Administracinė byla Nr. eA-1010-602/2022

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00418-2020-0

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.1.1; 12.12.3.1; 12.13.4

 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

SPRENDIMAS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2022 m. spalio 19 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,

rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo

Teisėjų kolegija

nustatė:

1.       Pareiškėjas Lietuvos futbolo federacija (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti:

1.1.                      Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2020 m. sausio 20 d. sprendimo Nr. S-11 (7-148/2019) (toliau – ir Komisijos sprendimas) dalį, kuria buvo palikta nepanaikinta Valstybinės mokesčių inspekcijos Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2019 m. spalio 25 d. sprendimo Nr. 69-91 (toliau – ir VMI sprendimas) dalis, kurios pagrindu pareiškėjui buvo patvirtintos papildomai apskaičiuotos mokesčių ir su jomis susijusios sumos: 87 936,23 Eur gyventojų pajamų mokestis (toliau – ir GPM), 700,81 Eur GPM delspinigiai, 8 794 Eur GPM bauda, 1 414,02 Eur garantinio fondo (toliau – ir GF) įmokų, 141 Eur GF įmokų bauda, 276 012,36 Eur valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų, 138 006 Eur VSD įmokų bauda;

1.2.                      Skundžiama Komisijos sprendimo dalimi nepakeistą (nepanaikintą) VMI sprendimo dalį, kuria buvo patvirtina pareiškėjo prievolė sumokėti į valstybės biudžetą papildomai apskaičiuotas mokesčių ir su jomis susijusias sumas;

1.3.                      Skundžiama VMI sprendimo dalimi nepakeistą (nepanaikintą) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2019 m. birželio 14 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (7.45) FR0682-151 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas) dalį;

1.4.                      Priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2.       Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1.                      Komisijos išvada, kad, nors ginčo sportinės veiklos sutartyse yra su sporto specifika susijusių sąlygų, nustačius, kad trenerių vykdoma veikla atitinka visus esminius darbo sutarties požymius, tai nekliudo pripažinti tarp pareiškėjo ir trenerių susiklosčiusius santykius kaip darbo teisiniais santykiais, nepagrįsta. Pati Komisija pripažino faktą, kad ginčo sportinės veiklos sutartyse yra su sporto specifika susijusių sąlygų. Komisija sprendime remiasi A. P. daktaro disertacijos išvadomis, pagal kurias, darbo teisinius santykius reguliuojančios teisės normos imperatyviai draudžia tokio pobūdžio ir apimties susitarimus, kurie sudaryti su rinktinių vyriausiaisiais ir vyresniaisiais treneriais. Tokios išvados atitinka ir Lietuvos Aukščiausiojo Teismo suformuotą teisės aiškinimo ir taikymo praktiką sportinės veiklos sutarčių atžvilgiu (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo Civilinių bylų skyriaus 2011 m. vasario 21 d. nutartis civilinėje byloje
Nr. 3K-3-65/2021). Komisijai nustačius ir pripažinus aptartą faktą, pareiškėjas negalėjo ir negali būti verčiamas rinktis darbo teisinius santykius ar būti kaltinamas jų nepasirinkus, nes darbo teisinių santykių teisinis reguliavimas draudžia atitinkamas tarp pareiškėjo ir trenerių sudarytų sportinės veiklos sutarčių nuostatas (ginčai sprendžiami sporto arbitraže; sudarytos terminuotos sutartys dėl nuolatinio pobūdžio darbo; nenustatytos taisyklės dėl darbo proceso, laiko ir vietos; įtvirtintas specifinis sportinės veiklos sutarties nutraukimo mechanizmas; sutarta dėl sankcijų taikymo; sutarta dėl atsakomybės už rezultatą). Pagal šias nuostatas ir kitas yra vykdoma trenerių veikla. Tai patvirtina, kad teisiniai santykiai, atsirandantys iš sportinės veiklos sutarčių, neatitinka Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčių įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 2 straipsnio 31 dalies. Kadangi galiojantis darbo teisinių santykių reguliavimas nesudaro galimybės sportinės veiklos sutarties šalims įgyvendinti su „sporto veiklos specifika“ susijusių sąlygų pasirenkant darbo teisinių santykių režimą, objektyviai ir teisėtai bei ekonomiškai pagrįstai pareiškėjas laikėsi Lietuvos Respublikos kūno kultūros ir sporto įstatymo (toliau – ir Sporto įstatymas) 28 straipsnio 1 dalies nuostatų ir teisinius santykius su treneriais įtvirtinti ne darbo, bet sportinės veiklos sutartimis. Šiuo atveju iš pareiškėjo negalėjo (mokesčių administratoriaus sprendimu, Komisijos sprendimu) ir negali (teismo sprendimu) būti reikalaujama įvykdyti neįmanomo. Aptartas pareiškėjo objektyviai ir teisėtai bei ekonomiškai pagrįstas pasirinkimas reguliuoti pareiškėjo ir trenerių santykius pagal sportinės veiklos sutartis, negali būti siejamas su mokestinės naudos siekimu, su neteisėtu tikslu piktnaudžiauti mokesčių teisės normomis (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 str. 1 d.).

2.2.                      Nacionalinis trenerio veiklos ir iš sportinės veiklos sutarties kylančių teisinių santykių reglamentavimas nėra aiškus, nėra suformuota konkreti teisės taikymo ir aiškinimo praktika, nėra parengti mokesčių administratoriaus apibendrinti ar individualūs ginčo teisiniams santykiams aktualių mokesčių teisės normų išaiškinimai, komentarai. Tai patvirtina ir tai, kad Komisijos sprendime padarytos išvados, kaip minėta, grįstos A. P. daktaro disertacijos išvadomis. Tai reiškia, kad Komisijos sprendime padarytos išvados grindžiamos netiesioginiu (išplėstiniu) teisės taikymu ir aiškinimu. Tai laikytina nesąžiningu bandymu pasinaudoti susidariusia situacija mokesčių administratoriui naudingos teismų praktikos suformavimui, nors dar nėra pateikta jokių komentarų, išaiškinimų ar konsultacijų, kada ir kokiomis situacijomis sporto federacijos ir treneriai neturi teisės pasinaudoti Sporto įstatymo 28 straipsnio 1 dalyje suteikta teise ir pasirinkti vykdomos veiklos pobūdį pagal specialiosios teisės normos suteikiamas galimybes. Toje pačioje A. P. daktaro disertacijoje yra nedviprasmiškai pasisakyta, kad darbo teisinių santykių reglamentavimas visa apimtimi negali būti taikomas profesionalaus sporto teisiniams santykiams. Pažymėta, kad turi būti keičiamas egzistuojantis teisinis reglamentavimas. Tai įrodo, kad nagrinėjamu atveju ginčas kilo ne dėl pareiškėjo piktnaudžiavimo mokesčiais ar tyčinių mokestinės naudos siekimo veiksmų, o dėl teorinės teisės taikymo ir aiškinimo problemos. Aplinkybę, kad teisinis reguliavimas yra neaiškus, pagrindžia ir Komisijai pateikta Lietuvos tautinio olimpinio komiteto 2019 m. rugsėjo 11 d. rekomendacija (nuomonė) dėl teisinių santykių su treneriais įforminimo. Šiuo atveju pareiškėjas sportinės veiklos sutartis sudarė ne dėl mokestinės naudos siekimo, o dėl to, kad egzistuojantis darbo teisiniai santykių teisinis reguliavimas nesudaro galimybės įgyvendinti šalių susitarimų siekiamų sukurti teisinių santykių. Esant akivaizdžiai teisini reguliavimo problemai, ji negali būti sprendžiama, taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį. Visa tai pagrindžia būtinybę, pareiškėjo atžvilgiu taikyti MAĮ 3 straipsnio 5 dalies nuostatas, bet ne MAĮ 67 straipsnio 1 dalies nuostatas. MAĮ 3 straipsnio 5 dalies nuostatų taikymą pagrindžia ir tai, kad skundžiami sprendimai pagrįsti ne mokesčių įstatymo nuostatomis, kurias pareiškėjas turėjo galėti perskaityti iš anksto, jomis remtis ir vadovautis, bet mokslininkų nuomonėmis ir pasiūlymais, teismų praktika, taikoma kitokio pobūdžio teisiniams santykiams, plečiamuoju teisės taikymu ir aiškinimu. Susidariusi situacija neatitinka elementaraus teisingumo, sąžiningumo, įstatymo viršenybės ir teisinio reguliavimo aiškumo principų nustatytų reikalavimų. Kad nagrinėjamu atveju taikytina MAĮ 3 straipsnio 5 dalis patvirtina Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005 m. vasario 4 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A2-89/2005), konstitucinė jurisprudencija (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2004 m. gruodžio 13 d. nutarimas).

2.3.                      VMI sprendime ir Komisijos sprendime pateikti argumentai, kuriais teisiniai santykiai, atsirandantys iš sportinės veiklos sutarčių, buvo perkvalifikuoti į darbo teisinius santykius, prieštarauja mokslo doktrinai, teismų praktikai, teisės aktų nuostatoms.

2.3.1.                       Teisės doktrinoje ir teismų praktikoje pripažįstamos dviejų tipų sutartys: paslaugų sutartys, susijusios su konkretaus rezultato siekimu; paslaugų sutartys, susijusios su procesu. Prievolės klasifikuojamos pagal jų intensyvumą: prievolės užtikrinti rezultatą; prievolės dėti maksimalias pastangas. Pagal Lietuvos Aukščiausiojo Teismo praktiką, bet kokio profesinės veiklos subjekto pareigos yra ne pareigos pasiekti konkretų rezultatą, bet pareigos siekti geriausių pastangų. Atitinkamai sportinės veiklos sutartis dėl trenerio paslaugų teikimo yra sutartis dėl prievolių, kurių prigimtis yra dėti maksimalias pastangas, teikimo. Pagal GPMĮ 2 straipsnio 8 dalį ir Sporto įstatymo 2 straipsnio 25 dalį, trenerio veikla apibrėžiama per procesą. Pagal sportinės veiklos sutarties ir sporto veiklos paslaugų, atlyginimas sportininkams ir treneriams yra mokamas už maksimalių pastangų dėjimą, bet ne už rezultatą. Todėl Komisijos išvada, kad apmokėjimas už paslaugas turi priklausyti tik nuo galutinio rezultato ir negali priklausyti nuo proceso, klaidinga, nes prieštarauja ne tik aptartam teisiniam reglamentavimui, bet ir doktrinai bei teismų praktikai.

2.3.2.                       Pagal Sporto įstatymo 2 straipsnio 15 dalies, 31 straipsnio 1 dalies nuostatas, treneriai yra neatskiriama rinktinės dalis, rinktinės nariai. Pareiškėjas Sporto įstatymo 15 straipsnio 4 dalies 3 punktu įpareigotas aprūpinti ne konkretų trenerį, bet visą rinktinę būtinomis priemonėmis ir treniruočių sąlygomis. Kelionių išlaidos, maitinimo kelionėse išlaidos ir kitos išlaidos apmokamos tik dalyvavimo varžybose atveju, kai varžybose dalyvauja rinktinė. Pagrindų iš rinktinės išskirti trenerį pareiškėjas negali, nes taip pažeistų aptartas teisės aktų nuostatas. Todėl Komisijos argumentas, kad trenerių aprūpinimas dalyvavimo varžybose su rinktine metu turi būti vertinamas kaip pareiškėjo piktnaudžiavimas mokesčių teisės normomis įrodymas, yra nepagrįstas. Trenerių aprūpinimas pasirengimo ir dalyvavimo varžybose metu, kai aprūpinimas teikiamas visai rinktinei, yra su sportinės veiklos specifika susijusi prievolė (imperatyvi) pareiga, nustatyta Sporto įstatymo 15 straipsnio 4 dalies 3 punkte, ir šalys dėl jo atskirai susitarti negali. Todėl aptartas Komisijos argumentas niekaip negali būti vertinamas kaip darbo teisinių santykių požymis ar argumentas dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos taikymo.

2.3.3.                       Komisija nepagrįstai ir neatsižvelgdama į sporto veiklai taikomas specialiojo reguliavimo nuostatas nusprendė, kad treneriai savo veikloje yra pavaldūs arba nesavarankiški. Treneriui nustatyta pareiga siekti federacijos nustatytų tikslų ir rezultatų. Tokia yra susitarimo su treneriu esmė. Vyriausiojo trenerio veikla ir kitų vyresniųjų trenerių veikla yra vertinama tik pagal pasiektą aptartą rezultatą. Trenerio veikla vertinama ne per tai, ar treneris buvo darbo vietoje, ar formaliai atliko trenerio funkcijas, bet per pareiškėjo nustatytų programų ir iškeltų tikslų įgyvendinimą, rinktinės sportinius pasiekimus. Tai iš esmės ir skiria ginčo teisinius santykius nuo darbo teisinių santykių. Jeigu rinktinės rezultatai neatitinka iškeltų tikslų, laikoma, kad trenerio paslaugos yra nekokybiškos ir su treneriu sportinės veiklos sutartis nutraukiama. Jokių socialinių garantijų taikymas, sudarius sutartį su treneriu, neturi prasmės.

2.3.4.                       Patikrinimo metu nustatytos aplinkybės, kad trenerių atžvilgiu buvo nustatytas veiklos kontrolės mechanizmas, yra neteisingos ir prieštarauja faktinei situacijai. Treneriams nustatyta pareiga teikti periodines ataskaitas. Ši prievolė susijusi tik su rinktinės veiklos rezultato vertinimu ir įstatyme nustatytu pareigos įgyvendinimu (Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.722 str.). Todėl patikrinimo metu nustatytos aplinkybės patvirtina ne darbo teisinių santykių egzistavimą, bet tai, kad trenerių veikla visiškai atitinka paslaugų teisinius santykius ir yra organizuojama bei vykdoma laikantis paslaugų teisinimas santykiams taikytino reguliavimo nuostatų. Komisijos vertinimo klaidingumą pagrindžia ir tai, kad nagrinėjamu atveju nėra ir nebuvo proceso kontrolės, nes treneriai treniravimo procese yra visiškai laisvi ir nepriklausomi nuo pareiškėjo, jie laisvai parengti treniruočių grafikus, planą, sudaryti norimas komplektacijos komandą ir pan.

2.3.5.                       Patikrinimo metu nebuvo nustatytas trenerių pavaldumas. Tai pripažino ir VMI atstovas Komisijos posėdyje. Pavaldumas tarp komandos narių yra nustatytas futbolo taisyklėse, kur nustatyta, kad treneris yra laikomas atsakingu už komandos veiklą, jam gali būti taikomos asmeninės sankcijos už komandos narių netinkamą kontrolę ar padarytus pažeidimus. Pareiškėja negali jokiu būdu teikti privalomų nurodymų treneriams. Tai pagrindžia, kad ginčo sportinės veiklos sutartimis nėra sukuriami darbo teisiniai santykiai. Rinktinė nėra susijusi su pareiškėju ir nėra laikytina pareiškėjos dalimi, padaliniu. Rinktinę sudarantys nariai yra visiškai nepriklausomi nuo pareiškėjo.

