tvirtino, kad atstovai susitikimo su VMI atstovais mokestinio patikrinimo metu nurodė, jog Bendrovės tikslas nėra būtinai susigrąžinti PVM, priimtinas ir PVM permokos užskaitymas einamiesiems mokesčių mokėjimams. Todėl gali atsisakyti prašymo grąžinti PVM. Bendrovė neturi teisės UAB „Sostinės būstai“ sąskaitos faktūros neįtraukti į PVM apskaitą. Taip pat negali neatskaityti PVM, nes tuomet pareiškėjui atsirastų dviguba mokestinė našta.
5. Pareiškėjas teigė, kad nesutinka su MGK, jog Bendrovė realios veiklos nevykdo, veikla finansuojama skolintomis lėšomis, vienintelis darbuotojas įdarbintas tik 2015 m. spalio 9 d., o nuo įregistravimo, t. y. 2014 m. gruodžio 5 d. iki 2015 m. spalio 9 d. Bendrovėje įdarbintų asmenų nebuvo ir tuo remiantis prieita prie išvados, jog jos vienintelis tikslas – susigrąžinti PVM.
6. Pareiškėjas tvirtino, kad ne visuomet verslo pradžia sutampa su bendrovės įsteigimu ir šiuo atveju pareiškėjo steigimas buvo ankstesnis. Nuo momento, kai buvo pradėti konkretūs veiksmai – įdarbintas darbuotojas, pasirašomos sutartys, veikla vyko nuosekliai ir pastoviai. Atkreipė dėmesį, kad MGK patvirtintai VMI išvadai, jog Bendrovė nevykdo veiklos, prieštarauja jos sudarytos sutartys su Medicinos banku dėl reikalavimo teisės perleidimo. Akcentavo, kad bankas nesudarinėtų susitarimų su realiai veiklos nevykdančiais ūkio subjektais. Be to, pareiškėjo vertinimu, MGK nepagrįstai teigia, kad Bendrovė siekė savo veiklą finansuoti tik grąžintina PVM suma, o ne realiai toliau veikti. Pabrėžė, kad pareiškėjo veikla yra finansuojama akcininkų lėšomis, taip pat pasiekus susitarimą dėl Bendrovės vykdomų statybų finansavimo pasirašyta Kredito linijos sutartis Nr. LOAN_278593 su Medicinos banku. Taigi MGK teiginys, kad pareiškėjas siekia savo veiklą finansuoti tik grąžintina PVM suma, yra nepagrįstas. Atkreipė dėmesį, kad MGK teigia, jog paskolos sutartis su Medicinos banku pasirašyta tik 2017 m. lapkričio 6 d. ir iš to daro nepagrįstą išvadą, kad Bendrovė tik 2017 metų antroje pusėje ėmėsi aktyvių veiksmų projekto vystyme.
7. Pareiškėjas taip pat nurodė, kad skundžiamas sprendimas prieštarauja 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006-112/EB) nuostatoms ir teismų praktikai.
8. Pareiškėjas pažymėjo, kad jokio piktnaudžiavimo iš Bendrovės pusės nėra. Sandorių grandinėje įsigyjant reikalavimo teisę, vėliau įsigyjant turtą dalyvavo Medicinos bankas, antstolis. Žemės sklypo ir pastato įsigijimas įvyko per viešą procedūrą – buvo skelbiamos varžytynės, pardavimo procesą organizavo, turto kainą nustatė antstolis, oficialus pareigūnas. Bendrovė neturėjo jokių nei objektyvių, nei subjektyvių galimybių daryti įtaką turto pardavimo procesui taip, kad niekas turto neįsigytų. Tik neįvykus viešam turto pardavimo procesui, kurio Bendrovė nevaldė ir neįdarė jam įtakos, siekdama maksimaliai išsaugoti savo interesus, priėmė sprendimą perimti turtą. Todėl, pareiškėjo įsitikinimu, VMI teiginiai dėl piktnaudžiavimo yra visiškai nepagrįsti. Šiuo metu Bendrovės tikslas yra įsigytame žemės sklype ir pastate (nepavykus įgyvendinti pirminio tikslo, kai buvo siekiama greitai parduoti ir gauti pinigus), užbaigti statyti daugiabutį ir parduoti butus. Naujos statybos butų pardavimas bus PVM apmokestinami sandoriai, nuo kurių pareiškėjas sumokės PVM į biudžetą. Su pareiškėju susijusios bendrovės užsiima nekilnojamojo turto vystymo projektais, vykdo daugiabučių statybas ir juos parduoda. Todėl Bendrovės žemės sklypo ir pastato įsigijimas turi ekonominį ir verslo pagrindimą, susijęs su įmonių grupės vykdoma veikla. Teigė, kad pareiškėjas, perimdamas reikalavimo teisę, sumokėjo Medicinos bankui apie 600 000 Eur, taip pat yra paimta 2,6 mln. eurų paskola, nuo kurios pareiškėjui reikia mokėti palūkanas. VMI Patikrinimo aktu nusprendusi riboti PVM atskaitą riboja mokesčių mokėtojo teises, numatytas Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme (toliau – ir PVMĮ), taip pat apsunkina Bendrovės veiklą, nepagrįstai didindama mokestinę naštą, sukuria situaciją, kai Bendrovei gali tekti nepagrįsta dvigubo apmokestinimo našta. VMI išvada, kad Bendrovė siekia susigrąžinti 948 991,74 Eur yra nelogiška, nes Bendrovė yra patyrusi 3,2 mln. eurų išlaidų reikalavimo teisei iš Medicinos banko įsigyti.
9. Teigė, kad VMI neturėjo teisės taikyti Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies nuostatų. Pagal minėto straipsnio nuostatas būtina nustatyti, kad mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Pareiškėjas, įsigydamas reikalavimo teisę iš Medicinos banko, turėjo tikslą greitai realizuoti turtą, atsiskaityti su banku ir uždirbti pelno. Tačiau planas greitai ir pelningai realizuoti turto nepavyko, todėl to paties tikslo siekiama per ilgesnį laikotarpį – siekiama pastatyti daugiabutį namą ir parduoti butus.
10. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą su juo nesutiko ir prašė jį atmesti.
11. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad Patikrinimo akte nurodyta, jog Bendrovė, sudarydama sandorius ir turėdama galimybę žinoti/žinodama, kad UAB ,,Sostinės būstai“ už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM, elgėsi nesąžiningai, piktnaudžiavo teise, todėl neįgyja teisės į PVM atskaitą. Pareiškėjas žinojo apie UAB ,,Sostinės būstai“ patiriamus finansinius sunkumus ir tikėtiną bankrotą. Be to, G. K., (Bendrovės akcininkas ir buvęs UAB ,,Sostinės būstai“ vienas iš kreditorių), o kartu ir Bendrovė, žinojo/turėjo žinoti, kad UAB ,,Sostinės būstai“ kito turto neturi ir pareiškėjui perėmus pastatą ir žemės sklypą (turtą) nelieka galimybės sumokėti PVM į biudžetą. Bendrovė 2015 m. lapkričio 27 d. pagal Reikalavimo perleidimo sutartį perėmė UAB ,,Sostinės būstai” skolą pradiniam kreditoriui UAB ,,Medicinos bankas”, tačiau vėlesnių sandorių metu PVM mokėjimo į biudžetą už UAB ,,Sostinės būstai” neperėmė.
12. Atsakovas teigė, kad iš Patikrinimo akto matyti, jog Bendrovė realios veiklos nevykdo, veikla finansuojama skolintomis lėšomis, vienintelis darbuotojas (vadovas) įdarbintas tik 2015 m. spalio 9 d., o nuo pareiškėjo įregistravimo 2014 m. gruodžio 5 d. iki 2015 m. spalio 9 d. įdarbintų asmenų nebuvo. Nurodė, kad pareiškėjas perėmė turtą turint tikslą pasinaudoti PVM atskaita, žinant, kad kontrahentas į biudžetą PVM nesumokės. Be to, pareiškėjas inicijavo vienintelio ilgalaikio turto, t. y. statinių, esančių adresu (duomenys neskelbtini), išvaržymą, o UAB ,,Sostinės būstai“ kitų aktyvų (kito turto) neturi. UAB ,,Sostinės būstai“ iškelta bankroto byla. Atsakovo įsitikinimu, Bendrovės tolimesnis projekto finansavimas paremtas siekiu susigrąžinti iš biudžeto 948 991,74 Eur PVM, pagal UAB ,,Sostinės būstai“ išrašytą 2016 m. rugpjūčio 5 d. PVM sąskaitą faktūrą SB Nr. 011.
