Administracinė byla Nr. eA-983-602/2020
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03083-2018-8
Procesinio sprendimo kategorija 12.15.3.2
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2020 m. birželio 3 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Veslavos Ruskan (pranešėja),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Hanse Trailer“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. lapkričio 27 d. sprendimo administracinėje byloje pagal
pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Hanse Trailer“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, centrinis mokesčių administratorius, atsakovas), vykdydama 2016 m. gruodžio 27 d. pavedimą tikrinti Nr. (21.59-32) FR0773-2613, atliko pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Hanse Trailer“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) PVM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2012 m. liepos 1 d. iki 2012 m. rugsėjo 30 d. Patikrinimo metu nustatė, kad Bendrovė pagal 2012 m. rugpjūčio 22 d. PVM sąskaitą faktūrą VL Nr. 411280 iš UAB „Vlantana“, kodas 163377040, įsigijo 5 vilkikus (duomenys neskelbtini), identifikaciniai Nr. (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) (toliau kartu – ir vilkikai (duomenys neskelbtini)). Dėl šių vilkikų pirkimo–pardavimo Bendrovė 2012 m. rugpjūčio 17 d. su UAB „Vlantana“ pasirašė pirkimo–pardavimo sutartį Nr. LIET SH 383 (toliau – ir Sutartis), pagal kurią UAB „Vlantana“ įsipareigojo Bendrovės nuosavybėn perduoti penkis vilkikus (duomenys neskelbtini), pagaminimo metai – 2012, o Bendrovė – priimti turtą ir už jį sumokėti 1 357 813,60 Lt (įskaitant 235 653,60 Lt PVM). Sutartyje nurodyta, kad turtą UAB „Vlantana“ privalo perduoti ne vėliau kaip per 1 dieną nuo visos turto kainos sumokėjimo dienos, adresu (duomenys neskelbtini). Sutartį pasirašė UAB „Vlantana“ direktorius A. S. ir UAB „Hanse Trailer“ naudotos technikos pardavimo vadybininkas D. K.. Transporto priemonės perduotos pagal 2012 m. rugpjūčio 28 d. turto priėmimo-perdavimo aktą, kurį pasirašė UAB „Vlantana“ direktorius A. S. ir UAB „Hanse Trailer“ naudotos technikos pardavimo vadybininkas D. K.. Turto priėmimo perdavimo aktas surašytas trimis egzemplioriais – po vieną pirkėjui, pardavėjui ir VĮ „Regitra“. VĮ „Regitra“ duomenimis nustatyta, kad šios transporto priemonės UAB „Hanse Trailer“ vardu registruotos nebuvo. Už pagal PVM sąskaitą faktūrą VL Nr. 4118280 pirktus vilkikus Bendrovė mokėjimą atliko 2012 m. rugpjūčio 24 d., t. y. pervedė 393 250 Eur (1 357 813,30 Lt) iš banko sąskaitos Nr. (duomenys neskelbtini) į UAB „Vlantana“ banko sąskaitą Nr. (duomenys neskelbtini). Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad iš UAB „Vlantana“ pagal 2012 m. rugpjūčio 22 d. PVM sąskaitą faktūrą VL Nr. 4118280 įsigytus 5 vilkikus (duomenys neskelbtini) Bendrovė tą pačią dieną, t. y. 2012 m. rugpjūčio 22 d., pagal PVM sąskaitas faktūras: HTL3 Nr. 407654, HTL3 Nr. 407655, HTL3 Nr. 407656, HTL3 Nr. 407657, HTL3 Nr. 407658 patiekė Lenkijos PVM mokėtojui KIMM Sp. z o.o. (W. P. 72A, 16-300, Augustow, Polska) už 1 156 688 Lt. Už prekes pirkėjas KIMM iš sąskaitos (duomenys neskelbtini) į Bendrovės atsiskaitomąją sąskaitą Nr. (duomenys neskelbtini) 2012 m. rugpjūčio 27 d. d. pervedė 335 000 Eur (1 156 688 Lt).
2. Pareiškėjas UAB „Hanse Trailer“ kreipėsi su skundu į teismą, prašydamas panaikinti VMI 2018 m. birželio 14 d. sprendimą „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (21.131-31-5) FR0682-200, kuriuo patvirtintas VMI 2018 m. balandžio 20 d. patikrinimo aktas Nr. (21.60-32) FR0660-161 ir jame papildomai apskaičiuota PVM suma (70 350 Eur), taip pat minėtu sprendimu apskaičiuoti 21 438,76 Eur delspinigiai bei Bendrovei paskirta 7 035 Eur PVM bauda (toliau – ir VMI sprendimas), ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2018 m. rugpjūčio 22 d. sprendimą Nr. S-137(7-120/2018) (toliau – ir MGK sprendimas), kuriuo buvo patvirtintas VMI 2018 m. birželio 14 d. Sprendimas.
3. Pareiškėjas nurodė, kad nesutinka su jam apskaičiuotu papildomai mokėtinu į biudžetą 242 904 Lt (70 350 Eur) pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – ir PVM). Nesutiko su VMI ir MGK išvadomis, jog Bendrovė neįgijo teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą, nes neįrodė, kad Bendrovės įsigyti penki vilkikai, kuriuos ji pardavė Lenkijos bendrovei KIMM SP.zo o. (toliau – ir KIMM), buvo išgabenti iš Lietuvos Respublikos teritorijos. Bendrovė taip pat nesutiko, kad ji nebuvo pakankamai rūpestinga ir atidi, todėl žinojo arba turėjo žinoti, kad dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su PVM sukčiavimu. Pripažino, jog prielaida, kad KIMM įsigyti vilkikai galėjo būti neišvežti iš Lietuvos Respublikos teritorijos, egzistuoja, tačiau teigė, kad Bendrovė apie tai jokių duomenų neturi, o dėl UAB „Ardovitė“ darbuotojų sukčiavimo pareiškėja negali būti atsakinga. Bendrovė veikė pasitikėdama KIMM pateiktais dokumentais, patvirtinančiais vilkikų išgabenimą iš Lietuvos Respublikos teritorijos, bei UAB „Ardovitė“ atstovų tarpininkavimu sandoryje ir neturėjo priemonių ar teisėtų galimybių patikrinti vilkikų išgabenimo fakto ar jų perdavimo kitai Lenkijos bendrovei Import Truck W. B. bei kitų aplinkybių, apie kurias, anot pareiškėjo, ir VMI sužinojo, tik gavusi informaciją iš Lenkijos mokesčių administratoriaus.
4. Pareiškėjas teigė, kad jis buvo sąžiningas, nes VMI, patikrinusi kitus Bendrovės sandorius dėl vilkikų pardavimo į kitas Bendrijos šalis, priekaištų dėl pritaikyto 0 proc. PVM neturėjo. VMI neteisėtai priskaičiavo Bendrovei PVM delspinigius, nes pagal patikrinimo akto duomenis Bendrovė turi 58 214,79 Eur PVM permoką. Pareiškėjas savo poziciją grindė PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalimi, Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 49 straipsnio 1 dalimi bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktika. Pažymėjo, kad vilkikų išgabenimą iš Lietuvos Respublikos organizavo KIMM ir UAB „Ardovitė“ atsakingi asmenys. Bendrovė neturi galimybės pateikti objektyvių ir nekeliančių abejonių įrodymų, nes Bendrovė privalo vadovautis tais dokumentais, kuriuos ji gavo iš KIMM, t. y.: KIMM pasirašytomis penkiomis PVM sąskaitomis faktūromis, kuriose nurodyta, kad KIMM vilkikus gavo; pasirašytais penkiais CMR važtaraščiais su vežėjo ir kito įgijėjo Lenkijos bendrovės Import Truck I. B. anstpaudais; KIMM atsakingų asmenų penkiais rašytiniais patvirtinimais, kad vilkikai buvo pristatyti į Lenkiją. Aplinkybė, jog vilkikų pristatymo adresas buvo ne KIMM buveinės adresas, o Lenkijos bendrovė Import Truck I. B., yra formalus trūkumas ir bylai nėra reikšmingas. Bendrovė įvykdė savo pareigą, susijusią su tiekimo Bendrijos viduje įrodymu, o KIMM galimai neįvykdė sutartinio įsipareigojimo išsiųsti ar išgabenti vilkikus iš Lietuvos, todėl prievolė sumokėti PVM Lietuvoje tenka ne Bendrovei, o KIMM. Atkreipė dėmesį į tai, kad Lenkijos bendrovė KIMM vilkikus Lenkijos bendrovei Import Truck I. B. pardavė vilkikams esant Lietuvos Respublikos teritorijoje, todėl Lenkijos bendrovė KIMM privalėjo įsiregistruoti PVM mokėtoja Lietuvoje.