2.3.6.                       Komisijos argumentas, kad treneriai individualią veiklą įregistravo [pareiškėjo] siūlymu ar nurodymu, nėra susijęs su teisinių santykių kvalifikacija. Aplinkybė, kad pareiškėjas reikalauja iš trenerių pateikti pagal įstatymus pareiškėjui reikalingus dokumentus, nėra ir negali būti vertinama kaip darbo teisinių santykių įrodymas. Įpareigojimas treneriams parengti ir iš anksto pateikti suderinti su pareiškėjo vadovais ar jų nurodytu asmeniu numatomą treniruočių grafiką ir priemones bei būdus yra skirtas užtikrinti tinkamą Sporto įstatymo 15 straipsnio 4 dalies 3 punkto vykdymą. Tai taip pat nėra įrodymas, patvirtinantis egzistuojant darbo teisinius santykius. Ginčo sportinės veiklos sutartyse nustatyti įpareigojimai treneriams dalyvauti įvairiose su futbolu ir pareiškėjo reklama bei rėmėjais susijusiose veiklose, susitarimas dėl trenerio atvaizdo ir filmuotos medžiagos naudojimo reklamos tikslais be teisės į kompensaciją, įpareigojimas būti lojaliais, viešose vietose rodytis tvarkingai apsirengus, vykdyti kitą veiklą, susijusią su komandos trenerio pareigomis bei teisėtus pareiškėjo nurodymus nėra susiję darbo teisiniais santykiais. Komisijos argumentas, kad įpareigojimas laikytis vidaus tvarkos taisyklių yra įrodymas apie darbo teisinius santykius, yra nesuderinamas su Sporto įstatymo 2 straipsnio 17 dalies ir 35 straipsnio nuostatomis, kurios imperatyviai nurodo, kad turi būti susitarta dėl aptartos įsipareigojimo. Įstatymų nuostatų vykdymas ir imperatyvių įstatymo nuostatų įgyvendinimas nėra ir negali būti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo pagrindas ar piktnaudžiavimo įrodymas. Patikrinimo akte teisingai nustatyta, kad nemokamas aprūpinimas susijęs tik su kai kuriomis veiklos vykdymui reikalingomis priemonėmis, priemonės, nesusijusios su pasirengimu ir dalyvavimu varžybose tiesiogiai, nėra atlyginamos. Aprūpinimas darbo apranga reiškia aprūpinimą oficialia rinktines uniforma su Lietuvos simbolika ir rinktinės emblemomis. Tai nėra darbo apranga, kuri dėvima darbo metu. Šia uniforma treneris turi dėvėti oficialiuose renginiuose. Komisijos argumentai, kad darbo santykių egzistavimą pagrindžia sportinės veiklos sutartyse nustatyti apribojimai teikti analogiškas paslaugas kitiems asmenims, vertintini kaip apskritai neturintys jokio loginio ir teisinio ryšio su ginčo dalyku. Tokio pobūdžio apribojimai susiję su nekonkuravimo teisiniais santykiais, kurie nėra darbo teisinių santykių dalis. Komisijos argumentai, kad sportinės veiklos sutartys neturi finansinės rizikos, kuri būdinga individualiai veiklai, yra neteisėti ir neatitinkantys ekonominės logikos. Profesinės paslaugos pasižymi nematerialumu, nes jomis teikiamos žinios ir kompetencija. Nuostoliai gali kilti tokiu atveju dėl netinkamo bendro ekonominės veiklos organizavimo, bet ne dėl konkrečios paslaugos teikimo. Treneriai investuoja savo lėšas, kurių nepadengia pareiškėjo pareiga aprūpinti trenerį.

2.3.7.                       Trenerio vykdoma veikla skiriasi nuo įmonės vadovo ar vadovaujančio pobūdžio darbą dirbančio darbuotojo veiklos. Todėl su tuo susiję Komisijos argumentai nepagrįsti. Rinktinė, kuriai vadovauja treneris, nėra pareiškėjo padalinys ar darinys, todėl treneris nėra pavaldus rinktinei, rinktinė nėra pavaldi ir pareiškėjui. Treneris nevadovauja nei pareiškėjui, nei nuo pareiškėjo priklausomam struktūriniam dariniui. Treneriui nėra nustatytas joks darbo laiko grafikas. Treneriui nėra apibrėžta darbo funkcijų atlikimo vieta. Treneris pats sprendžia, kur rengti rinktinės treniruočių stovyklą, kokiame stadione žaisti, su kokia komanda organizuoti draugiškas rungtynes ir pan. Treneriui nėra suteikiamos atostogos, nėra mokamos ligos kompensacijos. Pareiškėjas neturi įgaliojimų duoti privalomai vykdytinų nurodymų treneriui. Treneriui nėra nustatytos darbo tvarkos taisyklės. Treneriui nustatyta trenerio atsakomybė už sportinės veiklos sutarties nutraukimą anksčiau laiko. Treneriui nustatyta specifinė ginčų nagrinėjimo tvarka, specifinės sankcijos ir jų taikymo tvarka. Treneris jokių paslaugų tiesiogiai pareiškėjui neteikia. Pareiškėjas neturi jokios galimybės kontroliuoti rinktinės, už kurią atsakingas treneris, veiklą.

2.4.                      Po mokestinio ginčo nagrinėjimo Komisijoje pabaigos, 2020 m. sausio 13 d. Komisijai buvo pateiktas Kauno AVMI paaiškinimas, kad GPM, VSD, GF įmokomis buvo apmokestinta pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) suma, lygi tai, kurią pajamas gavę fiziniai asmenys sumokėjo į valstybės biudžetą. Ši PVM suma buvo papildomai „išimta“ iš pareiškėjo PVM atskaitos. Informacijos ir įrodymų teikimas ginčą nagrinėjančiai institucijai po bylos nagrinėjimo pabaigos ir apie tai nepateikiant jokios informacijos mokesčių mokėtojui, yra proceso lygiateisiškumo, rungtyniškumo, proceso šalių lygybės ir lygių ginklų principo pažeidimas. Nepaisant to, vien tai, kad nei Kauno AVMI sprendime, nei VMI sprendime nėra argumentų, paaiškinimų ar teisinio pagrindimo, dėl ko ir kokiu pagrindu vadovaujantis PVM, kuris faktiškai sumokėtas į valstybės biudžetą, buvo pripažintas fizinių asmenų pajamomis ir apmokestintas GPM, VSD ir GF įmokomis, leidžia pripažinti MAĮ 67 straipsnio 1 dalies pažeidimą ir minėtus sprendimus laikytini neteisėtais. PVM nėra ir negali būti laikomas pajamomis, vadovaujantis GPMĮ 2 straipsnio 14 dalies 4 punkto nuostatomis. Įstatymas aiškiai nurodo, kad pajamomis nėra gyventojo (gyventojui) apskaičiuotą pardavimo pridėtinės vertės mokesčio suma už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas. PVM nėra faktiškai gyventojo gautomis pajamomis GPMĮ 8 straipsnio 1 dalies prasme. Net ir taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, PVM negali būti laikomas pajamomis, nes PVM visas yra sumokėtas į valstybės biudžetą. Todėl joks PVM apmokestinimas GPM, VSD ir GF įmokų sumomis yra teisiniu, loginiu ir doktrininiu požiūriu negalimas. Iš papildomai gautos informacijos iš Kauno AVMI galima spręsti, kad PVM pareiškėjui buvo apskaičiuotas nuo PVM sumos visa apimtimi. Tai sąlygotų baudimą du kartus, paneigiant teisę į PVM atskaitą ir papildomai apmokestinant GPM, VSD ir GF įmokomis.

2.5.                      Sumokėtos mokesčių sumos, neatsižvelgiant į tai, kieno vardu jos sumokėtos, negali būti vertinamos kaip pareiškėjo gauta mokestinė nauda. Taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, pareiškėjas galėtų būti įpareigotas sumokėti tik skirtumą nuo mokėtinų ir sumokėtų mokesčių sumos, o ne pakartotinai visą mokėtiną mokesčių sumą, ignoruojant faktą, kad dalis mokesčių yra sumokėta. Pareiškėjo mokestinių prievolių suma privalo būti skaičiuojama tik tokia apimtimi, kad būtų pašalinta mokestinės naudos gavimo aplinkybė. Nustačius aplinkybę, kad dalis mokesčių buvo sumokėta pačių mokesčių mokėtojų (trenerių), nors ir nesilaikant GPMĮ 23 straipsnyje nustatytos mokesčio mokėjimo tvarkos, nėra jokios prasmės, tikslo ir teisinio pagrindo papildomai jau sumokėtas sumas reikalauti iš pareiškėjo. Komisijos argumentas, kad toks dvigubas mokesčio skaičiavimas pateisinamas formalia mokesčio mokėjimo tvarka, nepagrįstas. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje išaiškinta, kad taip apmokestinti galima tuomet, kai akivaizdu, jog mokestis sumokėtas ne to asmens. Nustačius, kad mokestis yra faktiškai sumokėtas į valstybės biudžetą, bet ne to asmens, jokia žala biudžetui nebuvo padaryta ir nėra mokestinės naudos siekimo (gavimo) požymio, o jau sumokėtos mokesčio sumos negali būti skaičiuojamos papildomai, remiantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017). Nors Komisija, grįsdama dvigubą apmokestinimą, vadovaujasi paminėta teismų praktika, tačiau toje byloje papildomai buvo paskaičiuoti tik faktiškai nesumokėti mokesčiai. Be to, Komisijos argumentai dėl bandymo pateisinti nustatytą dvigubą baudimą, yra nesuderinami su teisingumo ir sąžiningumo principais tuo aspektu, kad Komisija nesilaiko savo pačios praktikos, suformuotos panašaus pobūdžio bylose (žr. Komisija 2017 m. gruodžio 18 d. sprendimą
Nr. S-257(7-225/2017)). Tai, kad pati Komisija pripažino, kad jau yra suėjusios fizinių asmenų mokesčių deklaracijų koregavimo senatys ir atlikti korekcijas būtų sunku arba neįmanoma, būtų reikalingi papildomi susitarimai, o Komisijos sprendime pateikiamas siūlymas fiziniams asmenims inicijuoti atskirus mokestinius ginčus, pagrindžia, kad susidariusi situacija prieštarauja teisingumo, protingumo, sąžiningo principams. Komisija nepagrįstai remiasi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika, nes mokestinis ginčas nacionalinio lygmens.

2.6.                      Komisijai konstatavus faktą, kad dalis ginčijamų mokesčių sumų į valstybės biudžetą buvo faktiškai sumokėtos pačių mokesčių mokėtojų, fizinių asmenų, pareiškėjui nuo faktiškai į valstybės biudžetą sumokėtų mokesčių sumų negali būti skiriamos baudos ir skaičiuojami delspinigiai. Baudų taikymas nuo faktiškai sumokėtų mokesčių sumų, neatitinka protingumo ir teisingumo principų, prieštarauja įstatymams. Jeigu mokestis už konkrečias pajamas buvo sumokėtas, tačiau kito asmens, šios aplinkybės negali būti vertinamos kaip pagrindas taikyti mokestines sankcijas, nes nėra mokesčio nesumokėjimo pagrindo, kuris yra privaloma sąlygas, skiriant baudą (MAĮ 139 str. 1 d., Lietuvos Respublikos valstybinio socialinio draudimo įstatymo (toliau – ir VSDĮ) 19 str. 2 d.). Nuo pareiškėjo išmokėtų sumų į biudžetą sumokėtos mokesčių sumos negali būti teisėta baze mokestinių baudų skaičiavimui. Komisijai pripažinus aptartą faktą, nėra pagrindo pripažinti, kad buvo padaryta žala valstybės biudžetui, todėl pareiškėjas turi būti atleistas nuo šiuo pagrindu taikytinu sankcijų (MAĮ 141 str. 1 d. 3 p.).

2.7.                      VSD įmokų bauda pareiškėjui apskaičiuota už tą patį pažeidimą, kaip ir GPM bauda. Nepaisant to, kad teisinis reglamentavimas nenustato galimybės diferencijuoti VSD įmokų baudos dydžio, pareiškėjas negali būti baudžiamas skirtingais baudų tarifais už tą patį pažeidimą, kas akivaizdžiai neatitinka proporcingumo principo, kuris yra bendrasis Europos Sąjungos teisinis principas, įtvirtintas Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijoje ir kurio turinys atskleistas Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikoje. Konstitucinėje jurisprudencijoje taip pat ne kartą pasisakyta dėl konstitucinio proporcingumo principo reikšmės ir svarbos. VSDĮ 19 straipsnio 2 dalyje nustatyta nekintamo dydžio bauda nesudaro tinkamos galimybės individualizuoti skiriamas sankcijas, atsižvelgiant į padaryto pažeidimo sunkumą ir kitas aplinkybes, kurios turi įtakos mokestinės baudos dydžiui MAĮ 139 straipsnio prasme. Teismas turi teisę sumažinti įstatyme nustatytą fiksuoto dydžio sankciją tiek, kad ji atitiktų teisingumo ir proporcingumo principus, net jeigu tokia galimybė tiesiogiai nėra numatyta įstatyme. Todėl pareiškėjui paskirta 50 procentų dydžio VSD įmokų bauda mažintina iki šiuo konkrečiu atveju minimalios baudos pagal MAĮ 139 straipsnio 1 dalį, t. y. to paties dydžio, koks skirtinas GPM atveju. Be to, pareiškėjo baudimas 138 006 Eur VSD įmokų bauda, kai nėra aiškaus teisinio reguliavimo dėl mokestinio sportinės veiklos sutarčių vertinimo, neetiškas, neteisingas, neprotingas ir neproporcingas.

3.       Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą su juo nesutiko ir prašė teismo jį atmesti kaip nepagrįstą.

4.       VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą nurodė, kad:

4.1.                      Kauno AVMI nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. atliko patikrinimą, kurio metu buvo nustatyta, kad pareiškėjas buvo sudaręs sutartis su 34 treneriais, pagal kurias susitarė dėl trenerių paslaugų įsigijimo. Išmokėdamas atlygį, pareiškėjas išmokas priskyrė B klasės išmokoms ir jas deklaravo Gyventojams išmokėtų išmokų, pagal mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, pažymose. Išmokos turėjo būti priskirtos ne individualios veiklos pajamoms, o su darbo ar jų esme atitinkančių santykių pagrindu išmokėtam atlygiui, t. y. A klasės pajamoms. Taip buvo neapskaičiuota, nedeklaruota ir nesumokėti GPM, VSD ir GF įmokos. Pareiškėjas tokiais veiksmais pažeidė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 37 punktą ir 22 straipsnio 2 dalies 1 punktą, kadangi asmenims, neįregistravusiems individualios veiklos, buvo išmokėtos sporto veiklos išmokos, kurios buvo priskirtos ne A klasės išmokoms, o neapmokestinamoms pajamoms. Išmokėtos sumos, įvardintos prizais už atvykimą į rinktines laikytinos sporto pajamų apmokestinimo baze.

