Administracinė byla Nr. eA-2166-968/2021
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00678-2020-8
Procesinio sprendimo kategorija 12.15.5.3
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2021 m. kovo 17 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko, Ryčio Krasausko (pranešėjas) ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Lanx“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. spalio 13 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Lanx“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Lanx“ (toliau – ir Bendrovė) padavė teismui skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2020 m. vasario 6 d. sprendimą Nr. S-19(7-158/2019) (toliau – ir Komisijos sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2019 m. lapkričio 11 d. sprendimą Nr. 69-95 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2019 m. rugpjūčio 21 d. sprendimą Nr. (7.45) FR0682-192 dėl patikrinimo akto tvirtinimo (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas).
2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:
2.1. Mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nustatė, kad pareiškėjo ūkinės operacijos įformintos ne su tuo ūkio subjektu; buhalterinėje apskaitoje apskaitytos ūkinės operacijos tarp nurodytų ūkio subjektų nurodytomis sąlygomis neįvyko, todėl naftos produktų (dyzelino) pirkimo dokumentus iš UAB „Togesta“ už 1 475 822,27 Lt ir iš UAB „EEFC“ už 402 755 Lt pripažino neturinčiais juridinės galios. Kauno AVMI pareiškėjui papildomai apskaičiavo pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM) ir pelno mokestį (toliau – ir PM) ir su juo susijusias sumas. VMI sprendimu patvirtino Kauno AVMI sprendimą, o Komisija patvirtino VMI sprendimą. Komisijos sprendimas yra priimtas šališkai įvertinus bylos aplinkybes ir grindžiamas išimtinai tik VMI suformuotomis išvadomis, ignoruojant ir nevertinant pareiškėjo nurodomų aplinkybių, kurios paneigia pareiškėjo žinojimą ar galėjimą žinoti apie PVM sukčiavimą ir pagrindžia jo, kaip atidaus ir rūpestingo mokesčių mokėtojo, sąžiningumą.
2.2. Komisijos sprendimo išvados neatitinka Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir Teisingumo Teismas) pateikiamų išaiškinimų, pagal kuriuos ūkio subjektai, ėmęsi bet kokių priemonių įsitikinti, kad jų sandoriais nėra sukčiaujama dėl PVM ar dėl kitų priežasčių, turi turėti galimybę pasitikėti šių sandorių teisėtumu be rizikos prarasti teisę į PVM atskaitą. Pareiškėjas pateikė mokesčių administratoriui rašytinius įrodymus, patvirtinančius, jog ėmėsi priemonių ir patikrino viešai skelbiamus duomenis apie kontrahentus. Pareiškėjas įsitikino, jog įmonės įregistruotos juridinių asmenų registre, įregistruotos PVM mokėtojais, turi išduotas licencijas verstis nefasuotais naftos produktais, neįtrauktos į asmenų, nevykdančių mokesčių administratoriaus nurodymų, sąrašą, atidarę atsiskaitomąsias banko sąskaitas bankuose. Patikrinęs šiuos duomenis, pareiškėjas neturėjo jokio pagrindo suabejoti jų patikimumu. Tuo metu, kai UAB „Lanx“ sudarė sandorius su UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“, nebuvo jokių oficialių rekomendacijų, kas laikytina tinkamu būsimų verslo partnerių patikimumo patikrinimu, kokių konkrečiai priemonių turi būti imamasi, siekiant įsitinkinti būsimų verslo partnerių patikimumu. Net ir nesant parengtų rekomendacijų, pareiškėjas 2012 m. ir 2013 m. surinko ir patikrino informaciją apie būsimus verslo partnerius.
2.3. Teisingumo Teismo suformuota praktika aiškiai įtvirtina, jog tik išimtiniais atvejais, kuomet objektyviais ir neginčijamais įrodymais yra patvirtinamas faktas, jog apmokestinamasis asmuo žinojo ir negalėjo nežinoti, kad atitinkamu sandoriu tiekėjas sukčiauja, pirkėjas praranda teisę atskaityti tiekėjui sumokėtą PVM. Pareiškėjo veiksmuose nėra jokių nesąžiningumo požymių, nėra jokių aplinkybių, kurios leistų kilti abejonei, kad pareiškėjas galėjo žinoti apie kito sutarties kontrahento vykdomą PVM sukčiavimą. Nei mokestinio tyrimo metu, nei ikiteisminio mokestinio nagrinėjimo metu nebuvo nustatytas joks objektyvus įrodymas, kad prekę tiekiantys subjektai veikia neteisėtai ir sukčiauja. Kad ir kokių veiksmų pareiškėjas būtų ėmęsis būsimų partnerių patikimumui patikrinti, VMI tokius veiksmus vis tiek galėtų laikyti nepakankamais. Komisija neteisingai teigia, kad informacijos apie kontrahentus ieškota jau po sandorių su jais sudarymo – byloje esanti rašytinė medžiaga patvirtina, kad informacija apie UAB „Togesta“, su kuria sutartis sudaryta 2012 m. gegužės 23 d., buvo gauta ir atspausdinta tą pačią dieną 2012 m. gegužės 23 d., o ne vėliau, o informacija apie UAB „EEFC“ buvo tikrinta 2013 m. vasario 21 d. ir 2013 m. gegužės 16 d., nes su šia įmone buvo sudaryti tik du sandoriai 2013 m. vasario 21 d. ir 2013 m. kovo 26 d.
2.4. Tiek VMI, tiek Komisija, nevertino pareiškėjo nurodytos aplinkybės, kad UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ užėmė tik 15 proc. pareiškėjo įsigytų degalų rinkos. Sandoriai su UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ buvo sudaryti, nes jie kaip ir kiti kuro tiekėjai pateikė komercinius pasiūlymus ir jų siūlomos kuro įsigijimo sąlygos tuo metu buvo palankiausios. Prieš priimant sprendimą dėl sandorių sudarymo, pareiškėjas patikrino potencialių sutarties partnerių veiklos teisėtumą ir leistinumą. Tik patikrinus atsakingų valstybės institucijų viešai skelbiamą informaciją bei įmonių steigimo dokumentus buvo priimti sprendimai dėl bendradarbiavimo. Pareiškėjui negalėjo būti ir nebuvo žinoma, kokie tolimesni veiksmai buvo atliekami su jo už įsigytą kurą į tiekėjų banko sąskaitas pervestais pinigais. Abejones dėl sukčiavimo sukėlusių pavedimų kontrolė priklauso bankams. Šis faktas taip pat patvirtina neteisėtą VMI išvadą, kad kontrahentai neturėjo resursų veiklai vykdyti. Kuro įsigijimo iš UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ sandoriai niekuo neišsiskyrė iš UAB „Lanx“ sudarytų sandorių dėl kuro tiekimo su kitais ūkio subjektais. VMI buvo pateikti paskaičiavimai, atskleidžiantys, kad kainų skirtumai lyginant su kitais tuo metu teikiančiais kurą tiekėjais buvo tik 0,42 proc., o tai nėra ženklus kainų skirtumas.
2.5. Kontrahentų patikimumas taip pat įvertintas ir valstybės kompetentingų institucijų – pats mokesčių administratorius, įvertinęs turimą informaciją, priima sprendimą įregistruoti PVM mokėtoju. VMI, gavusiai UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ įgaliotų asmenų prašymą įregistruoti PVM mokėtoju, patikrinusiai pateiktus papildomus duomenis, įvertinusiai jų teisingumą ir pagrįstumą, nekilo jokių abejonių, nei dėl įgalioto asmens tapatybės, nei dėl įmonių veiklos teisėtumo, nei dėl pagrindo įregistruoti PVM mokėtojais. Pareiškėjas prieš sudarant sandorius pasitikrino ir VMI skelbiamą informaciją, jog tiek UAB „Togesta“, tiek UAB „EEFC“ nebuvo įtrauktos į viešai skelbiamą asmenų, nevykdančių mokesčių administratoriaus nurodymų, sąrašą. VMI svetainėje buvo skelbiami duomenys, kad tiek UAB „Togesta“, tiek UAB „EEFC“ yra PVM mokėtojai, vykdantys visus mokesčių administratoriaus nurodymus, todėl pareiškėjas pagrįstai ir teisėtai tikėjosi sudaręs su jais PVM apmokestinamą sandorį pasinaudoti įstatymo suteikiama atskaitos teise.
2.6. Pareiškėjas prieš sudarydamas sandorius dėl kuro įsigijimo įsitikino, jog tiek UAB „Togesta“, tiek UAB „EEFC“ turi išduotus leidimus verstis didmenine prekyba nefasuotais naftos produktais. Pagal Lietuvos Respublikos energetikos ministro 2012 m. vasario 2 d. įsakymu Nr. 1-19 patvirtintas Leidimų verstis prekybos naftos produktais veikla išdavimo taisykles, tokie leidimai išduodami asmenims, turintiems technologinius, finansinius ir vadybinius pajėgumus, leidžiančius tinkamai įvykdyti reguliuojamos veiklos sąlygas. VMI nesurinko jokių įrodymų, kad išduodant licencijas kontrahentams jų galimybės vykdyti licencijuojamą veiklą nustatytos neteisingai. Faktas, kad UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ buvo išduoti leidimai verstis didmenine prekyba nefasuotais natos produktais, leido UAB „Lanx“ pagrįstai spręsti dėl šių potencialių partnerių patikimumo, nes prieš išduodant leidimą, remiantis paminėtu energetikos ministro įsakymu, kompetentingos institucijos privalėjo nuodugniai įvertinti ir įvertino šių įmonių būsimos veiklos potencialą, pajėgumus ir netgi juridinių asmenų steigėjų nusikalstamumą. Visiškai nepagrįstas ir jokios teisinės reikšmės neturintis Komisijos argumentas, jog įtarimų pareiškėjui turėjo sukelti aplinkybė, jog UAB „Togesta“ bei UAB „EEFC“ buvo palyginti nauji tiekėjai – leidimai verstis prekyba nefasuotais produktais jiems buvo išduoti vos prieš mėnesį ar kelias dienas. Šis Komisijos argumentas yra diskriminacinis naujai įsteigtų ar trumpai veiklą vykdžiusių įmonių atžvilgiu, be to, Komisija nenurodo kokių įtarimų turi kelti naujai įsteigiamos įmonės ir kokius papildomus kontrahentų tikrinimo veiksmus turi atlikti pirkėjas šiuo atveju.