5. Pareiškėjas nurodė, kad vilkikų prekyba buvo įprasta Bendrovės ūkinė komercinė veikla. Bendrovė nuo 2012 m. liepos 1 d. iki 2012 m. rugsėjo 30 d. iš to paties pardavėjo – UAB „Vlantana“ buvo įsigijusi 15 vilkikų. Penkis vilkikus pardavė Lenkijos bendrovei V.I.P.S – Arts ir penkis vilkikus – tai pačiai Lenkijos bendrovei KIMM, kuri juos perpardavė Lenkijos bendrovei Import Truck I. B.. Pažymėjo, kad šie sandoriai vyko iš esmės tokiomis pačiomis aplinkybėmis, kaip ir mokestiniame ginče nagrinėjami sandoriai. Bendrovė visuomet tinkamai vykdė savo įsipareigojimus, susijusius su 0 proc. PVM tarifo taikymu, rinko įrodymus, susijusius su prekių išvežimu iš Lietuvos Respublikos teritorijos, tačiau šiuo atveju neturėjo galimybės sukontroliuoti Lenkijos bendrovės KIMM ir UAB „Ardovitė“ atsakingų asmenų veiksmų. Bendrovė pasitikėjo vykdomų sandorių teisėtumu, o Lenkijos bendrovę KIMM ir UAB „Ardovitė“ siejo atstovavimo santykiai. Bendrovė nežinojo ir negalėjo žinoti, kad jos vykdomi sandoriai bus PVM sukčiavimo dalimi. Manė, kad centrinis mokesčių administratorius, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu, turėjo pagrindą atleisti Bendrovę nuo PVM delspinigių.
6. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą su juo nesutiko ir prašė jį atmesti.
7. Atsakovas pažymėjo, kad Lenkijos įmonei KIMM vilkikai (duomenys neskelbtini) parduoti su 3,08 procentų antkainiu. PVM sąskaitas faktūras HTL3 Nr. 407654-407658 išrašė ir pasirašė Bendrovės administratorė V. A.; prekių (vilkikų) gavimas patvirtintas pirkėjo KIMM prezidento M. C. spaudu ir parašu. Pareiškėjas į Europos Sąjungą tiekiamas prekes pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVMĮ) 49 straipsnio 1 dalį apmokestino 0 procentų PVM tarifu. Bendrovė nepateikė pakankamai įrodymų, kurių pagrindu būtų galima teigti, jog prekės pagal Lenkijos įmonei KIMM išrašytas PVM sąskaitas faktūras 1 156 688 Lt sumai buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, todėl Bendrovei už laikotarpį nuo 2012 m. liepos 1 d. iki 2012 m. rugsėjo 30 d. apskaičiuota 242 904 Lt (70 350 Eur) papildomai mokėtina į biudžetą PVM suma. Pažymėjo, kad iš esmės ginčo dėl to, jog prekių (5 vilkikų (duomenys neskelbtini)) tiekimas Lenkijos įmonei KIMM netenkino visų trijų sąlygų lengvatinio 0 procentų tarifo taikymui, nėra. Todėl teigė, kad šiuo atveju turi būti vertinamas tiekėjo sąžiningumas, t. y. turi būti įrodyta, kad tiekėjas buvo sąžiningas ir elgėsi rūpestingai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikintų, jog nedalyvauja mokesčių sukčiavime. Pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, nes nebuvo pakankamai apdairus ir rūpestingas sandorių su Lenkijos įmone KIMM metu, todėl žinojo ar galėjo žinoti apie dalyvavimą į PVM sukčiavimą įtrauktuose sandoriuose.
8. Atsakovas pabrėžė, kad anksčiau Bendrovė sandorių su Lenkijos mokesčių mokėtoju KIMM sudariusi nebuvo. Pareiškėjas, tikrindama naujo pirkėjo patikimumą, apsiribojo tik Europos Sąjungos valstybių narių PVM mokėtojų identifikacinių duomenų patikrinimu, jokių kitų duomenų, pavyzdžiui, ar įmonė yra moki ir galinti atsiskaityti už pateiktas prekes, ar (ne)dalyvauja sukčiavimo sandoriuose, pareiškėjas nerinko. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, jog sandoryje su Lenkijos įmone KIMM Bendrovės atstovai tiesiogiai bendravo su nurodytos įmonės įgaliotais atstovais. Pareiškėjas nesurinko ir nepateikė jokių duomenų, kurie patvirtintų, kad ji įsitikino, jog prekes perduoda pirkėjo įgaliotam asmeniui (vežėjui). Pareiškėjas patvirtino aplinkybę, jog prekių išgabenimo neorganizavo, o jį patikėjo UAB „Ardovitė“. Tačiau jokių sutarčių ar kitų rašytinių dokumentų, kurių pagrindu UAB „Ardovitė“ buvo patikėta organizuoti didelės vertės (1 156 688 Lt vertės transporto priemonių) krovinio gabenimą, pareiškėjas nepateikė. Taip pat nepateikti apmokėjimą už tokias UAB „Ardovitė“ teiktas paslaugas patvirtinantys dokumentai. Aplinkybę, kad Bendrovė nesirūpino ir nesidomėjo dėl prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos, patvirtina ir tai, jog Bendrovės direktorius 2013 m. rugsėjo 19 d. pranešime, teiktame Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, nurodė, kad prekės buvo perduotos Klaipėdos rajone, UAB „Vlantana“ teritorijoje. Tuo tarpu 2018 m. balandžio 12 d. VMI prie FM el. paštu teiktame paaiškinime dėl prekių perdavimo pirkėjui KIMM Sp. z o.o nurodė, kad prekės buvo perduotos (duomenys neskelbtini). Bendrovė privalėjo atkreipti dėmesį į tai, kad jau 2012 m. rugpjūčio 22 d., t. y. tą pačią dieną, kai buvo išrašytos PVM sąskaitos faktūros, pirkėjas (KIMM) pasirašė patvirtinimą, kad tiekėjo (Bendrovės) pateiktos prekės pagal minėtas PVM sąskaitas faktūras buvo pristatytos pirkėjui. Todėl pirkėjas melagingai patvirtina realiai neegzistuojančias faktines aplinkybes. Tuo metu vilkikai ne tik nebuvo perduoti KIMM disponuoti kaip savininkui, tačiau ir pats pareiškėjas jų (vilkikų) nebuvo gavęs (pagal lizingo davėjo UAB „Pahjola Finance“ pateiktą informaciją UAB „Vlantana“, kuri pardavė vilkikus pareiškėjui, nuosavybę į šiuos vilkikus įgijo tik 2012 m. rugpjūčio 24 d. Pažymėjo, kad jokių duomenų apie nurodytos tariamos klaidos ištaisymą ar bandymą ją ištaisyti pareiškėjas nepateikė. Dėl delspinigių apskaičiavimo mokesčių administratorius pažymėjo, kad šiuo atveju mokesčių mokėtojo mokestinis patikrinimas buvo atliktas už laikotarpį nuo 2012 m. liepos 1 d. iki 2012 m. rugsėjo 30 d. ir apskaičiuojant delspinigius mokesčių mokėtojo turėtos mokesčių permokos buvo įvertintos.
II.
9. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. lapkričio 27 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Hanse Trailer“ skundą atmetė.