4.2.                      Su treneriais sudarytų sportinės veiklos sutarčių dalys „Trenerių funkcijos ir atsakomybė“ atskleidė kas mėnesį atlyginamą trenerių veiklą, kurios apimtis priklauso nuo to, ar treneris paskirtas vyriausiuoju ar vyresniuoju treneriu. Iš sporto veiklos sutarčių, sudarytų su pareiškėju, nustatyta, kad treneriai įsipareigoja atlikti ne tam tikrus konkrečius darbus, o tam tikrais rūšiniais požymiais apibrėžtas darbo funkcijas. Civilinėse sutartyse, šalims susitarus dėl konkretaus darbo rezultato, paslaugos vykdytojas paprastai dirba savarankiškai savo sąskaita, kol pasiekia užsakymo rezultatą. Nagrinėjamu atveju tokio požymio nebuvo nustatyta. Pareiškėjas, vykdydamas įvairias patvirtintas programas, įsipareigojo treneriams apmokėti išlaidas, susijusias su programos vykdymu, t. y. vykimo į komandiruotę išlaidas, draudimą, viešbučio paslaugas, maitinimo paslaugas ir t. t. Suteikė darbui reikalingas priemones, o tokie požymiai atskleidžia darbdaviui būdingas pareigas. Iš sutarčių turinio, trenerių pateiktų paaiškinimų ir kitos patikrinimo metu surinktos informacijos taip pat nustatyta, kad treneriai nebuvo savarankiški. Trenerių veiklai buvo būdingi darbo teisinių santykių požymiai. Keletas trenerių ne tik negavo daugiau individualios veiklos pajamų, bet ir niekur kitur nedirbo. Kiti treneriai dirbo kitur. Dalis trenerių buvo įdarbinti su pareiškėju susijusiose įstaigose. Pagal mokestinio patikrinimo metu surinktą informaciją buvo nustatyta, kad faktiškai treneriai nepatyrė individualios veiklos išlaidų, nebuvo individualios veiklos verslo rizikos, kadangi tiek pagrindines priemones, tiek apgyvendinimą ir maitinimą kelionių metu suteikdavo pareiškėjas. Tai patvirtino trenerių paaiškinimai, kad vyko nemokami kursai, mokymai. Vyresnieji treneriai, teikdami paslaugas pareiškėjui, naudojosi kitų trenerių pagalba, treneriais-asistentais. Bet juos samdė pareiškėjas, o ne patys treneriai. Kaip papildomi įrodymai, jog treneriai buvo priimami dirbti kaip pareiškėjo darbuotojai, buvo pripažinta ir informacija viešojoje erdvėje. Konkursuose į trenerių pozicijas buvo nurodyti visi darbo skelbimui būdingi požymiai. Iš konkursų aprašymų nustatyta, kad treneriai neturėjo galimybės veikti savo valia ir nepriklausomai nuo pareiškėjo nustatytų sąlygų, jiems buvo keliami reikalavimai, kurie keliami samdomiems darbuotojams. Nors pareiškėjas su treneriais pasirašė ne darbo, o sportinės veiklos sutartis, tai savaime nereiškia, kad treneriai vykdė individualią veiklą. Nesant individualios veiklos požymio – savarankiškumo, veikla negali būti pripažinta individualia. Analizuojant tęstinumo požymį buvo nustatyta, kad daugeliu atvejų treneriai įregistruodavo individualią veiklą tuo pat metu, kai sudarė sutartis su pareiškėju, ir išregistruodavo veiklą, baigę teikti paslaugas. Vertinant atlygintinumo požymį buvo nustatytas pastovus kas mėnesį mokamas atlygis, kelionių į užsienį metu treneriams mokėtini dienpinigiai. Treneriai veikė kaip pareiškėjo atstovai. Aplinkybė, kad treneriai galėjo patys pasirinkti būdus, kaip pasiekti rezultatą, trenerių veiklai savarankiškumo nesuteikė. Nustatyta ir tai, kad fizinės priemonės treneriams buvo suteikiamos iš pareiškėjo išteklių, kas būdinga darbo teisiniams santykiams. Mokestinio patikrinimo metu nebuvo nustatyta, jog treneriai negalėjo dėvėti numatytos aprangos ar naudotis pareiškėjo inventoriumi, negalėjo nepaklusti numatytoms šio sporto taisyklėms. Tokių aplinkybių visuma įrodo, kad treneriai veikė ne savarankiškai. Pareiškėjo argumentai, kad kiekvienam treneriui neįmanoma turėti atskiro stadiono, jis privalo būti kartu su rinktine, todėl buvo dengiamos maitinimo, kelionių ir kitos išlaidos, nepagrįsti. Individualią veiklą vykdantis asmuo pats dengia savo veiklos išlaidas.

4.3.                      Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad buvo sudarytos dviejų tipų sutartys: pirmojo tipo sutartyse, sudarytose su pagrindiniais treneriais, nurodyta daugiau sąlygų, apribojimų, trenerių įsipareigojimų ir šiems treneriams išmokos buvo mokamos periodiškai – kas mėnesį, mokama ta pati sutartyje numatyta suma, trenerių išrašytuose dokumentuose nėra konkretumo; antrojo tipo sutartyse su treneriais, kurie teikė paslaugas konkrečių treniruočių stovyklų ir varžybų metu, nustatyta mažiau apribojimų nei tokio tipo sutartyse su aukščiau aprašytais treneriais ir jiems buvo mokamas ne pastovus atlygis, o atlygis už konkretų atliktą darbą, išrašytuose dokumentuose treneriai paprastai nurodydavo, kokias konkrečiai paslaugas jie suteikė. Nors pagal surinktą medžiagą buvo nustatyta, kad visų trenerių veiklai trūko savarankiškumo, dauguma trenerių įregistravo individualią veiklą būtent tuo tikslu, kad teiktų paslaugas pareiškėjui. Atsižvelgus į tai, kad antrojo tipo sutarčių atveju asmenys atliko daugiau konkrečias užduotis, o ne nuolat vykdė tam tikras darbo funkcijas bei išnagrinėjus atlygintinumo pobūdį ir nenustačius išmokų periodiškumo, padaryta išvada, kad neužtenka įrodymų, kurie neginčytinai patvirtintų, jog tarp pareiškėjo ir antrojo tipo sutartis sudariusių trenerių susiklosčiusius santykius galima vertinti kaip darbo santykių esmę atitinkančius santykius. Tačiau, įvertinus tai, kas buvo nustatyta, buvo padaryta pagrįsta išvada, kad pirmojo tipo sutartis sudariusių trenerių veiklai būdingi visi darbo santykiams būdingi požymiai: susitarimas tarp darbdavio ir fizinio asmens, nuolatinis trenerio darbo funkcijų vykdymas, paklusimas darbovietėje nustatytai darbo tvarkai, aiškus atlygio mokėjimo periodiškumas.

4.4.                      Treneriui C. L. skirtingai nei aukščiau kitiems treneriams, nuo 2013 m. iki 2014 m. išmokėtas sumas pareiškėjas deklaravo atitinkamų laikotarpių pateiktų Mėnesinių pajamų mokesčio nuo A klasės pajamų deklaracijų prieduose FR0572A „Nuo nuolatinių Lietuvos gyventojų A klasės pajamų apskaičiuoto pajamų mokesčio duomenys“ kaip išmokėtas sporto veiklos išmokas, nesusijusias su darbo santykiais ir ne iš individualios veiklos (51 kodas). Šis treneris nebuvo įregistravęs individualios veiklos. Trenerio veiklai buvo būdingi darbo santykių požymiai.

4.5.                      Pareiškėjui priskyrus treneriams išmokėtą atlygį jų individualios veiklos pajamoms, pajamos buvo priskirtos B klasės išmokoms ir gyventojo pajamų mokesčio sumokėjimo prievolė persikėlė fiziniams asmenims. Nustačius, kad pirmojo tipo sandoriai iš esmės neatitinka individualios veiklos požymių ir pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas laikytini darbo santykiais, padaryta pagrįsta išvada, kad treneriams išmokėtos sumos turėjo būti apmokestintos kaip su darbo santykiais susijusios išmokos.

4.6.                      Pareiškėjo skundo  teiginiai neatitinka byloje nustatytų aplinkybių. Pagal bylos medžiagą GPM buvo apskaičiuotas nuo visų faktiškai gautų pajamų, pajamoms priskiriant ir PVM, atitinkamai padidinant gyventojo GPM bazę, nuo kurios apskaičiuoti darbo užmokesčiui taikomi mokesčiai. Patikrinimo metu apskaičiuoti GPM ir VSD, PSD, GF įmokų sumos apskaičiuotos nuo sumų, į kurias yra įskaitytas visas PVM sąskaitose faktūrose išskirtas PVM. Pagal Kauno AVMI pateiktą informaciją, vertinant pareiškėjo PVM prievoles, PVM sumos buvo „išimtos“ iš pareiškėjo PVM atskaitos. Atsižvelgiant į tai, kad, taikant turinio viršenybės prieš formą principą, išmokėtos išmokos buvo prilygintos darbo užmokesčiui (įskaitant PVM), atitinkamai buvo pakoreguotos pareiškėjo PVM prievolės. Nėra pagrindo teigti, kad buvo pažeistas vienodo požiūrio principas ir pažeistas MAĮ 69 straipsnis.

4.7.                      Įstatyme nėra numatyta galimybė neskirti baudos už padarytus mokesčių įstatymų pažeidimus. Įvertinus pareiškėjo atsakomybę sunkinančias ir lengvinančias aplinkybes, nuspręsta skirti pagrįstą 30 procentų GPM baudą. Komisijai nepagrįstai sumažino paskirtų GPM ir GF įmokų baudų dydį iki 10 procentų.

4.8.                      VSDĮ nenumato baudų dydžių ribų („žirklių“) ar galimybės sumažinti paskirtą fiksuotą baudą. Komisija neturėjo teisinio pagrindo sumažinti paskirtą VSD įmokų baudą.

4.9.                      Skundžiami sprendimai yra motyvuoti ir išsamūs, kurių naikinti nėra pagrindo, todėl pareiškėjo skundas turi būti atmestas.

5.       Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. lapkričio 26 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

6.       Teismas byloje nustatė:

6.1.                      Kauno AVMI Kontrolės departamento III juridinių asmenų patikrinimų skyrius atliko pareiškėjo kompleksinį mokesčių (įmokų) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d.; tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas su 34 treneriais sudarė sutartis

6.2.                      Patikrinimo metu nustatyta, kad: pagal kurias terminuotam laikui sutarė dėl trenerių paslaugų įsigijimo; 33 treneriai buvo įregistravę individualią sporto veiklą ir pareiškėjas, išmokėdamas jiems atlygį už suteiktas paslaugas, išmokas priskyrė B klasės išmokoms ir jas deklaravo Gyventojams išmokėtų išmokų pagal mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, pažymose (forma FR0471); iš viso tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas deklaravo 655 731 Eur atlygio sumą treneriams, vykdžiusiems individualią veiklą; patikrinimo metu konstatuota, kad pareiškėjas pažeidė GPMĮ 2 straipsnio 7 dalies ir 31 dalių nuostatas, kadangi treneriams išmokėtas 655 731 Eur išmokas turėjo priskirti ne individualios veiklos išmokoms, o su darbo ar jų esmę atitinkančių santykių pagrindu išmokėtam atlygiui (A klasės išmokos); pareiškėjas taip pat pažeidė GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies, 23 straipsnio 1 dalies, 24 straipsnio 1 dalies nuostatas, kadangi nuo išmokų, kurios turėjo būti priskirtos pajamoms, susijusioms su darbo santykiais, neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo GPM, taip pažeisdamas VSDĮ 7 straipsnio 1 dalies, 9 straipsnio 1 dalies nuostatas, kadangi nuo treneriams išmokėto atlygio, prilyginamo darbo užmokesčiui, neskaičiavo, nedeklaravo bei nemokėjo VSD įmokų; pareiškėjas pažeidė ir Lietuvos Respublikos garantinio fondo įstatymo (toliau – ir GFĮ) 3 straipsnio 3 ir 4 dalių nuostatas, nes nuo treneriams, įsiregistravusiems individualią veiklą, išmokėto atlygio, prilyginamo darbo užmokesčiui, neapskaičiavo ir nesumokėjo GF įmokų; pareiškėjas pažeidė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 37 punkto ir 22 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatas, kadangi žaidėjams, neįregistravusiems individualios veiklos, išmokėtas sporto veiklos išmokas (už iškvietimą į rinktinę), priskyrė ne A klasės išmokoms, o neapmokestinamosioms pajamoms – prizams; pareiškėjas, pažeisdamas GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies, 23 straipsnio 1 dalies, 24 straipsnio 1 dalies nuostatas, nuo kitų sporto veiklos pajamų neskaičiavo, nedeklaravo ir nemokėjo GPM; sportininkams išmokėtos sumos, įvardintos prizais už atvykimą į rinktines, laikytos sporto pajamų apmokestinimo baze, nuo jų apskaičiuotos GPM ir VSD, PSD įmokos; pagal pareiškėjo pateiktą informaciją iki 2013 m. spalio 1 d. treneris C. L. gyveno bute, esančiame Vilniuje. Butą iš fizinio asmens nuomojo ir už komunalines paslaugas mokėjo pareiškėjas, kuris apmokėjo treneriui kelionių, kurių metu jis lankė savo šeimą, bilietų išlaidas. Pagal GPMĮ 2 straipsnio 15 dalį šios treneriui nemokamai suteiktos paslaugos atitinka pajamų natūra sąvoką. Trenerio pajamos natūra laikomos kitomis, nesusijusiomis su darbo santykiais A klasės pajamomis, nuo kurių, vadovaujantis GPMĮ 23 straipsnio 1 dalimi, prievolė apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti 15 procentų GPM tenka pareiškėjui. Atsižvelgiant į tai, patikrinimo metu pareiškėjui apskaičiuota 1 414,98 Eur GPM nuo kitų A klasės su darbo santykiais nesusijusių pajamų ir 0,93 Eur GF įmokų; patikrinimo metu taip pat buvo nustatyti Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) pažeidimai, dėl to nustatytos mokėtinas PVM ir su juo susijusios sumos.

6.3.                      Kauno AVMI pareiškėjui pateikė 2017 m. kovo 9 d. pranešimą apie atliktą mokestinį tyrimą, taip pat informavo apie mokestinio tyrimo metu nustatytus trūkumus bei prieštaravimus ir pasiūlė per 30 dienų pašalinti pranešime nurodytus trūkumus ir prieštaravimus.

6.4.                      Atsižvelgus į patikrinimo metu nustatytus mokesčių įstatymų pažeidimus, pareiškėjui buvo apskaičiuota mokėtina 592 085,67 Eur mokesčių suma, iš jų: mokesčių įstatymų nustatyta tvarka 1 414,98 Eur GPM ir 0,93 Eur GF įmokų; pagal MAĮ 69 straipsnio nuostatas: 117 504,61 Eur GPM, 31 4501,05 Eur VSD įmokų, 1 413,10 Eur GF įmokų ir skirta 157 251 Eur VSD įmokų bauda.

6.5.                      Patikrinimo metu tarp pareiškėjo ir VMI buvo pasirašytas 2019 m. birželio 13 d. susitarimas Nr. S-27, kuriame susitarta dėl 339 435 Eur PVM sumos.

6.6.                      Kauno AVMI, išnagrinėjusi pareiškėjo pateiktas pastabas, priėmė Kauno AVMI sprendimą, kuriame: 118 919,59 Eur GPM sumą sumažino 126,10 Eur suma ir patvirtino 118 793,49 Eur GPM; patvirtino apskaičiuotą 1 414,02 Eur GF įmokų sumą; patvirtino apskaičiuotą 314 501,05 Eur VSD įmokų sumą; patvirtino paskirtą 157 251 Eur VSD įmokų baudą; skyrė 35 638 Eur GPM ir 424 Eur GF įmokų baudas; patvirtino apskaičiuotus 6 075,58 Eur GPM delspinigius. Kauno AVMI sprendime patvirtintas susitarimas dėl 339 435 Eur PVM sumos.

6.7.                      Pareiškėjas, nesutikdama su Kauno AVMI sprendimu, kreipėsi į VMI su 2019 m. liepos 3 d. skundu.