2.7. Pareiškėjas, teikdamas skundą Komisijai, pateikė įrodymus, paneigiančius VMI nustatytas aplinkybes, jog sutarties su UAB „Togesta“ pasirašymo dieną (2012 m. gegužės 23 d.) įdarbintų asmenų nebuvo. UAB „Togesta“ dirbo vienas darbuotojas. Be to, pati VMI nurodo, jog nuo 2012 m. kovo 23 d. UAB „Togesta“ vadovu buvo R. K. (R. K.). Įmonės vadovas yra samdomas darbuotojas, todėl VMI argumentas, kad įmonėje nebuvo samdomų darbuotojų, yra klaidingas. Tiek VMI, tiek Komisija akcentuoja aplinkybes, jog pareiškėjui buvo pateikiamos PVM sąskaitos faktūros su jau mirusio UAB „Togesta“ direktoriaus parašais. Tai, kad praėjus pusmečiui po sandorio su UAB „Togesta“ sudarymo mirė jos direktorius R. K., UAB „Lanx“ neturėjo ir negalėjo būti žinoma. Ši informacija viešai neskelbiama gyventojų registre, o UAB „Togesta“ PVM sąskaitos faktūros buvo atvežamos kartu su kroviniu ir nebuvo jokių prielaidų abejoti parašais ant faktūrų. Komisija ir VMI piktnaudžiauja savo įgaliojimais ir nepagrįstai, kaip pareiškėjo neatidumą, nurodo aplinkybes, jog važtaraščiuose skiriasi krovinius pristačiusių vairuotojų parašai. Visų pirma, pareiškėjo darbuotojai, operatoriai gaudavo pavienius važtaraščius ir jų tarpusavyje nelygino kaip VMI. Antra, pareiškėjo darbuotojai neturi nei kompetencijos, nei pareigos vertinti parašų autentiškumą ir identiškumą ant sąskaitų faktūrų ar krovinių važtaraščių.
2.8. Jokios teisinės reikšmės neturi Komisijos abejonės dėl pareiškėjui pagal sutartį nepritaikytų sankcijų vėluojant atsiskaityti už kurą. Pareiškėjas už kurą pilnai atsiskaitė, o tai, kad nežymiai pradelsus mokėjimus kontrahentas nepareikalavo sumokėti baudos, niekaip neturi įtakos išvadoms dėl pareiškėjo nesąžiningumo. Kuro įsigijimo iš UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ sandoriai niekuo neišsiskyrė iš UAB „Lanx“ sudarytų sandorių dėl kuro tiekimo su kitais ūkio subjektais. VMI buvo pateikti paskaičiavimai, atskleidžiantys, kad kainų skirtumai lyginant su kitais tuo metu teikiančiais kurą tiekėjais buvo tik 0,42 proc. Tai nėra ženklus kainų skirtumas.
2.9. Byloje nėra nei vieno objektyvaus įrodymo, kuris paneigtų, kad UAB „Lanx“ realiai įsigijo kurą iš UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ ir atsiskaitė už jį pagal pateiktas PVM sąskaitas faktūras. Beveik visi mokėjimai pagal PVM sąskaitas faktūras buvo atlikti bankiniais pavedimais į kontrahentų UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ banko sąskaitas. Tik labai maža dalis mokėjimų yra atlikta UAB „Togesta“ grynaisiais, nes tokie mokėjimai nebuvo draudžiami ir buvo vykdomi pagal poreikį su daugeliu partnerių. Pareiškėjas faktiškai patyrė kuro įsigijimo sąnaudas, todėl turi teisę sumažinti apmokestinamą pelną. Aplinkybę, kad sandoriai realiai įvyko, patvirtina ir VMI surinkti duomenys, jog kuras į UAB „Lanx“ degalines pristatytas UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ samdytų trečiųjų asmenų, kurie užsiima tik transporto paslaugomis.
3. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:
3.1. Ginčas vyksta dėl pareiškėjo teisės įtraukti į atskirų 2012–2013 m. mokestinių laikotarpių PVM atskaitą 94 425,96 Eur pirkimo PVM pagal UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, mokesčių administratoriui konstatavus, jog UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ sukčiavo PVM, o pareiškėjas žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM srityje, bei leidžiamų atskaitymų padidinimo pagal UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ vardu įformintas PVM sąskaitas faktūras. VMI visapusiškai, objektyviai ir nešališkai įvertino byloje esančią medžiagą ir padarė pagrįstas išvadas, kad ginčo prekių pardavėjai (tiekėjai) – UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“, sukčiavo PVM, o pareiškėjas apie tai žinojo (turėjo žinoti), t. y. buvo nesąžiningas. Pareiškėjo kontrahentai (UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“) veikė kaip „dingę prekeiviai“, t. y. klastojo dokumentus, jų vardu veikė nenustatyti asmenys, pareiškėjui išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išskirto PVM deklaracijoje už ginčo laikotarpį nedeklaravo ir (ar) nemokėjo. UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ buvo tarpinės grandys PVM sukčiavimo sandorių grandinėje. Dėl šių ūkinių operacijų (ginčo dyzelino pardavimo pareiškėjui) ginčo byloje yra surinkta pakankamai duomenų konstatuoti, kad pareiškėjas žinojo (galėjo žinoti), jog jo kontrahentai sukčiauja PVM.
3.2. Pareiškėjo elgesys neatitiko protingo rūpestingumo kriterijų, todėl jis negali būti laikomas sąžiningu. Pareiškėjas, prieš priimdamas sprendimą įsigyti kurą iš naujų verslo partnerių, turėjo būti itin atidus UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ atžvilgiu ir skirti daugiau dėmesio domėjimuisi naujais tiekėjais, nei domėtųsi, vykdydamas sandorius su pastoviais ir ilgalaikiais tiekėjais. Pareiškėjas, prieš sudarydamas sandorius su UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“, tokių veiksmų neatliko ir apie minėtas įmones informacijos, pagrindžiančios pakankamą domėjimąsi šiais verslo partneriais, nesurinko. Iš pareiškėjo pateiktų dokumentų matyti, kad informacijos apie kontrahentus ieškota jau po sandorių su jais sudarymo. Be to, pareiškėjas tik su pastabomis dėl pirminio patikrinimo akto pateikė sutarčių su UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ kopijas, minėtoms bendrovėms išduotų leidimų verstis didmenine prekyba naftos produktais kopijas, informaciją iš VMI duomenų bazių apie šių bendrovių registravimą PVM mokėtojų registre laikotarpį.
3.3. Pareiškėjas turėjo būti itin atidus sudarydamas didelės vertės sandorius su įmonėmis, praktiškai neturinčiomis realių žmogiškųjų išteklių ir vykdančiomis veiklą (prekybą dyzelinu), kuri nėra deklaruota kaip jų vykdoma veikla. UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ buvo nauji kuro tiekėjai – leidimai verstis prekyba nefasuotais naftos produktais UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ buvo išduoti vos prieš mėnesį ar kelias dienas iki sutarčių su pareiškėju pasirašymo (leidimai išduoti 2012 m. balandžio 20 d. ir 2013 m. vasario 6 d., sutartys pasirašytos atitinkamai 2012 m. gegužės 23 d. ir 2013 m. vasario 10 d.). Mokestinės bylos dokumentuose nepateikta informacijos apie UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ atstovus, su kuriais buvo bendrauta sudarant ginčo sandorius – pareiškėjo savininkas paaiškinimuose VMI nurodė tik kontrahentų el. pašto adresus, kuriais buvo bendrauta su UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ atstovais, tačiau nenurodė šių asmenų vardų ir pavardžių. UAB „Togesta“ direktorius R. K. mirė (duomenys neskelbtini), tačiau dokumentai jo vardu buvo išrašomi ir toliau. Pareiškėjo su kontrahentais pasirašytose 2012 m. gegužės 23 d. ir 2013 m. kovo 1 d. sutartyse tikslūs atsiskaitymo terminai nenurodyti, tik nurodyta, kad už kiekvieną prekę pirkėjas pagal pardavėjo pateiktą sąskaitą faktūrą sumoka po prekės iškrovimo į kliento talpas bankiniu pavedimu. Pareiškėjas nesidomėjo, ar tikrai tos bendrovės, kurios buvo nurodytos PVM sąskaitose faktūrose, parduoda prekes, neįsitikino, kas iš tiesų ir kieno prekes iškrauna pareiškėjo nurodytose vietose.
3.4. Pareiškėjo vengimas mokesčių administratoriui nurodyti kontrahentų atstovus, su kuriais buvo bendrauta, pats savaime sukelia abejonių pareiškėjo sąžiningumu. R. K. (UAB „Togesta“ direktoriaus) parašai pase ir sutartyje su pareiškėju vizualiai akivaizdžiai skiriasi. Net 41 proc. (66 588,76 Lt) mokėtinos sumos už dyzeliną pareiškėjas UAB „Togesta“ sumokėjo grynaisiais pinigais pagal 3 kasos pajamų orderius, išrašytus po R. K. mirties. Todėl UAB „Togesta“ vardu dyzeliną parduodavo kiti, nenustatyti asmenys, tačiau ne UAB „Togesta“ atstovai, nes po direktoriaus R. K. mirties bendrovėje darbuotojų neliko, o naujas direktorius paskirtas nebuvo.