13. Atsakovas pažymėjo, kad MGK 2018 m. sausio 22 d. sprendime Nr. S-8 (7-168/2017) nurodė, jog pasibaigus varžytinėms, pareiškėjas beveik metus jokių aktyvių statybos užbaigimo ir turto pardavimo veiksmų nesiėmė. Nors Bendrovės įstatinis kapitalas buvo tik 2 896 Eur (10 000 Lt), ji veikė skolintomis lėšomis, tačiau 2016 m. rugpjūčio 5 d. už 5 468 000 Eur įsigijo nenaudojamą, apgriuvusį nekilnojamąjį turtą, kuriam dar reikės ženklių investicijų. Bendrovė 948 991,74 Eur pirkimo PVM įtraukė į atskaitą ir deklaravo PVM deklaracijoje už 2016 m. lapkričio mėn., 2016 m. gruodžio 20 d. pateikė prašymą grąžinti (įskaityti) mokesčio ir (arba) baudos už administracinį pažeidimą permoką (skirtumą): už 2016 m. lapkričio mėn. nurodyta prašoma grąžinti PVM suma – 949 265 Eur, tačiau iš Bendrovės atstovo pateiktų dokumentų, t. y. 2017 m. lapkričio 6 d. kredito linijos sutarties Nr. LOAN_278593 matyti, kad pareiškėjas tik 2017 m. lapkričio 6 d. iš UAB „Medicinos bankas” paėmė 1 000 000 Eur kreditą nuo 2017 m. lapkričio 6 d. iki 2019 m. rugsėjo 20 d. apyvartinėms lėšoms, t. y. statyboms vykdyti ketinant parduoti minėtą nekilnojamąjį turtą.
II.
14. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. lapkričio 14 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.
15. Teismas nustatė, kad VMI, atlikusi mokestinį patikrinimą, pareiškėjo atžvilgiu dėl PVM nuo 2016 m. lapkričio 1 d. iki 2016 m. lapkričio 30 d., surašė patikrinimo aktą, kuriuo pareiškėjui papildomai apskaičiuota 948 980 Eur mažesnė grąžintino iš biudžeto PVM suma. Patikrinimo akte nustatyta, kad UAB „HA.EN“ Lietuvos Respublikos Juridinių asmenų registre įregistruota 2014 m. gruodžio 15 d. Pareiškėjas nuo 2016 m. lapkričio 10 d. įregistruotas PVM mokėtojų registre, o jo vadovas ir vienintelis darbuotojas – A. Š., kuris įdarbintas Bendrovėje nuo 2015 m. spalio 9 d., iki tol įdarbintų asmenų nebuvo. Nustatyta, kad akcininkai yra: UAB ,,Trinapolis“, G. K. ir A. P..
16. Teismas nurodė, kad pareiškėjo mokestinis patikrinimas inicijuotas po atlikto mokestinio tyrimo, kuris atliktas nuo 2016 m. lapkričio 1 d. iki 2016 m. lapkričio 30 d. dėl pareiškėjo 2016 m. gruodžio 20 d. pateikto prašymo grąžinti 949 265 Eur PVM. Pareiškėjo mokestinio tyrimo metu nustatyta, kad 2015 m. lapkričio 27 d. tarp pareiškėjo ir UAB ,,Medicinos bankas“ sudaryta Reikalavimo perleidimo sutartis, kurioje skolininku nurodytas UAB ,,Sostinės būstai“. Bendrovė pagal 2016 m. rugpjūčio 5 d. UAB ,,Sostinės būstai“ išrašytą PVM sąskaitą faktūrą už 5 468 000 Eur perėmė turtą, pagal 2016 m. liepos 21 d. Turto perdavimo išieškotojui aktą, kuriame nurodoma, kad antstolė V. M. Bendrovei perduoda turtą (žemės sklypą ir pastatą), kurio vertė 5 468 000 Eur. Buvęs turto savininkas yra UAB ,,Sostinės būstai“.
17. Teismas atkreipė dėmesį, kad Bendrovė mokestiniam tyrimui pateikė sutartis su G. K., M. K. ir UAB ,,GRIFS AG“ dėl kreditorinių reikalavimų įsigijimų iš šių UAB ,,Sostinės būstai“ kreditorių. Sutartyse su G. K. ir M. K. be kitų sąlygų nurodyta, kad Bendrovė yra susipažinusi su dabartine skolininko (UAB ,,Sostinės būstai“) ūkine-finansine/turtine būkle, teisiniu statusu ir jam žinoma, kad UAB ,,Sostinės būstai” yra nemoki.
18. Teismas nurodė, kad Centrinis mokesčių administratorius, įvertinęs 2015 m. lapkričio 27 d. sutarties nuostatas ir sutartis su G. K., M. K. ir UAB ,,GRIFS AG“, priėjo prie išvados, jog pareiškėjas žinojo/turėjo žinoti, kad UAB ,,Sostinės būstai“ yra nemoki, nevykdo įsipareigojimų pagal kredito sutartį, žinojo apie įspėjimą dėl skolos sumokėjimo ir bankroto bylos kėlimo, t. y. apie finansinius sunkumus ir tikėtiną bankrotą, dėl to PVM į biudžetą nebus sumokėtas. Pareiškėjas pagal 2015 m. lapkričio 27 d. sutartį perėmė UAB ,,Sostinės būstai“ skolą pradiniam kreditoriui UAB ,,Medicinos bankas“, tačiau vėlesnių sandorių metu PVM mokėjimo į biudžetą už UAB ,,Sostinės būstai“ neperėmė.
19. Teismas nustatė, kad mokestinio tyrimo metu pareiškėjas buvo pateikęs Didžiąją knygą laikotarpiu nuo 2016 m. sausio 1 d. iki 2016 m. lapkričio 30 d. Mokestiniam patikrinimui pareiškėjas be kitų dokumentų pateikė patikslintą Didžiąją knygą laikotarpiu nuo 2016 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d., kurioje pakoreguoti kai kurie buhalterinių operacijų įrašai. Patikrinimo metu nustatyta, kad pagal Reikalavimų perleidimo sutartis įgytos reikalavimo teisės patikslintoje Didžiojoje knygoje užregistruotos jų įsigijimo savikaina, tačiau nėra užregistruotas pagal Reikalavimų perleidimo sutartis įgytų reikalavimų dydis, t. y. pareiškėjas buhalterinėje apskaitoje neužregistravo iš skolininko (UAB ,,Sostinės būstai“) gautinų sumų. Be to, kai kurie įrašai buhalterinėje apskaitoje užregistruoti netinkamai – užregistruotas įsipareigojimas UAB ,,Medicinos bankas“ už 5 468 000 Eur po to, kai UAB ,,Sostinės būstai“ išrašė pareiškėjui PVM sąskaitą faktūrą.
20. Teismas nurodė, kad VMI sprendė, jog pareiškėjas realios veiklos nevykdo, veikla finansuojama skolintomis lėšomis, vienintelis darbuotojas (vadovas) įdarbintas tik 2015 m. spalio 9 d., o nuo UAB ,,HA.EN“ įregistravimo 2014 m. gruodžio 5 d. iki 2015 m. spalio 9 d. Bendrovėje įdarbintų asmenų nebuvo, perėmė UAB ,,Sostinės būstai“ skolas pradiniams kreditoriams, t. y. UAB ,,Medicinos bankas“, G. K., M. K., tačiau PVM mokėjimo į biudžetą už UAB ,,Sostinės būstai“ neperėmė. Nurodė, kad pareiškėjas perėmė tik tų fizinių asmenų, t. y. G. K. ir M. K. reikalavimus į UAB ,,Sostinės būstai“, kurie buvo užtikrinti hipoteka, siekiant greičiau perimti turtą su kai kuriais iš UAB ,,Sostinės būstai“ kreditorių sudarė taikos sutartis, dėl to pareiškėjo perimto žemės sklypo ir pastato dalis tapo mažesnė, tačiau pašalino kliūtis varžytinėms vykti. Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjo sudarytos sutartys patvirtina, jog sudarant sandorius su UAB ,,Medicinos bankas“, G. K., M. K. dėl UAB ,Sostinės būstai“ skolos, kuri užtikrinta hipoteka, ir turto (žemės sklypo ir pastato) perėmimo, buvo pažeisti sąžiningumo, nepiktnaudžiavimo teise principai, pareiškėjas žinojo/turėjo žinoti apie UAB ,,Sostinės būstai“ finansinius sunkumus bei tai, kad UAB ,,Sostinės būstai“ pardavimo PVM į biudžetą nesumokės. Patikrinimo akte teigiama, kad UAB ,,Sostinės būstai“ nesumokėjus į valstybės biudžetą pardavimo PVM, o pareiškėjui siekiant įgyti teisę į PVM atskaitą, sukuriamas mokestinis pranašumas (mokestinė nauda), kuris laikytinas piktnaudžiavimu. Pareiškėjas sudarydamas sandorius ir turėdamas galimybę žinoti/žinodamas, kad UAB ,,Sostinės būstai“ už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM, elgiasi nesąžiningai, piktnaudžiauja teise, todėl neįgyja teisės į PVM atskaitą. Pareiškėjas žinojo apie UAB ,,Sostinės būstai“ patiriamus finansinius sunkumus ir tikėtiną bankrotą.