10. Teismas, remdamasis byloje pateiktais įrodymais, nustatė, kad VMI 2018 m. balandžio 20 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0660-161, kuriuo UAB „Hanse Trailer“ papildomai apskaičiavo sumokėti 242 904 Lt (70 350 Eur) PVM. Kaip matyti iš byloje esančio VMI 2018 m. balandžio 20 d. patikrinimo akto Nr. (21.60-32) FR0660-161 (toliau – ir Patikrinimo aktas), Bendrovės mokestinis patikrinimas inicijuotas iš Lenkijos centrinio mokesčių administratoriaus gavus atsakymus į 2014 m. sausio 17 d. išsiųstus SCAC formos paklausimus dėl Bendrovės vilkikų pardavimo Lenkijos įmonei KIMM ir sandoriuose dalyvavusių Lenkijos įmonių Transport Uslugovy A. K. ir Import Truck I. B. aplinkybių. Tikrintas mokestinis laikotarpis nuo 2012 m. liepos 1 d. iki 2012 m. rugsėjo 30 d. Patikrinimo metu VMI nustatė, jog Bendrovė pagal 2012 m. rugpjūčio 22 d. PVM sąskaitą faktūrą VL Nr. 411280 iš UAB „Vlantana“ įsigijo 5 vilkikus (duomenys neskelbtini), kuriuos tą pačią dieną, t. y. pagal 2012 m. rugpjūčio 22 d. PVM sąskaitas faktūras: HTL3 Nr. 407654, HTL3 Nr. 407655, HTL3 Nr. 407656, HTL3 Nr. 407657, HTL3 Nr. 407658 patiekė Lenkijos PVM mokėtojui KIMM Sp. z o.o. ((duomenys neskelbtini)) už 1 156 688 Lt. Už prekes pirkėjas KIMM sp. z o.o. į Bendrovės atsiskaitomąją sąskaitą 2012 m. rugpjūčio 27 d. pervedė 335 000 Eur (1 156 688 Lt). Patikrinimo akte konstatuota, kad Lenkijos įmonei KIMM vilkikai (duomenys neskelbtini) parduoti su 3,08 proc anktainiu. Bendrovė į ES tiekiamas prekes pagal PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį apmokestino 0 proc. PVM tarifu. Duomenis apie transporto priemonių tiekimą Bendrovė apskaitė 2012 m. rugpjūčio mėn. išrašomų PVM sąskaitų faktūrų registre, deklaravo VMI pateiktose PVM deklaracijose (FR0600) ir Prekių tiekimo ir paslaugų teikimo į kitas Europos Sąjungos valstybes nares ataskaitoje (FR0564). Atlikęs patikrinimą, centrinis mokesčių administratorius taip pat nustatė, kad Lenkijos įmonė KIMM iš Bendrovės įsigytus penkis vilkikus (duomenys neskelbtini) 2012 m. rugpjūčio 27 d. su 1,2 proc antkainiu pardavė Lenkijos įmonei I. B., kuri šiuos vilkikus 2012 m. rugpjūčio 28 d. su 1 proc. antkainiu pardavė Lietuvos įmonei UAB „TK Et Partner“, kuri šiuos vilkikus 2012 m. rugpjūčio 28 d. su 0,5 proc antkainiu pardavė UAB „Ardovitė“, kuri šiuos vilkikus 2012 m. rugpjūčio 29 d. 0,5 proc. pigiau eksportavo į Baltarusijos Respubliką įmonei LLC Westtransinvest. Remdamasis patikrinimo metu surinktais duomenimis, centrinis mokesčių administratorius padarė išvadą, kad Bendrovės 2012 m. rugpjūčio 22 d. Lenkijos įmonei KIMM išrašytose PVM sąskaitose faktūrose: HTL3 Nr. 407654, HTL3 Nr. 407655, HTL3 Nr. 407656, HTL3 Nr. 407657, HTL3 Nr. 407658 nurodytos transporto priemonės – penki vilkikai (duomenys neskelbtini) laikotarpiu nuo 2012 m. rugpjūčio 22 d. , t. y. iki iki jų patiekimo Lenkijos įmonei KIMM iki 2012 m. rugpjūčio 28 d., t. y. iki juos įsigijo UAB „Ardovitė“, iš Lietuvos Respublikos teritorijos išgabentos nebuvo. Centrinis mokesčių administratorius Patikrinimo akte taip pat konstatavo, kad sandoriai, įvykę 2012 m. rugpjūčio 22–28 d. tarp Bendrovės ir Lenkijos įmonės KIMM, Lenkijos įmonės KIMM ir Lenkijos įmonės Import Truckj I. B., Lenkijos įmonės Import Truckj I. B. ir UAB „TK EtPartner“, UAB „TKEtpartner ir UAB „Ardovitė“ yra ekonomiškai nepagrįsti. Bendrovė sandoriuose su Lenkijos įmone KIMM buvo neapdairi ir nepakankamai rūpestinga, todėl žinojo arba turėjo žinoti, kad dalyvauja su PVM sukčiavimu susijusiuose sandoriuose. Bendrovė, įformindama vilkikų pardavimo sandorį su Lenkijos įmone KIMM, dalyvavo vilkikų pardavimo grandinėje ir tuo siekė mokestinės naudos įgyti teisę į atskaitomą PVM. Centrinis mokesčių administratorius patikrinimo akte pažymėjo, kad Bendrovė mokestinio patikrinimo metu nepateikė kitų įrodymų, kurių pagrindu būtų galima teigti, kad prekės pagal Lenkijos įmonei KIMM išrašytas PVM sąskaitas faktūras 1 156 688 Lt sumai buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos. Todėl Bendrovei patikrinimo metu pardavimo PVM padidintas 242 904 Lt (1 156 688 Lt x 21 proc) sumai. VMI 2018 m. birželio 14 d. priėmė sprendimą Nr. (21.131-31-5)FR0682-200, kuriuo nusprendė patvirtinti VMI 2018 m. balandžio 20 d. patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0660-161 ir jame papildomai apskaičiuotą PVM sumą – 70 350 Eur. Minėtu sprendimu VMI apskaičiavo 21 438,76 Eur delspinigių bei Bendrovei skyrė 7 035 Eur PVM baudą. MGK, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2018 m. rugpjūčio 22 d. sprendimu Nr. S-137(7-120/2018) patvirtino VMI 2018 m. birželio 14 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-200.
11. Teismas nurodė, kad byloje ginčo, jog pareiškėjas pagal 2012 m. rugpjūčio 22 d. PVM sąskaitą faktūrą VL Nr. 411280 iš UAB „Vlantana“ įsigijo 5 vilkikus (duomenys neskelbtini), nėra. Pareiškėjas taip pat pripažįsta ir tai, kad pagal 2012 m. rugpjūčio 22 d. Lenkijos įmonei KIMM išrašytas PVM sąskaitas faktūras: HTL3 Nr. 407654, HTL3 Nr. 407655, HTL3 Nr. 407656, HTL3 Nr. 407657, HTL3 Nr. 407658 Lenkijos įmonei KIMM patiekė transporto priemones – penkis vilkikus (duomenys neskelbtini). Pareiškėjas neginčija ir centrinio mokesčio administratoriaus nustatytos aplinkybės, kad už patiektus penkis vilkikus 2012 m. rugpjūčio 27 d. iš Lenkijos įmonės KIMM gavo 335 000 Eur (1 156 688 Lt). Byloje pripažįstama ir aplinkybė, kad Lenkijos įmonei KIMM vilkikai (duomenys neskelbtini) parduoti su 3,08 proc anktainiu ir Bendrovė patiektas prekes pagal PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį apmokestino 0 proc PVM tarifu.
12. Teismas, vertindamas pareiškėjo teiginį, kad jis nesutinka su mokesčių administratoriaus išvada, jog pareiškėjas sandoryje su Lenkijos įmone KIMM buvo nepakankamai apdairus ir rūpestingas, pažymėjo, kad pareiga įrodyti, jog prekės buvo išgabentos iš Lietuvos teritorijos ir patiektos dokumentuose nurodytam Lenkijos subjektui, tenka mokesčių mokėtojui, siekiančiam taikyti 0 procentų PVM tarifą. Teismas taip pat pabrėžė, kad CMR važtaraštyje fiksuojamos aplinkybės, tokios kaip prekes priėmusio asmens vardas, pavardė, parašas, gavėjo spaudas ar kiti duomenys, sudarantys galimybę identifikuoti prekes priėmusį asmenį, yra reikšmingos vertinant 0 procentų PVM tarifo taikymo pagrįstumą disponavimo teisės perdavimo kitos valstybės narės PVM mokėtojui prasme, todėl prekių siuntėjas žinodamas, jog jam teks pareiga įrodyti 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrįstumą mokestine prasme, kaip rūpestingas mokesčių mokėtojas, turi pasirūpinti ir visų rekvizitų buvimu, nes jie padeda užtikrinti visapusiškos informacijos apie krovinio išgabenimą ir jo perdavimą.