3.5. Pareiškėjo su kontrahentais pasirašytose 2012 m. gegužės 23 d. ir 2013 m. kovo 1 d. sutartyse (4.3 p.) tikslūs atsiskaitymo terminai nenurodyti, PVM sąskaitose faktūrose nurodyta, kad sąskaitas prašoma apmokėti per 20 kalendorinių dienų. Vien iš sutarčių turinio negalima spręsti, ar kontrahentų pasiūlytos atsiskaitymo sąlygos buvo palankesnės. Neaiškus yra ir sankcijų už pavėluotą mokėjimą dydis: sutartyse nurodyta, kad pažeidus atsiskaitymo tvarką ir terminus, nurodytus 4.3 punkte, pirkėjas moka 0,04 proc. dydžio delspinigius nuo neapmokėtos sumos už kiekvieną pradelstą dieną, PVM sąskaitose faktūrose nurodytas 0,02 proc. delspinigių dydis. Pareiškėjas atsiskaitė su dyzelino tiekėjais pažeisdamas PVM sąskaitose faktūrose nurodytus terminus: paskutinė UAB „Togesta“ vardu išrašyta PVM sąskaita faktūra išrašyta 2013 m. gegužės 10 d., galutinis atsiskaitymas – 2013 m. liepos 22 d., tačiau byloje nėra duomenų apie tai, kad pareiškėjui būtų pritaikytos sankcijos už atsiskaitymo terminų pažeidimą (bendra kontrahentams sumokėta pinigų suma sutampa su bendra PVM sąskaitose faktūrose nurodyta suma).
3.6. Mokestinės prievolės ir baudžiamoji atsakomybė yra atskiri teisiniai institutai, reguliuojami skirtingų teisės šakų normomis, todėl mokestinė prievolė gali atsirasti nepriklausomai nuo baudžiamosios bylos baigties. Tai, kad pareiškėjo atžvilgiu nenustatyta nusikalstama veika, nereiškia, jog jam negali būti suformuota mokestinė prievolė.
3.7. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) yra pažymėjęs, kad aplinkybė, jog buhalterinės apskaitos dokumentai, kuriais grindžiama mokesčių mokėtojo teisė apskaičiuojant pelno mokestį iš bendrųjų pajamų atimti tam tikras sąnaudas, neatspindi tikrojo ūkinės operacijos turinio, per se (pati savaime) leidžia preziumuoti juridinį faktą, kad asmuo, remdamasis šiais buhalteriniais apskaitos dokumentais (PVM sąskaitomis faktūromis) bei juose užfiksuotais duomenimis, negali pripažinti (pagrįsti) pelno mokestį mažinančių sąnaudų. Tokiu atveju mokesčių mokėtojas, analogiškai kaip ir įrodinėdamas savo teisę į PVM atskaitą pagal atitinkamas PVM sąskaitas faktūras, turi pateikti įrodymus (įrodyti juridinius faktus), kurie suteikia jam teisę į sąnaudų nurašymą – įsigytų prekių (paslaugų) rūšį, kiekį, vertę, prekės pardavėją (paslaugų teikėją) ir kitas su išlaidų, patirtų uždirbant pajamas, susidarymu susijusias aplinkybes. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas, viena vertus, nepateikė jokių objektyvių įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus išvadas bei pagrindžiančių ūkinių operacijų su UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ realumą bei savo sąžiningumą, kita vertus, neatskleidė tikrojo ūkinių operacijų turinio – tikrųjų sandorių dalyvių, jiems atstovavusių asmenų, dyzelino kilmės ir kitų aplinkybių. Pareiškėjas nepaneigė mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių, kad apskaitos dokumentai, kuriais jis grindžia teisę į PVM atskaitą, neatitinka tikrojo apskaitos dokumentuose užfiksuotų ūkinių operacijų turinio, taigi neįrodė tikrojo ūkinių operacijų turinio. Mokesčių administratoriui surinkus pakankamai duomenų, kurie leidžia daryti išvadą, jog pareiškėjo kontrahentai sukčiavo PVM, o pareiškėjas nesiėmė pakankamų priemonių, kad įsitikintų nedalyvaujantis PVM sukčiavime, pareiškėjas tai paneigiančių argumentų / įrodymų nepateikė.
II.
4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. spalio 13 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.
5. Teismas pažymėjo, kad byloje kilo ginčas dėl pareiškėjo teisės atskaityti 94 425,96 Eur pirkimo PVM pagal UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ vardu 2012–2013 m. išrašytas PVM sąskaitas faktūras už kuro (dyzelino) pirkimą, mokesčių administratoriui nustačius, jog PVM sąskaitose faktūrose įformintos ūkinės operacijos realiai neįvyko tokiomis sąlygomis, kurios buvo atvaizduotos šiuose buhalteriniuose dokumentuose, o pareiškėjas buvo nesąžiningas, nes sudarydamas sandorius su UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ žinojo ar turėjo žinoti, jog dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM.
6. Teismas nustatė, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjo PVM ir PM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo pakartotinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d., kurio metu nustatė, kad pareiškėjas: 1) nepagrįstai atskaitė 94 425,96 Eur PVM, įforminus kuro (dyzelino) įsigijimą iš tiekėjų, kurių įforminti sandoriai atlikti sukčiaujant, o pareiškėjas žinojo arba turėjo žinoti, jog jo vykdomi sandoriai yra įtraukti į prekių tiekėjų atliekamą sukčiavimą, ir, nesiimdamas visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio sukčiavimo, nepagrįstai įtraukė į PVM atskaitą pagal įformintų tiekėjų išrašytas PVM sąskaitas faktūras, kurios neatspindi tikrojo sandorio turinio ir neturi juridinės galios; 2) nepagrįstai 65 054,16 Eur sumažino pelno mokestį, įtraukiant į leidžiamus atskaitymus kuro (dyzelino) įsigijimo išlaidas pagal įformintų tiekėjų išrašytas PVM sąskaitas-faktūras, kurios neatspindi tikrojo sandorio turinio ir neturi juridinės galios. Kauno AVMI 2019 m. birželio 27 d. patikrinimo aktu Nr. (7.45) FR0680-231 (toliau – ir Patikrinimo aktas) papildomai apskaičiavo pareiškėjui 94 425,96 Eur PVM ir 65 054,16 Eur PM. Kauno AVMI sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą, kuriame papildomai apskaičiuoti 94 425,96 Eur PVM ir 65 054,16 Eur PM, patvirtino apskaičiuotus 62 842,44 Eur PVM delspinigius ir 38 794,53 PM delspinigius, 9 442 Eur PVM baudą, atleido nuo 50 proc. apskaičiuotų PVM ir PM delspinigių mokėjimo. Taigi nurodė pareiškėjui sumokėti bendrą 135 289,18 Eur PVM, delspinigius, baudą ir 90 956,42 Eur PM delspinigius ir baudą, iš viso 226 245,60 Eur. VMI sprendimu patvirtino Kauno AVMI sprendimą. Komisija sprendimu VMI sprendimą paliko nepakeistą, konstatavusi, kad VMI visapusiškai, objektyviai ir nešališkai įvertino byloje esančią medžiagą ir padarė pagrįstas išvadas, jog ginčo prekių pardavėjai (tiekėjai) – UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“, sukčiavo PVM, o pareiškėjas apie tai žinojo (turėjo žinoti).
7. Teismas pažymėjo, kad nacionaliniu lygmeniu teisė į PVM atskaitą reglamentuojama Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) atitinkamomis normomis, o jos įgyvendinimas siejamas tiek su formaliųjų įstatymo reikalavimų – tokių kaip teisės aktų reikalavimus atitinkančių PVM sąskaitų faktūrų turėjimu (PVM įstatymo 64 str.) ir buvimu PVM mokėtoju (PVM įstatymo 57 str.) – vykdymu, tiek su ūkinių operacijų realumu bei su reikalavimo elgtis sąžiningai, kildintino iš mokesčių mokėtojų lygybės principo, laikymųsi. PVM atskaita patenka ir į Europos Sąjungos teisės reguliavimo sritį. Nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sąlygų (atvejų, aplinkybių), kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama. Todėl apibrėžiant (nustatant) tokias sąlygas, remiantis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsnio 3 dalimi ir Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 4 straipsnio 3 dalimi, būtina vadovautis 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) nuostatomis, tikslais ir juos aiškinant Teisingumo Teismo suformuotomis taisyklėmis.
8. Teismas pabrėžė, kad, sprendžiant klausimą dėl apmokestinamojo asmens teisės į PVM atskaitą paneigimo pagrindų ir sąlygų, LVAT jurisprudencijoje laikomasis nuostatos, jog nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į PVM atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant; arba 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje; arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje. Apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą. LVAT yra akcentavęs, kad vien pardavimo PVM nesumokėjimo į biudžetą faktas per se negali būti pagrindu apriboti pirkėjo teisę į PVM atskaitą. Šią išvadą pagrindžia Teisingumo Teismo praktika, kurioje nuosekliai kartojama, jog klausimas, ar už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimo sandorius mokėtinas PVM buvo sumokėtas valstybės iždui, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM (žr. 2012 m. gruodžio 6 d. sprendimo byloje Bonik, C-285/11, 28 p. ir jame nurodytą praktiką). Tačiau iš minėtos Teisingumo Teismo praktikos taip pat matyti, jog norint paneigti teisę į atskaitą, argumentuojant tuo, kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, žinojo (turėjo) žinoti, jog jis, įsigydamas prekes ir paslaugas, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM, ir, kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo (turėjo) žinoti apie tai. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta.