21. Teismas taip pat nurodė, kad mokestino patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas netinkamai užpildė 2016 m. lapkričio 11 d. PVM deklaraciją ir nurodė joje netikslius duomenis, t. y. deklaravo mažesnį atskaitomą pirkimo PVM nei užregistruota buhalterinės apskaitos registruose. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas gaunamų šio mokesčio sąskaitų faktūrų registre ir mokestiniam tyrimui pateiktoje Didžiojoje knygoje nebuvo užregistravęs vienos pirkimo PVM sąskaitos faktūros, dėl to pirkimo PVM nebuvo deklaruotas bei neteisingai atskaitomas pastarasis mokestis. Mokestinio patikrinimo metu nuo 2016 m. lapkričio 1 d. iki 2016 m. lapkričio 30 d. pareiškėjo atskaitomas PVM iš viso mažinamas 948 922 Eur dėl atskaityto PVM pagal UAB ,,Sostinės būstai“ PVM sąskaitą-faktūrą bei atskaitomas PVM didinamas 12 Eur dėl neteisingo duomenų deklaravimo. Taigi numatyta, kad Bendrovei papildomai apskaičiuojama 948 980 Eur mažesnė grąžintino iš biudžeto PVM suma.
22. Pareiškėjas, susipažinęs su VMI Patikrinimo akte apskaičiuotu PVM, 2017 m. birželio 12 d. pateikė pastabas, kuriomis prašė netvirtinti Patikrinimo akto. Nurodė, kad VMI surinktais įrodymais nepagrindžia Bendrovės piktnaudžiavimo ir nesąžiningumo, o žinojimas apie sunkią finansinę padėtį nereiškia žinojimo apie tai, kad kontrahentas yra nemokus.
23. Inspekcija 2017 m. liepos 12 d. priėmė sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21,131-31-5) FR0682-27, kuriuo patvirtino VMI Patikrinimo akte papildomai apskaičiuotą 948 980 Eur PVM, apskaičiavo 38 148,46 Eur šio mokesčio delspinigių ir skyrė 284 694 Eur baudą. MGK, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2018 m. sausio 22 d. sprendimu patvirtino VMI 2017 m. liepos 12 d. sprendimo nurodymą sumokėti apskaičiuotą 948 980 Eur PVM ir panaikino nurodymą sumokėti apskaičiuotus 38 148,46 Eur PVM delspinigius ir paskirtą 284 694 Eur šio mokesčio baudą. MGK sprendime nurodė, kad remiantis PVMĮ 123 straipsnio 2 ir 4 dalimis, PVM delspinigiai gali būti skaičiuojami, o PVM bauda gali būti skiriama tik tuo atveju, jeigu patikrinimo metu apskaičiuojama papildomai mokėtina PVM suma, kuria atitinkamai didinama mokėtina į biudžetą PVM suma (mažinama grąžintina iš biudžeto PVM suma), ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų apskaičiuotos papildomai mokėtinos PVM sumos dydžio bauda. MGK pabrėžė, kad PVM delspinigiai gali būti skaičiuojami, o šio mokesčio bauda gali būti skiriama tik tuo atveju, jeigu patikrinimo metu apskaičiuojama papildomai mokėtina į biudžetą PVM suma.
24. Teismas pažymėjo, kad teismų praktikoje laikomasi nuoseklios pozicijos, jog pirmenybė teikiama ūkinės operacijos turiniui, o ne formaliems rekvizitams; mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą, jeigu piktnaudžiauja ūkinėmis operacijomis ar prisideda prie ūkinių operacijų, kuriomis nesumokamas PVM ar įgyjama neteisėta mokestinė nauda; sandoriai (ūkinės operacijos) realiai neįvyko, teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota.
25. Teismas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013 suformuotomis su teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygomis aiškinimo taisyklėmis.
26. Teismas pažymėjo, kad VMI sprendimuose iš esmės konstatavo pareiškėjo dalyvavimą sukčiavime, t. y. mokesčių mokėtojo žinojimą ir galėjimą žinoti, jog dalyvauja PVM sukčiavime. Pareiškėjo dalyvavimą PVM sukčiavime patvirtina skundžiamuose sprendimuose pateikiami vertinimai. Mokesčių administratorius nustatė, kad Bendrovė 2015 m. lapkričio 27 d. sudarė sutartį su UAB ,,Medicinos bankas“. Sutartyje viena iš sąlygų, su kuria susipažino pareiškėjas, yra ta, kad Bendrovei yra žinoma skolininko, t. y. UAB ,,Sostinės būstai“ ūkinė-finansinė/turtinė būklė, teisinis statusas ir jai yra žinoma, kad UAB ,,Sostinės būstai“ yra nemoki, kad Vilniaus apygardos teismo 2009 m., gruodžio 4 d. nutartimi buvo iškelta restruktūrizavimo byla (nutraukta, nes nustatytu terminu nepateiktas restruktūrizavimo planas), Vilniaus apygardos teismo 2010 m. rugsėjo 30 d. nutartimi (įsiteisėjo 2010 m. spalio 12 d.) iškelta antra restruktūrizavimo byla (nutraukta, nes nustatytu terminu nebuvo pateiktas restruktūrizavimo plano įgyvendinimo aktas).
27. Teismas akcentavo, kad byloje neginčijamai nustatyta, jog G. K., būdamas UAB „Sostinės būstai“ kreditoriumi, siekdamas patenkinti savo, kaip UAB „Sostinės būstai“ kreditoriaus, interesus, perleido savo reikalavimo teisę Bendrovei bei tapo jos vienu iš akcininkų (Bendrovės akcininkas nuo 2016 m. vasario 5 d., t. y. nuo Reikalavimo perleidimo sutarties sudarymo). Atkreipė dėmesį, kad G. K. dalyvavo tiek Bendrovės, tiek UAB ,,Sostinės būstai“ veikloje. Teismo vertinimu, pareiškėjui 2015 m. lapkričio 27 d. sudarant sutartį su UAB ,,Medicinos bankas“, kuomet Bendrovė susipažino su UAB ,,Sostinės būstai“ finansine padėtimi, ir santykių su G. K., kuris dalyvavo tiek Bendrovės veikloje, tiek UAB ,,Sostinės būstai“, turėjo realias galimybes žinoti tam tikrus faktus, kad UAB ,,Sostinės būstai“ nesumokės pardavimo PVM į biudžetą. Teismo posėdyje liudytoju apklaustas G. K. iš esmės pritarė pareiškėjo skunde išdėstytai pozicijai, tačiau jo parodymai nepaneigia mokestinio patikrinimo metu nustatytų aplinkybių ir išvadų.
28. Teismas sutiko su atsakovo vertinimu, kad Bendrovė realios veiklos nevykdo, veikla finansuojama skolintomis lėšomis ir vienintelis darbuotojas (vadovas) įdarbintas tik 2015 m. spalio 9 d., o nuo Bendrovės įregistravimo, t. y. nuo 2014 m. gruodžio 5 d. iki 2015 m. spalio 9 d. įdarbintų asmenų nebuvo. Atsakovas išsamiai atsiliepime į skundą išnagrinėjo ir padarė išvadą, kad Bendrovė perėmė turtą tikslu pasinaudoti PVM atskaita, žinant, kad kontrahentas į biudžetą pardavimo PVM nesumokės.
29. Teismas vertino, kad byloje surinkta pakankamai įrodymų, patvirtinančių, jog pareiškėjas žinojo apie UAB ,,Sostinės būstai“ patiriamus finansinius sunkumus, tikėtiną bankrotą ir turėjo galimybę žinoti, kad pastaroji bendrovė nesumokės PVM į biudžetą. Tokią aplinkybę patvirtina byloje nustatyti faktai, kad pareiškėjas turėjo realią galimybę žinoti apie UAB ,,Sostinės būstai“ finansinę padėtį, kai 2015 m. lapkričio 27 d. pasirašė sutartį su UAB ,,Medicinos bankas“, kuria patvirtino, kad yra žinoma, jog UAB ,,Sostinės būstai“ yra nemoki, be to, abi įmones siejo G. K., kuris yra Bendrovės akcininkas ir buvęs UAB ,,Sostinės būstai“ vienas iš kreditorių. Teismas sprendė, kad pareiškėjas žinojo/turėjo žinoti, kad UAB ,,Sostinės būstai“ kito turto neturi ir Bendrovei perėmus pastatą ir žemės sklypą, nelieka galimybės sumokėti PVM į biudžetą, o tai savo ruožtu, paneigia, pareiškėjo, kaip PVM mokesčio mokėtojo, teisę į PVM atskaitą.