13. Teismas konstatavo, kad pirkėjo – Lenkijos įmonės KIMM patvirtinimuose yra nurodyta, jog PVM sąskaitose faktūrose: HTL3 Nr. 407654, HTL3 Nr. 407655, HTL3 Nr. 407656, HTL3 Nr. 407657, HTL3 Nr. 407658 nurodyti penki vilkikai (duomenys neskelbtini), identifikaciniai numeriai (duomenys neskelbtini)į Europos Sąjungos narę – Lenkiją pristatyti 2018 m. rugpjūčio 22 d., nors pagal bylos duomenis pati Bendrovė vilkikus iš UAB „Atlanta“ perėmė tik 2018 m. rugpjūčio 28 d., t. y. vėliau, nei juos pardavė Lenkijos įmonei KIMM. Be to, šiuose patvirtinimuose nenurodyta, kokia transporto kompanija ir kokiomis transporto priemonėmis transportavo prekes (vilkikus), patvirtinimuose nenurodyta vilkikų pirkėjo atstovo, priėmusio vilkikus, pavardė. Tarptautiniuose krovinių transportavimo važtaraščiuose (CMR) prekių gavimas pažymėtas ne 2012 m. rugpjūčio 22 d., o 2012 m. rugpjūčio 28 d. Vilkikų gavimą patvirtino ne Lenkijos įmonė KIMM, o įmonė Import Truck I. B.. Lenkijos mokesčių administratorius, atsakydamas į VMI SCAC formos paklausimą dėl sandorių tarp Bendrovės ir A. K. informavo, kad A. K. netransportavo Lenkijos įmonės KIMM įsigytų vilkikų iš Lietuvos Bendrovės, o tik išrašė tris sąskaitas faktūras dėl transporto paslaugų KIMM. A. K. taip pat nurodė, kad jis savo parašu ir antspaudu CMR patvirtino vilkikų gabenimą, tačiau transportavimo paslaugų neatliko ir apie vilkikų transportavimo aplinkybes nieko nežino. Vilkikų iš Lietuvos į Lenkiją negabeno ir kita Lenkijos įmonė Import Truck Iwona, kuriai minėtų vilkikų pardavimą Lenkijos įmonė KIMM įformino 2012 m. rugpjūčio 27 d. PVM sąskaita faktūra Nr. FS 1/8/2012. Byloje nėra jokių įrodymų, patvirtinančių mokėjimus bei su vilkikų gabenimu susijusias išlaidas. Vilkikai nebuvo įregistruoti Lenkijos automobilių registre, šių transporto priemonių judėjimas neužfiksuotas elektroninėje atsiskaitymo už važiavimą Lenkijos keliais sistemoje VIATOLL. Todėl teismas, įvertinęs nustatytas aplinkybes, padarė išvadą, kad mokesčių administratorius tinkamai laikėsi mokestiniame ginče taikytinų įrodinėjimo taisyklių, pilnai ir visapusiškai įvertino mokesčių mokėtojo pateiktus ir jo paties surinktus įrodymus, kurių pagrindu buvo nustatyta mokestinė prievolė. Teismas pažymėjo, kad esant šioje byloje konstatuotiems CMR važtaraščių trūkumams, pareiškėjui, siekiančiai taikyti sandoriams 0 procentų tarifą, kilo pareiga kitais dokumentais įrodyti prekių išvežimo faktą. Teismas, įvertinęs pareiškėjo dokumentų, kuriais buvo grindžiamas prekių tiekimas Bendrijos viduje, visumą, sprendė, kad šie dokumentai patvirtina tik prekių pardavimo ar jų perdavimo Lietuvos teritorijoje kitiems asmenims faktą, bet ne išgabenimą iš Lietuvos teritorijos. Taigi teismas kritiškai vertino pareiškėjo argumentą, kad Bendrovė negali būti atsakinga už kitų asmenų veiklą. Be to, pareiškėjas mokesčių administratoriui nepateikė fizinių asmenų įgaliojimų, suteikiančių teisę veikti minėtų Lenkijos įmonių (PVM mokėtojų) vardu, ir nenurodė, kaip pinigus sumokėję asmenys buvo susiję su PVM sąskaitose faktūrose nurodytais pirkėjais. Teismas sprendė, kad mokesčių administratoriaus surinktų duomenų visuma patvirtina, jog Bendrovės išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodyti vilkikai nebuvo perduoti Lenkijos įmonei KIMM bei iki 2012 m. rugpjūčio 28 d. nebuvo išgabenti iš Lietuvos teritorijos.
14. Teismas nurodė, kad nors Bendrovė ir turėjo turėti pagrįstų įtarimų, jog dėl šio sandorio netinkamo įvykdymo būtent jai gali kilti žalos biudžetui atlyginimo rizika, tačiau ginčo ūkinių operacijų atlikimo metu nebuvo pakankamai rūpestinga, atidi ir nesiėmė pakankamų priemonių, kad įsitikintų, jog jos su užsienio kontrahentu sudaromi sandoriai nelems jos dalyvavimo sukčiavime PVM srityje. Todėl nėra pagrindo neskaičiuoti pareiškėjui PVM dėl jo sąžiningumo. Bendrovei neįrodžius, kad vilkikai buvo perduoti Lenkijos įmonei KIMM iki 2012 m. rugpjūčio 28 d. ir išgabenti iš Lietuvos teritorijos, konstatuotina, kad nėra įvykdytos PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalies nurodytos sąlygos 0 procentų PVM tarifo taikymui. Pareiškėjas jokių pretenzijų dėl mokestinės prievolės dydžio matematinio apskaičiavimo nei mokesčių administratoriui, nei teismui nepateikė.
15. Teismas konstatavo, kad pareiškėjui paskaičiuoti delspinigiai, kurių dydžio jis taip pat neginčijo, vadovaujantis PVMĮ 123 straipsnio 1 dalimi bei MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu. Teismas vertino, kad pagal PVMĮ 123 straipsnio 3 dalį Bendrovei paskirta minimali 10 procentų dydžio bauda, kuri atitinka nustatyto pažeidimo pobūdį. Centrinio mokesčio administratoriaus nurodyta aplinkybė, kad apskaičiuojant Bendrovei delspinigius buvo įvertintos mokesčių mokėtojo turėtos mokesčių permokos, nepaneigta. Pareiškėjas nei mokesčių administratoriui, nei MGK, nei teismui nepateikė jokių įrodymų, susijusių su dvigubo apmokestinimo principo pažeidimu, todėl pareiškėjo argumentą, jog šiame mokestiniame ginče galimas dvigubas apmokestinimas, atmetė kaip nepagrįstą. Teismas taip pat sprendė, kad byloje nėra jokių duomenų, jog pareiškėjas kreipėsi į centrinį mokesčių administratorių su prašymu dėl atleidimo nuo paskirtos baudos mokėjimo, o centrinis mokesčių administratorius šiuo klausimu yra priėmęs atitinkamą sprendimą (MAĮ 141 str. 1 d. 3 p.). Todėl teismas padarė išvadą, kad tiek centrinis mokesčių administratorius, tiek MGK tinkamai, visapusiškai ir objektyviai ištyrė mokestinės prievolės atsiradimui reikšmingas aplinkybes, atsižvelgė į pareiškėjo pastabas, atsakė į jo skunduose nurodytus argumentus, teisingai taikė ginčą reglamentuojančius teisės aktus ir priėmė teisėtus ir pagrįstus sprendimus.
III.
16. Pareiškėjas UAB „Hanse Trailer“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. lapkričio 27 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti: panaikinti VMI 2018 m. birželio 14 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-200 ir MGK 2018 m. rugpjūčio 22 d. sprendimą Nr. S-137(7-120/2018).