9. Teismas pagal administracinėje ir Komisijos byloje surinktus įrodymus sprendė, kad bylos faktinių aplinkybių visuma patvirtina, jog pareiškėjas žinojo (turėjo žinoti), kad, įsigydamas prekes pagal tiekėjų UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjų atliktu sukčiavimu PVM srityje, todėl mokesčių administratorius pagrįstai apribojo pareiškėjo teisę į PVM atskaitą pagal UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ 2012–2013 m. išrašytas PVM sąskaitas faktūras už kuro (dyzelio) įsigijimą. Teismo vertinimu, mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės ir byloje esančių rašytinių įrodymų visuma patvirtina, kad tiekėjai UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ sukčiavo PVM.
10. Teismas nustatė, kad tiekėjas UAB „Togesta“ 2012 m. kovo 26 d. įregistruotas PVM mokėtojų registre, pirmoji sąskaita faktūra pareiškėjui išrašyta 2012 m. gegužės 28 d. UAB „Togesta“ vadovas ir akcininkas paaiškinimuose nurodė, kad ši bendrovė įsteigta su tikslu ją parduoti, būdamas bendrovės direktoriumi ir akcininku jokios veiklos nevykdė, buhalterio bendrovėje taip pat nebuvo, ši bendrovė registruota adresu: (duomenys neskelbtini) (bendrovės vadovui priklausančiame garaže). Kita UAB „Togesta“ direktorė paaiškinimų nepateikė, nes į mokesčių administratoriaus siųstus kvietimus atvykti neatsakė. Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. rugpjūčio 6 d. sprendimu UAB „Togesta“ išregistruota iš PVM mokėtojų registro, atsižvelgiant į aplinkybes, kad bendrovė 2013 m. vasario–kovo mėn. teikiamose PVM deklaracijose nedeklaravo apmokestinamų prekių tiekimų, paslaugų tiekimų, nepateikė 2013 m. balandžio–birželio mėn. PVM deklaracijų, mėnesinės pajamų mokesčio ir privalomojo sveikatos draudimo įmokos nedeklaruojamos, samdomų darbuotojų nėra, nepateikė metinės pelno mokesčio deklaracijos už 2012 m. Pagal UAB „Togesta“ banko sąskaitų išrašus matyti, kad iš UAB „Lanx“ gautas lėšas ji tą pačią dieną pervesdavo kitoms įmonės, įsteigtoms ne Lietuvoje, be to, UAB „Togesta“ dalį lėšų pervedė kitam kuro (dyzelio) tiekėjui UAB „EEFC“, nors jokių šių bendrovių bendradarbiavimo dokumentų dėl dyzelio tiekimo viena kitai byloje nėra. Pareiškėjas nepateikė duomenų, paneigiančių mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes, kad tiekėjas UAB „Togesta“ būtų realiai vykdęs ekonominę veiklą ar sumokėjęs deklaruotą pardavimo PVM. UAB „Togesta“ 2012–2013 m. pateikė tik dalį deklaracijų dėl apmokestinamų tiekimų, tuo metu nuo 2013 m. vasario 1 d. apmokestinami sandoriai su pareiškėju apskritai nedeklaruoti. Teismo vertinimu, deklaracijos, kuriose nurodyti apmokestinami tiekimai, pateiktos tik formaliai siekiant įvykdyti teisės aktų reikalavimus, t. y. nėra duomenų, kad UAB „Togesta“ tą pačią dieną pervesdama iš UAB „Lanx“ gautas lėšas būtų atsiskaičiusi už pačios įsigytą kurą kitiems tiekėjams. Be to, UAB „Togesta“ direktorius ir akcininkas R. K. mirė (duomenys neskelbtini), nepaisant to, ir po direktoriaus mirties PVM sąskaitos faktūros buvo išrašomos jo vardu ir patvirtintos jo parašu, taigi realiai vykdomos ūkinės operacijos neatitiko šiose PVM sąskaitose faktūrose užfiksuotų duomenų.
11. Vertindamas UAB „EEFC“ veiklą, teismas nustatė, kad ši bendrovė pareiškėjui išrašė PVM sąskaitas faktūras 2013 m. vasario ir kovo mėn., dokumentus pasirašė UAB „EEFC“ vadovas V. G. UAB „EEFC“ PVM mokėtoja registruota 2013 m. sausio 14 d., išregistruota iš PVM mokėtojų registro 2013 m. kovo 29 d., taip pat nustatyta, kad ši bendrovė buvo PVM mokėtoja ir 2012 m., laikotarpiu nuo 2012 m. balandžio 17 d. iki 2012 m. rugsėjo 27 d. UAB „EEFC“ 2013 m. sausio mėn. deklaracijos apskritai nepateikė, 2013 m. kovo mėn. PVM deklaracijoje sandorių nenurodyta. UAB „EEFC“ buvęs direktorius L. P. apklausos protokole nurodė, kad jam būnant įmonės akcininku įmonė jokios veiklos nevykdė, darbuotojų nebuvo, buhalterinė apskaita nebuvo vedama, L. P. pardavė UAB „EEFC“ V. G.. Teismas nustatė, kad laikotarpiu nuo 2013 m. vasario 1 d. iki 2013 m. gegužės 31 d. UAB „EEFC“ buvo įdarbinti du darbuotojai – direktorius V. G. ir J. A., UAB „EEFC“ direktorius paaiškinimų mokesčių administratoriui nepateikė. Iš UAB „Lanx“ gautas lėšas UAB „EEFC“ pervesdavo užsienyje registruotoms įmonėms, tačiau prekių pirkimo iš jų nedeklaravo.
12. Teismas, apibendrindamas nustatytas aplinkybes dėl tiekėjų UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ sukčiavimo PVM srityje, padarė išvadą, kad šių bendrovių tikslas nebuvo ekonominės veiklos vykdymas, bendrovės tik trumpą laikotarpį buvo įregistruotos PVM mokėtojomis, įsteigtos ir tapo PVM mokėtojomis prieš pat išrašant PVM sąskaitas faktūras pareiškėjui (pirkėjui), tiekėjai iš pareiškėjo gautas lėšas pervesdavo užsienyje įsteigtoms bendrovėms, tačiau nedeklaravo atskaitų už pačių įsigytą kurą. Tiekėjai neturėjo konkrečios veiklos vykdymo vietos, darbuotojų (UAB „Togesta“ dirbo vienas asmuo, UAB „EEFC“ du asmenys), taip pat lėšų tokiai veiklai vykdyti, taigi tiekėjai neturėjo nei asmenų, nei priemonių kuro pardavimo veiklai vykdyti. Todėl nustatytų faktinių aplinkybių kontekste teismas priėjo prie išvados, kad tiekėjai UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ išrašydami pareiškėjui PVM sąskaitas faktūras sukčiavo PVM srityje, savo vardu išrašydami apskaitos dokumentus juose nurodytomis sąlygomis ir aplinkybėmis neįvykusioms ūkinėms operacijoms pagrįsti, realiai tokių ūkinių operacijų nevykdydami (už tariamai įvykusias operacijas nemokėdami PVM, nors ir atlikdami formalius deklaravimo veiksmus). Nors, pareiškėjo teigimu, jis nežinojo ir negalėjo žinoti, kad, įsigydamas kurą, dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjų UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ atliktu sukčiavimu PVM srityje, tačiau, teismo vertinimu, byloje surinktų įrodymų visuma suponuoja priešingą išvadą.
13. Teismas akcentavo, kad R. K. pase nurodytas parašas ir to paties asmens parašas akivaizdžiai skiriasi nuo šio asmens parašų pareiškėjui išduotose PVM sąskaitose faktūrose, todėl, vertinant šiuos duomenis kitų faktinių aplinkybių kontekste, tokia aplinkybė pareiškėjui galėjo ir turėjo sukelti pagrįstų abejonių, ar PVM sąskaitos faktūros išrašomos įgalioto asmens. Teismas pastebėjo, kad pareiškėjas nepateikė teismui jokių objektyvių duomenų apie tai, kaip realiai vyko sandoriai tarp pareiškėjo ir tiekėjų, t. y. kaip kuras buvo užsakomas, kaip vyko derybos dėl prekių įsigijimo, jų kainos nustatymo, pristatymo sąlygų ir pan. Nors pareiškėjas nurodo, kad kontaktavimas su tiekėjais vyko elektroniniais laiškais, pareiškėjas net negalėjo identifikuoti konkrečių tiekėjų atstovų, su kuriais tokie susirašinėjimai, derybos vyko, o pareiškėjo direktorius G. M. 2017 m. spalio 4 d. paaiškinime nurodė, kad elektroninių susirašinėjimų neturi, taip pat paaiškino, kad tiekėjas UAB „EEFC“ gavęs užsakymą atveždavo kurą į numatytas degalines, tačiau byloje nėra jokių užsakymų, dokumentų, patvirtinančių prekių pristatymo vietos derinimo aplinkybes. Pareiškėjo nurodytas aplinkybes dėl domėjimosi tiekėjų patikimumu paneigia paties pareiškėjo pateikiami rašytiniai dokumentai, iš kurių matyti, kad dalies informacijos apie tiekėjus ieškota jau po sandorių su jais sudarymo. Be to, teismas pažymėjo, kad, atsižvelgiant į individualias šios bylos aplinkybes, viešai skelbtinoje informacijoje objektyviai negalėjo būti neigiamų duomenų apie tiekėją UAB „Togesta“, nes toks tiekėjas buvo įsisteigęs prieš pat sudarant sandorį su pareiškėju, taigi tokių formalių duomenų patikrinimas šiuo atveju, siekiant gauti informacijos apie tiekėjus, nebuvo pakankamas. Teismo vertinimu, kitų byloje esančių asmenų paaiškinimai taip pat patvirtina, kad konkrečių duomenų apie tiekėjus sandorių sudarymo metu, prekių priėmimo metu pareiškėjas neturėjo. Nei vienas vairuotojas negalėjo nurodyti konkrečios vietos, iš kurios kuras buvo paimamas, ar konkretaus adreso, kur buvo tiekėjų kuro talpyklos. Be to, ir iš rašytinių įrodymų nėra galimybės nustatyti, iš kur kuras buvo paimamas, nes krovinių važtaraščiuose konkretūs adresai taip pat nėra nurodyti. Atsižvelgdamas į aplinkybę, kad pareiškėjas negalėjo nurodyti, su kokiais konkrečiais tiekėjų įgaliotais asmenimis kontaktavo, teismas sutiko su mokesčių administratoriaus argumentu, jog šioje individualioje situacijoje pareiškėjas pakankamų priemonių nesiėmė. Todėl pareiškėjo skundo teiginius, kad jis, prieš sudarydamas ginčo sandorius, ėmėsi pakankamų atsargumo priemonių, siekdamas surinkti informaciją apie tiekėjus, teismas atmetė kaip nepagrįstus.