30. Teismas konstatavo, kad tiek mokesčių administratorius ginčijamuose sprendimuose, tiek MGK savo sprendime išsamiai ir objektyviai išnagrinėjo ginčo faktines aplinkybes, detaliai atsakė į visus pareiškėjo iškeltus klausimus, savo išvadas tinkamai pagrindė aktualiomis teisės aktų nuostatomis ir teismų suformuotomis teisės taikymo ir aiškinimo taisyklėmis. Pareiškėjo teismui pateiktas skundas yra tapatus MGK pateiktam skundui, į kurį pareiškėjui buvo atsakyta teisiškai pagrįstu MGK 2018 m. sausio 22 d. sprendimu Nr. S-8 (7-168/2017). Nesutikdamas su MGK sprendimu ir teikdamas skundą teismui pareiškėjas nepateikė argumentų, kodėl nesutinka su MGK išvadomis, kaip ir kodėl tos pačios aplinkybės turėtų būti vertinamos kitaip.
III.
31. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. lapkričio 14 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.
32. Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia aplinkybėmis, nurodytomis pirmosios instancijos teismui pateiktame skunde. Papildomai nurodo, kad VMI Patikrinimo Akte ir Sprendime nenurodė, kurį konkretų PVM atskaitos ribojimo pagrindą taiko pareiškėjui, nurodydamas ir tai, kad pareiškėjas žinojo apie tiekėjo PVM nesumokėjimą, t. y. buvo nesąžiningas, ir tai, kad pareiškėjas piktnaudžiavo siekdamas neteisėto mokestinio pranašumo, todėl taikytinas turinio viršenybės prieš formą principas. Tokie viešojo administravimo subjekto sprendimai vertintini kaip priimti neatlikus konkrečios teisinės kvalifikacijos, todėl neatitinka Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnyje nurodytų reikalavimų ir dėl to naikintini.
33. Teigia, kad VMI nei Patikrinimo akte, nei sprendime nenurodė, kurį vieną konkretų PVM atskaitos ribojimo pagrindą pritaikė pareiškėjui: ar laikė, kad pareiškėjo sandoriai, kuriais grindžiama jo teisė atskaityti PVM, sudaryti piktnaudžiaujant; ar, kad pats pareiškėjas sukčiavo PVM srityje; ar laikė, kad pareiškėjas žinojo apie tiekėjo atliktą sukčiavimą PVM srityje. Pareiškėjo vertinimu, tokia situacija, kai individualiame administraciniame akte nurodomi du atskiri ir savarankiški PVM atskaitos ribojimo pagrindai, turi būti traktuojama kaip nekonkreti teisinė kvalifikacija, akivaizdžiai ribojanti pareiškėjo teises į teisminę gynybą. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje toks pažeidimas pripažįstamas savarankišku pagrindu, suponuojančiu skundžiamo individualaus administracinio akto naikinimą.
34. Nurodo, kad mokestinį ginčą nagrinėję Komisija ir teismas savo sprendimuose PVM apskaičiavimą pareiškėjui patvirtino skirtingais savarankiškais pagrindais, kurie iš esmės skiriasi savo turiniu, todėl teismas neišnagrinėjo, ar MGK sprendime nurodytas PVM atskaitos ribojimo pagrindas pareiškėjui taikytas teisėtai.
35. Pareiškėjas pažymi, kad teismas skundžiamame sprendime nurodė, jog pareiškėjas, žinodamas apie tiekėjo negalėjimą sumokėti PVM, dalyvavo PVM sukčiavime. Tačiau teismas nekonstatavo, kad sukčiavo ir pareiškėjo kontrahentas. Tuo tarpu teismų praktikoje reikalaujama esant pirkėjo žinojimui apie galimą PVM nesumokėjimą įrodyti ir paties tiekėjo sukčiavimą.
36. Patikrinimo metu VMI net nerinko duomenų ir neįrodinėjo, kad UAB „Sostinės būstai“, perleisdama turtą pareiškėjui už skolą, pati sukčiavo PVM srityje. VMI nerinko įrodymų, kada ši bendrovė pradėjo statyti turtą, kurį vėliau perleido, kokios priežastys sąlygojo statybų stabdymą ir UAB „Sostinės būstai“ nemokumą, ar šios priežastys nebuvo sukeltos išorinių objektyvių veiksnių (pvz., sąstingio nekilnojamojo turto rinkoje 2008–2010 m.), ar buvo sąlygotos įmonės tyčios, ar ji turėjo kitų alternatyvių veikimo būdų, nei perleisti pastatą pareiškėjui už skolą, ar turėjo galimybių pasirinkti tokį atsiskaitymo būdą, kuris leistų jam sumokėti PVM biudžetui. Atitinkamai šių aplinkybių netyrė ir nekonstatavo nei Komisija, nei teismas.
37. Pareiškėjas akcentuoja, kad teismas laikė, jog vien tik faktas, kad pareiškėjas žinojo apie UAB „Sostinės būstai“ finansinius sunkumus, pats savaime jau įrodo sukčiavimą. Pažymi, kad vertinant priešingai, visi skolininkai, kurie dėl nesėkmingo verslo nebeturi lėšų senoms skoloms padengti ir perleidžia turtą už šias skolas, būtų vertinami kaip PVM sukčiautojai, o jų turto pirkėjai ar kreditoriai, perimantys turtą už skolą – kaip dalyvaujantys PVM sukčiavime. Kaip rodo patikrinimo metu VMI nustatyti faktai, UAB „Sostinės būstai“ iš pradžių pabandė įgyvendinti būdą už turtą gauti piniginių lėšų jį parduodama per varžytines, ir tik joms jam neįvykus – perleido turtą už skolą. Pažymi, kad prieš tai UAB „Sostinės būstai“ pati ieškojo investuotojo, kuris finansuotų ar prisidėtų rangos darbais nebaigtai statybai užbaigti ir pardavus butus pasidalintų gautą ekonominę naudą su ja ir esamais kreditoriais. Apie investuotojų paieškas patvirtina bylos medžiagoje esantys įrodymai (raštai asocijuotoms struktūroms, potencialiems turto vystytojams ir pan.). G. K. niekada nebuvo UAB „Sostinės būstai“ nei akcininku, nei darbuotoju, nei kitaip susijusiu asmeniu, galinčiu daryti įtaką šios Bendrovės sprendimams, išskyrus tai, kad buvo vienu iš daugiau kaip 100 šios bendrovės kreditorių.
38. PVM įstatymo 96 straipsnio 4 dalis numato, kad pirkėjas, o ne tiekėjas, privalo išskaityti ir sumokėti į biudžetą PVM, kai tiekėjas yra bankrutuojanti įmonė. Taigi valstybė numatė tokį teisinį reguliavimą, kuris sumažina jos PVM praradimo riziką – įpareigojo patį pirkėją sumokėti PVM sumą ne bankrutuojančiam pardavėjui, o sumokėti tiesiogiai biudžetui. Tačiau toks mechanizmas numatytas tik kai tiekėjas yra bankrutuojanti įmonė. Pareiškėjas įsigijo turtą iš UAB „Sostinės būstai“, kai ši nebuvo bankrutuojanti įmonė (taip pat nebuvo restruktūrizuojama), todėl pareiškėjas neturėjo minėtos pareigos užtikrinti PVM sumokėjimą į biudžetą. Tuo tarpu VMI patikrinimo metu bandė neteisėtai išplėsti PVM įstatymo 96 straipsnio 4 dalies taikymą, permesdama PVM mokėjimo pareigą pareiškėjui (atimdama teisę atskaityti PVM, nes tiekėjas turėjo mokumo problemų, o pareiškėjas apie tai žinojo).
39. Pareiškėjas nurodo, kad Komisija nepagrįstai konstatavo pareiškėjo piktnaudžiavimą kaip pagrindą riboti jam teisę į PVM atskaitą, nes jis įrodė įsigijęs turtą tikslu gauti pelno iš jo realizavimo, o ne tikslu gauti neteisėtos mokestinės naudos. Komisija savo sprendime konstatavo, kad pareiškėjo piktnaudžiavimą įrodo jo tikslai. Pasak Komisijos, pareiškėjas siekė ne vykdyti ekonominę veiklą, o tik suforminti kreditorinius reikalavimus tokiu būdu, kad įgytų teisę į vienintelį UAB „Sostinės būstai“ turtą įforminant PVM sąskaitą faktūrą, kurioje būtų išskirtas PVM; bei, kad siekė savo veiklą finansuoti grąžintina 948 980 Eur PVM suma, o ne realiai plėtoti statybas, pardavimus to turto, dėl kurio pirkimo PVM įtraukė į atskaitą.
