Administracinė byla Nr. A442-1521/2014
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01020-2013-2
Procesinio sprendimo kategorija 9.3.7; 10.10 (S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2014 m. liepos 24 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Irmanto Jarukaičio, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio (pranešėjas), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Toridas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. sausio 20 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Toridas“ skundą atsakovui Muitinės departamentui prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno teritorinei muitinei dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė :
I.
Pareiškėjas kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti: 1) Kauno teritorinės muitinės 2012 m. liepos 4 d. patikrinimo ataskaitą Nr. 2KM320050M (toliau – ir Patikrinimo ataskaita); 2) Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Muitinės departamentas) 2012 m. lapkričio 30 d. sprendimą Nr. 1A-377, išskyrus dalį, kuria pareiškėjui sumažinta bauda iki 10 proc.; 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2013 m. kovo 8 d. sprendimą Nr. S-36(7-15/2013), išskyrus dalį, kuria patvirtinamas Muitinės departamento sprendimo punktas dėl baudos sumažinimo.
Paaiškino, kad nagrinėjamu atveju ginčas yra kilęs dėl 0 proc. pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) tarifo taikymo pareiškėjo importuotiems šaldytos žuvies produktams. Nesutiko su skundžiamais sprendimais, kuriuose, nors ir konstatuota, jog pareiškėjo tikrinimui pateikti dokumentai patvirtina, kad UAB „Toridas“ importuotos prekės buvo parduotos Europos Sąjungos valstybėje narėje registruotam ūkio subjektui – PVM mokėtojui, Estijos Respublikos firmai „Megalain OU“, – tačiau nepripažįstama, jog pateikti dokumentai patvirtina importuotų prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos į kitą valstybę narę faktą. Pareiškėjo įsitikinimu, jo tikrinimo metu pateikti dokumentai pagrindžia prekių išgabenimą iš Lietuvos Respublikos. Pateiktuose CMR važtaraščiuose nurodyta reikšminga informacija, kurios visuma patvirtina tiekiamas prekes ir jų išvežimą iš Lietuvos Respublikos teritorijos į kitą valstybę narę. Pareiškėjo įsitikinimu, jis tinkamai įvykdė pareigą įrodyti, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, todėl muitinė nepagrįstai apmokestino sandorius ir papildomai apskaičiavo mokėtiną PVM. Manė, jog visų Patikrinimo ataskaitoje esančių dokumentų, pateiktos informacijos gausumas rodo, kad pareiškėjas tinkamai ir geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi. Pabrėžė, kad nagrinėjamu atveju buvo būtina išsireikalauti informaciją iš Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos, tačiau tai nebuvo padaryta.
Atsakovas Muitinės departamentas atsiliepime į skundą prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Paaiškino, kad nagrinėjamu atveju buvo sprendžiama, ar pareiškėjas, importavęs ginčo prekes į Bendrijos muitų teritoriją, jas išgabeno į kitą Europos Sąjungos valstybę narę jos PVM mokėtojui per laiką ne ilgesnį kaip 1 mėnuo nuo apmokestinimo momento. Pabrėžė, jog pareiga šias aplinkybes įrodyti tenka pareiškėjui, tačiau pareiškėjas nepagrindė, kad jo importuotos prekės buvo išgabentos Estijos firmai „Megalain OU“ laikantis visų teisės aktuose nurodytų reikalavimų. Pareiškėjui neįrodžius realaus prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos fakto, jis buvo apmokestintas importo PVM. Paaiškino, kad UAB „Toridas“ pateikti CMR važtaraščiai yra neišsamūs, užpildyti nesilaikant CMR konvencijos 6 straipsnio nuostatų (3, 4, 5 pažeidimai), pažeidimo Nr. 1 atveju važtaraščiai apskritai nepateikti. Kitų pažeidimų atveju (5, 7, 8, 9 pažeidimai) pareiškėjui PVM buvo apskaičiuotas už kitų reikalavimų nesilaikymą: į kitą valstybę narę buvo išgabenti mažesni prekių kiekiai, prekės išgabentos praleidus 1 mėnesio terminą, neįrodyta, kad kitų valstybių narių PVM mokėtojams teiktos tos pačios prekės, kurios buvo importuotos. Pareiškėjas nepagrindė realaus prekių išgabenimo (1, 2, 3, 4, 5 pažeidimai), o kitais nustatytų pažeidimų atvejais (5, 7, 8, 9, 11 pažeidimai) nesilaikė 2004 m. balandžio 29 d. Muitinės departamento ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos įsakymu Nr. 1B-439/VA-71 patvirtintų Importuotų ir tiekiamų į kitą Europos Sąjungos valstybę narę prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4.4 ir 4.5 punktuose įtvirtintų reikalavimų. Atkreipė dėmesį, kad mokestinis ginčas dėl pažeidimo Nr. 6 apskritai nebuvo kilęs, kadangi pats pareiškėjas prašė tvirtinti ataskaitą šioje dalyje. Pažymėjo, kad įrodymus mokestiniame ginče teikia ginčo šalys, o mokestinio ginčo nagrinėjimo metu pareiškėjas papildomai nepateikė jokių iš Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos gautų įrodymų, pagrindžiančių jo skunde išdėstytus argumentus.
Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno teritorinė muitinė atsiliepime į skundą prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Nurodė, kad UAB „Toridas“ pateikti dokumentai neįrodo prekių išvežimo iš Lietuvos Respublikos arba į kitą valstybę narę buvo išgabenti mažesni prekių kiekiai ar prekės išgabentos praleidus 1 mėnesio terminą, taip pat neįrodyta, jog kitų valstybių narių PVM mokėtojams tiektos tos pačios prekės, kurios buvo importuotos. Pažymėjo, kad aplinkybė, jog pareiškėjas geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi turėjo įtakos skiriant baudą, t. y. Muitinės departamentas sumažino paskirtą baudą iki minimumo. Dėl pareiškėjo prašymo išreikalauti iš Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos pareiškėjo mokestinio patikrinimo medžiagą, pažymėjo, kad tokią medžiagą pareiškėjas, kaip proceso dalyvis, gali pateikti pats, tuo labiau, kai jis yra tikrinamasis asmuo, turintis teisę susipažinti su patikrinimo medžiaga. Be to, Kauno teritorinė muitinė ir pati kreipėsi į Kauno apskrities valstybinę mokesčių inspekciją ir gavo patikrinimui atlikti reikiamą medžiagą, Patikrinimo ataskaitą priėmė įvertinusi Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos patikrinimo metu surinktus įrodymus.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. sausio 20 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.
Pirmosios instancijos teismas, atsižvelgęs į pareiškėjo skundo turinį, darė išvadą, kad pareiškėjas iš esmės nesutiko tik su pažeidimais Nr. 1–5, 7, 9, 11 ir iš dalies Nr. 8. Teismas atsižvelgė į Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 35 straipsnio 1, 2 ir 3 dalies, Taisyklių 4, 6 ir 9 punkto nuostatas. Dėl pažeidimo Nr. 1 įvertinęs pareiškėjo nurodomus dokumentus, teismas pritarė teritorinės muitinės, Muitinės departamento bei MGK išvadoms, kad pareiškėjo pateikti dokumentai tik pagrindžia prekių pardavimo faktą, bet ne jų išgabenimą iš Lietuvos Respublikos per nustatytą 1 mėnesio terminą. Pažymėjo, jog dėl pažeidimo Nr. 2 Patikrinimo ataskaitoje nustatyta, kad deklaruotos BAD Nr. 8KR20411348 į Estiją tiekiamos prekės buvo parduotos Lietuvos UAB „Digrama“, kuri jas perpardavė Vokietijos firmai „Food Company GmbH“. Teismas sprendė, kad pareiškėjo pateiktas CMR važtaraštis pagrindė tik tai, kad prekes į kitą valstybę narę išvežė UAB „Digrama“, kuriai Estijos firma „Megelain OU“ dar Lietuvoje pardavė ginčo prekes. Teismo vertinimu, nagrinėjamu atveju nėra reikšminga, kad UAB „Digrama“ vėliau išvežė šias prekes iš Lietuvos Respublikos, kadangi tiekimas vyko ne į kitą valstybę narę, o Lietuvos PVM mokėtojui. Teismas pritarė Kauno teritorinės muitinės, Muitinės departamento ir MGK padarytoms išvadoms dėl pažeidimo Nr. 3, kadangi pareiškėjo pateikti CMR važtaraščiai, vežėjo UAB „Rateka“ išrašytos PVM sąskaitos už prekių transportavimo paslaugas bei apmokėjimą patvirtinantys dokumentai nesudarė pagrindo įrodyti prekių išvežimą iš Lietuvos Respublikos. CMR važtaraščiuose nurodytos transporto priemonės prekių gabenimo į Estiją dienomis VĮ „Regitra“ neregistruotos arba