14. Teismas taip pat atmetė pareiškėjo teiginius, kad jo dalyvavimo sukčiavime nenustatė nei Finansinių nusikaltimų tyrimų tarnyba, nei Kauno apygardos teismas, o UAB „Lanx“ direktoriaus atžvilgiu priimtas išteisinamasis nuosprendis, dėl to tokias aplinkybes VMI turėjo vertinti sprendžiant mokestinį ginčą. Teismas pažymėjo, kad pagal LVAT formuojamą praktiką, aplinkybė, kad pareiškėjas baudžiamojoje byloje buvo išteisintas (nagrinėjamu atveju – pareiškėjo direktorius), neturi įtakos mokestinėms prievolėms, nes mokestinės prievolės ir baudžiamoji atsakomybė yra atskiri teisiniai institutai, reguliuojami skirtingų teisės šakų normomis, todėl mokestinė prievolė gali atsirasti nepriklausomai nuo baudžiamosios bylos baigties. Tačiau baudžiamojoje byloje surinkti faktiniai duomenys bei joje priimti procesiniai sprendimai gali būti įrodymais nagrinėjamoje administracinėje byloje (LVAT 2018 m. gruodžio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1709-442/2018). Taigi teismas sprendė, kad mokesčių administratorius pagrįstai mokestinį patikrinimą sustabdė dėl baudžiamosios bylos baigties, tačiau ši aplinkybė nereiškia, jog baudžiamosios bylos baigtis turėjo nulemti pareiškėjo mokestines prievoles.
15. Apibendrindamas nurodytas faktines bylos aplinkybes, teismas konstatavo, kad pareiškėjas žinojo (turėjo žinoti), kad įsigydamas prekes pagal tiekėjų UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjų atliktu sukčiavimu PVM srityje, todėl mokesčių administratorius pagrįstai apribojo pareiškėjo teisę į PVM atskaitą pagal UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ 2012–2013 m. išrašytas PVM sąskaitas faktūras už kuro (dyzelio) įsigijimą.
16. Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatomis, padarė išvadą, kad mokesčių administratorius pagrindė jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių administratorius ir Komisija išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, vadovaudamiesi teisės aktais ir teismų praktika, įvertino byloje esančius duomenis, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstus bei teisingus sprendimus. Teismas konstatavo, kad pareiškėjo ginčijamų Komisijos, VMI, Kauno AVMI sprendimų nėra pagrindo naikinti.
III.
17. Pareiškėjas padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. spalio 13 d. sprendimą ir pareiškėjo skundą patenkinti; priteisti UAB „Lanx“ patirtas bylinėjimosi išlaidas – 847 Eur išlaidų advokato pagalbai apmokėti už apeliacinio skundo surašymą. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad:
17.1. Pirmosios instancijos teismo sprendimas yra priimtas šališkai įvertinus bylos aplinkybes, yra be motyvų, t. y. grindžiamas išimtinai VMI suformuotomis, Komisijos perrašytomis išvadomis, ignoruojant ir nevertinant pareiškėjo nurodomų aplinkybių, kurios paneigia pareiškėjo žinojimą ar galėjimą žinoti apie PVM sukčiavimą ir pagrindžia jo, kaip atidaus ir rūpestingo mokesčių mokėtojo, sąžiningumą. Skundžiamas sprendimas yra neteisėtas, nes jis priimtas nukrypstant nuo Teisingumo Teismo išaiškinimų ir LVAT praktikos.
17.2. Teisingumo Teismas pabrėžia, jog ūkio subjektai, ėmęsi bet kokių priemonių įsitikinti, kad jų sandoriais nėra sukčiaujama dėl PVM ar dėl kitų priežasčių, turi turėti galimybę pasitikėti šių sandorių teisėtumu be rizikos prarasti teisę į PVM atskaitą. VMI tik 2016 m. sausio 6 d. pateikė Lietuviškų degalinių sąjungai aiškinamąjį raštą, kuriame nurodė, jog yra parengusi ir 2014 m. vasario mėnesį atnaujinusi būsimų verslo partnerių patikimumo patikrinimo rekomendacijas. VMI rekomendacijose nurodoma, jog patikrinti informaciją apie būsimą verslo partnerį galima VMI interneto svetainėje, juridinių asmenų registre, galima gauti informaciją iš mokesčių administratoriaus apie jo įregistravimą į mokesčių mokėtojų registrą. Rekomendacijoje nurodoma, jog siekiant surinkti ir patikrinti informaciją apie būsimą verslo partnerį reikia vadovautis proporcingumo ir protingumo kriterijais. Pareiškėjas pateikė mokesčių administratoriui rašytinius įrodymus, patvirtinančius, jog jis dar 2012 m. ir 2013 m. surinko ir patikrino informaciją apie būsimus verslo partnerius taip, kaip tai vėliau (2016 m.) nurodė daryti pati VMI ir net daugiau. Teismas, priimdamas sprendimą, nepasisakė dėl pareiškėjo skunde iškeltų klausimų ir nepateikė teisės normomis pagrįsto atsakymo, kokių sąlygų ar pareigų, kokiais teisės aktais nustatytų, pareiškėjas neįvykdė, kokias teisės normas įmonė pažeidė, nuo kurio momento naujai įkurta įmonė, kuriai mokesčių administratorius suteikia PVM mokėtojo statusą, kuriai atsakingos institucijos išduoda licenciją verstis didmenine prekyba nefasuotais naftos produktais, gali pradėti vykdyti tokią veiklą, sudaryti sutartis ir kada ji laikytina patikimu partneriu kitų sutarties kontrahentų atžvilgiu. Kiek laiko turi praeiti, kad sudarant sutartį su tokia įmone kitas sutarties kontrahentas nerizikuotų savo teise į PVM atskaitą.
17.3. VMI mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „EEFC“ ir UAB „Togesta“ banko sąskaitose disponavo didelėmis pinigų sumomis, vykdė tarptautinius pavedimus, samdė trečiuosius asmenis ir jiems už suteiktas paslaugas atsiskaitė. Šis faktas taip pat pagrindžia, kad įmonės turėjo daugiau verslo partnerių ir vykdė sandorius. Pareiškėjui yra žinoma, kad UAB „Vakoil“ taip pat bendradarbiavo su UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ įsigyjant kurą. Pareiškėjas šias aplinkybes nurodė savo skunde teismui ir prašė siekiant objektyvaus bylos nagrinėjimo į teismą kviesti liudyti buvusį UAB „Vakoil“ direktorių V. Č., tačiau teismas šį pareiškėjo prašymą ignoravo.
17.4. Lietuvoje grubiai nukrypstant nuo Teisingumo Teismo išaiškinimo atsisakymas suteikti teisę į atskaitą taikomas ne kaip išimtis, o kaip taisyklė, jei tik yra nustatomas nors vieno tiekimo grandinės subjekto sukčiavimas. Kitų subjektų veiksmai, net nesant tam jokio objektyvaus pagrindo, mokesčių administratoriaus subjektyviai laikomi nesąžiningais, nors Lietuvos Respublikos institucijos, patikrinusios UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“, joms išdavė licencijas didmeninei prekybai naftos produktais, įmonės turi banko sąskaitas, iki šiol šios įmonės neįrašytos į prievolių biudžetui nevykdančių asmenų sąrašą. Šioje byloje teismas ignoruoja Teisingumo Teismo praktikoje aiškiai įtvirtintą reikalavimą, jog pirkėjo žinojimo ir turėjimo žinoti apie kitų kontrahentų sukčiavimą PVM faktas turi būti įrodytas objektyviomis aplinkybėmis ir įrodyti šias aplinkybes turi mokesčių administratorius. Teisingumo Teismas ne kartą yra konstatavęs, kad pagal mokestinio neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai yra įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų. Netoleruotina situacija teisinėje valstybėje, jog dėl valstybės institucijų galbūt aplaidžiai atlikto ūkio subjekto ekonominės veiklos teisėtumo bei pagrįstumo vertinimo ir kontrolės, šiam įvykdžius sandorius, susijusius su sukčiavimu PVM, mokestinė prievolė, kurios neįvykdė sukčiavęs subjektas, perkeliama sąžiningam, visus mokesčius laiku mokančiam ūkio subjektui.