6.8.                      VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, priėmė VMI sprendimą, kuriuo pakeitė Kauno AVMI sprendimą ir vietoj sprendime nurodytų sumokėti 118 793,49 Eur GPM, 6 075,58 Eur GPM delspinigių, 35 638 Eur GPM baudos, 1 414,02 Eur GF įmokų, 424 Eur GF įmokų baudos, 314 501,05 Eur VSD įmokų, 157 251 Eur VSD įmokų baudos, nurodė sumokėti 87 936,23 Eur GPM, 700,81 Eur GPM delspinigių, 26 381 Eur GPM baudą, 1 414,02 Eur GF įmokų, 424 Eur GF įmokų baudos, 276 012,36 Eur VSD įmokų, 138 006 Eur VSD įmokų baudą.

6.9.                      Nesutikdamas su VMI sprendimu, pareiškėjas kreipėsi į Komisiją, ši išnagrinėjusi pareiškėjo skundą priėmė Komisijos sprendimą, kuriuo pakeitė VMI sprendimą ir vietoje nurodymo sumokėti 87 936,23 Eur GPM, 700,81 Eur GPM delspinigių, 26 381 Eur GPM baudą, 1 414,02 Eur įmokų į GF, 424 Eur GF įmokų baudos, 276 012,36 Eur VSD įmokų, 138 006 Eur VSD įmokų baudos nurodė sumokėti 87 936,23 Eur GPM, 700,81 Eur GPM delspinigių, 8 794 Eur GPM baudą, 1 414,02 Eur įmokų į GF, 141 Eur GF įmokų baudą, 276 012,36 Eur VSD įmokų, 138 006 Eur VSD įmokų baudą.

7.       Įvertinęs nustatytas aplinkybes, teismas apibendrino, kad pareiškėjas su 34 treneriais sudarė sutartis, pagal kurias terminuotam laikui sutarė dėl trenerių paslaugų įsigijimo. Pareiškėjas su šiais treneriais sudarė dviejų tipų sutartis terminuotam laikotarpiui: su vyriausiaisiais ir kai kuriais kitais treneriais sudarytos sutartys metų ar ilgesniam laikotarpiui ir jiems nustatytas mokėti fiksuotas atlygis kas mėnesį, nepriklausomai nuo to, kiek dienų jie teikė paslaugas, su kitais – buvo sudarytos sutartys, kuriose numatyta, kad treneriai teiks paslaugas tik tam tikru metu, pavyzdžiui, treniruočių stovyklos metu ir atlygis bus mokamas tik už tas dienas, kada paslaugos buvo teiktos faktiškai. Pirmojo tipo sutartims būdinga daugiau veiklos apribojimų ir trenerių įsipareigojimų. Tai įvertinęs teismas konstatavo, kad iš esmės treneriai nebuvo savarankiški, teikdami paslaugas pareiškėjui. Daugeliu atveju treneriai nurodė, kad individualią veiklą įregistravo būtent tikslu teikti paslaugas pareiškėjui ir tai padarė pareiškėjo siūlymu ar net nurodymu. Tarp vyriausių trenerių, trenerių asistentų buvo tam tikri pavaldumo ryšiai, jie dirbo koordinuodami savo veiksmus tarpusavyje ir su pareiškėjo darbuotojais ar kitų asociacijų – pareiškėjo narių atstovais. Visais atvejais treneriai naudojosi pareiškėjo suteikta apranga ir inventoriumi (kai kurie nurodė ir kitas suteiktas darbo priemones). Pareiškėjas suteikdavo maitinimą ir apgyvendinimą kelionių metu. Dalis trenerių nurodė, kad pareiškėjas nemokamai suteikė kvalifikacijos kėlimo kursus, buvo tam tikri apribojimai teikti analogiškas paslaugas kitiems asmenims, už atliktą darbą reikėdavo atsiskaityti pareiškėjo susirinkimų metu ar parengiant tam tikras ataskaitas.

8.       Teismas apibendrino ir tai, kad pagal sutartis, sudarytas su pagrindiniais treneriais, treneriams išmokos buvo mokamos periodiškai – kas mėnesį mokama ta pati sutartyje numatyta suma, trenerių išrašytuose dokumentuose nėra konkretumo (pvz., nurodoma „už trenerio paslaugas“). Tai įvertinusi mokesčių administratorius padarė išvadą, kad trenerių veiklai būdingi visi darbo santykiams būdingi požymiai: susitarimas tarp darbdavio ir fizinio asmens, nuolatinis trenerio darbo funkcijų vykdymas, paklusimas darbovietėje nustatytai darbo tvarkai, aiškus atlygio mokėjimo periodiškumas (atlyginimas mokamas kas mėnesį), todėl nustatė, kad šiems treneriams išmokėtos sumos turėjo būti apmokestintos kaip su darbo santykiais susijusios išmokos. Mokesčių administratorius nustatė ir tai, kad trenerių su pareiškėju sudarytų sandorių turinys iš esmės neatitinka individualios veiklos požymių ir pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, taikant turinio viršenybės prieš formą principą, laikomi darbo santykiais, todėl treneriams ((duomenys neskelbtini)) išmokėtos sumos turėjo būti apmokestintos kaip su darbo santykiais susijusios išmokos. Dėl ko konstatuota, jog nėra esminio individualios veiklos požymio – savarankiškumo, todėl veikla negali būti pripažinta individualia – ji pripažįstama tik esant visiems požymiams (GPMĮ 2 str. 7 d.).

9.       Teismas apžvelgė MAĮ nuostatas (10 str., 69 str. 1 d.), GPMĮ nuostatas (2 str. 8 p.), Sporto įstatymo (redakcija, galiojanti nuo 2013 m. sausio 1 d.) nuostatas (2 str. 17 d., 32 d., 15 str. 4 d. 3 p., 28 str. 1 ir 2 d.), aktualią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, aiškinančią MAĮ 69 straipsnio 1 dalies turinį, individualios veiklos požymius, jų turinį, darbo santykių požymius, jų atskyrimą nuo civilinių santykių.

10.       Remdamasis aptartu teisiniu reguliavimu teismas nustatė, kad: tikrinamuoju laikotarpiu Pareiškėjas su 34 treneriais (rinktinių treneriai, trenerių asistentai) sudarė sutartis (trenerio sporto veiklos sutartis, sportinės veiklos sutartis, paslaugų teikimo sutartis), pagal kurias terminuotam laikui sutarė dėl trenerių paslaugų įsigijimo. Iš jų – 33 treneriai buvo įregistravę individualią sporto veiklą ir pareiškėjas, išmokėdamas jiems atlygį už suteiktas paslaugas, išmokas priskyrė B klasės išmokoms ir jas deklaravo Gyventojams išmokėtų išmokų pagal mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, pažymose (forma FR0471). Iš viso tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas deklaravo 655 731 Eur atlygio sumą treneriams, vykdžiusiems individualią veiklą.

11.       Teismas nustatė, kad 9 iš 33 trenerių atitinkamais laikotarpiais teikdami paslaugas pareiškėjui ne tik negavo daugiau individualios veiklos pajamų, bet ir niekur nedirbo ((duomenys neskelbtini)). Kiti treneriai – dirbo ir kitur, dažniausiai net keliose darbovietėse (dažniausiai mokymo įstaigose – bendrojo lavinimo mokyklose, sporto mokyklose, universitete, viešosiose įstaigose – sporto klubuose, sporto centruose, kartais kitose įstaigose ar privačiose bendrovėse). Dalis trenerių tuo pačiu metu (kai teikė paslaugas pareiškėjui) buvo įdarbinti su pareiškėju susijusiose įstaigose: VšĮ „Kauno futbolo akademija“, Lietuvos moterų futbolo asociacijoje, Lietuvos masinio futbolo asociacijoje. Mokesčių mokėtojų registro duomenimis, kitose įstaigose treneriai dirbo darbo sutarčių pagrindu, o ne vykdydami individualią veiklą.

12.       Išanalizavęs trenerių pateiktų Metinių pajamų deklaracijų (už tikrinamąjį laikotarpį) duomenis, teismas nustatė, kad iš 33 trenerių net 28 trenerių (84,85 proc.) deklaruotos individualios veiklos pajamos 100 procentų gautos iš pareiškėjo. 5 treneriai kai kuriais laikotarpiais deklaravo gautas iš kitų šaltinių (ne iš pareiškėjo) individualios veiklos pajamas. 3 atvejais pajamos iš kitų šaltinių sudarė didesnę dalį gautų individualios veiklos pajamų, vienu atveju pajamos iš pareiškėjo buvo šiek tiek didesnės ir vienu atveju pajamos iš kito šaltinio sudarė iš esmės nereikšmingą dalį individualios veiklos pajamų.

13.       Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius padarė išvadą, kad treneriai nebuvo savarankiški. Komisija pritarė tokiai pozicijai.

14.       Teismas, remdamasis teismų praktika, nustatė, kad esminiai požymiai, kurie turi būti nustatyti pripažįstant susiklosčiusius santykius darbo santykiais tarp trenerių ir pareiškėjos: 1) darbo funkcijų pagal susitarimą atlikimas; 2) pavaldumas arba savarankiškumo nebuvimas; 3) atlygintinumas, kuris pasireiškia mokėjimu už dirbamą darbą, o ne už konkretų rezultatą.

15.       Teismas pakartojo, kad pareiškėjas su treneriais sudarė dviejų tipų sutartis terminuotam laikotarpiui: su rinktinių vyriausiaisiais ir kai kuriais kitais treneriais sudarytos sutartys metų ar ilgesniam laikotarpiui ir jiems numatytas mokėti fiksuotas atlygis kas mėnesį, nepriklausomai nuo to, kiek dienų jie teikė paslaugas, arba buvo sudarytos sutartys su treneriais, kuriose numatyta, kad jie teiks paslaugas tik tam tikru metu, pvz., treniruočių stovyklos metu ir atlygis bus mokamas tik už tas dienas, kada paslaugos buvo teiktos faktiškai. Teismas nustatė, kad patikrinimo metu buvo gauti 19 trenerių paaiškinimai. Treneriai dažniausiai nurodė, kad: individualią veiklą įregistravo būtent tikslu teikti paslaugas pareiškėjui ir tai padarė pareiškėjo siūlymu ar net nurodymu; tarp vyr. trenerių, trenerių, trenerių asistentų buvo tam tikri pavaldumo ryšiai, jie dirbo koordinuodami savo veiksmus tarpusavyje ir su pareiškėjo darbuotojais ar kitų asociacijų – pareiškėjo narių atstovais; visais atvejais treneriai naudojosi pareiškėjo suteikta apranga ir inventoriumi (kai kurie nurodė ir kitas suteiktas darbo priemones); pareiškėjas suteikdavo maitinimą ir apgyvendinimą kelionių metu; dalis trenerių nurodė, kad pareiškėjas nemokamai suteikė kvalifikacijos kėlimo kursus; buvo tam tikri apribojimai teikti analogiškas paslaugas kitiems asmenims; už atliktą darbą reikėdavo atsiskaityti pareiškėjo susirinkimų metu ar parengiant tam tikras ataskaitas.

16.       Remdamasis bylos medžiaga, teismas nustatė, kad patikrinimo metu buvo nustatyta, jog be pagrindinių trenerių funkcijų (būti atsakingu už komandos veiklą ir treniruotes, organizuoti komandos žaidėjų treniruočių ir pasirengimo varžyboms procesą, vykdyti treniruotes, vadovauti komandai treniruočių metu, formuoti jų sudėtį, siekti nustatytų tikslų ir kt.) ginčo sutartimis trenerių veiklai buvo: nustatytos veiklos sąlygos ir apribojimai (nesuderinus su pareiškėju neužsiimti jokia kita nei sutartyse numatyta treniravimo veikla; atsižvelgiant į pareiškėjo nustatytą biudžetą parengti ir iš anksto pateikti suderinti su pareiškėjo vadovais ar jų nurodytu asmeniu numatomą treniruočių grafiką ir priemones bei būdus; užtikrinti, kad komanda įgyvendintų pareiškėjo Vykdomojo komiteto nustatytus tikslus; pareiškėjo nurodymu dalyvauti įvairioje su futbolu ir pareiškėjo reklama bei pareiškėjo rėmėjais susijusioje pareiškėjo veikloje; būti lojaliais pareiškėjui, viešose vietose rodytis tik tvarkingai apsirengus, vykdyti kitą veiklą, susijusią su komandos trenerio pareigomis bei teisėtus pareiškėjo nurodymus); nustatyti reikalavimai laikytis organizacijos vidaus tvarkos taisyklių (pareiškėjo įstatų, vidaus tvarkos, darbo drausmės taisyklių, kasos darbo organizavimo taisyklių, pasirašyti visiškos materialinės atsakomybės sutartį, dalis trenerių pateikė sutarčių priedus „Trenerio veiklos (darbų) atlikimo specialiosios taisyklės“); numatytas veiklos kontrolės mechanizmas (dalyvauti periodiniuose pareiškėjo rengiamose komandos rezultatų ir (ar) trenerio darbo rezultatų aptarimuose pareiškėjo nustatyta tvarka; rengti ir teikti pareiškėjui ataskaitas pagal pareiškėjo reikalavimą bei pareiškėjo suformuotus tikslus); nustatytas fiksuotas atlygis už atliktą darbą (sutartyse buvo sulygta, kad pagrindiniams treneriams pareiškėjas kiekvieną mėnesį išmokės fiksuoto dydžio užmokestį už darbą, nepriklausomai nuo to, kiek dienų jie dirbo (pirmojo tipo sutartys), kitiems (antrojo tipo sutartys) sumokės nustatytą sumą už kiekvieną darbo dieną arba kiekvieną atvykimą į rinktinę, be to, kai kuriais atvejais, buvo mokami dienpinigiai); susitarta dėl nemokamo aprūpinimo kai kuriomis sutartyje aptartos veiklos vykdymui reikalingomis priemonėmis (darbo apranga, inventorius, priemonės ir kitas turtas, I. P. netgi buvo numatyta teisė darbo tikslais naudotis pareiškėjo automobiliu). Pareiškėjas dengė trenerių išlaidas stovyklų ir varžybų metu (kelionių, apgyvendinimo, maitinimo, draudimo); nustatyti pavaldumo ryšiai tarp trenerių (vyriausieji treneriai duodavo nurodymus kitiems treneriams, asistentams, trenerių štabas priimdavo tam tikrus sprendimus, asistentai padėdavo paruošti vyriausiesiems treneriams ataskaitas). Teismas pažymėjo, kad Komisija papildomai akcentavo ir finansinės rizikos, kuri būdinga individualiai veiklai, nebuvimą: treneriai neinvestuoja savo lėšų, t. y. jie treniruoja, dalyvauja varžybose pareiškėjo sąskaita ir nuostolių rizika (jie negali patirti nuostolių, kas būdinga vykdant individualią veiklą), darbo funkcijoms atlikti naudojasi darbdavio (pareiškėjo) apmokamomis, o ne savo įsigytomis ar nuomojamomis patalpomis, priemonėmis, inventoriumi.

17.       Atsakydamas į pareiškėjo teiginį, kad treneris yra visiškai nepriklausomas ir asmeniškai atsakingas už rinktinės valdymą, jis negali būti darbuotoju, kuriam įtaką galėtų daryti pareiškėjas, teismas pritarė mokesčių administratoriui ir Komisijai, kad išvardintos aplinkybės paneigia tokį pareiškėjo teiginį. Tai, kad treneris vadovauja rinktinei ir organizuoja jos darbą, atskleidžia vadovaujančio darbuotojo darbo pobūdį, kuris pasireiškia tuo, kad vadovas, siekdamas iškeltų tikslų, pats savo nuožiūra organizuoja darbą ar procesą, pats pasirenka komandą, darbo metodus, tačiau lieka atskaitingas ir atsakingas jį paskyrusiam asmeniui.