nepritaikytos gabenti ginčo prekėms. Pareiškėjas nepateikė klaidos CMR važtaraščiuose buvimą pagrindžiančių įrodymų. Be to, „Megalain OU“ Estijos mokesčių administratoriui pateiktuose CMR važtaraščiuose buvo nurodyta, kad tas pats vežėjas UAB „Rateka“ tais pačiais krovininiais automobiliais kitą dieną gabeno tas pačias prekes atgal į Lietuvos Respubliką tai pačiai firmai „Megalain OU“, kas taip pat patvirtino abejones dėl pareiškėjo pateiktų įrodymų pagrįstumo. Pareiškėjo pateikti CMR važtaraščiai taip pat neatitinka tokiems važtaraščiams keliamų reikalavimų. Dėl pažeidimo Nr. 4 pažymėjo, kad pareiškėjas, įrodinėdamas, jog prekės buvo išgabentos į Vokietiją, pateikė CMR važtaraštį Nr. 843415 ir tris CMR važtaraščius be numerio, kuriuose nėra duomenų apie vežėją. Pažymėjo, kad CMR konvencijos 6 straipsnio 1 punkte nurodyti privalomi CMR važtaraščio duomenys, tarp kurių yra ir vežėjo pavadinimas bei adresas. Be to, pagal CMR konvencijos 5 straipsnį važtaraštis rašomas trimis egzemplioriais, kuriuos pasirašo siuntėjas ir vežėjas. Atkreipė dėmesį, kad Lietuvos Aukščiausiojo Teismo senato 2001 m. birželio 15 d. nutarime Nr. 31 išaiškinta, kad tuo atveju, jei važtaraštis nepasirašytas krovinio siuntėjo ir vežėjo, važtaraštis nebus prima facie įrodymas CMR konvencijos 9 straipsnio 1 punkto prasme. Teismas pažymėjo, kad CMR važtaraščiuose nesant duomenų apie vežėją, bei pareiškėjui nepateikus jokių kitų įrodymų, pagrindžiančių, jog ginčo prekėms išvežti iš Lietuvos į Vokietiją buvo sudaryta sutartis ir jos pagrindu prekės išvežtos, ginčijamuose sprendimuose pagrįstai padaryta išvada, jog prekės per nustatytą terminą nebuvo išvežtos iš Lietuvos. Dėl pažeidimo Nr. 5 Kauno teritorinės muitinės surinkta informacija patvirtino, kad „Megalain OU“ pardavė mažesnį kiekį prekių nei pirko iš pareiškėjo. Teismo vertinimu, nesant įrodymų apie visų prekių išvežimą į kitą valstybę narę, pareiškėjui pagrįstai apskaičiuotas papildomai mokėtinas importo PVM. Be to, atsižvelgiant į Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos pažymą, patikrinimo metu taip pat nustatyta, jog pareiškėjo pateiktas 2009 m. sausio 5 d. CMR važtaraštis, neva pagrindžiantis 6 000 kg prekių išvežimą į Nyderlandų karalystę, neatitinka tikrovės. Pažymėjo, kad pareiškėjas jokių kitų įrodymų, kurie galėtų pagrįsti prekių išvežimą iš Lietuvos, nepateikė, todėl darė išvadą, kad šiai daliai prekių (6 000 kg) pareiškėjas taip pat nepagrįstai pritaikė Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 35 straipsnį. Teismas pritarė, jog pažeidimas Nr. 7 buvo padarytas, kadangi ginčo prekės importuotos 2008 m. liepos 21 d., o prekių pakrovimo išvežimui iš Lietuvos data – 2008 m. lapkričio 4 d. Taigi 1 mėnesio terminas išgabenti prekes į kitą valstybę narę buvo akivaizdžiai viršytas. Pažeidimu Nr. 8 nustatytas Taisyklių 4.4 ir 4.5 punktų nesilaikymas, t. y. prekės ne tik buvo neišvežtos per nustatytą 1 mėn. terminą, bet ir nesilaikyta reikalavimo kitos valstybės narės PVM mokėtojui tiekti tas pačias prekės, kurios buvo importuotos į Lietuvos Respubliką. Pareiškėjas iš esmės neginčijo