17.5. Teismas visiškai nepagrįstai daro išvadas, jog pareiškėjui galėjo ir turėjo sukelti pagrįstų abejonių, ar PVM sąskaitas išrašo įgaliotas asmuo, nes UAB „Togesta“ direktoriaus parašas paso kopijoje skiriasi nuo parašų, kurie yra ant pareiškėjai pateiktų PVM sąskaitų faktūrų. PVM sąskaitą faktūrą išrašiusio asmens pavardė ir parašas nėra būtini PVM sąskaitos faktūros rekvizitai. Atsakingi už buhalterinę apskaitą pareiškėjo darbuotojai tikrino, ar PVM sąskaitose faktūrose yra visi įstatymuose įtvirtinti privalomi rekvizitai, o parašų autentiškumo jie nevertino, tarpusavyje nelygino ir neturėjo vertinti. Be to, Teisingumo Teismas taip pat yra aiškiai pasisakęs dėl galimų PVM sąskaitų faktūrų trūkumų reikšmės mokestinei atsakomybei. Pagal nacionalinę teisę reikalaujamų kitų, nei PVM direktyvoje numatytų duomenų sąskaitoje faktūroje nenurodymas (netinkamas nurodymas) ar reikalavimų neįvykdymas (netinkamas įvykdymas), pagal bendrąją taisyklę savaime negali paneigti teisės į PVM atskaitą (Teisingumo Teismo 2010 m. rugsėjo 30 d. sprendimas byloje Uszodaép?t? C-392/09). Prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo galbūt neįvykdyti tam tikri apskaitos pobūdžio reikalavimai paprastai negali paneigti tiektų prekių ar suteiktų paslaugų gavėjo teisės į atskaitą, kiek tai susiję su už jas (prekes ar paslaugas) sumokėtu PVM, jeigu su suteiktomis paslaugomis susijusiose sąskaitose faktūrose nurodyti visi PVM direktyvos reikalaujami duomenys.
17.6. Tai, kad sandoriai realiai vyko, patvirtino ir VMI surinkti duomenys, patvirtinantys, jog kuras į UAB „Lanx“ degalines buvo pristatytas UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ samdytų trečiųjų asmenų, kurie užsiima tik transporto paslaugomis. Teismas rėmėsi vien mokesčių administratoriaus nurodytomis absurdiškomis aplinkybėmis, jog vairuotojai negalėjo nurodyti konkrečios vietos, iš kurios kuras buvo paimamas, ar konkretaus adreso, kur buvo tiekėjų kuro talpyklos. Teismas laiko teisingomis ir pagrįstomis mokesčių administratoriaus suformuluotas išvadas, tačiau ignoravo pareiškėjo prašymą į teismo posėdį kaip liudytojus kviesti liudyti vežėjų vadovus ir darbuotojus, siekiant išsiaiškinti į kurias Lietuvos įmones ir iš kur buvo vežamas kuras, bei prašė išreikalauti vežėjų patikrinimo medžiagą iš VMI. VMI teigdama, kad nebuvo ginčijamų tiekimų, pelno mokestį, kurį transportavimo įmonės, įvykdę būtent tuos VMI vertinimu nebuvusius tiekimus ir gavę pajamas už suteiktas transportavimo paslaugas, sumokėjo, VMI laiko pagrįstai mokėtinu ir įskaitė į LR biudžetą. VMI ginčijamų sandorių pagrindu įsigytą kurą UAB „Lanx“ naudojo savo apmokestinamiesiems sandoriams ir pardavė galutiniams vartotojams. UAB „Lanx“ įsigytą kurą apskaitė, jis buvo parduotas mažmeninėje prekyboje (degalinėse) per skaitiklius ir EKA žurnalus bei sumokėjo visus mokesčius, tarp jų ir pardavimo PVM.
17.7. Pareiškėjas faktiškai patyrė kuro įsigijimo sąnaudas, todėl turi teisę sumažinti apmokestinamą pelną. Patikrinimo metu nustatyta, kad didžioji dauguma atsiskaitymų (1 391 822,27 Lt iš 1 475 822,27 Lt) už įsigytą kurą iš UAB „Togesta“ buvo atliekama bankiniais pavedimais, o už kurą, įsigytą iš UAB „EEFC“, visa suma, t. y. 402 755 Lt, sumokėta bankiniais pavedimais, kas nekvestionuotinai patvirtina faktiškai patirtų sąnaudų aplinkybę. Todėl Komisija ir teismas, perrašydamas jos išvadas, nepagrįstai nurodo, jog pareiškėjas neįrodė sandorių realumo.
17.8. Teismas nepagrįstai laiko nereikšmingu faktą, kad pareiškėjo dalyvavimo sukčiavime nenustatė nei Finansinių nusikaltimų tyrimų tarnyba, nei Kauno apygardos teismas, ir pabrėžia, kad faktas, jog netaikyta baudžiamoji atsakomybė, nepanaikina pareiškėjo mokestinių pažeidimų. Lietuvos teismo ekspertizės centras pripažino UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ PVM sąskaitas faktūras, tačiau Kauno AVMI to nepripažįsta. Be to, VMI patikrinimą atliekanti specialistė laukė baudžiamosios bylos baigties ir rezultatų, nes laikė tai svarbia aplinkybe vertinant UAB „Lanx“ veiklą, tačiau, priėmus išteisinamąjį nuosprendį, tiek Komisija, tiek teismas skundžiamame sprendime nurodo, jog šis faktas neturi teisinės reikšmės sprendžiant dėl teisės į PVM atskaitymą.
17.9. Prielaidomis, o ne objektyviais įrodymais, grįstas teismo sprendimas pažeidžia pareiškėjo teises ir teisėtus lūkesčius realiai įvykdžius kuro įsigijimo sandorį, įsigytą kurą apskaičius ir pardavus per mažmeninės prekybos tinklą ir sumokėjus visus su kuro pardavimu susijusius mokesčius, įtraukti į atskaitą kuro pirkimo PVM, o realiai patirtomis sąnaudomis sumažinti apmokestinamąjį pelną. Toks teismo sprendimas, kuriuo pažeidžiami sąžiningo mokesčių mokėtojo teisinio tikrumo ir teisėtų lūkesčių principai, yra netoleruotinas teisinėje valstybėje.
18. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
19. Mokestinis ginčas kilo dėl Kauno AVMI 2019 m. rugpjūčio 21 d. sprendimo Nr. (7.45) FR0682-192, VMI 2019 m. lapkričio 11 d. sprendimo Nr. 69-95 ir Komisijos 2020 m. vasario 6 d. sprendimo Nr. S-19(7-158/2019) teisėtumo ir pagrįstumo.
20. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą. Pareiškėjas su pirmosios instancijos teismo sprendimu nesutinka, o apeliaciniame skunde, be kita ko, nurodo, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai aktualaus teisinio reguliavimo, Teisingumo Teismo ir LVAT praktikos kontekste įvertino pareiškėjo nurodytas aplinkybes, nepagrįstai atsisakė tenkinti jo prašymą apklausti liudytojus, galinčius patvirtinti bylai reikšmingas aplinkybes.
21. Teisėjų kolegija pirmiausiai pažymi, kad apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., LVAT 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013; 2017 m. birželio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1855-575/2017). ABTĮ 140 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų.
22. Nagrinėjamos bylos kontekste primintina, kad LVAT praktikoje ne kartą konstatuota, jog asmeniui kreipusis į teismą po to, kai ginčas buvo išnagrinėtas išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos, teisme yra sprendžiamas ginčas ne dėl išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos sprendimo, bet dėl pažeistos teisės ar įstatymų saugomo intereso. Pirmosios instancijos teismas neatlieka kvazi apeliacinės funkcijos tikrindamas išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą, o sprendžia ginčą dėl teisės iš esmės (žr., pvz., LVAT 2020 m. balandžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-622-442/2020; 2020 m. kovo 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A‑3620‑415/2020).
23. ABTĮ 86 straipsnyje nustatyta, kad teismo sprendimas turi būti teisėtas ir pagrįstas (1 d.), kad priimdamas sprendimą, administracinis teismas įvertina teismo posėdyje ištirtus įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas, pareiškimas) yra tenkintinas (2 d.), ir kad teismo sprendime turi būti atsakyta į visus pareiškėjo pareikštus pagrindinius reikalavimus (3 d.). Taigi, teismo sprendimas laikomas teisėtu ir pagrįstu, kai teismas įvertina teismo posėdyje ištirtus įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje, taip pat kai teismo sprendimo motyvuojamoje dalyje yra argumentuotai atsakyta į pagrindinius pareiškėjo reikalavimus.
24. Vertindamas įrodymus, teismas turi vadovautis ABTĮ 56 straipsnio nuostatomis ir įvertinti kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę bei iš įrodymų viseto duomenų padaryti išvadas. Vertinant kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę reikia nustatyti, koks jo ryšys su įrodinėjimo dalyku, ar tas įrodymas yra leistinas, patikimas, ar nėra suklastojimo požymių, ar tinkamai buvo paskirstytos įrodinėjimo pareigos, ar nepaneigtos pagal įstatymus nustatytos prezumpcijos, ar yra prejudicinių faktų. Vertindamas įrodymų visetą, teismas turi įsitikinti, kad pakanka duomenų išvadai, jog tam tikri faktai egzistavo arba neegzistavo, kad nėra esminių prieštaravimų, paneigiančių tokias išvadas (žr., pvz., LVAT 2017 m. liepos 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-728-415/2017). Vertindamas įrodymus, teismas turi vadovautis ne tik įrodinėjimo taisyklėmis, bet ir logikos dėsniais, teisingumo, protingumo, sąžiningumo kriterijais.