18.       Teismas pritarė ir mokesčių administratoriaus argumentui, kad vien tai, jog pareiškėjas su treneriais pasirašė ne darbo, o sportinės veiklos sutartis, nereiškia, kad treneriai vykdė individualią veiklą. Svarbu įvertinti, ar vykdyta veikla atitiko individualiai veiklai būdingus požymius. Nesant individualios veiklos požymio – savarankiškumo, veikla negali būti pripažinta individualia, nes ji pripažįstama tik esant visų požymių visumai. Mokestinio patikrinimo metu buvo analizuojami ir kiti individualios veiklos požymiai. Analizuojant tęstinumo požymį buvo nustatyta, kad daugeliu atvejų treneriai įregistruodavo individualią veiklą tuo pat metu, kai sudarė sutartis su pareiškėju ir išregistruodavo veiklą, baigę teikti paslaugas. Vertinant atlygintinumo požymį buvo nustatytas pastovus kas mėnesį mokamas atlygis, kelionių į užsienį metu treneriams mokėtini dienpinigiai. Treneriai veikė kaip pareiškėjo atstovai, tai buvo nustatyta mokestinio patikrinimo metu. Aplinkybė, kad treneriai galėjo patys pasirinkti būdus kaip pasiekti rezultatą jo veiklai savarankiškumo nesuteikė.

19.       Teismas, vertindamas pareiškėjo argumentą, kad treneriui mokama už procesą, o ne už rezultatą, nurodė, kad byloje nagrinėjamu atveju nustatytas kasmėnesinis fiksuoto atlyginimo mokėjimas, neatsižvelgiant į tai, kiek buvo pasiekta rezultato ar kokie buvo varžybų rezultatai, atskleidžia darbo, o ne civiliniams santykiams būdingą atlygintinumo požymį. Teismas pritarė Komisijai, kad ginčijamus teisinius santykius prilyginti darbo teisiniams santykiams leidžia sutarties nuostatos, kurios nustato užmokesčio treneriui mokėjimą, nepaisant to, ar trenerio vadovaujamai komandai pavyko pasiekti laukiamą žaidimo lygį.

20.       Įvertinęs pareiškėjo skundo argumentus (Sporto įstatymo 28 str. 1 d. nustato tik du galimus būdus trenerio veiklai vykdyti: treneris su organizacijomis gali pasirašyti darbo sutartį arba vykdyti individualią veiklą, kaip ji apibrėžiama GPMĮ; vykdydamas individualią veiklą, treneris su organizacija privalo pasirašyti sportinės veiklos sutartį; pareiškėjo pareiga užtikrinti pasirengimo ir dalyvavimo varžyboms sąlygas, taip pat trenerio pareiga paklusti nustatytai sporto organizacijos vidaus tvarkai kyla iš Sporto įstatymo 28 straipsnio 1 dalies nuostatų ir nesuteikia teisės šalims sporto veiklos sutartyje nesusitarti dėl sąlygų, privalomų pagal Sporto įstatymo 35 straipsnio 2 dalies ir 2 straipsnio 17 dalies nuostatas; šios aplinkybės akivaizdžiai išskiria sportinės veiklos sutartį iš kitų individualios veiklos sutarčių, kadangi dėl sporto veiklai būdingos specifikos ir priklausomumo nuo konkrečios sporto šakos taisyklių, taip pat dėl įstatyme nustatytos pareigos užtikrinti tinkamą aprūpinimą rinktinės nariams, sportinės veiklos sutartyje privalomai turi būti nustatyti sportinės veiklos šalių įsipareigojimai, kuriuos nepagrįstai mokesčių administratorius vertina kaip šalių susitarimą dėl darbo teisinių santykių) teismas pritarė mokesčių administratoriaus ir Komisijos nuomonei, jog tai, kad su treneriais sudarytose sutartyse nurodytos sąlygos reguliuojamos ir atskiru specialiu įstatymu, nėra kliūtis susiklosčiusius santykius savaime vertinti kaip darbo santykius. Sporto įstatymo 28 straipsnio 1 dalies nuostata, vertinant lingvistiniu požiūriu, įpareigoja trenerį pasirašyti sportinės veiklos sutartį, jei jis vykdo individualią veiklą, bet tokios sutarties pasirašymas savaime nereiškia, kad asmuo faktiškai vykdo individualią veiklą. Sporto įstatymas neriboja galimybės pasirašyti tokią sutartį ir esant darbo santykiams. Sporto įstatymo 2 straipsnio 17 dalyje apibrėžta sportinės veiklos sutarties sąvoka iš esmės atspindi darbo sutarties esmines sąlygas.

21.       Vertindamas pareiškėjo teiginį, kad mokestinio tyrimo metu mokesčių administratorius pasisakė išimtinai tik dėl savarankiškumo, nenagrinėdamas kitų individualios veiklos požymių (tęstinumo, atlygintinumo), teismas pritarė mokesčių administratoriaus teiginiui, jog konstatavus, jog nėra esminio individualios veiklos požymio – savarankiškumo, veikla negali būti pripažinta individualia, nes ji pripažįstama tik esant visų požymių visumai (GPMĮ 2 str. 7 d.). Teismas taip pat pažymėjo, kad mokestinio patikrinimo metu buvo nagrinėjami ir kiti individualios veiklos požymiai. Analizuojant tęstinumo požymį buvo nustatyta, kad daugeliu atveju treneriai įregistravo individualią veiklą tuo pat metu, kai sudarė sutartis su pareiškėja ir išregistruodavo veiklą, baigę teikti šias paslaugas pareiškėjai. Vertinant atlygintinumo požymį nustatytas pastovus, periodinis kas mėnesį mokamas atlygis, kelionių į užsienį metu treneriams mokėti dienpinigiai.

22.       Vertindamas pareiškėjo skundo argumentus dėl trenerių savarankiškumo ir nepriklausomumo, teismas padarė išvadą, jog mokestinio patikrinimo metu pagrįstai konstatuota, kad treneriai, treniruodami nacionalines rinktines, veikė ne kaip privatūs asmenys, o kaip pareiškėjo atstovai. Vien ta aplinkybė, kad treneriai galėjo patys pasirinkti būdus kaip pasiekti rezultatų („know-how“ principas) trenerių veiklai savarankiškumo požymio GPMĮ prasme nesuteikia, kadangi tiek pagal darbo sutartis dirbantys, tiek individualią veiklą vykdantys asmenys be įprastinių fizinių darbo priemonių naudoja ir savo intelektinius išteklius. Teismas sutiko su mokesčių administratoriumi, kad fizinės priemonės (aikštė, inventorius ir kt.) šiuo atveju treneriams buvo suteikiamos iš pareiškėjo išteklių, o tai labiau būdinga darbo santykiams, o ne individualiai veiklai.

23.       Vertindamas pareiškėjo skundo argumentus dėl trenerių veiklos specifikos, jų veiklai nustatytų reikalavimų, teismas pažymėjo, kad visų trenerių veiklai trūko savarankiškumo, dauguma trenerių įregistravo individualią veiklą būtent tuo tikslu, kad teiktų paslaugas pareiškėjui, buvo numatyti tam tikri veiklos apribojimai, suteikiamos darbo priemonės, tačiau, atsižvelgiant į tai, kad antrojo tipo sutarčių atveju asmenys atliko daugiau konkrečias užduotis, o ne nuolat vykdė tam tikras darbo funkcijas bei išnagrinėjus atlygintinumo pobūdį ir nenustačius išmokų periodiškumo, buvo padaryta išvada, kad neužtenka įrodymų, kurie neginčytinai patvirtintų, jog tarp pareiškėjo ir antrojo tipo sutartis sudariusių trenerių susiklosčiusius santykius galima vertinti kaip darbo santykių esmę atitinkančius santykius. Pirmojo tipo sutartis sudariusių trenerių veiklai būdingi visi darbo santykiams būdingi požymiai: susitarimas tarp darbdavio ir fizinio asmens, nuolatinis trenerio darbo funkcijų vykdymas, paklusimas darbovietėje nustatytai darbo tvarkai, aiškus atlygio mokėjimo periodiškumas (atlyginimas mokamas kas mėnesį).

24.       Ryškų mokestinį pranašumą pareiškėjas įgijo, kai jis treneriams išmokėtą atlygį priskyrė trenerių individualios veiklos pajamoms, nes tokiu būdu pajamos buvo priskirtos B klasės išmokoms ir GPM sumokėjimo prievolė persikėlė fiziniams asmenims, o ne pareiškėjui.

25.       Apibendrinęs tai, ką nustatė, teismas pritarė VMI ir Komisijos išvadai, jog atsižvelgiant į tarp pareiškėjo ir trenerių susiklosčiusių santykių turinį (konkrečių darbo funkcijų atlikimą, ribotą savarankiškumą ir pavaldumą, atlygintinumo ypatumus, darbdavio įsipareigojimą suteikti darbo sąlygas, trenerių finansinės rizikos nebuvimą) buvo padaryta teisinga išvada, kad tarp pareiškėjo ir trenerių susiklostė darbo teisiniai santykiai ir todėl pagrįstai buvo pritaikytas MAĮ 69 straipsnio 1 dalis ir jos pagrindu apskaičiuoti papildomai mokėtini mokesčiai ir su jais susijusios sumos.

26.       Atsakydamas dėl pareiškėjo skundo argumento dėl dvigubo apmokestinimo, teismas, remdamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. spalio 19 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-789-442/2017, pritarė Komisijai, kad šiuo atveju, tai, kad gyventojai, gaudami pajamas iš pareiškėjo pagal individualios veiklos sutartis, deklaravo ir mokėjo mokesčius, vertinant pareiškėjo mokestinių prievolių klausimą, reikšmės neturi.

27.       Teismas, įvertinęs pareiškėjo skundo argumentą dėl koreguotino apskaičiuoto PVM, teismas sutiko su Komisija, kad šie pareiškėjo skundo argumentai neatitinka byloje nustatytų aplinkybių. Pagal bylos medžiagą GPM buvo apskaičiuotas nuo visų faktiškai gautų pajamų, pajamoms priskiriant ir PVM, atitinkamai padidinant gyventojo GPM bazę, nuo kurios apskaičiuoti darbo užmokesčiui taikomi mokesčiai. Patikrinimo metu apskaičiuotos GPM ir VSD, PSD, GF įmokų sumos apskaičiuotos nuo sumų, į kurias yra įskaitytas visas PVM sąskaitose faktūrose išskirtas PVM. Pagal Kauno AVMI pateiktą informaciją, vertinant pareiškėjo PVM prievoles, šios PVM sumos buvo „išimtos“ iš pareiškėjo PVM atskaitos. Atsižvelgęs į tai, kad, taikant turinio viršenybės prieš formą principą, išmokėtos išmokos buvo prilygintos darbo užmokesčiui (įskaitant PVM) ir atitinkamai pakoreguotos pareiškėjo PVM prievolės, teismas padarė išvadą, kad nėra pagrindo teigti, kad buvo pažeistas vienodo požiūrio principas ir pažeistas MAĮ 69 straipsnis.

28.       Atsakydamas į pareiškėjo skundo argumentus dėl sankcijų nuo VSD įmokų dydžio, teismas pažymėjo, jog vadovaujantis VSDĮ 19 straipsnio 2 dalies nuostatomis, jeigu patikrinimo metu nustatoma, kad socialinio draudimo įmokos neteisėtai sumažintos, priskaičiuojama trūkstama socialinio draudimo įmokų suma ir skiriama 50 procentų šios sumos dydžio bauda. Kadangi nustatytas fiksuotas baudos dydis ir įstatymas nenustato baudų dydžių ribų („žirklių“) ar galimybės sumažinti paskirtą fiksuotą baudą, teismas pritarė Komisijai, kad nėra teisinio pagrindo mažinti paskirtą VSD įmokų baudą.

29.       Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. lapkričio 26 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti visiškai. Pareiškėjas prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas.

30.       Pareiškėjas apeliaciniame skunde iš esmės dėsto analogiškus argumentus išdėstytiems pirmosios instancijos teismui paduotame skunde dėl ginčo esmės, nurodo tas pačias faktines aplinkybes, nustatytas mokestinio patikrinimo metu, kurios nėra kartojamos (žr. Nutarties 2.1–2.7). Grįsdamas apeliacinį skundą dėl pirmosios instancijos teismo sprendimo neteisėtumo ir nepagrįstumo, pareiškėjas nurodo, kad:

30.1.                      Pirmosios instancijos teismas neatliko savarankiško byloje esančių įrodymų tyrimo ir vertinimo, tik pritardamas ir sutikdamas su Komisijos ir (ar) VMI išvadomis, Komisijos ir (ar) VMI atliktu faktinių aplinkybių vertinimu, savarankiškai nepatikrinęs faktinių aplinkybių, su kurių vertinimu sutiko, jam pritarė. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje toks bylos išnagrinėjimas vertinamas kaip formalus bylos nagrinėjimas.

30.2.                      Pirmosios instancijos teismas pažeidė betarpiškumo principą, nepadarydamas nei vienos savarankiškos teisinė išvados. Teismas net ir apibendrinančiąja išvadą parašė ne savarankiškai, o tiesiog pažodžiui perrašydamas ją nuo Komisijos sprendimo. Toks teismo sprendimas atėmė iš pareiškėjo teisę į tinkamą teisminę gynybą ir teisingą mokestinio ginčo procesą.

30.3.                      Pirmosios instancijos teismas nenurodė nei vieno argumentu ir nepateikė apskritai jokių paaiškinimų, kodėl pritaria Komisijai ir (ar) VMI išvadoms ir (ar) faktinių aplinkybių vertinimui. Iš teismo sprendimo turinio neįmanoma suprasti, kokia yra teismo nuomonė dėl pagrindinio bylos aspekto, t. y. ar pareiškėjas piktnaudžiavo mokesčių teisės normomis ir siekė mokestinė naudos, sudarydamas sportinės veiklos sutartis su treneriais, kurias sudaryti įpareigoja Sporto įstatymas. Nors teismas konstatavo, kad tai, jog aptartas sutartis numato ir reguliuoja specialus įstatymas – Sporto įstatymas – netrukdo jų vertinti kaip darbo sutartimis. Tačiau teismas, padarydamas šią išvadą, visiškai nevertino pareiškėjo argumentų, kad darbo sutartyje yra neįmanoma (draudžiama) susitarti dėl tokių sąlygų, dėl kurių reikia susitarti, sudarant sutartį su treneriu. Dėl to neaiški teismo išvada, kad įstatymas (nėra aišku, kuris) neriboja galimybės pasirašyti tokią sutartį ir esant darbo santykiams. Tokie abstraktūs ir neaiškūs teismo teiginiai, be jokio pagrindimo, nuorodų į teisės aktus, vertintini, kaip keliantys pagrįstų abejonių tinkamu įsigilinimu į nagrinėjamo ginčo esmę.