40. Pareiškėjas pažymi, kad Komisijai jau teikė su skundu dokumentus apie nebaigto pastato tolesnės statybos vykdymą (paskolų statyboms sutartis, preliminariąsias sutartis su būsimais butų pirkėjais, statybos rangos sutartį su rangovu, nuotraukas apie statomo objekto būklę). Pareiškėjas teismui pateikė butų pirkėjų sąrašą, banko sąskaitų išrašų apie pardavimo pajamas kopijas. Nuo skundų Komisijai ir teismui padavimo iki šio skundo Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui rengimo yra praėjęs ženklus laiko tarpas, per kurį pareiškėjas pasiekė savo tikslus, kuriais įsigijo turtą iš UAB „Sostinės būstai“. Taigi pareiškėjo deklaruoti turto įsigijimo tikslai šiuo metu yra įrodyti jau įvykusių faktų (dalies pastatų statybų užbaigimo ir pajamų gavimo – PVM apmokestinamos veiklos vykdymo). Pareiškėjas nuo 2017 m. rugsėjo mėn. iki šio skundo pateikimo dienos pardavė pirkėjams pagal notarines sutartis 65 butus, dar 14 butų rezervuota pagal preliminariąsias sutartis, bendrai už 4 990 132,84 Eur sumą, nuo jau parduotų už 4 057 224 Eur butų kainos apskaičiuota 704 146 Eur pardavimo PVM, neparduotų butų likutis - 128 vnt. Tai įrodo, kad pareiškėjas sėkmingai įgyvendina savo verslo tikslus iš įsigytos reikalavimo teisės ir perimto turto uždirbti PVM apmokestinamas pajamas. Todėl nepagrįsti Komisijos sprendimo teiginiai, kad pareiškėjas, įsigydamas turtą iš UAB „Sostinės būstai“, veikė tikslu įgyti neteisėtą mokestinį pranašumą ir nesiekė vykdyti ekonominę veiklą.
41. Akcentuoja, kad joks racionaliai veikiantis verslo subjektas negali nuspręsti išleisti statybos darbams 4 204 000 Eur vien tuo tikslu, jog įgyvendinti savo neva turėtą planą neteisėtai iš valstybės biudžeto susigrąžinti 948 980 Eur PVM. Statybų projektui nepavykus, tokio ūkio subjekto nuostoliai būtų nepalyginamai didesni, nei jo neva planuota gauti 948 980 Eur PVM nauda. Tai taip pat paneigia Komisijos sprendimo išvadą, kad pareiškėjas turtą įsigijo neketindamas su juo vykdyti PVM apmokestinamos veiklos. Pareiškėjas, perimdamas reikalavimo teisę, sumokėjo Medicinos bankui pinigais apie 600 000 Eur, taip pat tam įsigijimui gavo 2 600 000 Eur paskolą, nuo kurios moka palūkanas. Komisijos išvada, kad pareiškėjas tik siekė susigrąžinti 948 980 Eur PVM sumą, stokoja ekonominės logikos, nes pareiškėjas patyrė 3 200 000 Eur išlaidų reikalavimo teisei iš Medicinos banko įsigyti. Joks protingas asmuo neperka turto už 3 200 000 Eur vien tam, kad gauti iš šios operacijos 948 980 Eur piniginių lėšų, nes toks sandoris atneša 2 251 020 Eur (3 200 000 Eur – 948 980 Eur) gryno nuostolio. Jei pareiškėjas būtų susigrąžinęs 948 980 Eur PVM ir vėliau neįvykdęs su tuo turtu PVM apmokestinamų pardavimų (kaip konstatavo Komisija), jis pagal PVM įstatymą būtų turėjęs grąžinti biudžetui nepagrįstai atskaitytą pastato pirkimo PVM, o valstybė minėto PVM išieškojimui būtų galėjusi panaudoti pareiškėjo turimą nekilnojamąjį turtą. Todėl nepagrįstas Komisijos sprendimo motyvas, kad 5 500 000 Eur vertės nekilnojamąjį turtą įsigijęs subjektas neplanavo vykdyti su tuo turtu jokios PVM apmokestinamos veiklos, o tik susigrąžinti iš biudžeto PVM. Netgi jei statybos nebūtų pavykę, o pareiškėjas būtų norėjęs atsisakyti pastato, jo (kaip nebaigto pastato) vėlesnis pardavimas taip pat būtų apmokestinamas PVM.
42. Komisija nurodė, kad aktyvūs pareiškėjo veiksmai įsigytą turtą užbaigti statyti ir jį parduoti pradėti atlikti tik po VMI atlikto patikrinimo (iš karto po 2017 m. gegužės mėn.), nors turtą jis įsigijo 2016 m. rugpjūčio mėn., kas neva įrodo, kad jis siekė tik susigrąžinti PVM, o ne plėtoti savo veiklą. Pažymi, kad pastato statyba yra keletą metų vykstantis procesas. Elementaru, kad tik po to, kai įsigijo pastatą, pareiškėjas galėjo pradėti pasirengimą jo tolesnei statybai. Būtent paties nebaigto pastato įsigijimas buvo tas pats pirmasis veiksmas, po kurio galėjo būti pradėti vykdyti kiti veiksmai (projektavimas, rangovų, finansuotojų paieška ir kt.). VMI atliko pareiškėjo PVM patikrinimą labai greitai – iš karto pateikus 2016 m. lapkričio mėn. PVM deklaraciją ir prašymą grąžinti PVM. Taigi VMI patikrino pareiškėją pačioje projekto vykdymo pradžioje, iš karto po pastato įsigijimo. Todėl nepagrįstas Komisijos reikalavimas, kad per tuos kelis mėnesius nuo pastato įsigijimo iki VMI patikrinimo akto surašymo pareiškėjas turėjo būtinai būti įvykdęs projekto vystymo veiksmus.
43. Pareiškėjas akcentuoja, kad po turto įsigijimo tolesnius statybos vystymo veiksmus atliko labai greitai: 2017 m. balandžio 2 d. pasirašė tarpininkavimo sutartis su būsimų butų pardavimo brokeriais UAB „Baltic Trade center“; 2017 m. gegužės 10 d. – projektavimo darbų sutartį su UAB „Arch-1“; 2017 m. gegužės 19 d. – dalies darbų statybos rangos sutartį su UAB „Saulala“; 2017 m. birželio 1 d. sutartį dėl statybos darbų valdymo su UAB „Ipso development“; 2017 m. birželio 1 d. – sutartį su statybos generaliniu rangovu UAB „Rinva“ ir sutartį su darbų techniniu prižiūrėtoju T. M.; 2017 m. birželio 9 d. sutartį dėl gaisrinės dalies projekto su UAB „Poliprojektas“. Iki nurodytų sutarčių pasirašymo datų pareiškėjas dar turėjo skirti laiko ir pačiai sutarčių kontrahentų paieškai ir deryboms su jais dėl sąlygų bei sutarčių projektų derinimams. Todėl akivaizdu, kad visus išvardintus projekto vystymo veiksmus pareiškėjas pradėjo vykdyti dar nepasibaigus VMI 2017 m. gegužės 10 d. patikrinimui, kaip klaidingai nurodė Komisija. Tiek Komisijos, tiek administracinių teismų praktikoje sprendžiant, ar mokesčių mokėtojo deklaruoti sandorių, ūkinių operacijų tikslai buvo realūs, visada vertinami mokesčių mokėtojo veiksmai, atlikti po tiriamųjų sandorių sudarymo netgi apimant keleto metų laikotarpį. Todėl nesuprantama Komisijos pozicija, kodėl visi pareiškėjo veiksmai, kuriuos jis atliko po VMI patikrinimo datos (kai patį patikrinimą VMI atliko nedelsiant po turto nupirkimo) neva atmestini kaip nereikšmingi įrodyti tikruosius pareiškėjo turto įsigijimo tikslus.
44. Pareiškėjas teigia, kad Komisija nepagrįstai nurodė, jog pareiškėjas siekė savo veiklą finansuoti tik grąžintina PVM suma, o ne realiai toliau veikti. Iš bylos medžiagos matyti, kad Bendrovės veikla yra finansuojama akcininkų lėšomis, taip pat statybas finansuoja bankas pagal kredito linijos sutartį NR. LOAN_278593. VMI ir Komisija neteisingai interpretavo 2015 m. liepos 27 d. Reikalavimo perleidimo sutarties tarp pareiškėjo ir Medicinos banko nuostatą, kad pareiškėjas, sudarydamas sutartį, prisiėmė visą riziką, susijusią su reikalavimo įsigijimu ir dėl tokio įsipareigojimo neva jam atsiranda pareiga užtikrinti PVM sumokėjimą valstybei. Pareiškėjas perėmė Medicinos banko teises ir įsipareigojimus. Bendrieji teisės principai numato, kad šalys sutartimis ar susitarimais negali keisti įstatymuose (įskaitant mokesčių įstatymus) šalims nustatytų pareigų. Todėl verslo rizikos pagal sutartį prisiėmimas negali pareiškėjo įpareigoti vykdyti kitos sutarties šalies (šiuo atveju UAB „Sostinės būstai“) PVM prievoles.