pažeidimo Nr. 9, tačiau teigė, kad toks pažeidimas nėra esminis, kadangi 1 mėn. terminas gali būti pratęstas. Tačiau teismas kritiškai vertino tokią pareiškėjo poziciją, kadangi nenustatė, jog Taisyklių 5 punkte (pažeidimo metu galiojusi redakcija) numatytas prašymas būtų pateiktas ir kad Kauno teritorinė muitinė būtų pratęsusi pareiškėjui jo importuotų prekių išgabenimo terminą. Teismas taip pat atkreipė dėmesį, jog dalis pagal minėtas deklaracijas importuotų prekių Estijos firmos „Megalain OU“ dar Lietuvoje buvo parduotos Lietuvos UAB „Digrama“, taigi kaip ir pažeidimo Nr. 2 atveju, toks tiekimas neatitiko ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 122 straipsnio 3 dalyje nustatytų reikalavimų. Pareiškėjas skunde nurodė, jog sutinka sumokėti importo PVM už 13 kg neišvežtos produkcijos, deklaruotos BAD Nr. 8SR50401318 (pažeidimas Nr. 10), todėl teismas darė išvadą, kad ginčo dėl šio pažeidimo nėra. Dėl pažeidimo Nr. 11 nurodė, jog pasak pareiškėjo, jo importuotos prekės, deklaruotos BAD Nr. 09LTKR2000IM00DDE6, „Megalain OU“ užsakymu buvo pervežtos į UAB „Plungės šaltis“ perdirbti bei pardavus Vokietijos įmonei „Urich Seafood GmbH & Co. KG“ išvežtos į Vokietiją, ką patvirtino CMR važtaraštis Nr. VL0006858. Tačiau teismas atkreipė dėmesį, jog CMR važtaraštis neįrodo, jog pagal jį gabentos prekės buvo būtent tos, kurios buvo importuotos deklaruojant BAD Nr. 09LTKR2000IM00DDE6. Todėl darė išvadą, kad visais išvardintais atvejais pareiškėjas neįrodė egzistuojant visoms Taisyklių 4 punkte nurodytoms sąlygoms, dėl ko jam pagrįstai buvo paskaičiuotas papildomai mokėtinas PVM ir su tuo susijusios sumos. Tam, kad į Lietuvos Respubliką importuota prekė būtų neapmokestinta importo PVM, privalo būti įvykdytos visos Taisyklių 4 punkte nurodytos sąlygos, o kilus abejonėms, ar prekės tikrai išgabentos iš Lietuvos Respublikos į kitą Europos Sąjungos valstybę narę, šias abejones privalo pašalinti importuotojas (mokesčių mokėtojas). Nagrinėjamu atveju mokesčių administratoriui nusprendus, jog pareiškėjo pateiktų dokumentų nepakanka prekių išgabenimo faktui įrodyti, pats pareiškėjas turėjo imtis atitinkamų priemonių ir teikti papildomus dokumentus, galinčius pagrįsti jo nurodomas aplinkybes, todėl tai, kad Kauno teritorinė muitinė ir Muitinės departamentas, pasak pareiškėjo, išsireikalavo ne visus dokumentus iš Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos, nesudarė pagrindo teigti, kad pažeidimų padarymo aplinkybės nebuvo išsamiai aptartos ir pagrįstos.
III.
UAB „Toridas“ apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. sausio 20 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.
Pareiškėjas savo apeliaciniame skunde iš esmės pakartoja tuos pačius argumentus, kaip ir skunde, teiktame pirmosios instancijos teismui.
Muitinės departamentas atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. sausio 20 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.
Atsakovas atsiliepimą į apeliacinį skundą iš esmės grindžia tais pačiais argumentais, kaip ir atsiliepimą į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.