17. Pareiškėjo teigimu, teismas nesirėmė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017 suformuota praktika 0 proc. PVM tarifo taikymo srityje, ypač toje dalyje, kur už prekių išvežimą iš Lietuvos atsakingas pats pirkėjas. Minėtoje byloje buvo akcentuota, kad kai prekę atsiimti iš pardavėjo turi pats pirkėjas, įrodymai, kuriuos pardavėjas gali pateikti VMI, iš esmės priklauso nuo įrodymų, kuriuos šiuo tikslu jis gauna iš pirkėjo. Jeigu pirkėjas neįvykdo įsipareigojimo išgabenti įsigytus vilkikus, tai jis ir turi prievolę sumokėti PVM Lietuvoje. Tačiau VAAT savo sprendimą grindžia argumentais, kurie būtų taikytini, kai prekes išveža pats pardavėjas ar jo samdomas vežėjas. Teismas neobjektyviai įvertino faktines aplinkybes ir padarė neteisingas išvadas, kiek tai susiję su pareiškėjo žinojimu, kad jis sukčiauja ginčo sandoryje bei dėl jo rūpestingumo.
18. Pareiškėjas pažymi, kad atsižvelgiant į byloje surinktus įrodymus (nuorodas į administracines bylas, iškeltas baudžiamąsias bylas, Lenkijos ir VMI mokesčių administratorių surinkta informacija), yra nustatytos įmonės, kurios faktiškai sukčiavo PVM srityje, t. y. UAB „Ardovitė“, UAB TK&Partner ir Import Truck I. B. vadovams iškeltos baudžiamosios bylos dėl sukčiavimo PVM srityje; VMI pateikė UAB „Ardovitė“ 8 000 000 Lt mokestinį reikalavimą dėl papildomai priskaičiuoto PVM, kuris apima sandorius ir su Lenkijos bendrovėmis; KIMM bendrovė klastojo apskaitos dokumentus su vežėju Lenkijos bendrove Transport Uslugovy A. K., pagal kuriuos už vilkikų transportavimą iš Lietuvos buvo išrašomos sąskaitos, nors faktiškai vežimas nevykdavo. Tačiau net ir esant nustatytiems kaltininkams, kurie faktiškai sukčiavo sandoriuose ir kurių sukčiavimą akivaizdžiai patvirtina surinkti įrodymai, Lietuvos mokesčių administratorius mokestinį reikalavimą vis tiek nukreipia į sąžiningai veikiantį mokesčių mokėtoją – pareiškėją. Be to, UAB „Ardovitė“ mokestiniame tyrime buvo pateiktas 8 000 000 Lt PVM reikalavimas dėl sandorių su Lenkijos bendrovėmis, kuris galimai apima ir VMI reikalaujamą sumą šiame mokestiniame ginče, tačiau kadangi mokestinis ginčas nebuvo nagrinėjamas teisme, pareiškėjas negali apie tai surinkti ir pateikti informacijos, tačiau toks nustatytas faktas būtų pagrindas grąžinti šį mokestinį ginčą VMI nagrinėti iš naujo.
19. Pareiškėjas teigia, jog apie mokesčių administratoriaus keliamas aplinkybes sužinojo tik jam surinkus informaciją, o iki tol jis neturėjo galimybių patikrinti tokio pobūdžio informacijos, kuri nėra vieša. VAAT konstatuotos aplinkybės paaiškėjo taip pat tik VMI gavus informaciją iš Lenkijos mokesčių administratoriaus. O pagal mokesčių administratoriaus ir VAAT pateikiamus argumentus, pareiškėjas turėjo surinkti tą informaciją, kurią gali gauti tik mokesčių administratorius.
20. Pareiškėjas nurodo, kad ginčo sandoris vyko 2012 m. rugpjūčio mėnesį. Mokesčių administratorius 2013 m. birželį jau pradėjo minėto sandorio (ir kitų analogiškų sandorių dėl vilkikų tiekimo) operatyvinį patikrinimą, tačiau tuo metu pareiškėjui nebuvo nurodyta tikslinti PVM deklaracijų ar pateikti papildomus įrodymus dėl vilkikų išvežimo, t. y. tik 2018 metais buvo priimtas VMI sprendimas dėl PVM ir susijusių sumų priskaičiavimo. Taigi VMI pati 2013 metais negalėjo konstatuoti pareiškėjo (ne) sąžiningumo, kol nebuvo gauta informacija apie 3 sandorius dėl 15 vilkikų pardavimo Lenkijos įmonėms iš Lenkijos mokesčių administratoriaus. VMI tikrino ir kitus dvejus pareiškėjo sandorius, vykusius 2012 metų liepos–rugsėjo mėnesiais dėl 10 vilkikų pardavimo Lenkijos bendrovėms V.I.P.S. – Art Sp. zo.o ir KIMM, kurie vyko analogiškomis sąlygomis ir kurių faktinės aplinkybės bei įforminimas buvo lygiai toks pat su tais pačiais veikiančiais asmenimis, tačiau Lietuvos mokesčių administratorius leido taikyti 0 proc. PVM. Pažymi, kad abu sandorius su KIMM Bendrovė įvykdė tomis pačiomis kainomis, t. y. įsigijo iš UAB „Vlantana“ 5 vilkikus už 1 122 160 Lt (be PVM) ir pardavė KIMM už 1 156 688 Lt (pardavė su 3,08 proc. antkainiu). Jeigu Bendrovė būtų sukčiavusi, ginčijamo sandorio atveju kaina būtų mažesnė (dėl PVM „sutaupymo“), nei sandorio, kuriam VMI neturėjo priekaištų. Taigi mokesčių administratorius vienų sandorių formalius trūkumus vertina atlaidžiai ir netaiko sankcijų, o kitų sandorių (šiuo atveju – ginčo sandoriui) atžvilgiu lygiai tuos pačius trūkumus vertina kitaip ir atsisako taikyti 0 proc. PVM tarifą. Visus tikrintus PVM sandorius pareiškėjas deklaravo PVM deklaracijose ir apskaitoje. Taigi pareiškėjas veikė sąžiningai ir rūpestingai, tačiau pats to nežinodamas, buvo įtrauktas į nesąžiningų asmenų PVM sukčiavimo schemą, t. y. Bendrovė pakliuvo į PVM sukčiautojų vykdomus sandorius, kuomet UAB „Ardovitė“ ir KIMM, iš anksto žinodami, kad vilkikai galimai nebus išgabenti į Lenkiją (kadangi po jų pardavimo į Lenkiją jie vėl buvo parduoti atgal į Lietuvą), suklastojo vilkikų išvežimo į Lenkiją dokumentus ir juos pateikė Bendrovei, tuo įtikindama ją, kad Bendrovė gali taikyti sandoriui 0 proc. PVM tarifą. Pareiškėjas nežinojo ir negalėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra UAB „Ardovitė“ ir KIMM sukčiavimo dalis. Remiantis teismų praktika, VMI turėjo nurodyti, kokių konkrečių priemonių pareiškėjas turėjo ir galėjo imtis galimoms abejonėms dėl kontrahentų galimai daromų pažeidimų ar sukčiavimo PVM srityje išsklaidyti, atsižvelgiant į konkretų tiekimą, tačiau VMI tokių argumentų nenurodė. Byloje nėra objektyvių įrodymų, kurie leistų teigti, kad pareiškėjas žinojo, kad jis dalyvauja PVM sukčiavimo sandoryje.
21. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą su juo nesutinka ir prašo jį atmesti, o skundžiamą sprendimą palikti nepakeistą.
22. Atsakovas nurodo, kad tarp pareiškėjo ir PVM sąskaitose faktūrose nurodyto prekių įgijėjo – Lenkijos įmonės KIMM Sp. z o.o rašytinė sutartis dėl prekių (vilkikų) tiekimo sudaryta nebuvo, prekių išgabenimo sąlygos taip pat nebuvo nurodytos pareiškėjo pateiktuose CMR. Taigi pagrindo teigti, jog nagrinėjamu atveju už prekių išgabenimą buvo atsakingas prekių pirkėjas nėra. Pažymi, kad šiuo atveju yra vertinama pareiškėjo teisė taikyti 0 proc. PVM tarifą 5 vilkikų (duomenys neskelbtini) tiekimui Lenkijos įmonei KIMM Sp. z o.o., t. y. sprendžiamas pareiškėjo apmokestinimo pagrįstumo klausimas. Akcentuoja, kad dvigubo apmokestinimo atveju sutampa ir mokesčio objektas (turtas), ir mokesčio subjektas (asmuo, kuris moka mokesčius). Taigi to paties mokesčio objekto apmokestinimas, kai mokesčius moka skirtingi asmenys, apskritai nėra laikytinas dvigubu apmokestinimu. Pažymėtina, kad pareiškėjas, įformindamas sandorius, kuriems taikė 0 proc. PVM tarifą, apsiribojo tik formalių veiksmų atlikimu, t. y. PVM kodo galiojimo patikrinimu ir įmonių registro išrašų kopijų elektroniniu būdu gavimu. Pareiškėjo prekių (vilkikų) išgabenimo faktui pagrįsti pateikti dokumentai buvo su trūkumais, tačiau jam tai jokių įtarimų dėl prekių (vilkikų) realaus išgabenimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos bei prekių įgijėjo patikimumo nesukėlė ir jis jokių papildomų duomenų, kad įsitikintų, jog nedalyvauja sandoriuose, įtrauktuose į sukčiavimą PVM srityje, nerinko.