30.4.                      Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai pateisino dvigubą apmokestinimą, remdamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. spalio 19 d. nutartimi, priimta administracinėje byloje Nr. eA-786-442/2017. Byloje, kurioje priimta ši nutartis, nebuvo keliamas klausimas dėl dvigubo apmokestinimo. Bylos, kurioje priimta ši nutartis, ir nagrinėjamos bylos aplinkybės, skiriasi. Vadinasi, byla, kurioje priimta ši nutartis, ir nagrinėjama byla nėra tapačios. Todėl teismas netinkamai išsprendė ginčą dėl aptarto aspekto, taikydamas neaktualų teismo precedentą. Priešingai, aktualioje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pripažįstama, kad mokestį išskaičiuojančio ir mokesčio mokėtojo teisinis santykis ir aplinkybė, ar mokestį sumokėjo kuris nors ir šių asmenų, yra svarbi aplinkybė, kuri negali būti ignoruojama MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo atžvilgiu, o vien pats piktnaudžiavimo aplinkybės nustatyto faktas nėra ir negali būti priežastis pateisinti formalų įstatymo nuostatų taikymą. Aktualia teismų praktika aptariamu aspektu pirmosios instancijos teismas savo išvadų negrindė. Nors šiuo atveju ypač aktualu pasisakyti dėl galimybės taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį tokiu būdu, kad faktiškai tos pačios pajamos būtų apmokestintos neproporcingai gautai mokestinei naudai, t. y. pasinaudojant formalia situacijai du kartu apmokestintas ir mokesčių mokėtojas ir mokestį išskaičiuojantis asmuo, nors šiuo atveju visiems žinoma, kad dėl suėjusių senaties terminų net teorinės galimybės nėra panaikinti susidariusi dvigubo apmokestinimo situacijos. Tokiam vertinimui aktualu įvertinti ir tai, kad pareiškėjui pakartotinai priskaičiuotos ne tik jau į biudžetą sumokėtos mokesčių sumos, bet ir nuo šių sumų dar papildomai skirtos mokestinė sankcijos, nors realiai papildomai apskaičiuotos mokesčių sumos jau yra pačių mokesčių mokėtojų sumokėtos į valstybės biudžetą. Pažymėtina, kad įstatymų leidėjas nedviprasmiškai nurodo, kad patikrinimo metu leidžiama apskaičiuoti tik trūkstamą mokesčio sumą, o baudą leidžiama skaičiuoti nuo trūkstamos mokesčių sumos. Atsižvelgus į tai, MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymas mokesčio sumai, kurią sumokėjo patys fiziniai asmenys, ir dar nuo jos skirti baudas, skaičiuoti delspinigius, yra neteisinga, neproporcinga ir neatitinka MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos esmės, reikšmės, prieštarauja MAĮ 139 straipsnio 1 dalies nuostatoms.

30.5.                      Pirmosios instancijos teismas neatliko jokio savarankiško pareiškėjo skundo argumentų dėl to, kad buvo nepagrįstai atliktas PVM prievolių koregavimas, vertinimo. Teismas deklaratyviai ir abstrakčiai tiesiog sutiko su Komisijos išvada, kad šie teiginiai neatitinka bylos nustatytų faktinių aplinkybių. Tačiau iš tokio argumentavimo nėra aišku, kokios faktinės aplinkybės buvo nustatytos byloje, kurios pareigia pareiškėjo argumentus. Taip pat nėra aišku, kokius pareiškėjo argumentus teismas atmetė kaip nepagrįstus. Nes pareiškėjas nurodo, kad nepagrįstai į biudžetą sumokėtas PVM sumas mokesčių administratorius įtraukė į apmokestinamųjų fizinių asmenų pajamų bazę, o teismas, atsakydamas į tai, remiasi nežinia iš kur paimtu teiginiu, kad, vertinant pareiškėjo PVM prievoles, PVM sumos buvo „išimtos“ iš pareiškėjo PVM atskaitos. Byloje nėra jokios informacijos, patvirtinančios, kad pareiškėjo PVM prievolės buvo koreguojamos, taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį.

30.6.                      Aplinkybė, kad pats pirmosios instancijos teismas pripažino faktą, kad teisiniai santykiai nėra tinkamai sureguliuoti ir nėra aiškus teisinis reguliavimas, paneigia bet kokią galimybę bausti pareiškėją, prieš jį naudojant mokesčių vengimui skirtą MAĮ 69 straipsnį.

31.       Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jį atmesti.

32.       VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą dėsto analogiškus argumentus, išdėstytus pirmosios instancijos teismui atsiliepime į pareiškėjo skundą ir tas pačias faktines aplinkybes. VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą palaiko patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, atliktą jų vertinimą ir argumentais, išdėstytais atsiliepime į pareiškėjo skundą. Atsakydama į pareiškėjo apeliacinio skundo argumentą dėl betarpiškumo principo pažeidimą, VMI nurodo, kad vien tai, jog pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylos medžiagą ir pareiškėjo skundo argumentus, padarė kitokią išvadą, t. y. nesutiko su pareiškėjo skundo argumentais, negali būti laikoma betarpiškumo principo pažeidimu – pirmosios instancijos teismas priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą.

33.       Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jį atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą. Kauno AVMI atsiliepime nurodo, kad palaiko VMI atsiliepime išdėstytus argumentus.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

34.       Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl vietos mokesčių administratoriaus 2019 m. birželio 14 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (7.45) FR0682-151 dalies, kuria pareiškėjui papildomai apskaičiuota ir nurodyta sumokėti 118 793,49 Eur GPM, 60 75,58 Eur šio mokesčio delspinigių, 1414,02 Eur GF ir 314 501,05 Eur VSD įmokų, taip pat skirtos 35 638 Eur (30 proc.) GPM, 424 Eur (30 proc.) GF įmokų ir 157 251 Eur (50 proc.) VSD įmokų baudos.

35.       Mokestinį ginčą dėl tokio sprendimo nagrinėjusi VMI 2019 m. spalio 25 d. sprendimo Nr. 69-91 sumažino mokėtinus GPM ir su juo susijusias sumas (87 936,23 Eur GPM, 700,81 Eur šio mokesčio delspinigių, 26 381 Eur (30 proc.) GPM baudos), VSD įmokas (276 012,36 Eur) bei, atitinkamai, skirtą šių įmokų baudą.(138 006 Eur). Toks sprendimas priimtas pripažinus Kauno AVMI sprendimo dalį dėl sportininkams išmokėtų prizų apmokestinimo nepagrįstu.

36.       Pareiškėjo skundą dėl atsakovo nepakeistos sprendimo dėl patikrinimo akto dalies nagrinėjusi Komisija 2020 m. sausio 20 d. sprendimu Nr. S-11 (7-148/2019) sumažino pareiškėjui skirtas GPM ir GF įmokų baudas iki 10 proc. mokestinių prievolių dydžių (t. y. iki 8 794 Eur GPM ir 141 Eur GF įmokų baudų), o kitas vietos ir centrinio mokesčių administratorių sprendimų dalis paliko nepakeistas. Apeliaciniu skundu ginčijamu Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. lapkričio 26 d. sprendimu pareiškėjo skundas buvo atmestas kaip nepagrįstas ir šis Komisijos sprendimas paliktas nepakeistas.

37.       Nagrinėjamoje byloje aktualius ginčo teisnius santykius, be kita ko, reglamentuoja (i) Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas (toliau ir – GPM įstatymas; tekste remiamasi 2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija, išskyrus atskirai nurodytus atvejus), (ii) Kūno kultūros ir sporto įstatymo (toliau – ir Sporto įstatymas; tekste remiamasi 2008 m. balandžio 17 d. įstatymo Nr. X-1501 redakcija, išskyrus atskirai nurodytus atvejus), (iii) Mokesčių administravimo įstatymas (toliau remiamasi 2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija, įskyrus atskirai nurodytus atvejus); (iv) Valstybinio socialinio draudimo įstatymas (toliau – ir VSD įstatymas)  be to, šiam ginčui išspręsti taip pat aktualios (v) Civilinio kodekso, (vi) Darbo kodekso (toliau tekste remiamasi 2002 m. birželio 4 d. įstatymo Nr. IX-926 redakcija, išskyrus atskirai nurodytus atvejus).nuostatos.

V.

38.       Mokestinis ginčas pirmiausia kilo dėl vietos mokesčių administratoriaus sprendimo, kuriam pritarė ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, pareiškėjo laikotarpiu nuo 2013 n. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. (toliau – ir ginčo laikotarpis) kai kuriems treneriams išmokėtą atlygį kvalifikuoti kaip susijusį su darbo ar jų esmė atitinkančiais santykiais apmokestinimo GPM tikslais. Konkrečiai Kauno AVMI atsisakė pripažinti, kad:

38.1.                      pagal su pareiškėju sudarytas sportinės veiklos sutartis treneriams ((duomenys neskelbtini)) išmokėtos sumos yra šių asmenų individualios veiklos (B klasės) pajamos;

38.2.                      treneriui C. L. 2013–2014 m. išmokėtas sumos laikytinos sporto veiklos pajamomis (nesusijusiomis su darbo santykiais ir ne iš individualios veiklos).

39.       Taigi, nagrinėjamu atveju iš esmės vertintina, ar pagrįstai tarp pareiškėjo ir minėtų trenerių susiklosčiusius ginčo santykius vietos mokesčių administratorius pripažino darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais (toliau – ir darbo santykiai), kurie GPM įstatymo 2 straipsnio 31 dalyje apibrėžiami, kaip „santykiai, kai darbas atliekamas pagal darbo sutartis, taip pat bet kokia kita veikla, vykdoma teisinių santykių, kurie iš esmės (susitarimu dėl darbo apmokėjimo sąlygų, darbo vietos ir funkcijų, darbo drausmės ir kt.) atitinka darbo sutarties sukuriamus darbdavio ir darbuotojo santykius, pagrindu.“

Dėl trenerio (individualios) veiklos teisinio reglamentavimo

40.       GPM įstatymo 2 straipsnio 7 dalis nustato, kad, „individuali veikla – savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį <...>.“ Ši veikla, be kita ko, apima  savarankišką bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla (GPM įstatymo 2 str. 7 d. 1 p. (2013 m. birželio 27 d. įstatymo Nr. XII-427 redakcija), taip pat savarankišką profesinę ir kita panašaus pobūdžio savarankišką veiklą. (GPM įstatymo 2 str. 7 d. 2 p. (2010 m. lapkričio 23 d. įstatymo Nr. XI-1152 redakcija).

41.       Paminėtina, kad apmokestinimo GPM tikslais trenerio, kaip ši sąvoka apibrėžiama Sporto įstatyme, veikla eksplicitiškai yra pašalinta iš savarankiškos sporto veiklos sąvokos (GPM įstatymo 2 str. 7 d. 3 p., 8 d. (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija).

42.       Treneris – asmuo, sporto (šakos) federacijos (nacionalinės arba tarptautinės) nustatyta tvarka įgijęs kvalifikaciją ar kvalifikacinę kategoriją, kurios nors sporto šakos specialistas, turintis teisę rengti ir rengiantis sportininkus arba komandą varžyboms (Sporto įstatymo 2 str. 32 p.).

43.       Sporto įstatymo 28 straipsnio („Trenerių veiklos reglamentavimas“) 1 dalis nustatė, kad treneris su organizacijomis (nagrinėjamu atveju – pareiškėju) gali pasirašyti darbo sutartį arba vykdyti individualią veiklą, kaip ji apibrėžiama GPM įstatyme. To paties straipsnio 2 dalis įtvirtina reikalavimą, kad „vykdydamas individualią veiklą, treneris su organizacija privalo pasirašyti sportinės veiklos sutartį, numatytą šio įstatymo 35 straipsnio 2 dalyje, išskyrus 6, 7 ir 12 punktuose nurodytas nuostatas“.

44.       Kiek tai yra susiję su šioje byloje nagrinėjamu mokestiniu ginču, sportinės veiklos sutartis apibrėžiama kaip „<...> trenerio ir sporto organizacijos susitarimas, kuriuo <...> treneris įsipareigoja <...> rengti sportininkus, dalyvauti varžybose laikantis nustatytos sporto organizacijos vidaus tvarkos, o sporto organizacija įsipareigoja mokėti atlygį už <...> treniravimo veiklą ir užtikrina pasirengimo ir dalyvavimo varžyboms sąlygas ir jose dalyvauti, taip pat įsipareigoja vykdyti kitas sutartyje numatytas sąlygas“ (Sporto įstatymo 2 str. 17 d.). Sporto įstatymo 35 straipsnio 2 dalis įtvirtino, kad sportinės veiklos sutartyje, be kita ko, turi būti nurodyta: šalių teisės ir pareigos (3 p.); įsipareigojimai laikytis sporto organizacijos, tos sporto šakos federacijos ir tarptautinių federacijų, kurioms priklauso sporto organizacija, nustatytų taisyklių ir kitų nuostatų (4 p.); atlygis už sportinę veiklą (5 p.); teisė į poilsį (8 p.); sutarties galiojimo laikas (9 p.); šalių atsakomybė už sutartyje nurodytų įsipareigojimų nevykdymą (10 p.); sutarties įsigaliojimo ir nutraukimo sąlygos (11 p.).

45.       Analizuojant aptartas nuostatas matyti, kad ginčo laikotarpiu įstatymų leidėjas, be kita ko, atskirai reglamentavo trenerio, kaip jis apibrėžiamas pagal Sporto įstatymą, individualios veiklos vykdymo sąlygas bei apribojimus, pirmiausia imperatyviai reikalaudamas, jog treneris ir sporto organizacija (Sporto įstatymo 2 str. 6 d.) sudarytų minėtą sportinės veiklos sutartį, kartu apibrėždamas iš šios sutarties kylančių teisinių santykių esmę (Sporto įstatymo 2 str. 17 d.) bei nustatydamas pagrindinius jos (sutarties) turinio reikalavimus (Sporto įstatymo 35 str. 2 d.), kurie yra privalomi (šiuo klausimu, t. y. dėl sąlygų privalomumo žr. Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2019 m. liepos 4 d. nutarties civilinėje byloje Nr. e3K-3-227-684/2019 25 p.).

46.       Aptartas įstatymų leidėjo ginčo laikotarpiu nustatytas ginčo santykių reguliavimas lemia, kad, pirma, trenerio individualią veiklą (jos vykdymo sąlygas ir ribojimus) reglamentuojančias GPM įstatymo ir Sporto įstatymo nuostatas būtina aiškinti bei taikyti kartu, kas taip pat implikuoja poreikį atsižvelgti į pastaruoju įstatymų reglamentuojamų santykių, susijusių su trenerio veikla, specifiką. Antra, apmokestinimo GPM tikslais yra reikšmingas būtent vykdant sportinės veiklos sutartį tarp trenerių ir pareiškėjo (faktiškai) susiklosčiusių santykių kvalifikavimas, pirmenybė teikiant šių santykių turiniui (Mokesčių administravimo įstatymo 10 str.).

47.       Atskirai būtina pažymėti ir tai, kad vien aplinkybė, jog pagal sportinės veiklos sutartį iš esmės yra vykdoma atitinkamos specifinės rūšies darbo veikla (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2011 m. gruodžio 22 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-548/2011), ar kad tam tikri įstatymų leidėjo nustatyti reikalavimai šioms sutartims būdingi ir darbo teisiniams santykiams ar yra į juos panašūs, savaime nereiškia, kad vykdant šias sutartis susiklostę teisiniai santykiai neatitinka GPM įstatyme pateikto individualios veiklos apibrėžimo.

48.       Vertinant priešingai ir (ar) pritariant Komisijos išvadai, kad pagal teisinį reguliavimą sportinės veiklos sutartis (Sporto įstatymo 2 str. 17 d.) savaime atitinka darbo santykių požymius, iš esmės tektų pripažinti (konstatuoti), kad Sporto įstatymo 28 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatos dėl trenerių individualios veiklos yra beprasmės (savitikslės ir realiai neveikiančios). Be to, bendrosios kompetencijos teismai jau yra pripažinę, kad pagal sportinės veiklos sutartį susiklostę šalių tarpusavio santykiai turi tam tikrų darbo teisinių santykių požymių, tačiau jei sportinės veiklos sutartis pagal jos sąlygas neprilyginta darbo sutarčiai, tai pagal Lietuvos Respublikos įstatymus profesionalaus sporto santykiai nėra pripažįstami darbo santykiais, o laikomi atskira pagal sporto veiklos sutartis susiklostančių teisinių santykių rūšimi, reglamentuojama specialiojo Sporto įstatymo (pvz., žr. Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2011 m. vasario 21 d. nutartį civilinėje byloje Nr. 3K-3-65/2011).