45. Pareiškėjui siekiant atgauti skolą pagal jo nupirktą reikalavimo teisę pradėtos išieškojimo iš UAB „Sostinės būstai“ turto procedūros. Turtui realizuoti buvo skelbiamos varžytynės. Antstolis atliko turto vertinimą (ekspertizę), nustatė turto kainą ir paskelbė varžytynes. Paskelbus pirmąsias varžytynes paaiškėjo, kad į išvaržomą turtą yra įtraukti butai, dėl kurių pirkėjai buvo sudarę preliminarias sutartis ir sumokėję buto kainą. Šie pirkėjai apskundė paskelbtas varžytynes ir jos buvo nutrauktos. Dėl smulkiųjų savininkų teisių buvo pradėtas civilinis ginčas, pasibaigęs Lietuvos Aukščiausiojo Teismo sprendimu, suformavusiu praktiką tokiais atvejais, kurios esmė, kad aptariamoje situacijoje smulkiųjų savininkų turtas negali būti išvaržomas. Neįvykus pirmosioms varžytynėms tarp Bendrovės ir UAB „Sostinės būstai“ vyko reguliarūs susitikimai, kurių metu buvo ieškoma būdų ir priemonių investuotojui pritraukti. Esamoje situacijoje Bendrovės vertinimu sėkmingiausias buvo statybos rangovo-investuotojo pritraukimas, kuris galėtų investuoti savo resursus projektui užbaigti ir iš investicijos pasiimti grąžą. Į tokio investuotojo paieškas ir buvo orientuojamasi. Išeliminavus smulkiųjų savininkų butus, dėl kurių vyko civilinis ginčas, likusiam turtui buvo organizuotos antrosios varžytynės, kurias teisės aktų nustatyta tvarka organizavo antstolis. Todėl pareiškėjas neturėjo jokios įtakos pardavimui bei negalėjo numatyti, kad parduodamu per varžytynes turtu nebus susidomėjusių ir varžytynės neįvyks. Antstolei 2016 gegužės 23 d. paskelbus antrąsias varžytynes, nepaisant apie viešą varžytynių paskelbimą nustatyta tvarka, UAB „Sostinės būstai“, siekdama gauti kuo didesnę kainą ir kuo didesnio dalyvių skaičius bei susidomėjimo turto pardavimu, savo iniciatyva potencialiems turto pirkėjams išsiuntė kvietimus dalyvauti varžytynėse. Varžytynėmis domėjosi 6 potencialūs dalyviai, tačiau nesiregistravo, t. y. nemokėjo dalyvio mokesčio, nes, tikėtina, laukė dar vienų varžytynių, kad turtą įsigyti dar pigiau.
46. Pareiškėjo nuomone, visi šie veiksmai įrodo, kad UAB „Sostinės būstas“ buvo išnaudojusi visas teisėtas galimybes gauti už turtą pinigus (iš jo pardavimo) ir tik nepavykus padengė skolą pareiškėjui pačiu turtu. Taip pat įrodo, kad pareiškėjas buvo priverstas perimti patį turtą, o ne gauti atsiskaitymą už jį pinigais, nes neatsirado pirkėjo, o turto kaina dar vienose varžytynėse būtų sumažinta dar 20 proc. Siekdamas saugoti savo interesus bei prisiimdamas verslo riziką, pareiškėjas perėmė turtą.
47. Pareiškėjas prašo kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą, ar atitinka Direktyvos 2006/112/EB dėl Europos Sąjungos bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos nuostatas dėl teisės į PVM atskaitą ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką toks Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. lapkričio 14 d. sprendime išdėstytas teisės taikymas, kai apmokestinamajam asmeniui atimama teisė į PVM atskaitą vien tik dėl to, kad jis žinojo apie tiekėjo nemokumą ir jo PVM nesumokėjimą, tačiau neįrodžius tiekėjo sukčiavimo PVM.
48. Atsakovas atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą su juo nesutinka ir prašo jį atmesti.
49. Atsakovas atsiliepimą grindžia iš esmės pirmosios instancijos teismui pateiktame atsiliepime nurodytais argumentais. Nurodo, kad VMI atsisakymą suteikti teisę į PVM atskaitą grindžia pirmuoju atveju, t. y. sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant. Pažymi, kad pareiškėjas apeliaciniame skunde klaidingai interpretuoja Patikrinimo akto bei VMI sprendimo teiginius. Dalyvavimas tiekėjo PVM sukčiavime yra tada, kai nustatomas žinojimas, galėjimas / turėjimas žinoti apie dalyvavimą į PVM sukčiavimą įtrauktame sandoryje. Analizuojamu atveju, pareiškėjo žinojimas, galėjimas / turėjimas žinoti apie dalyvavimą į PVM sukčiavimą įtrauktame sandoryje nebuvo nustatinėjamas. Piktnaudžiavimo, sukčiavimo, dalyvavimo į PVM sukčiavimą įtrauktame sandoryje kategorijos naudojamos atsižvelgiant į suformuluotą ESTT praktiką, PVMĮ šios kategorijos nėra apibrėžtos (remiamasi PVMĮ 58 straipsniu, 64 straipsnio 9 dalies 1 punktu).
50. Pažymi, kad pareiškėjas su skundu teismui pateikė naujus dokumentus: butų pardavimo sąskaitas faktūras, nekilnojamojo turto registro centrinio duomenų banko išrašą su istorija. VMI, įvertinusi visus šiuos dokumentus, pažymi, kad jie parodo, jog pareiškėjas tik po jo atlikto mokestinio patikrinimo (pradėtas ESKORT[{REPLACE},{},{GetObjValue(FR0680_Form.PlanStartDat)},{1}]<2017 m. sausio 24>~ESKORT d., baigtas 2017 m. gegužės 10 d.) ir surašyto Patikrinimo akto Nr. (21.60-32) FR0680-201 pradėjo atlikinėti veiksmus, susijusius ar parodančius realų veiklos vykdymą. Ginčijamas VMI sprendimas patvirtino Patikrinimo aktą, tačiau apskritai beveik viso mokestinio ginčo metu, pareiškėjo pateiktų dokumentų sudarymo datos yra po VMI sprendimo priėmimo, t. y. po 2017 m. liepos 12 d. Be to, kiti ginčo byloje pateikti dokumentai (pvz. UAB „Sostinės būstas“ 2017 m. gruodžio 19 d. statybos leidimas Nr. GN/1425/07-1381, pareiškėjo 2017 m. gegužės 3 d. leidimas Nr. AK-1055/42/2017 aptverti, kasti ir kt.) taip pat patvirtina faktą, jog pareiškėjas aktyvius statybos darbus pradėjo atlikti tik po mokesčių administratoriaus kontrolės procedūrų atlikimo, nors galutinės varžytynės buvo paskelbtos 2016 m. gegužės 23 d., o joms neįvykus pareiškėjas perėmė turtą. Atsakovas pažymi, kad pasibaigus varžytynėms, pareiškėjas beveik metus jokių aktyvių statybų užbaigimo ir turto pardavimo veiksmų nesiėmė.
51. Be to, nors pareiškėjo įstatinis kapitalas buvo tik 2 896 Eur (10 000 Lt), jis veikė skolintomis lėšomis, tačiau 2016 m. rugpjūčio 5 d. pareiškėjas iš viso už 5 468 000 Eur įsigijo nenaudojamą, apgriuvusį nekilnojamąjį turtą, kuriam akivaizdu, jog dar reikės ženklių investicijų. Pareiškėja 948 991,74 Eur pirkimo PVM įtraukė į atskaitą ir deklaravo PVM deklaracijoje už 2016 m. lapkričio mėn., 2016 m. gruodžio 20 d. pateikė prašymą grąžinti (įskaityti) mokesčio ir (arba) baudos už administracinį pažeidimą permoką (skirtumą): už 2016 m. lapkričio mėn. nurodyta prašoma grąžinti PVM suma – 949 265 Eur. Tačiau iš pareiškėjo 2017 m. lapkričio 6 d. kredito linijos sutarties Nr. LOAN_278593, matyti, kad pareiškėjas tik 2017 m. lapkričio 6 d. iš UAB „Medicinos bankas“ paėmė 1 000 000 Eur kreditą nuo 2017 m. lapkričio 6 d. iki 2019 m. rugsėjo 20 d. apyvartinėms lėšoms, t. y. statyboms vykdyti ketinant parduoti minėtą nekilnojamąjį turtą.
52. Pareiškėjas pažymi, kad būtent visų objektyvių aplinkybių kontekste konstatuotina, jog nagrinėto sandorio (minėto nekilnojamojo turto įsigijimas) objektyvus turinys rodo, kad pareiškėjas pirmiausia siekė susigrąžinti iš biudžeto 948 991,74 Eur PVM, o ne toliau plėtoti savo veiklą. Taigi atsižvelgdama į visas aptartas aplinkybes bei į tai, kad UAB „Sostinės būstai“ nesumokėjo į valstybės biudžetą pardavimo PVM, o pareiškėjas siekia įgyti teisę į PVM atskaitą, patikrinimo metu pagrįstai konstatuota, kad tokiu būdu sukuriamas mokestinis pranašumas (mokestinė nauda), kuris laikytinas piktnaudžiavimu.