Kauno teritorinė muitinė atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. sausio 20 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.
Atsiliepimas į apeliacinį skundą grindžiamas iš esmės tais pačiais argumentais, kaip ir atsiliepimas į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui. Papildomai nurodoma, jog nepagrįstas pareiškėjo reikalavimas panaikinti visą pirmosios instancijos teismo sprendimą, kai pats pareiškėjas nurodė, jog sutinka su pažeidimu Nr. 6. Todėl pirmosios instancijos teismas pagrįstai dėl pažeidimo Nr. 6 nepasisakė. Be to, atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjas neginčijo dėl šio pažeidimo mokesčių administratoriaus priskaičiuotų mokesčių sumų, o centrinis mokesčių administratorius bei MGK dėl šio pažeidimo nepasisakė, teigia, jog šiuo atveju pareiškėjas nesilaikė tos kategorijos byloms nustatytos privalomos išankstinio bylos nagrinėjimo ne per teismą tvarkos. Nepagrįstas reikalavimas panaikinti visą pirmosios instancijos teismo sprendimą ir dėl to, kad pareiškėjas neskundė Muitinės departamento 2012 m. lapkričio 30 d. sprendimo dalies dėl pažeidimo Nr. 10. Remdamasis Mokesčių administravimo įstatymo 138–140 straipsniais bei atsižvelgęs į pareiškėjo 2013 m. gegužės 16 d. patikslintame skunde pirmosios instancijos teismui išdėstytus reikalavimus, mano, jog pareiškėjas, sutikdamas su Muitinės departamento 2012 m. lapkričio 30 d. sprendimo Nr. 1A-37 dalimi, kuria pareiškėjui sumažinta bauda iki 10 proc. ir šios sprendimo dalies neskųsdamas, pripažino padarytus mokestinius pažeidimus, kuriais buvo sumažinti mokėtini mokesčiai, nes bauda gali būti paskirta tik už mokesčių įstatymų pažeidimus už mokėtino mokesčio sumažinimą. Todėl laiko, kad pareiškėjas sutinka su Patikrinimo ataskaitoje, Muitinės departamento 2012 m. lapkričio 30 d. sprendime Nr. 1A-377 nustatytais mokestiniais pažeidimais ir priskaičiuota mokestine nepriemoka.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
Byloje ginčas yra kilęs dėl pareiškėjui apskaičiuoto importo PVM ir su juo susijusių sumų, nustačius, jog pareiškėjas importuotų prekių (šaldytos žuvies) Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 35 straipsnyje nustatytomis sąlygomis neišgabeno į kitą Europos Sąjungos valstybę narę, todėl nepagrįstai importuotoms prekėms taikė 0 procentų importo PVM tarifą.
Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 35 straipsnio (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) 1 dalis nustatė, kad importo PVM neapmokestinamos importuojamos prekės, jeigu importo metu žinoma, kad jos yra skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą valstybę narę, o importuotojo prekių tiekimas iš Lietuvos Respublikos į kitą valstybę narę pagal šio Įstatymo VI skyriaus nuostatas apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad šio straipsnio nuostatos taikomos, jeigu importuotojas yra registruotas PVM mokėtoju Lietuvos Respublikoje, o prekės išgabenamos į kitą valstybę narę per terminą, ne ilgesnį kaip 1 mėnuo nuo apmokestinimo momento, nurodyto šio įstatymo 14 straipsnio 12 arba 13 dalyje, dienos. Dėl objektyvių aplinkybių gali būti nustatytas ir ilgesnis išgabenimo terminas. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 35 straipsnio 3 dalyje nurodyta, kad šio straipsnio įgyvendinimo tvarką nustato Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos kartu su centriniu mokesčio administratoriumi.
Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos direktoriaus ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. balandžio 29 d. įsakymu Nr. 1B-439/VA-71 patvirtintų Importuotų ir tiekiamų į kitą Europos Sąjungos valstybę narę prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu taisyklių 4 punkte buvo numatyta, kad į šalies teritoriją importuotos prekės neapmokestinamos PVM, jeigu įvykdytos visos šios sąlygos: 4.1. importo metu žinoma, kad prekės yra skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą valstybę narę; 4.2. prekių importuotojas importo muitinės deklaracijos priėmimo muitiniam tikrinimui metu yra registruotas šalies teritorijoje PVM mokėtoju; 4.3. importuotų prekių tiekimas iš Lietuvos Respublikos į kitą valstybę narę pagal PVM įstatymo VI skyriaus nuostatas apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą; 4.4. (Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos generalinio direktoriaus ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2005 m. rugsėjo 5 d. įsakymo Nr. 1B-598/VA-65 redakcija, galiojusi iki 2011 m. sausio 1 d.) importuotojas kitos valstybės narės PVM mokėtojui tiekia tas pačias prekes, kurias importavo į Lietuvos teritoriją, įskaitant tas, kurios į kitą valstybę narę išgabenamos po jų tvarkymo ir/ar perdirbimo; 4.5. prekės į kitą valstybę narę išgabenamos per laiką, ne ilgesnį kaip 1 mėnuo nuo apmokestinimo momento, nurodyto PVM įstatymo 14 straipsnio 12 arba 13 dalyje, dienos arba per taisyklių 5 punkte nurodyta tvarka nustatytą ilgesnį prekių išgabenimo į kitą valstybę narę laiką.
Viena iš sąlygų, būtinų taikant 0 procentų importo PVM tarifą yra ta, kad importuotų prekių tiekimas iš Lietuvos Respublikos į kitą valstybę narę pagal PVM įstatymo VI skyriaus nuostatas būtų apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą. Todėl sprendžiant mokestinį ginčą dėl 0 procentų importo PVM tarifo taikymo teisėtumo ir pagrįstumo būtina įvertinti ir tai, ar po prekių importo sekusiam prekių tiekimui iš Lietuvos Respublikos į kitą valstybę narę teisėtai ir pagrįstai buvo taikomas 0 procentų PVM tarifas. Taigi, atsižvelgiant į nurodytą teisinį reguliavimą, 0 importo PVM tarifo taikymas yra tiesiogiai susijęs su PVM įstatymo VI skyriuje įtvirtintomis nuostatomis, susijusiomis su prekių tiekimo apmokestinimu taikant 0 procentų PVM tarifą.
Nagrinėjamu atveju pareiškėjas 0 procentų importo PVM tarifo taikymą grindė tuo, kad importuotos prekės buvo išgabentos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę.
Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 49 straipsnio 1 dalis nustato, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena).
Taisykles, kuriomis vadovaujantis turi būti įrodinėjamas 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumas, reguliuoja Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 56 straipsnis. Šio straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, - ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas.
Be to, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 56 straipsnio 4 dalis nustato, kad, nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas. Šio straipsnio 5 dalyje numatyta, kad nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas.
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. sausio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-250/2010; 2010 m. birželio 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1054/2010; 2012 m. rugsėjo 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1890/2012 ir kt.) konstatuota, kad pareiga įrodyti, jog prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, tenka mokesčių mokėtojui, o mokesčių administratoriui kilus abejonių dėl pateiktų įrodymų teisingumo, jis, savo ruožtu, gali rinkti papildomus duomenis, kurie galėtų paneigti mokesčių mokėtojo pateiktus įrodymus. Remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje suformuotais kriterijais, mokesčių mokėtojas, siekdamas įrodyti, ar prekės tikrai yra išvežamos iš šalies teritorijos, paprastai turėtų pateikti įrodymus, pradedant nuo dokumentų, susijusių su išvežimo procedūra, baigiant patvirtinimu iš prekių gavėjo (tai gali būti prekių gabenimo dokumentai, transporto priemonių rūšių, kuriomis gabentos prekės, įvardinimas bei jų identifikaciniai duomenys, asmenų, kurie išgabeno prekes, identifikaciniai duomenys ir pan.).
Taigi nors fakto, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, įrodinėjimo pareiga tenka mokesčio mokėtojui, tačiau sprendžiant mokestinį ginčą dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo pagrįstumo, pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 56 straipsnio 5 dalies nuostatas yra reikšmingi ne tik mokesčio mokėtojo pateikti įrodymai, bet ir mokesčio administratoriaus iniciatyva surinkti įrodymai. Net tuo atveju, jeigu PVM mokėtojo, pritaikiusio 0 procentų PVM tarifą pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 49 straipsnį, turimų įrodymų nepakaktų neginčijamai nustatyti prekių išgabenimo iš šalies teritorijos faktą, tačiau, atsižvelgiant į mokesčių administratoriaus iniciatyva surinktus įrodymus, nekiltų abejonių, jog prekės nustatyta tvarka iš šalies teritorijos buvo išgabentos, nebūtų pagrindo pripažinti, jog 0 procentų PVM tarifas buvo pritaikytas nepagrįstai.