49.       Pagal teisinį reguliavimą, profesionalaus sporto teisiniams santykiams galioja sutarties laisvės principas, būdingas civiliniams, o ne darbo teisiniams santykiams. Sporto teisiniams santykiams nebūdingi ir kiti darbo teisinių santykių bruožai – pavaldumas, darbo sutarties nutraukimo ribojimai, garantijos darbuotojams, teisė į atostogas ir kt. – tai sporto teisiniuose santykiuose yra šalių susitarimo dalykas. Šiuose teisiniuose santykiuose, skirtingai nuo darbo santykių, vyrauja ne funkcijų atlikimas, o konkretaus (sportinio) rezultato siekimas, be to, sportinės veiklos sutartims būdingos kitos sąlygos (sportinio režimo nustatymo, medicininės priežiūros, sportininko apgyvendinimo, transporto, sveikatos draudimo ir pan.). Tai lemia sportinės veiklos sutarties priskyrimą savo esme pirmiausia prie paslaugų sutarčių, be kita ko, reglamentuojamų Civilinio kodekso šeštosios knygos XXXV skyriaus ,,Atlygintinų paslaugų teikimas“ bendrųjų nuostatų (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2011 m. vasario 21 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-65/2011).

50.       Tačiau aplinkybė, jog yra sudaryta sportinės veiklos sutartis, savaime nereiškia, kad iš šios sutarties kylantys šalių santykiai negali būti pripažinti darbo santykiais apmokestinimo GPM tikslais –, kaip teisingai pastebi Komisija, vien šios sutarties sudarymas savaime nereiškia, kad treneris vykdo savarankišką (individualią) veiklą.

51.        Iš tiesų pati sutarties teisinį kvalifikavimą kaip sportinės veiklos ar darbo sutarties lemia jos turinys, t. y. joje išdėstytų sąlygų visuma, iš kurios galima spręsti apie sutarties teisinį kvalifikavimą – tais atvejais, kai sportinės veiklos sutartyje susitariama, kad tokia sutartis kartu yra ir darbo sutartis, arba kai pagal tokios sutarties sąlygas akivaizdžiai šalys sukuria darbo teisinius santykius, tokia sutartis kvalifikuotina kartu ir kaip sukurianti darbo teisinius santykius (žr. Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2019 m. liepos 4 d. nutarties civilinėje byloje Nr. e3K-3-227-684/2019 22 ir 23 p. ir juose nurodytą šio teismo praktiką). Be to, mokestiniuose teisiniuose santykiuose pirmenybė teikiama santykių turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (Mokesčių administravimo įstatymo 10 str.), todėl yra aktualūs ir faktiškai tarp trenerių ir sporto organizacijos suklostę santykiai.

52.       Paminėtos bendrosios kompetencijos teismų jurisprudencijos reikšmės nagrinėjamoje byloje aspektu teisėjų kolegija atskirai pastebi, kad paprastai profesionalaus sporto teisinių santykių kvalifikavimas privatinės teisės požiūriu, t. y. civilinių teisinių santykių atribojimo nuo darbo teisinių santykių, nedaro įtakos aptariamų teisinių santykių kvalifikavimui viešosios, t. y. mokesčių, teisės prasme. Tačiau, kaip yra aiškiai matyti iš GPM įstatymo 2 straipsnio 31 dalies, darbo santykiai apmokestinimo GPM tikslais siejami su (esminiais) darbo sutarties požymiais. Savo ruožtu, ginčo laikotarpiu įstatymų leidėjui imperatyviai nustačius, kad individualios veiklos atveju treneris Sporto įstatyme numatytas atlygintinas paslaugas sporto organizacijoms gali teikti tik sportinės veiklos sutarties pagrindu (Sporto įstatymo 28 str. 2 d.), o vietos mokesčių administratoriui nusprendus ginčo teisinius santykius kvalifikuoti kaip darbo (nekeliamas klausimas, kad ginčo sportinės veiklos sutartys yra apsimestinės, bet, be kita ko, remiantis pačiomis šių sutarčių nuostatomis, šalių santykiai perkvalifikuoti į darbo), nagrinėjamu atveju būtent ir kyla klausimas dėl tarp pareiškėjo ir trenerių sudarytų sutarčių vykdymo metu susiklosčiusių šalių santykių kvalifikavimo – ar šie santykiai laikytini vykdant savarankišką (profesinę) veiklą teiktų atlygintinų paslaugų teisiniais santykiais, ar  visgi jie pripažintini darbo teisiniais santykiais.

53.       Svarbu taip pat pažymėti, kad nagrinėjamu atveju sprendžiant dėl ginčo teisinių santykių kvalifikavimo būtina atsižvelgti į trenerių veiklos, be kita ko, reglamentuojamos Sporto įstatymo, ypatumus, nulemtus ir šios veiklos specifinio turinio ir reguliavimo.

Dėl esminių darbo teisinių santykių požymių

54.       Kadangi nei pareiškėjas, nei treneriai mokestinio patikrinimo nenurodė, jog sudarydami ginčo sportinės veiklos sutartos siekė sukurti darbo teisinius santykius, vadovaujanti minėta teismų praktika (šios Nutarties  48–51 p.), nagrinėjamu atveju būtina nustatyti, ar pagal tokios sutarties sąlygas akivaizdžiai šalys sukūrė darbo teisinius santykius.

55.       Be kita ko, apmokestinimo GPM tikslais vertinant, ar sudarydamos bei vykdydamos sportinės veiklos sutartį treneriai ir pareiškėjas sukūrė darbo teisinius santykius, primintina, kad tiek bendrosios kompetencijos (pvz., žr. Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2011 m. kovo 15 d. nutartį civilinėje byloje Nr. 3K-3-114/2011 ir joje nurodytą šio teismo praktiką), tiek administracinių teismų (pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gruodžio 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A438-1668/2010, 2011 m. birželio 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-2801/2011 ir juose nurodytą šio teismo jurisprudenciją) praktikoje jau yra išaiškinta, kad, kiek tai yra susiję su ginčo laikotarpiu, sprendžiant klausimą dėl darbo teisinių santykių atribojimo nuo kitų teisinių santykių, santykių kvalifikavimui kaip darbo teisinių santykių, būtina nustatyti, kad jie atitinka visus Darbo kodekso 93 straipsnyje nustatytus darbo sutarties požymius, o esminiai šioje nustatyti darbo sutarties požymiai, skiriantys ją nuo kitų atlygintinų sutarčių, yra šie: 

55.1.                      darbuotojas dirba tam tikros profesijos, specialybės, kvalifikacijos darbą arba eina tam tikras pareigas, t. y. darbuotojas vykdo tam tikrą rūšiniais požymiais apibrėžtą darbo funkciją, o ne atlieka konkrečią užduotį. Kiek tai yra susiję su šiuo požymiu, reikšmingas yra mokamo atlygio (atlygintinumo) pobūdis, t. y. ar mokama periodiškai (pvz., kas mėnesį), ar už konkretų atliktą darbą – darbo teisiniams santykiams dažniau būdingas periodiškai mokamas atlyginimas už darbą, tuo tarpu atliekant užduotį civilinių sutarčių pagrindu paprastai sumokama priėmus galutinį darbo rezultatą;

55.2.                      darbuotojas dirba paklusdamas darbovietėje nustatytai darbo tvarkai, t. y. darbuotojas, vykdydamas darbo funkciją, nėra savarankiškas, jis privalo paklusti teisėtiems darbdavio nurodymams (darbuotoją ir darbdavį sieja pavaldumo santykiai, kas reiškia, jog darbo funkcijų vykdymas yra neatskiriamas nuo darbdavio kontrolės ir jo nurodymų vykdymo).

56.       Kalbant apie pirmą požymį, nagrinėjamu atveju labai svarbu pažymėti, kad bet kokio profesinės veiklos subjekto (nagrinėjamu atveju – trenerio), pareigos yra ne pareigos pasiekti konkretų rezultatą, bet pareigos siekti geriausių pastangų (žr. Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2018 m. vasario 22 d. nutarties civilinėje byloje Nr. e3K-3-58-611/2018 32 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką). Todėl vien tai, kad tokių paslaugų atveju atlygis mokamas ne už konkretų rezultatą (pasiekimą), o už pačią teikiamą paslaugą, kaip antai, sportininkų rengimą varžyboms, savaime nereiškia, kad susiklostė darbo teisiniai santykiai.

57.       Atskirai paminėtina ir tai, kad sprendžiant dėl santykių pripažinimo darbo, gali būti reikšmingos aplinkybės, susijusios su šių santykių dalyvių elgesiu prieš sudarant, sudarant ir vykdant sportinės veiklos sutartį, įskaitant ir sporto organizacijos praktiką įdarbinant asmenis (pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2021 m. spalio 27 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-2137-624/2021 38 p.), ypač kai santykių kvalifikavimas atliekamas mokesčių įstatymų nuostatų taikymo (apmokestinimo) tikslais (Mokesčių administravimo įstatymo 10 str.).

58.       Proceso šalių argumentų kontekste pažymėtina ir tai, kad pareiškėjo nuomonė, jog ginčo laikotarpiu dėl galimai galiojusių darbo įstatymų nustatyto reguliavimo su treneriais negalima sudaryti darbo sutarčių, t. y., kad dėl trenerių veiklos specifikos gali būti pažeidžiami darbo įstatymų reikalavimai,  nėra reikšminga – nagrinėjamu atveju sprendžiamas klausimas tik dėl ginčo teisinių santykių kvalifikavimo apmokestinimo tikslais ir nėra analizuojamas darbo įstatymų įtvirtintų atskirų reikalavimų, nesusijusių su esminiais darbo sutarties požymiais, taikymas specifinės trenerių profesinės veiklos, be kita ko, reglamentuojamos specialaus Sporto įstatymo, atveju. Be to, skirtingai nei teigia pareiškėjas, nagrinėjamu atveju iš viso nėra sprendžiamas klausimas dėl darbo sutarčių su treneriais sudarymo (nesudarymo), o apmokestinimo tikslais konstatavimas, kad konkrečių atveju faktiškai buvo susiklostė darbo teisiniai santykiai, neimplikuoja jokios bendros pareiškėjo pareigos su visais treneriais sudaryti darbo sutartis.

VI.

59.        Vertinimą, kad tarp pareiškėjo ir šios Nutarties 38.1 punkte nurodytų trenerių susiklostė darbo santykiai apmokestinimo GPM tikslais, vietos mokesčių administratorius iš esmės grindė šių mokestinio patikrinimo metu nustatytų šių aplinkybių visuma:

59.1.                      su treneriais sudarytose sportinės veiklos sutartyse buvo nurodytos pagrindinės trenerių užduotys ir funkcijos (būti atsakingu už komandos veiklą ir treniruotes, organizuoti komandos žaidėjų treniruočių ir pasirengimo varžyboms procesą, vykdyti treniruotes, vadovauti komandai treniruočių metu, formuoti jų sudėtį, siekti nustatytų tikslų ir kt.), taip pat kitos  sąlygos, kaip antai: (i) draudimas nesuderinus su pareiškėju užsiimti kita nei sutartyse numatyta treniravimo veikla; (ii) su pareiškėju (jo vadovais ar jų įgaliotais asmenimis) iš anksto suderinti treniruočių grafiką ir priemones bei būdus, kurie turi būti parengti ir parinkti atsižvelgiant į nustatytą biudžetą; (iii) užtikrinti, kad komanda įgyvendintų pareiškėjo Vykdomojo komiteto nustatytus tikslus (numatytas funkcijų vykdymas pagal pareiškėjo iškeltus tikslus ir programas); (iv) pareiškėjo nurodymu dalyvauti įvairioje su futbolu ir pareiškėjo reklama bei pareiškėjo rėmėjais susijusioje pareiškėjo veikloje; (v) būti lojaliais pareiškėjui, viešose vietose rodytis tik tvarkingai apsirengus, vykdyti kitą veiklą, susijusią su komandos trenerio pareigomis bei teisėtus pareiškėjo nurodymus;

59.2.                      sutartyse nustatyti reikalavimai laikytis organizacijos vidaus tvarkos taisyklių (pareiškėjo įstatų, vidaus tvarkos, darbo drausmės taisyklių, kasos darbo organizavimo taisyklių, pasirašyti visiškos materialinės atsakomybės sutartį);

59.3.                      tarp vyriausiųjų trenerių, trenerių, trenerių asistentų buvo tam tikri pavaldumo ryšiai, jie dirbo koordinuodami savo veiksmus tarpusavyje ir su pareiškėjo darbuotojais ar kitų asociacijų, kurios buvo pareiškėjo narėmis, atstovais;

59.4.                      sportinės veiklos sutartyse buvo numatyta trenerių pareiga dalyvauti periodiniuose pareiškėjo rengiamose komandos rezultatų ir (ar) trenerio darbo rezultatų aptarimuose pareiškėjo nustatyta tvarka; taip pat pareiga rengti ir teikti pareiškėjui ataskaitas pagal jo reikalavimą;

59.5.                      su treneriais sudarytose terminuotose sportinės veiklos sutartyse buvo numatyta mokėti fiksuotą atlygį kas mėnesį, nepriklausomai nuo to, kiek dienų jie teikė paslaugas;

59.6.                      pareiškėjas dengė trenerių išlaidas stovyklų ir varžybų metu (kelionių, apgyvendinimo, maitinimo, draudimo); 

59.7.                      dalis trenerių nurodė, kad pareiškėjas nemokamai jiems suteikė (apmokėjo) jų kvalifikacijos kėlimo kursus;

59.8.                      treneriai naudojosi pareiškėjo suteikta apranga ir inventoriumi (kai kurie treneriai mokestinio patikrinimo metu nurodė, kad jiems buvo suteiktos ir kitos darbo priemonės, kaip antai teisė naudotis pareiškėjo automobiliu darbo tikslais);

59.9.                      rašytiniuose paaiškinimuose dalis trenerių nurodė, kad individualią veiklą jie įregistravo būtent tikslu teikti paslaugas pareiškėjui ir tai padarė pastarojo siūlymu ar net nurodymu; didžioji dalis trenerių negavo jokių kitų individualios veiklos pajamų; metinėse pajamų mokesčio deklaracijose visi treneriai deklaravo ne faktiškai patirtas išlaidas, bet sumą, lygią 30 proc. gautų (uždirbtų) individualios veiklos pajamų (neprivaloma turėti atskaitomą sumą pagrindžiančių dokumentų), kaip tai numatyta GPM įstatymo 18 straipsnyje;

59.10.                      viešoje erdvėje esanti (buvusi) informacija (papildomi įrodymai) (kaip antai skelbimų apie konkursus trenerio pareigoms užimti, pranešimai apie asmenų paskyrimą į trenerio pareigas bei kitus trenerių pareigas einančius ar iš šių pareigų pasitraukusius asmenis; kai kurie treneriai naudojosi el. pašto adresais, sudarytais iš jų vardo ir pavardės bei pareiškėjo oficialios interneto svetainės adreso (domeno) ir kt.), vietos mokesčių administratoriaus nuomone, papildomai patvirtino, kad treneriai buvo priimami dirbti kaip pareiškėjo darbuotojai.