53. Atsakovas teigia, kad pareiškėjas apeliaciniame skunde akcentuoja, jog nekilnojamojo turto operacijos yra specifinės, jos užtrunka tam tikrą laiką, kad pareiškėjo verslo planas yra grindžiamas atlikta butų rinkos kainų analize ir projekto atsiperkamumu, pelningumu. VMI sutinka, kad apskritai nekilnojamojo turto operacijos yra specifinės, tokio pobūdžio sandoriai nebūtinai iš karto plėtojami, tačiau patikrinimo metu pagrįstai konstatuota, jog tokia pareiškėjo pozicija apsiriboja iš esmės tik paaiškinimais ir atsikirtimais. Tuo tarpu iš byloje nustatytų objektyvių aplinkybių matyti, kad visa veikla buvo „užskolinta“, įstatinis kapitalas minimalus, pareiškėjas turėjo didelius kreditorinius įsipareigojimus, tačiau įsigijo turto už 5 468 000 Eur, dėl to tokie pareiškėjo veiksmai nepagrįsti ekonomine logika.
54. VMI pažymi, kad tiek su skundu teismui, tiek su apeliaciniu skundu pateikti dokumentai nepagrindžia pareiškėjo teisės į PVM atskaitą, nes šie dokumentai parodo tik pareiškėjo aktyvius veiksmus po mokesčių administratoriaus kontrolės procedūrų tikslu pateisinti prašomą grąžinti PVM sumą, o ne aptartų ūkinių operacijų atlikimo metu realiai vykdomą ekonominę veiklą.
55. Nurodo, kad vertinant pareiškėjo piktnaudžiavimą, pažymėtina tai, jog kontrolės procedūrų metu VMI pareiškėjo finansinėje apskaitoje rado netikslumų, kas pagrįstai kelia abejones dėl pareiškėjo tinkamos finansinės apskaitos vedimo ir jos teisingumo. Įvertinant tai, jog pareiškėjas buhalterinėje apskaitoje neužregistravo iš skolininko (UAB „Sostinės būstai“) gautinų sumų, ši aplinkybė papildomai pagrindžia pareiškėjo formalų veiklos pobūdį, nesiekiant atspindėti realių ūkinių operacijų ir veiklos vykdymo.
56. Atsakovas, vertindamas pareiškėjo veiksmus piktnaudžiavimo aspektu, pažymi, kad pareiškėjo piktnaudžiavimą, be Komisijos ir teismo nurodytų argumentų, papildomai pagrindžia ir ta aplinkybė, jog G. K., dalyvaudamas tiek pareiškėjo, tiek UAB „Sostinės būstai“ veikloje (G. K. yra pareiškėjo akcininkas, buvo restruktūrizuojamos UAB „Sostinės būstai“ kreditorių susirinkimo pirmininkas), žinojo / turėjo žinoti tiek apie UAB „Sostinės būstai“ finansinę padėtį, tiek apie UAB „Sostinės būstai“ restruktūrizavimo plano detales, tiek apie UAB „Sostinės būstai“ vedamas bylas teismuose ir jų eigą bei baigtį ir tai, kad UAB „Sostinės būstai“ nedisponuoja laisvomis piniginėmis lėšomis ir neturi galimybių sumokėti pardavimo PVM į biudžetą. Juolab, kad naujasis kreditorius (pareiškėjas) 2015 m. lapkričio 27 d. Reikalavimo perleidimo sutartimi pareiškė, jog: yra susipažinęs su dabartine skolininko ūkine-finansine/turtine būkle, teisiniu statusu ir jam yra žinoma, kad skolininkas yra nemokus, kad skolininkui buvo iškelta pirma restruktūrizavimo byla, vėliau iškelta antra restruktūrizavimo byla, yra susipažinęs su laiduotojų turtine padėtimi, yra žinoma įkeistų turtų ir akcijų rinkos vertė Sutarties sudarymo metu; žinoma, kad skolininkas per Kredito sutartyje ir skolininko restruktūrizavimo plane numatytą terminą skolos pradiniam kreditoriui (UAB „Medicinos bankas“) negrąžino. Pareiškėjas 2015 m. lapkričio 27 d. sutarties 5.1.7.5. punktu prisiėmė visą riziką, susijusią su galimybėmis susigrąžinti skolą iš UAB „Sostinės būstai“, iš įkeistų pagal Hipotekos ir Įkeitimo lakštus turtų bei laiduotojų pagal Laidavimo sutartis, taip pat dėl galimų ginčų ir bylų bei supranta su tuo susijusias galimas neigiamas pasekmes (nuostolius).
57. Pažymi, kad apskritai visais atvejais vien tik vieno subjekto žinojimas apie kito subjekto tam tikrus finansinius sunkumus negali automatiškai suponuoti to pirmojo subjekto nesąžiningą elgesį, piktnaudžiavimą teise, tačiau šiame mokestiniame ginče pareiškėjo piktnaudžiavimas teise grindžiamas visuma aptartų faktinių aplinkybių, o tam tikras kito subjekto finansinių sunkumų žinojimo faktas šiuo atveju laikytinas tik viena iš papildomų pareiškėjo piktnaudžiavimą pagrindžiančių aplinkybių. Taigi pareiškėjui pagrįstai neleista atskaityti 948 991,74 Eur PVM pagal 2016 m. rugpjūčio 5 d. UAB „Sostinės būstai“ išrašytą PVM sąskaitą faktūrą, nes pareiškėjas piktnaudžiavo ir tai pagrįsta byloje esančių įrodymų visuma.
58. Atsakovas sutinka su Komisijos ir pirmosios instancijos teismo sprendimais (nors teismas taikė kitą PVM atskaitos ribojimo pagrindą) pilna apimtimi ir mano, kad sprendimai yra teisingi ir pagrįsti. Tiek Komisija, tie teismas tinkamai įvertino visas su byla susijusias aplinkybes ir įrodymus, aiškino ir taikė materialiosios bei proceso teisės normas, todėl naikinti teismo sprendimą nėra pagrindo.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
59. VMI 2017 m. liepos 12 d. sprendimu Nr. (21.131-31- 5) FR0682-274 pareiškėjui nurodė sumokėti į biudžetą 948 980 Eur PVM, apskaičiavo 38 148,46 Eur PVM delspinigius ir paskyrė 284 694 Eur PVM baudą.
60. MGK 2018 m. sausio 22 d. sprendimu Nr. S-8 (7-168/2017) patvirtino VMI sprendimo nurodymą sumokėti apskaičiuotą 948 980 Eur PVM, bei panaikino VMI sprendimo nurodymą pareiškėjui sumokėti apskaičiuotus 38 148,46 Eur PVM delspinigius ir 284 694 Eur PVM baudą.
61. Pirmosios instancijos teismas atmetė pareiškėjo skundą dėl VMI ir MGK sprendimų panaikinimo.
62. VMI nustatė, kad pareiškėjas iš UAB „Sostinės būstai“ įsigijo turtą: 241/250 dalį žemės sklypo iš 6,809 ha ploto, esančio adresu: (duomenys neskelbtini) ir 2634154/2682167 dalį nebaigto statyti daugiabučio gyvenamojo namo, esančio adresu: (duomenys neskelbtini). Mokestinis ginčas vyksta dėl pareiškėjo teisės atskaityti 948 980 Eur pirkimo PVM pagal 2016 m. rugpjūčio 5 d. UAB „Sostinės būstai“ už perleistą turtą išrašytą PVM sąskaitą faktūrą (serija SB Nr. 011) už 4 519 008,26 ir 948 991,74 Eur PVM, iš viso 5 468 000,00 Eur.
63. VMI skundžiamame administraciniame sprendime konstatavo, kad pareiškėjas, sudarydamas minėto turto įsigijimo iš UAB „Sostinės būstai“ sandorį, piktnaudžiavo, todėl pareiškėjui negalima pirkimo PVM atskaita pagal UAB „Sostinės būstai“ 2016 m. rugpjūčio 5 d. išrašytą PVM sąskaitą faktūrą. Tokiai VMI pozicijai pritarė MGK.
64. Taigi VMI atsisakymą suteikti teisę į PVM atskaitą motyvuoja tuo, kad sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant.
65. Pirmosios instancijos teismas sprendė, kad VMI atsisakymą suteikti teisę į PVM atskaitą motyvavo tuo, jog pareiškėjas įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvavo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje ir žinojo/turėjo žinoti, kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje (nebuvo sąžiningas).
V.