23. Atsakovo nuomone, mokesčių administratorius bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pagrįstai vertino, kad pareiškėjas, nors ir turėjo turėti pagrįstų įtarimų, jog dėl 5 vilkikų (duomenys neskelbtini) tiekimo Lenkijos įmonei KIMM Sp. z o.o netinkamo įvykdymo būtent jam gali kilti žalos biudžetui atlyginimo rizika, tačiau ginčo ūkinių operacijų atlikimo metu nebuvo pakankamai rūpestingas, atidus ir nesiėmė pakankamų priemonių, kad įsitikintų, jog jo su užsienio kontrahentu sudaromi sandoriai nelems jo dalyvavimo sukčiavime PVM srityje. Pažymi, kad pareiškėjas nepateikė jokių abejonių nekeliančių įrodymų ar argumentų, kurie patvirtintų jo sąžiningumą, t. y. kad jis įsitikino, jog naujam pirkėjui vykdomu didelės vertės krovinio tiekimu, pareiškėjas nėra įtrauktas į sukčiavimą PVM srityje. Taigi mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pagrįstai sprendė, kad pareiškėjo vykdytas 5 vilkikų (duomenys neskelbtini) tiekimas KIMM Sp. z o.o negalėjo būti apmokestinti taikant 0 proc. PVM tarifą, todėl nei teisinio, nei faktinio pagrindo tenkinti pareiškėjo apeliacinį skundą nėra.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
24. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį, teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas atsakovo apeliacinio skundo ribų.
25. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl VMI 2018 m. birželio 14 d. sprendimo „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (21.131-31-5) FR0682-200, kuriuo patvirtintas VMI 2018 m. balandžio 20 d. patikrinimo aktas Nr. (21.60-32) FR0660-161 ir jame papildomai apskaičiuota 70 350 Eur PVM suma, taip pat minėtu sprendimu apskaičiuoti 21 438,76 Eur delspinigių bei Bendrovei paskirta 7 035 Eur PVM bauda, bei MGK 2018 m. rugpjūčio 22 d. sprendimo Nr. S-137(7-120/2018), kuriuo buvo patvirtintas minėtas VMI 2018 m. birželio 14 d. Sprendimas.
26. Pareiškėjas nesutinka dėl jam papildomai apskaičiuotu 242 904 Lt (70 350 Eur) pridėtinės vertės mokesčiu, mokesčių administratoriui konstatavus, jog pareiškėjas neįgijo teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą, nes neįrodė, kad jo įsigyti penki vilkikai, kuriuos jis pardavė Lenkijos bendrovei KIMM, buvo išgabenti iš Lietuvos Respublikos teritorijos, taip pat nesutiko, kad jis nebuvo pakankamai rūpestingas ir atidus, todėl žinojo arba turėjo žinoti, kad dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su PVM sukčiavimu.
27. Ginčo mokesčiai pareiškėjui apskaičiuoti po atlikto patikrinimo už 2012 m. liepos 1 d. – 2012 m. rugsėjo 30 d. laikotarpį, t. y. nustačius, kad pareiškėjas pardavė penkis vilkikus Lenkijos bendrovei KIMM SP.zo o., tačiau mokesčių administratoriui nepateikė su prekių išgabenimu iš Lietuvos Respublikos teritorijos susijusių dokumentų, todėl nepagrįstai taikė 0 procentų PVM tarifą.
V.
28. Su ginčo tiekimų apmokestinimu PVM susijusius santykius pirmiausia reglamentuoja Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – ir PVM įstatymas), kuriuo į nacionalinę teisę, be kita ko, yra perkeliama 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, su paskutiniais pakeitimais, atliktais Direktyva 2010/45/ES (toliau – ir PVM direktyva; PVM įstatymo 2 priedo 7 d. (2007 m. lapkričio 13 d. įstatymo Nr. X-1322 redakcija).
29. PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalyje (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) įtvirtinta bendro pobūdžio taisyklė, kuri nustato, kad taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena). Šia nuostata į nacionalinę teisę perkeliama PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalis (Šeštosios direktyvos 28c str. 1 d.).
30. Vadovaujantis nuoseklia Teisingumo Teismo praktika, prekių tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas tik kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įsigyjančiam asmeniui, o tiekėjas nustato, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje (žr. Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, 23 p.; 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, 29 p.). Be to, taikant aptariamą PVM direktyvos nuostatą, pirkėjas turi būti „apmokestinamasis asmuo <...>, veikiantis kaip toks“ kitoje valstybėje narėje nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos (Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje VSTR, C?587/10, EU:C:2012:592 (toliau – ir Sprendimas VSTR), 40 p.).
31. Taigi, išskyrus sąlygas, susijusias su (1) apmokestinamojo asmens statusu, (2) teisės disponuoti turtu, tampant jo savininku, perleidimu ir (3) fiziniu prekių išgabenimu iš vienos valstybės narės į kitą, neturėtų būti taikoma jokia kita sąlyga tam, kad sandoris būtų kvalifikuojamas kaip tiekimo ar įsigijimo sandoris Bendrijos viduje (Sprendimo VSTR 33 ir 55 p.; Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt. C-409/04, EU:C:2007:548 (toliau – ir Sprendimas Teleos ir kt.), 70 p.) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2019 m. gruodžio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-276-602/2019).
32. PVM įstatymo 56 straipsnio 1 dalis (2010 m. lapkričio 30 d. įstatymo Nr. XI-1187 redakcija) ginčui aktualiu laikotarpiu tiesiog bendrai nustatė, kad „<...> PVM mokėtojas, pritaikęs 0 [proc.] PVM tarifą pagal šio įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 [proc.] PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas <...>.“ Be to, „<...> mokesčio administratorius Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 [proc.] PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui <...> 0 [proc.] PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas <...> apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms <...> nustatytas“ (PVM įstatymo 56 str. 4 d. (2009 m. birželio 23 d. įstatymo Nr. XI-317 redakcija).
33. Lietuvos mokesčių įstatymuose ir (ar) juos įgyvendinančiuose norminiuose teisės aktuose nesant aiškiai nurodytų (įvardintų) įrodymų (dokumentų), kuriuos turi turėti apmokestinamieji asmenys (PVM mokėtojai), siekiantys įrodyti fizinį prekių išvežimą iš Lietuvos į kitą valstybę narę, ši aplinkybė (faktinis išvežimas) įrodinėtina konkrečių tiekimo sandorių įprastoje praktikoje apmokestinamojo asmens (paprastai) turimais prekių išgabenimą patvirtinančiais įrodymais. Vertinant priešingai apmokestinamojo asmens padėtis tampa nesaugi dėl galimybės neapmokestinti tiekimų Bendrijos viduje arba būtinybės įskaičiuoti PVM į pardavimo kainą (Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 49 ir 51 p.) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017).
34. Svarbu pažymėti ir tai, kad kai teisė kaip savininkui disponuoti atitinkama preke yra perduota įgijėjui tiekimo valstybės narės teritorijoje ir kai įgijėjas įsipareigoja nugabenti šią prekę į paskirties valstybę narę, reikia atsižvelgti į tai, kad įrodymas, kurį tiekėjas gali pateikti mokesčių institucijoms, iš esmės priklauso nuo įrodymų, kuriuos šiuo tikslu jis gauna iš įgijėjo (Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, 37 p.). Kai tiekėjas įvykdo savo pareigas, susijusias su tiekimo Bendrijos viduje įrodymu, o įgijėjas neįvykdė sutartinio įsipareigojimo išsiųsti ar išgabenti atitinkamą prekę iš tiekimo valstybės narės, pastarasis turi turėti prievolę sumokėti PVM šioje valstybėje narėje (žr. Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, 43 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017).