60.       Dėl šios Nutarties 38.2 punkte nurodyto trenerio vietos mokesčių administratorius bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos savo vertinimą dėl su pareiškėju susiklosčiusių santykių kvalifikavimo iš esmės grindė sportinės veiklos sutarties nuostatomis, kurios buvo identiškos ar panašios į tas, kurios buvo nustatytos su kitais treneriais sudarytose sutartyse, taip pat subendrintai (abstrakčiai) atsižvelgdamos į kitas aplinkybes, paminėtas šios Nutarties 59.1–59.10 punktuose.

61.       Mokestinį ginčą nagrinėjusi Komisija papildomai pabrėžė ir finansinės rizikos, kuri būdinga individualiai veiklai, nebuvimą – treneriai neinvestavo savo lėšų, t. y. jie treniravo, dalyvavo varžybose pareiškėjo sąskaita ir nuostolių rizika (treneriai negalėjo patirti nuostolių, kas būdinga vykdant individualią veiklą), darbo funkcijoms atlikti naudojosi darbdavio (pareiškėjo) apmokamomis, o ne savo įsigytomis ar nuomojamomis patalpomis, priemonėmis.

Dėl kai kurių aplinkybių reikšmės kvalifikuojant pagal sutartis susiklosčiusius santykius

62.       Analizuodama aplinkybes, kuriomis vietos mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos grindė savo vertinimą dėl ginčo teisinių santykių pripažinimo darbo, teisėjų kolegija pažymi, kad, pirma, sutarčių laisvės, kuri būdinga ir sportinės veiklos sutartims (šios Nutarties 49 p.) kontekste aplinkybė, jog paslaugų užsakovas neatlygintinai aprūpina savarankišką profesinę veiklą vykdantį asmenį patalpomis, inventorių ir kitomis priemonėmis nepaneigia atlygintinų paslaugų teisinio santykio pobūdžio bei individualios veiklos vykdymo fakto. Identiškai vertintinos ir šios Nutarties 59.6 punkte minimos aplinkybės.

63.       Be to, kaip minėta, sportinės veiklos sutarties sąvoką ir esmę apibrėžiančioje Sporto įstatymo 2 straipsnio 17 dalyje eksplicitiškai nurodyta, kad organizacija (nagrinėjamu atveju – pareiškėjas) „<...> užtikrina pasirengimo ir dalyvavimo varžyboms sąlygas <...>, taip pat įsipareigoja vykdyti kitas sutartyje numatytas sąlygas“.  Nagrinėjamu atveju visi treneriai taip pat buvo rinktinių nariais (Sporto įstatymo 31 str. 1 d.), o pareiškėjui, kaip sporto šakos federacijai, yra numatyta pareiga užtikrinti Lietuvos rinktinių pasirengimą ir dalyvavimą varžybose (Sporto įstatymo 15 str. 4 d. 3 p.).

64.       Taigi, nors šios Nutarties 59.6, 59.8 ir 60 punktuose nurodytos pareiškėjo išlaidos (įsipareigojimai) atitinka darbdavio pareigas darbo teisinių santykių atveju, tačiau tokios aplinkybės nėra išskirtinai būdingos tik pastariesiems (darbo) santykiams.

65.       Antra, ginčo teisinių santykių kvalifikavimui nagrinėjamu atveju visiškai neaktuali aplinkybė, jog didžioji dalis trenerių ginčo laikotarpiais negavo jokių kitų individualios veiklos pajamų, juolab pats vietos mokesčių administratorius pateikia ir priešingus pavyzdžius. Be to, nesuprantama, kokią reikšmę turi aplinkybė, jog treneriai išlaidas deklaravo GPM įstatymo 18 straipsnio 12 dalyje (2009 m. liepos 22 d. įstatymo Nr. XI-385 redakcija)  nurodyta tvarka, t. y. išlaidomis pripažino sumą, lygią 30 proc. gautų (uždirbtų) individualios veiklos pajamų – nėra pateikta jokio objektyviais duomenimis pateikto vertinimo, kad savarankiškos profesinės veiklos atveju yra įprasta patirti didesnes nei 30 proc. pajamų dydžio išlaidas, o ir pati aplinkybė, kad treneriai naudojosi aptariama įstatymų leidėjo suteikta galimybe nereiškia, jog jie (treneriai) jokių savarankiškų veiklos išlaidų nepatyrė.

66.       Be to, nesant duomenų apie tai, kad pareiškėjas ginčo laikotarpiu būtų sudaręs darbo sutartis su kitais treneriais, taip pat apie tai, jog treneriai siekė sudaryti būtent darbo, o ne sportinės veiklos sutartis, nagrinėjamu atveju darbo teisinių santykių buvimo ar nebuvimo niekaip nepatvirtina aplinkybė, jog dalis trenerių individualią veiklą įregistravo siekdami teikti paslaugas pareiškėjui ar jo siūlymu (nurodymu) – pagal ginčo laikotarpiu galiojusio Sporto įstatymo 28 straipsnio 2 dalį individualios veiklos vykdymas yra būtina sąlyga treneriui teikti paslaugas pagal minėtą sutartį.

67.       Trečia, vietos mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, nekorektiškai rėmėsi vienetiniais ar pavieniais atvejais (kaip antai suteikimas naudotis transporto priemone ar kvalifikacijos kėlimas), grįsdami savo poziciją dėl pareiškėjo santykių su visais treneriais kvalifikavimo kaip darbo, taip pat ignoruodami specifinius teisinius santykius bei sutarčių laisvę, kuri, kaip minėta, būdinga sportinės veiklos sutartims.

Dėl vykdant ginčo sportinės veiklos sutartis susiklosčiusių santykių klasifikavimo

68.       Kalbant apie esminius darbo sutarties požymius, pirmiausia nurodytus šios Nutarties 55.1 punkte, pažymėtina, kad sportinės veiklos sutartimi, kuri privalo būti sudaryta individualios veiklos atveju (Sporto įstatymo 28 str. 2 d.), „<...> treneris įsipareigoja <...> rengti sportininkus, dalyvauti varžybose laikantis nustatytos sporto organizacijos vidaus tvarkos <...>“ (Sporto įstatymo 2 str. 17 d.). Be to, kiek tai yra susiję su sportinės veiklos sutartimi, teismų praktikoje pripažinta, kad profesionalaus sporto teisiniuose santykiuose, skirtingai nuo darbo santykių, vyrauja ne funkcijų atlikimas, o konkretaus (sportinio) rezultato siekimas (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2011 m. vasario 21 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-65/2011).

69.       Nepaisant šios ginčo santykių reglamentavimo specifikos, šioje byloje nagrinėjamu konkrečiu atveju negalima ignoruoti aplinkybių, kad: (1) treneriai iš esmės buvo paskirti į konkrečias pareigas terminuotam laikotarpiui; (2) sportinės veiklos sutartyse apibrėžtos jų funkcijos iš esmės yra bendro ir tęstinio pobūdžio, nesiejant su konkrečiomis užduotimis; (3) nustatyti elgesio ir aprangos viešoje vietoje reikalavimai, paslaugų teikimo kitiems asmenims ribojimai, lojalumo reikalavimas ir kai kurios kitos sąlygos (pvz., susijusios su dalyvavimu su futbolu ir pareiškėjo reklamoje ir rėmėjų veikloje) akivaizdžiai yra siejami (tiesiogiai susiję) su jų, kaip rinktinių trenerių, pareigomis; (4) atlygio (darbo užmokesčio) mokėjimo tvarka, t. y. nesiejant su, pavyzdžiui, treniruočių, varžybų skaičiumi ar darbo valandomis kas mėnesį mokamas nustatyto dydžio atlyginimas.

70.       Savo ruožtu, savaime neneigiant pareiškėjo argumentų, jog šios aplinkybės (jų dalis) yra būdingos sportinės veiklos sutarčiai bei jos pagrindu susiklosčiusiems atlygintinų paslaugų teisiniams santykiams, pripažintina ir tai, jog jų (aplinkybių) visuma iš esmės leidžia patvirtinti ir šios Nutarties 55.1 punkte nurodytą darbo teisinių santykių (esminį darbo sutarties) požymį.

71.       Tačiau pastarosios išvados nepakanka konstatuoti, jog tarp trenerių ir pareiškėjo ginčo laikotarpiu susiklostė darbo teisiniai santykiai – taip pat būtina konstatuoti, kad darbuotojas (nagrinėjamu atveju – treneriai) dirbo paklusdamas darbovietėje (nagrinėjamu atveju – pareiškėjo) nustatytai darbo tvarkai. Be to, kaip  jau yra konstatuota teismų praktikoje, suformuotoje, be kita ko, atsižvelgiant į sporto veiklos ir jos reglamentavimo specifiką, tokiu, kaip nagrinėjamas atveju, t. y. esant sudarytai sportinės veiklos sutarčiai turi būti konstatuota, kad pagal šios sutarties sąlygas akivaizdžiai šalys sukūrė darbo teisinius santykius (šios Nutarties 51 p.). Pareiga įrodyti šią aplinkybę tenka mokesčių administratoriui (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.).

72.       Šiais aspektais ir proceso šalių argumentų kontekste teisėjų kolegija pirmiausia pastebi, kad, kaip minėta, sportinės veiklos sutarties esmę atskleidžiančioje Sporto įstatymo 2 straipsnio 17 dalyje eksplicitiškai nurodyta trenerio pareiga „<...> rengti sportininkus, dalyvauti varžybose laikantis nustatytos sporto organizacijos vidaus tvarkos <...>“. Todėl vien šios Nutarties 59.2 punkte paminėtos aplinkybės nurodymas, mokesčių administratoriui nepateikiant ir nevertinant konkrečių vidaus tvarkos dokumentų ir nuostatų, kurių įsipareigojo laikytis treneriai, turinio bei santykio su aptariamos (sportinės) veiklos specifika, negali būti pripažintos būdingomis tik darbo teisiniams santykiams. Be to, byloje nesant priešingų įrodymų, nėra pagrindo nesutikti su pareiškėjo teiginiais, kad sportinės veiklos sutartyse nustatyti reikalavimai atsižvelgiant į pareiškėjo patvirtintą biudžetą su jo atstovais ar įgaliotais asmenimis iš anksto suderinti treniruočių grafiką ir priemones bei būdus, nagrinėjamu atveju yra susijęs su iš Sporto įstatymo 15 straipsnio 4 dalies 3 punkte įtvirtintos pareiškėjo pareigos užtikrina Lietuvos rinktinių pasirengimą ir dalyvavimą varžybose; teisėjų kolegijos nuomone, tokios trenerio pareigos iš anksto suderinti su pareiškėjo atstovais vykdymas yra neatsiejama ir nuo Sporto įstatymo 2 straipsnio 17 dalyje nurodytos (iš sportinės veiklos sutarties esmės) kylančios pareiškėjo pareigos užtikrinti pasirengimo ir dalyvavimo varžybose sąlygas.

73.       Nagrinėjamu atveju siekiant konstatuoti, kad trenerius ir pareiškėją siejo pavaldumo santykiai, kas reiškia, jog darbo funkcijų vykdymas yra neatskiriamas nuo darbdavio kontrolės ir jo nurodymų vykdymo (šiuo klausimu žr. Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2011 m. kovo 15 d. nutartį civilinėje byloje Nr. 3K-3-114/2011), nepakanka vien tam tikro tarp trenerių susiklosčiusio pavaldumo, akivaizdžiai nulemto sporto šakos specifikos, komandoje (šios Nutarties 59.3 p.), ar nustatyto atsiskaitymo už veiklos rezultatus (šios Nutarties 59.4 p.), kas nėra būdinga išskirtinai darbo teisiniams santykiams ir nėra neįprasta kitų atlygintinų paslaugų teikimo atvejais. Apskritai vietos ir centrinis mokesčių administratoriai (taip pat ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, įskaitant ir pirmosios instancijos teismą) apsiribojo tik kai kuriomis sutarčių nuostatomis bei dalies trenerių paaiškinimais, ir iš esmės nevertino bei nepateikė objektyviais duomenimis (įrodymai) pagrįstų argumentų, kurie akivaizdžiai leistų konstatuoti, kad pareiškėją ir trenerius pastariesiems vykdant pagrindines funkcijas, siejo minėti pavaldumo santykiai, būdingi tik darbo santykiams.

74.       Dar daugiau, nepaisant to, jog, kaip minėta, sutarties teisinį kvalifikavimą kaip sportinės veiklos ar darbo sutarties lemia jos turinys, t. y. joje išdėstytų sąlygų visuma, iš kurios galima spręsti apie sutarties teisinį kvalifikavimą, vietos mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos iš esmės selektyviai vertino ginčo sutarčių sąlygas bei su jų vykdymu susijusias aplinkybes – išskyrė tik jų nuomone darbo teisinius santykių požymius atitinkančias ir visiškai ignoravo kitus reikšmingus aspektus, kurie nebuvo būdingi darbo santykiams, kaip antai pareiškėjo nurodytos aplinkybės dėl: (1) darbo laiko (darbo režimo), vietos, darbo drausmės, t. y. darbo teisiniams santykiams būdingų požymių, be kita ko, eksplicitiškai nurodytu GPM įstatymo 2 straipsnio 31 dalyje; (2) trenerių vykdant veiklą patiriamų išlaidų, kurių pareiškėjas nekompensuoja (neapmoka); (3) garantijų; (4) atsakomybės; (5) ginčų tarp trenerių ir pareiškėjų nagrinėjimo tvarkos.

75.       Šiomis aplinkybėmis konstatuotina, kad nagrinėjamu atveju vietos ir centrinis mokesčių administratoriai neįvykdė jiems tenkančios pareigos pagrįsti darbo santykių tarp pareiškėjo ir minėtų trenerių buvimo (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.), todėl ginčijama vietos mokesčių administratoriaus sprendimo dalis bei mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, sprendimai yra naikintini, kaip nepagrįsti.

VII.

76.       Sprendžiant dėl pareiškėjo prašymo priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas primintina, kad proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą (Administracinių bylų teisenose įstatymo 40 str. 1 d.).

77.       Byloje yra duomenys apie sumokėtą žyminį mokestį (22,50 Eur už skundą pirmosios instancijos teismui bei 11,25 Eur už apeliacinį skundą), todėl šios išlaidos priteistinos iš atsakovo. Jokių kitų patirtų bylinėjimosi išlaidų pareiškėjas nenurodė.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 1 dalimi, 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

nusprendžia:

Pareiškėjo Lietuvos futbolo federacijos apeliacinį skundą tenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. lapkričio 26 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Pareiškėjo Lietuvos futbolo federacijos skundą tenkinti.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2020 m. sausio 20 d. sprendimą Nr. S-11 (7-148/2019), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2019 m. spalio 25 d. sprendimą Nr. 69-91 ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2019 m. birželio 14 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (7.45) FR0682-151 dalį, kuria pareiškėjui Lietuvos futbolo federacijai apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti gyventojų pajamų mokestis, įmokos į Garantinį fondą ir valstybinio socialinio draudimo įmokos bei su jais susijusios sumos (delspinigiai ir baudos).

Priteisti pareiškėjui Lietuvos futbolo federacijai iš atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 33,75 Eur (trisdešimt trys eurai ir septyniasdešimt penkis centus) bylinėjimosi išlaidų, patirtų bylą nagrinėjant pirmosios ir apeliacinės instancijų teismuose, atlygimą.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai                Ričardas Piličiauskas

                Veslava Ruskan

                Arūnas Sutkevičius