25. Nustatyta, kad ginčijamu Kauno AVMI sprendimu mokesčių administratorius, be kita ko, apribojo pareiškėjo UAB „Lanx“ teisę į pirkimo PVM atskaitą pagal UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ vardu 2012–2013 m. išrašytas ginčo PVM sąskaitas faktūras už kuro (dyzelino) pirkimą. Dėl paminėtų Bendrovės kontrahentų nesąžiningumo ginčo šioje mokestinėje byloje nėra. Mokesčių administratorius, įvertinęs su ginčo sandorių sudarymu ir vykdytais ginčo kuro (dyzelino) tiekimais susijusius mokestinio patikrinimo metu surinktus įrodymus, konstatavo, kad Bendrovė, ginčo laikotarpiu sudarydama sandorius su paminėtomis įmonėmis, žinojo ar turėjo žinoti, jog dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM.
26. Akcentuotina, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nenustatė, kad Bendrovė sukčiavo, piktnaudžiavo teise ar atliko kitus tiesiogiai su mokesčių vengimu susijusius veiksmus. Mokesčių administratorius ginčijamame sprendime teigia, kad mokestinio patikrinimo metu buvo surinkta pakankamai duomenų, jog Bendrovės 2012–2013 m. su UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ sudaryti kuro (dyzelino) tiekimo sandoriai buvo įtraukti į mokestinį sukčiavimą ir Bendrovė žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydama ginčo kurą (dyzeliną) ji tame dalyvauja.
27. Nagrinėjamos bylos kontekste primintina, kad Teisingumo Teismas 2017 m. gegužės 18 d. sprendime byloje Litdana, C-624/15, EU:C:2017:389, kurioje, be kita ko, buvo vertinama situacija, kai apmokestinamasis asmuo, nors pats ir nesukčiauja, nepiktnaudžiauja teise ir neatlieka jokių kitų tiesiogiai su mokesčių vengimu susijusių veiksmų, tačiau jo sudaromi sandoriai yra įtraukiami į tokią veiklą, yra pažymėjęs, kad:
(1) Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad sąžiningas ūkio subjektas imtųsi bet kokių priemonių, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje (2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, 48 p. ir nurodyta jurisprudencija; Teisingumo Teismo 2017 m. gegužės 18 d. sprendimo byloje Litdana, C-624/15, EU:C:2017:389) (34 p.);
(2) tačiau su PVM direktyvoje numatyta teisės į atskaitą sistema nesuderinamas sankcijos taikymas atsisakant suteikti šią teisę apmokestinamajam asmeniui, kuris nežinojo ir negalėjo žinoti, kad atitinkamas sandoris susijęs su tiekėjo vykdomu sukčiavimu ar kad kitas sandoris, ankstesnis ar vėlesnis nei šio apmokestinamojo asmens sudaromas, kuris yra tiekimo grandinės dalis, susijęs su sukčiavimu PVM srityje. Iš tiesų atsakomybės be kaltės sistemos nustatymas viršytų tai, kas būtina siekiant apsaugoti valstybės iždo teises (žr. 2012 m. gruodžio 6 d. Sprendimo Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, 41 ir 42 p. ir nurodytą jurisprudenciją) (35 p.);
(3) atsižvelgiant į tai, net jei visos tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo PVM ar PVM atskaitos esminės sąlygos nėra įvykdytos, Teisingumo Teismas nusprendė, kad negalima atsisakyti suteikti šios teisės apmokestinamajam asmeniui, kuris veikė sąžiningai ir ėmėsi visų priemonių, kurių galima pagrįstai reikalauti, kad įsitikintų, jog jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje (šiuo klausimu žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Teleos ir kt., C-409/04, EU:C:2007:548, 68 p. ir 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, 47–50 ir 55 p.) (36 p.);
(4) priemonių, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama iš apmokestinamojo asmens, norinčio pasinaudoti PVM direktyvoje numatyta teise, siekiant įsitikinti, kad jo sudaryti sandoriai nesusiję su ūkio subjekto ankstesniame etape vykdytu sukčiavimu, nustatymas iš esmės priklauso nuo konkretaus atvejo aplinkybių (pagal analogiją žr. 2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir D?vid, C-80/11 ir C-142/11, EU:C:2012:373, 53, 54 ir 59 p. ir 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, 53 p.) (38 p.);
(5) kai yra požymių, leidžiančių įtarti, kad yra pažeidimų ar sukčiaujama, apdairus ūkio subjektas atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes gali būti įpareigotas pasidomėti kitu ūkio subjektu, iš kurio ketina pirkti prekes ar paslaugas, ir įsitikinti jo patikimumu (pagal analogiją žr. 2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir D?vid, C-80/11 ir C-142/11, EU:C:2012:373, 60 p.) (39 p.). Iš tiesų mokesčių institucijos iš esmės turi atlikti reikalingus ūkio subjektų patikrinimus, siekdamos nustatyti pažeidimus ir sukčiavimą PVM srityje, ir taikyti sankcijas ūkio subjektui, padariusiam šiuos pažeidimus ar sukčiavus (žr. pagal analogiją 2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir D?vid, C-80/11 ir C-142/11, EU:C:2012:373, 62 p.) (41 p.).
28. Teisingumo Teismas yra konstatavęs ir tai, kad mokesčių institucijos negali versti apmokestinamojo asmens, siekiančio neprarasti teisės į atskaitą, atlikti sudėtingus ir nuodugnius patikrinimus, taip de facto (faktiškai; iš tikrųjų) perduodamos jam savo tyrimo funkcijas (Teisingumo Teismo 2017 m. spalio 19 d. sprendimo byloje SC Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, 51 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką).
29. LVAT ne kartą yra konstatavęs, kad teisė į PVM atskaitą, kai egzistuoja tiek materialios, tiek formalios sąlygos jai atsirasti, gali būti nesuteikta (apribota) tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo, siekiantis pasinaudoti teise į atskaitą, žino/turi žinoti, kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM. Šią teisiškai reikšmingą aplinkybę objektyviais įrodymais privalo pagrįsti mokesčių administratorius. Ji gali būti konstatuota tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį; sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą; taip pat pirkėjo ir pardavėjo veiksmus, turimus skolinius įsipareigojimus tiek sandorių metu, tiek iki ir po jų sudarymo; atsiskaitymo už sandorius formas; tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų pobūdį; teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius ir pan. (žr., pvz., LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).
30. Vadinasi, nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas privalėjo įvertinti, ar mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių jo išvadą, kad Bendrovė veikė nesąžiningai, nes nesiėmė visų priemonių, kurių imtis buvo pagrįstai iš jos reikalaujama, kad įsitikintų, jog jos sudaryti ginčo sandoriai nebuvo įtraukti į sukčiavimą mokesčių srityje.
31. Iš pirmosios instancijos teismui pateikto pareiškėjo skundo turinio matyti, kad pareiškėjas su ginčijamu Kauno AVMI sprendimu nesutinka iš esmės tuo aspektu, kad, jo nuomone, mokesčių administratorius, o vėliau ir VMI bei Komisija nagrinėjamu atveju netinkamai įvertino byloje surinktus įrodymus ir nepagrįstai konstatavo, kad Bendrovė, sudarydama ginčo sandorius, veikė nesąžiningai, nes ji žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoriai, kuriais Bendrovė remiasi siekdama pagrįsti savo teisę į PVM atskaitą, yra susiję su mokestiniu sukčiavimu.
32. Pareiškėjas skunde pirmosios instancijos teismui ir teismo posėdžio metu nuosekliai laikėsi pozicijos, jog mokestinio patikrinimo metu surinktais įrodymais, be kita ko, nebuvo paneigta tai, kad: (1) Bendrovė prieš sudarydama ginčo sandorius turėjo informacijos, jog ginčo laikotarpiu jos kontrahentai (UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“) veikė teisėtai, buvo įregistruoti PVM mokėtojais, nebuvo įtraukti į viešai skelbiamą asmenų, nevykdančių mokesčių administratoriaus nurodymų, sąrašą, turėjo nustatyta tvarka išduotus leidimus verstis didmenine prekyba nefasuotais naftos produktais; (2) Bendrovės pagal ginčo sandorius įsigytas kuras (dyzelinas) buvo realiai pristatytas, ir parduotas mažmeninėje rinkoje; (3) ginčo laikotarpiu iš paminėtų kontrahentų įsigytas kuras (dyzelinas) užėmė tik 15 procentų pareiškėjo įsigytų degalų rinkos, o jo kainos ženkliai nesiskyrė nuo kitų tiekėjų kainų; (4) ginčo PVM sąskaitos faktūros atitiko visus formalius reikalavimus; (5) ginčo tiekimus vykdė tretieji asmenys, šie tiekimai įforminti laikantis visų teisės aktuose nustatytų reikalavimų; (6) Bendrovė pateikė visus įrodymus, kad su kontrahentais pagal jų išrašytas ginčo sąskaitas faktūras yra atsiskaičiusi (didžioji dalis atsiskaitymų vyko bankiniais pavedimais, mažesnioji dalis – grynais pinigais), šie pinigai yra tinkamai apskaityti.
33. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, įvertinusi tikrinamo teismo sprendimo motyvus jų pakankamumo aspektu, sutinka su pareiškėjo teiginiais, kad teismas nagrinėjamai bylai reikšmingo teisinio reglamentavimo, Teisingumo Teismo ir LVAT praktikos kontekste neįvertino pagrindinių pareiškėjo argumentų, visapusiškai neištyrė mokestinio patikrinimo metu surinktų įrodymų.