Kaip matyti iš Kauno teritorinės muitinės 2012 m. liepos 4 d. patikrinimo ataskaitos Nr. 2KM320050M muitinė, atlikusi pareiškėjo ūkinės komercinės veiklos nuo 2008 m. liepos 1 d. iki 2011 m. kovo 31 d. patikrinimą nustatė 0 procentų importo PVM taikymo pažeidimus, konstatavusi, jog importuotos prekės (sušaldyta žuvis) nebuvo išgabentos į kitą valstybę narę (I t., b. l. 114-157).
Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. gegužės 28 patikrinimo aktas Nr.AU16-12 patvirtina, kad inspekcija atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą dėl 2008 m. liepos 1 d. – 2010 m. gruodžio 31 d. laikotarpio PVM apskaičiavimo, deklaravimo teisingumo ir sumokėjimo savalaikiškumo (II t., b. l 42-64). Kaip matyti iš šio akto turinio, mokestinio patikrinimo metu buvo tiriamos aplinkybės, susijusios su pareiškėjo importuotų prekių (šaldytos žuvies) išgabenimu iš šalies teritorijos, kurias vertino ir Kauno teritorinė muitinė.
Taigi tiek Kauno teritorinės muitinės vykdyto pareiškėjo patikrinimo metu, tiek Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atlikto mokestinio patikrinimo metu buvo tiriamos tos pačios aplinkybės, susijusios su importuotų prekių išgabenimu į kitą valstybę narę. Todėl, teisėjų kolegijos nuomone, nagrinėjamoje byloje siekiant visapusiškai ir objektyviai išsiaiškinti visas aplinkybes, susijusias su pareiškėjo importuotų prekių (šaldytos žuvies) išgabenimu iš šalies teritorijos, būtina įvertinti ir duomenis, kuriuos surinko mokestinio patikrinimo metu Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija. Pirmosios instancijos teismas minėtų duomenų iš Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos nepareikalavo, nors pareiškėjas pirmosios instancijos teismui buvo pateikęs prašymą dėl šių duomenų išreikalavimo.
Administracinių bylų teisenos įstatymo 81 straipsnis nustato, kad nagrinėdami administracines bylas, teisėjai privalo aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti.
Teisėjų kolegija pažymi, jog apeliacinės instancijos teismas tikrina priimto pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumą bei pagrįstumą, tuo tarpu pirmosios instancijos teismas privalo ištirti visas faktines bylai reikšmingas aplinkybes ir jas teisiškai įvertinti. Vien tik apeliacinės instancijos teismui teisiškai įvertinus reikšmingus faktinius duomenis, kurie nebuvo tirti bei vertinti pirmosios instancijos teisme, būtų pažeista proceso šalies teisė į apeliaciją. Dėl to tenkinti pareiškėjo apeliaciniame skunde pareikštą prašymą dėl papildomų įrodymų išreikalavimo bei priimti papildomą apeliacinės instancijos teismui pateiktą įrodymą (Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. birželio 2 d. sprendimo Nr.S-105(7-51/2014) nuorašą) šioje administracinės bylos nagrinėjimo stadijoje nėra pagrindo.
Atsižvelgiant į tai, kad pirmosios instancijos teismas visapusiškai ir objektyviai neištyrė ir neįvertino visų bylai reikšmingų aplinkybių, tuo pažeidė procesines normas, dėl ko galėjo būti neteisingai išspręsta byla, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas naikintinas, o byla perduotina pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (Administracinių bylų teisenos įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 1 punktas, 142 straipsnio 2 dalies 5 punktas).
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a :
pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Toridas“ apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. sausio 20 d. sprendimą panaikinti ir bylą perduoti Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Irmantas Jarukaitis
Ričardas Piličiauskas
Dainius Raižys