66. Teisinius santykius, susijusius su PVM, pirmiausia reglamentuoja Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas. Kadangi PVM įstatymas priimtas, be kita ko, siekiant nacionalinėje teisės sistemoje įgyvendinti 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva; PVM įstatymo 2 priedo 7 d. (2007 m. lapkričio 13 d. įstatymo Nr. X-1322 redakcija), nagrinėjamu atveju sprendžiant klausimą dėl PVM įstatymo nuostatų taikymo ginčo teisiniams santykiams, turi būti atsižvelgiama ir į Europos Sąjungos teisės aktus bei susijusią Teisingumo Teismo praktiką.
67. Vadovaujantis PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punktu (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. Šia mokesčio įstatymo nuostata, be kita ko, yra įgyvendinamas PVM direktyvos 168 straipsnio a punktas, nustatantis, kad „jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje <...> teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti <...> mokėtiną ar sumokėtą PVM <...> už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“
68. Nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sąlygų (atvejų, aplinkybių), kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama. Todėl apibrėžiant (nustatant) tokias sąlygas, remiantis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsnio 3 dalimi ir Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 4 straipsnio 3 dalimi, būtina vadovautis Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, tikslais ir juos aiškinant Teisingumo Teismo suformuotomis taisyklėmis.
69. Nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant (žr., pvz., sprendimo byloje Halifax, 86 p.) arba; 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos (žr., pvz., jau minėtą sprendimą byloje Bonik, 38-40 p.; sprendimą byloje Kittel ir Recolta Recycling, 56-59 p.; sprendimą byloje Mahagében ir David, 45, 46 p., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).
70. Pagal Teisingumo Teismo praktiką apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą (šiuo aspektu taip pat žr., 2012 m. balandžio 23 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1686/2012, 2013 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).
VI.
71. Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką asmenys negali apgaule arba piktnaudžiaudami remtis Europos Sąjungos teisės aktais (žr., Teisingumo Teismo 2005 m. kovo 3 d. sprendimo byloje Fini H, C-32/03, 32 p.). Sąjungos teisės aktų taikymas neturėtų būti išplėstas tiek, kad apimtų ūkio subjektų piktnaudžiavimą, t. y. sandorius, kurie sudaromi ne įprastinėje komercinėje veikloje, bet dėl vienintelio tikslo – įgyti su Sąjungos teise nesuderinamą naudą. Šis draudimo piktnaudžiauti principas taikomas ir PVM sričiai, įskaitant teisę į PVM atskaitą. PVM direktyva turi būti aiškinama taip, jog ji draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtą PVM, jei sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant (žr., Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. didžiosios kolegijos sprendimo byloje Halifax ir kt., C‑255/02, 85 p.).
72. Piktnaudžiavimo ginčo teise aspektu paminėtina, kad pagal nuoseklią Teisingumo Teismo jurisprudenciją atsisakymas suteikti teisę arba lengvatą dėl su piktnaudžiavimu arba sukčiavimu susijusių aplinkybių tėra paprasta konstatavimo, kad sukčiavimo arba piktnaudžiavimo teise atveju objektyvios sąlygos, kurios būtinos, kad būtų suteikta siekiama teisė ar lengvata, faktiškai nėra įvykdytos, todėl tokiam atsisakymui nereikia konkretaus teisinio pagrindo. Draudimo piktnaudžiauti principu gali būti remiamasi prieš apmokestinamąjį asmenį siekiant atsisakyti jam suteikti, be kita ko, teisę į PVM atskaitą, net jeigu nėra tokį atsisakymą numatančių nacionalinės teisės nuostatų (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2017 m. lapkričio 22 d. sprendimo byloje Cussens ir kt., C‑251/16, 41 ir 42 p. bei juose nurodytą šio teismo praktiką).
73. Tai, be kita ko, lemia, kad, nagrinėjamu atveju sprendžiant dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą ribojimo dėl su (galimu) piktnaudžiavimu šia teise susijusių aplinkybių, klausimas dėl Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies aiškinimo ir taikymo iš esmės nėra aktualus. Tai savo ruožtu eliminuoja teismo pareigą atskirai pasisakyti dėl proceso šalių argumentų, susijusių su šios nacionalinės nuostatos aiškinimu ir taikymu aptariamu aspektu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. lapkričio 20 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-1726-602/2019, 40 p.).
74. Vadovaujantis nuoseklia Sąjungos teisminių institucijų praktika, tam, kad būtų pripažintas aptariamas piktnaudžiavimas, be kita ko, PVM srityje, reikalaujama: 1) kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų PVM direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą (žr., Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. didžiosios kolegijos sprendimo byloje Halifax ir kt., C-255/02, 74 p.). Kitaip tariant, turi būti konstatuotas ne tik mokestinio pranašumo įgijimas, bet ir tai, kad šis mokestinis pranašumas prieštarauja minėtomis nuostatomis siekiamam tikslui (žr., Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 22 d. sprendimo byloje Weald Leasing, C-103/09, 32 p.); 2) objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas). Draudimas piktnaudžiauti nebeturi reikšmės, jei nagrinėjami sandoriai gali būti pateisinami kitaip nei paprastu mokestinio pranašumo įgijimu (žr., Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. didžiosios kolegijos sprendimo byloje Halifax ir kt., C-255/02, 75 p., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. lapkričio 20 d. nutarties byloje Nr. eA-1726-602/2019, 42 p.).
75. Taigi, siekiant įrodyti piktnaudžiavimą būtinas, pirma, objektyvių aplinkybių, iš kurių matyti, kad nors formaliai Sąjungos teisės akte numatytos sąlygos įvykdytos, šio akto tikslas nepasiektas, visetas ir, antra, subjektyvus elementas, kurį sudaro siekis gauti naudos iš Sąjungos teisės akto, dirbtinai sukuriant sąlygas, būtinas šiai naudai gauti (pagal analogiją žr., Teisingumo Teismo 2019 m. vasario 26 d. didžiosios kolegijos sprendimo sujungtose bylose N ir kt., C?115/16, C?118/16, C?119/16 ir C?299/16, 124 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. lapkričio 20 d. nutarties byloje Nr. eA-1726-602/2019, 43 p.).
76. Pats piktnaudžiavimas konstatuojamas remiantis ne komercinės veiklos, kuria nagrinėjamus sandorius sudarantis asmuo paprastai užsiima, pobūdžiu, o šių sandorių turiniu, tikslu ir pasekmėmis (žr., Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 22 d. sprendimo byloje Weald Leasing, C‑103/09, 44 p.). Todėl sprendžiant, ar atitinkamų sandorių pagrindinis tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, būtina nustatyti realų nagrinėjamų sandorių turinį ir paskirtį. Tai darant galima atsižvelgti į visiškai dirbtinį šių sandorių pobūdį bei, be kita ko, į teisinius, ekonominius ir (arba) asmeninius mokestinės naštos sumažinimo plane dalyvaujančių subjektų ryšius (žr., Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. didžiosios kolegijos sprendimo byloje Halifax ir kt., C-255/02, 81 p.).
VII.
77. Nagrinėjamoje byloje turi būti tikrinamas VMI atsisakymas suteikti teisę į PVM atskaitą motyvuojant tuo, kad sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant, teisėtumas.
78. Pirmosios instancijos teismas, padaręs išvadą, kad VMI atsisakymą suteikti teisę į PVM atskaitą motyvavo tuo, jog pareiškėjas įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvavo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje ir žinojimą/turėjimą žinoti, kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje (sąžiningumą) negalėjo teisingai išnagrinėti bylos, nes ši teismo išvada yra klaidinga. Teismas nagrinėjo klausimą ne dėl to teisės į PVM atskaitą ribojimą pagrindžiančio pagrindo, kurį nustatė mokesčių administratorius ir vertino MGK.
79. Minėta, kad VMI atsisakymą suteikti teisę į PVM atskaitą motyvuoja tuo, jog sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant. Todėl byloje turi būti sprendžiama, ar VMI turėjo pagrindą konstatuoti piktnaudžiavimą teise ir konkrečiu atveju taikyti šį teisės į PVM atskaitą ribojimą pagrindžiantį pagrindą.
80. Pirmosios instancijos teismui neišnagrinėjus esminių bylos aspektų, byla negali būti išnagrinėta vien apeliacinės instancijos teisme, kuris tikrina sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą, todėl byla perduodama nagrinėti iš naujo pirmosios instancijos teismui (ABTĮ 146 str. 1 d.).
81. Pareiškėjo prašymas kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą plačiau nenagrinėjamas, nes šia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartimi nėra priimamas galutinis sprendimas dėl bylos esmės.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, 148 straipsnio 1 dalimi, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „HA.EN.“ apeliacinį skundą tenkint iš dalies.
Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. lapkričio 14 d. sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Ričardas Piličiauskas
Veslava Ruskan
Arūnas Sutkevičius