35. Žinoma, jei vykdant atitinkamą tiekimą įgijėjas sukčiauja ir jei mokesčių administratorius nėra tikras, kad prekių tikrai nebėra tiekimo valstybėje narėje, reikia išsiaiškinti, ar šis administratorius vėliau gali įpareigoti tiekėją sumokėti PVM už šį tiekimą (Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, 46 p.). Iš tiesų sukčiavimo mokesčių srityje prevencijos tikslas kartais pateisina didelius reikalavimus tiekėjams. Vis dėlto – bet koks rizikos paskirstymas tarp tiekėjo ir mokesčių administratoriaus trečiajam asmeniui sukčiavus turi atitikti proporcingumo principą. Be to, užuot užkirtusi kelią sukčiavimui mokesčių srityje, tvarka, pagal kurią visa atsakomybė sumokėti PVM tenka tiekėjui, neatsižvelgiant į tai, ar pastarasis dalyvauja sukčiavime, ar ne, nebūtinai apsaugo suderintą PVM sistemą nuo pirkėjo sukčiavimo ir piktnaudžiavimo. Jeigu pastarajam nebūtų taikoma jokia atsakomybė, jis galėtų iš tikrųjų neišsiųsti arba neišgabenti prekių iš tiekimo valstybės narės ir jų nedeklaruoti PVM tikslais paskirties valstybėje narėje (Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 58 p.). Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas veiktų sąžiningai ir imtųsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sandoris, kurį jis sudaro, nelemia jo sukčiavimo mokesčių srityje (Teisingumo Teismo 2012 m. birželio 21 d. sprendimo sujungtose bylose Mahagében ir D?vid, C-80/11 ir C-142/11, 54 p.). Todėl jei įgijėjas sukčiavo, yra pateisinama tiekėjo teisei į neapmokestinimą PVM taikyti sąžiningumo reikalavimą (Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11. 50 p.).
VI.
36. Nagrinėjamoje byloje kilo ginčas dėl sąlygos, susijusios su fiziniu prekių išgabenimu iš vienos valstybės narės į kitą tam, kad sandoris būtų kvalifikuojamas kaip tiekimo ar įsigijimo sandoris Bendrijos viduje.
37. VMI nustatė, kad UAB „Hanse Trailer“ iš UAB „Vlantana“ pagal 2012 m. rugpjūčio 17 d. pirkimo-pardavimo sutartį už 1 357 813, 00 Lt įsigijo penkis vilkikus. Bendrovė 2012 m. rugpjūčio 24 d. pervedė 393 250 Eur (1 357 813,30 Lt). Dėl vilkikų perdavimo Bendrovei surašyti du Turto priėmimo perdavimo aktai, datuoti skirtingomis datomis, t. y. 2012 m. rugpjūčio 17 d. ir 2012 m. rugpjūčio 28 d. Turto perdavimo aktus pasirašė UAB „Vlantana“ direktorius A. S. ir UAB „Hanse Trailer“ Naudotos technikos pardavimo vadybininkas D. K.. Patikrinimo akte nurodyta, kad laikotarpiu nuo 2004 m. liepos 27 d. iki 2013 m. balandžio 18 d. UAB „Hanse Trailer“ direktoriumi buvo D. K.. Nors vilkikų pirkimo-pardavimo sutartyje ir nurodyta, kad D. K. šią sutartį pasirašė pagal įgaliojimą, tačiau įgaliojimas prie sutarties nepateiktas.
38. D. K. 2013 m. rugpjūčio 14 d. ir 2018 m. balandžio 3 d. paaiškinimuose nurodė, kad vilkikų priėmime–perdavime nedalyvavo, vilkikų pardavimo Lenkijos įmonei KIMM aplinkybių neprisimena ir jų nežino, nes transporto priemonių pardavimo neorganizavo, o tik pasirašė paruoštus dokumentus. Vilkikų pardavimą Lenkijos įmonei organizavo UAB „Ardovitė“ direktorius. Kokiu būdu ir kas nurodytus vilkikus išgabeno į Lenkiją nežino.
39. 2012 m. rugpjūčio 22 d. PVM sąskaitas faktūras, pagal kurias penki vilkikai buvo patiekti Lenkijos įmonei KIMM pasirašė UAB „Hanse Trailer“ administratorė V. A.. Bendrovė rašytinės vilkikų pirkimo-pardavimo sutarties su Lenkijos įmone KIMM sudariusi nebuvo. Byloje duomenų, patvirtinančių kokiems Lenkijos įmonės KIMM įgaliotiems asmenims buvo perduoti vilkikai ir kokiu būdu jie šiuos vilkikus išgabeno iš Lietuvos Respublikos teritorijos iki 2012 m. rugpjūčio 22 d., nėra.
40. Atlikęs patikrinimą, centrinis mokesčių administratorius nustatė, kad Lenkijos įmonė KIMM iš Bendrovės įsigytus penkis vilkikus (duomenys neskelbtini) 2012 m. rugpjūčio 27 d. pardavė Lenkijos įmonei I. B., kuri šiuos vilkikus 2012 m. rugpjūčio 28 d. pardavė Lietuvos įmonei UAB „TK&Partner“, kuri šiuos vilkikus 2012 m. rugpjūčio 28 d. pardavė UAB „Ardovitė“, kuri šiuos vilkikus 2012 m. rugpjūčio 29 d. eksportavo į Baltarusijos Respubliką įmonei LLC Westtransinvest.
41. Remdamasis patikrinimo metu surinktais duomenimis, centrinis mokesčių administratorius padarė išvadą, kad Bendrovės 2012 m. rugpjūčio 22 d. Lenkijos įmonei KIMM išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos transporto priemonės – penki vilkikai, laikotarpiu nuo 2012 m. rugpjūčio 22 d., t. y. iki jų patiekimo Lenkijos įmonei KIMM iki 2012 m. rugpjūčio 28 d., t. y. iki juos įsigijo UAB „Ardovitė“, iš Lietuvos Respublikos teritorijos išgabentos nebuvo. Mokesčių administratorius padarė išvadą, kad Bendrovė sandoriuose su Lenkijos įmone KIMM buvo neapdairi ir nepakankamai rūpestinga, todėl žinojo arba turėjo žinoti, kad dalyvauja su PVM sukčiavimu susijusiuose sandoriuose.
42. Pirkėjo – Lenkijos įmonės KIMM patvirtinimuose nurodyta, kad PVM sąskaitose faktūrose nurodyti penki vilkikai į Europos Sąjungos narę – Lenkiją pristatyti 2018 m. rugpjūčio 22 d., nors pagal bylos duomenis pati Bendrovė vilkikus iš UAB „Vlantana“ perėmė tik 2018 m. rugpjūčio 28 d., t. y. vėliau, nei juos pardavė Lenkijos įmonei KIMM. Be to, šiuose patvirtinimuose nenurodyta, kokia transporto kompanija ir kokiomis transporto priemonėmis transportavo prekes (vilkikus), patvirtinimuose nenurodyta vilkikų pirkėjo atstovo, priėmusio vilkikus, pavardė. Tarptautiniuose krovinių transportavimo važtaraščiuose (CMR) prekių gavimas pažymėtas ne 2012 m. rugpjūčio 22 d., o 2012 m. rugpjūčio 28 d. Vilkikų gavimą patvirtino ne Lenkijos įmonė KIMM, o įmonė Import Truck I. B..
43. Lenkijos mokesčių administratorius, atsakydamas į VMI paklausimą dėl sandorių tarp Bendrovės ir A. K. informavo, kad A. K. netransportavo Lenkijos įmonės KIMM įsigytų vilkikų iš Lietuvos Bendrovės, o tik išrašė tris sąskaitas faktūras dėl transporto paslaugų KIMM. A. K. taip pat nurodė, kad jis savo parašu ir antspaudu CMR patvirtino vilkikų gabenimą, tačiau transportavimo paslaugų neatliko ir apie vilkikų transportavimo aplinkybes nieko nežino.