34. Iš tikrinamo teismo sprendimo turinio matyti, kad, teismo vertinimu, tai, jog Bendrovė žinojo (turėjo žinoti), kad, įsigydama prekes pagal tiekėjų UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ vardu išrašytas ginčo PVM sąskaitas faktūras, ji dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su tiekėjų atliktu sukčiavimu PVM srityje, patvirtina faktas, jog skiriasi UAB „Togesta“ direktoriaus R. K. parašai ant ginčo sutarčių ir PVM sąskaitų faktūrų, lyginant juos su parašu pase (žr. tikrinamo teismo sprendimo 8 psl. 4 pastraipą). Šiuo aspektu pritartina pirmosios instancijos teismo išvadai, kad šie parašai skiriasi, tačiau nėra pagrindo sutikti, kad ši aplinkybė per se pagrindžia pareiškėjo dalyvavimą mokestinio sukčiavimo schemoje. Teisėjų kolegijos vertinimu, siekdamas nustatyti paminėtos faktinės aplinkybės įtaką mokesčių administratoriui konstatuojant Bendrovės žinojimą ar turėjimą žinoti, jog ji dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su mokestiniu sukčiavimu, pirmosios instancijos teismas turėjo tinkamai ištirti visus su paminėta aplinkybe susijusius, mokestinio patikrinimo metu surinktus įrodymus, jų kontekste įvertinti atsakingų Bendrovės atstovų galimybę šiuos neatitikimus pastebėti ginčo sąskaitų faktūrų išrašymo metu. Vertinant paminėtą aplinkybę, be kita ko, reikšmingi yra pareiškėjo argumentai, kad pagal teisės aktus įmonės, išrašiusios PVM sąskaitą faktūrą, vadovo parašas nėra privalomas PVM sąskaitos faktūros rekvizitas, tačiau dėl to Bendrovės argumento teismas iš viso nepasisakė.
35. Taip pat Bendrovės žinojimas ar turėjimas žinoti, jog nagrinėjamu atveju ji dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su mokestiniu sukčiavimu, tikrinamame teismo sprendime grindžiamas tuo, kad „<...> pareiškėja nepateikė teismui jokių objektyvių duomenų apie tai, kaip realiai vyko sandoriai tarp pareiškėjos ir tiekėjų, t. y. kaip kuras buvo užsakomas, kaip vyko derybos dėl prekių įsigijimo, jų kainos nustatymo, pristatymo sąlygų ir pan. <...>“ (žr. tikrinamo teismo sprendimo 8 psl. 5 pastraipą). Dėl šio teismo argumento pažymėtina, kad paminėta išvada padaryta neįvertinus mokestinio ginčo metu surinktų įrodymų (t. y. aktualių dokumentų, sandorių sudaryme dalyvavusių asmenų rašytinių paaiškinimų ir kt.). Šiame kontekste teisėjų kolegija pabrėžia, kad pareiškėjas tiek savo skunde, tiek teismo posėdžio metu nuosekliai akcentavo tai, kad mokesčių administratorius, be kita ko, ir šiuo aspektu netinkamai įvertino mokestinio patikrinimo metu surinktus įrodymus, taip pat prašė liudytojais apklausti, be kita ko, ginčo sandorių sudaryme dalyvavusius asmenis. Atsižvelgdama į tai, teisėjų kolegija sprendžia, kad pirmosios instancijos teismas tikrinamame sprendime prie išvados, kad pareiškėja nepateikė objektyvių duomenų apie tai, kaip realiai vyko sandoriai, priėjo neįsitikinęs, kad pakanka duomenų išvadai, jog tam tikri faktai egzistavo arba neegzistavo, kad nėra esminių prieštaravimų, paneigiančių tokią išvadą.
36. Pirmosios instancijos teismas Bendrovės žinojimą (turėjimą žinoti), kad ji dalyvavo tiekėjų UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“ vykdytame PVM sukčiavime, grindžia ir tuo, kad „<...> dalies informacijos apie tiekėjus ieškota jau po sandorių su jais sudarymo“ ir nurodo, kad „<...> atsižvelgiant į individualias šios bylos aplinkybes, viešai skelbtinoje informacijoje objektyviai negalėjo būti neigiamų duomenų apie tiekėją UAB „Togesta“, nes toks tiekėjas buvo įsisteigęs prieš pat sudarant sandorį su pareiškėja, taigi tokių formalių duomenų patikrinimas šiuo atveju, siekiant gauti informacijos apie tiekėjus, nebuvo pakankamas“ (žr. tikrinamo teismo sprendimo 8 psl. 6 pastraipą). Tačiau pirmosios instancijos teismas tai konstatavo neįvertinęs, teisėjų kolegijos nuomone, šiame kontekste reikšmingų pareiškėjo argumentų (pvz., kad Bendrovė prieš sudarydama ginčo sandorius turėjo informacijos, jog ginčo laikotarpiu jos kontrahentai (UAB „Togesta“ ir UAB „EEFC“) veikė teisėtai, buvo įregistruoti PVM mokėtojais, nebuvo įtraukti į viešai skelbiamą asmenų, nevykdančių mokesčių administratoriaus nurodymų, sąrašą, turėjo nustatyta tvarka išduotus leidimus verstis didmenine prekyba nefasuotais naftos produktais), ir su jais tiesiogiai susijusių mokestinio ginčo metu surinktų įrodymų.
37. Tikrinamame sprendime daroma išvada, kad „Teismo vertinimu, kitų byloje esančių asmenų paaiškinimai taip pat patvirtina, kad konkrečių duomenų apie tiekėjus sandorių sudarymo metu, prekių priėmimo metu pareiškėja neturėjo. Nei vienas vairuotojas negalėjo nurodyti konkrečios vietos, iš kurios kuras buvo paimamas ar konkretaus adreso, kur buvo tiekėjų kuro talpyklos (MGK byla, t. III, b. l. 148–153). Be to, teismas pažymi, kad ir iš rašytinių įrodymų nėra galimybės nustatyti iš kur kuras buvo paimamas, nes krovinių važtaraščiuose konkretūs adresai taip pat nėra nurodyti (MGK byla, t. II, b. l. 156–200)“, nurodoma, kad „<...> pareiškėja negalėjo nurodyti, su kokiais konkrečiais tiekėjų įgaliotais asmenimis kontaktavo <...>“ (žr. tikrinamo teismo sprendimo 8 psl. 7 pastraipą ir 9 psl. 1, 2 pastraipas). Tačiau paminėtos išvados nėra grindžiamos mokestinio patikrinimo metu surinktų paaiškinimų analize, teismas netenkino Bendrovės prašymo liudytojais teismo posėdyje apklausti ginčo vežimus atlikusius vairuotojus, nevertino paminėtai išvadai turinčios reikšmės aplinkybės, kad ginčo vežimus atliko ne Bendrovės darbuotojai, o tretieji asmenys.
38. Taip pat pirmosios instancijos teismas, pagrįstai konstatavęs, kad su ginčijamais sandoriais susijusioje „baudžiamojoje byloje surinkti faktiniai duomenys bei joje priimti procesiniai sprendimai, gali būti įrodymais nagrinėjamoje administracinėje byloje“ (žr. tikrinamo teismo sprendimo 9 psl. 3 pastraipą), visiškai nepasisakė dėl pareiškėjo argumentų, susijusių su, jo nuomone, atsiradusiais prieštaravimais vertinant tuos pačius įrodymus mokestinio patikrinimo metu ir jo atžvilgiu atliekant tyrimą baudžiamojoje byloje.
39. Apibendrinant nurodytus argumentus, darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas ginčijamuose Kauno AVMI, VMI ir Komisijos sprendimuose padarytai išvadai, kad nagrinėjamu atveju Bendrovė veikė nesąžiningai, nes nesiėmė visų priemonių, kurių imtis buvo pagrįstai iš jos reikalaujama, kad įsitikintų, jog jos sudaryti ginčo sandoriai nebuvo įtraukti į sukčiavimą mokesčių srityje, pritarė iš esmės nenustatęs visų bylai svarbių aplinkybių, visapusiškai ir objektyviai jų neištyręs. Pirmosios instancijos teismo padaryti proceso pažeidimai negali būti ištaisyti apeliacinės instancijos teisme, todėl yra faktinis ir teisinis pagrindas bylą grąžinti nagrinėti iš naujo pirmosios instancijos teismui, o ne priimti naują sprendimą.
40. Šiame kontekste primintina, kad apeliacinės instancijos teismas paprastai tikrina priimto pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumą bei pagrįstumą, o pirmosios instancijos teismas privalo išsamiai, visapusiškai ir objektyviai ištirti ir įvertinti konkrečios bylos faktus, atskleisti bylos esmę ir sprendimu nustatyti, ar pareiškusio skundą asmens teisės ir įstatymų saugomi interesai pažeisti, jei pažeisti, – kokiu teisiniu būdu bei kokia apimtimi gintini (žr., pvz., LVAT 2017 m. sausio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1037-438/2017). Vien tik Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui teisiškai įvertinus reikšmingus faktinius duomenis, kurie nebuvo tirti bei vertinti pirmosios instancijos teisme, būtų pažeista proceso šalies teisė į apeliaciją, o tai lemtų teisės bent kartą apskųsti nepalankų teismo sprendimą instancine teismų sprendimų kontrolės tvarka pažeidimą (žr., pvz., LVAT 2012 m. kovo 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A662-374/2012).
41. Dėl nurodytų priežasčių pareiškėjo apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies, pirmosios instancijos teismo sprendimas naikinamas ir administracinė byla grąžinama pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo. Atsižvelgiant į tai, kad byla pirmosios instancijos teismui perduodama nagrinėti iš naujo, kiti apeliacinio skundo argumentai ir tikrinamo pirmosios instancijos teismo motyvai nėra vertinami. Taip pat šioje bylos nagrinėjimo stadijoje nėra sprendžiama dėl apeliaciniame skunde pateikto procesinio pobūdžio pareiškėjo prašymo apklausti liudytojus. Bylos nagrinėjimas nėra pasibaigęs, todėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo klausimas šioje bylos nagrinėjimo stadijoje nesprendžiamas.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Lanx“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. spalio 13 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Romanas Klišauskas
Rytis Krasauskas
Skirgailė Žalimienė