44. Vilkikų iš Lietuvos į Lenkiją negabeno ir kita Lenkijos įmonė Import Truck Iwona, kuriai minėtų vilkikų pardavimą Lenkijos įmonė KIMM įformino 2012 m. rugpjūčio 27 d. PVM sąskaita faktūra. Byloje nėra jokių įrodymų, patvirtinančių mokėjimus bei su vilkikų gabenimu susijusias išlaidas. Vilkikai nebuvo įregistruoti Lenkijos automobilių registre, šių transporto priemonių judėjimas neužfiksuotas elektroninėje atsiskaitymo už važiavimą Lenkijos keliais sistemoje VIATOLL.
45. Mokesčių administratorius, vertindamas pareiškėjo pateiktus dokumentus dėl 0 proc. PVM tarifo taikymo ginčo tiekimui, negalėjo padaryti vienareikšmiškos išvados, kad prekių tikrai nebėra tiekimo valstybėje narėje, kartu vertino ir aplinkybes, ar vykdydamas atitinkamą tiekimą įgijėjas sukčiauja, o tiekėjas žino ar gali žinoti, kad dalyvauja tokiame sukčiavime.
46. Nagrinėjamoje byloje mokesčių administratorius, įvertinęs minėtus dokumentus, pagrįstai padarė išvadą, kad prekės nebuvo išgabentos iš Lietuvos į kitą valstybę narę.
47. Apmokestinamasis asmuo (PVM mokėtojas) siekė įrodyti fizinį prekių išvežimą iš Lietuvos į kitą valstybę narę, šią aplinkybę (faktinį išvežimą) įrodinėjo konkrečių tiekimo sandorių įprastoje praktikoje apmokestinamojo asmens (paprastai) turimais prekių išgabenimą patvirtinančiais įrodymais – CMR, pirkėjo patvirtinimais apie prekių išgabenimą. Mokesčių administratorius pagrįstai vertino minėtus dokumentus kaip nepatvirtinančius prekių išgabenimo, nes dokumentai buvo su trūkumais, dėl kurių negalima buvo konstatuoti prekių išgabenimo iš Lietuvos.
48. Mokesčių administratorius, atlikęs patikrinimą, surinko akivaizdžius įrodymus, paneigiančius apmokestinamasis asmens tvirtinimą dėl fizinio prekių išvežimo iš Lietuvos į kitą valstybę narę – į Lenkiją. Mokesčių administratoriui nustačius, kad nėra vienos iš būtinų sąlygų, susijusios su fiziniu prekių išgabenimu iš vienos valstybės narės į kitą tam, kad sandoris būtų kvalifikuojamas kaip tiekimo ar įsigijimo sandoris Bendrijos viduje, negalėjo pripažinti pagrįstu 0 proc. PVM tarifo taikymo šiam tiekimui.
49. Nepagrįsti yra pareiškėjo argumentai, kad pareiškėjas (tiekėjas) perdavęs teisę kaip savininkui disponuoti atitinkama preke įgijėjui tiekimo valstybės narės teritorijoje ir įgijėjas įsipareigojo nugabenti šią prekę į paskirties valstybę narę, pareiškėjas mokesčių institucijai neprivalo pateikti įrodymų, patvirtinančių prekių išgabenimą. Aplinkybė dėl to, kas įsipareigoja išgabenti prekes – tiekėjas ar įgijėjas, yra reikšminga, į šią aplinkybę reikia atsižvelgti vertinant tiekėjo mokesčių institucijai teikiamus įrodymus, tačiau tai nėra aplinkybė atleidžianti tiekėją nuo pareigos pateikti įrodymus, patvirtinančius prekių išgabenimą, t. y. patvirtinančius sąlygą apibūdinančią tiekimą, kaip tiekimą Bendrijos viduje. Žinoma, kad įrodinėjimo procesas yra skirtingas, kai prekes įsipareigoja išgabenti tiekėjas, ar kai prekes įsipareigoja išgabenti įgijėjas, antruoju atveju iš tiekėjo gali būti reikalaujama mažiau, nes kaip nurodoma minėtoje Teisingumo Teismo praktikoje, įrodymas, kurį tiekėjas gali pateikti mokesčių institucijoms, iš esmės priklauso nuo įrodymų, kuriuos šiuo tikslu jis gauna iš įgijėjo.
50. Nepagrįsti yra pareiškėjo argumentai, kad jis nežinojo ar negalėjo žinoti, kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su PVM sukčiavimu, nes vykdant ginčijamą tiekimą pareiškėjo vardu veikė UAB „Ardovitė“. Jeigu pareiškėjo (tiekėjo) tvirtinimu, jis veikia per atstovą, nors ir nėra pateikti dokumentai dėl atstovavimo, sprendžiant dėl pareiškėjo kaip mokesčio mokėtojo teisių ir pareigų yra vertinami pareiškėjo apmokestinami veiksmai, kurie sukelia mokestines pasekmes pačiam pareiškėjui. Kai ginčo tiekimą pareiškėjo pavedimu vykdė kita įmonė, kuri kaip vėliau paaiškėjo pati dalyvavo vėlesnėje (po ginčo tiekimo) vykusioje sandorių PVM sukčiavimo grandinėje, darytina išvada, kad pareiškėjas turėjo žinoti, kad dalyvauja sandoriuose, įtrauktuose į PVM sukčiavimą, ką pagrįstai nustatė mokesčių administratorius.
51. Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 2.133 straipsnio 1 dalimi vieno asmens (atstovo) sudarytas sandoris kito asmens (atstovaujamojo) vardu, atskleidžiant atstovavimo faktą ir neviršijant suteiktų teisių, tiesiogiai sukuria, pakeičia ir panaikina atstovaujamojo civilines teises ir pareigas. Pažymėtina, kad atstovo ir atstovaujamojo tarpusavio santykiams yra būdingas lojalumas, šalių tarpusavio pasitikėjimas ir pagarba interesams, civilinės teisės doktrinoje tokie santykiai vadinami fudiciariniais (pasitikėjimo). Pareiškėjo argumentai, susiję su tuo, kad vykdant ginčo tiekimą jo vardu veikė UAB „Ardovitė“, todėl pareiškėjas galėjo nežinoti visų aplinkybių, galinčių būti reikšmingomis šio tiekimo apmokestinimui PVM, yra nepagrįsti ir nesuderinami su atstovavimo santykių pobūdžiu.
52. Nepagrįsti yra pareiškėjo argumentai, kad faktai dėl galimo PVM sukčiavimo (Lenkijos mokesčių administratoriaus pateikta informacija, Lietuvos institucijų pateikta informacija apie ikiteisminius tyrimus, subjektų dalyvavusių minėtų sandorių grandinėje (UAB „TK&Partner“, UAB „Ardovitė“) paaiškėjo vėliau negu vyko ginčo tiekimas. Šis faktas savaime nepaneigia mokesčių administratoriaus kompetencijos mokestinio patikrinimo metu įvertinti visas reikšmingas aplinkybes ir nustačius PVM sukčiavimo požymius, ir faktus dėl mokesčio mokėtojo žinojimo ar galėjimo žinoti apie dalyvavimą tokiame sukčiavime, paneigti mokesčių mokėtojo tam tikrą teisę (šiuo atveju atleidimo nuo PVM tiekimo Bendrijos viduje), nes mokesčio mokėtojo veiksmai prieštarauja reguliavimo, įtvirtinančio tokią teisę, tikslams, mokesčių mokėtojas neveikia kaip apmokestinamasis asmuo.
53. Kiti pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai nepaneigia mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumo, taigi neturi reikšmės bylos išsprendimui.
54. Apibendrinant spręstina, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nustatė administracinio sprendimo priėmimui būtinas faktines aplinkybes, nustatytas aplinkybes ir ištirtus įrodymus, kuriais remiantis šios aplinkybės nustatytos, mokesčių administratorius išsamiai aprašė ir tinkamai įvertino patikrinimo akte ir sprendime dėl šio patikrinimo akto patvirtinimo. MGK tinkamai įvertino ir patikrino mokesčių administratoriaus pareigą surinkti pakankamai įrodymų ir teisingai nustatyti faktines aplinkybes, būtinas administracinio sprendimo priėmimui. Pirmosios instancijos teismas teisingai sprendė dėl mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių ir taikytų materialinės teisės normų, nepažeidė esminių teismo proceso normų, todėl naikinti teismo, mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos sprendimų nėra teisinio pagrindo.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 148 straipsnio 1 dalimi, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Hanse Trailer“ apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. lapkričio 27 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Arūnas Dirvonas
Ričardas Piličiauskas
Veslava Ruskan