Administracinė byla Nr. eA-3149-438/2020
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04701-2016-4
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.12; 12.13.1.2; 12.13.1.3
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2020 m. birželio 10 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Arūno Dirvono, Artūro Drigoto, Romano Klišausko (pranešėjas) ir Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų M. Z. ir A. Z. (A. Z.) apeliacinius skundus dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. balandžio 20 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų M. Z. ir A. Z. skundus atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.
Išplėstinė teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjai M. Z. ir A. Z. (toliau – pareiškėjai) kreipėsi į teismą su skundais, prašydami: 1) panaikinti atitinkamai Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2016 m. kovo 9 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-142 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ ir 2016 m. kovo 14 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-144 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“; 2) panaikinti atitinkamai Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija) 2016 m. lapkričio 8 d. sprendimą Nr. 68-323 „Dėl M. Z. (a. k. (duomenys neskelbtini) 2016-04-08 skundo“ ir 2016 m. lapkričio 8 d. sprendimą Nr. 68-324 „Dėl A. Z. (a. k. (duomenys neskelbtini) 2016-04-07 skundo“; 3) jeigu skundžiami sprendimai būtų palikti galioti (visiškai ar iš dalies), atleisti nuo už atitinkamus laikotarpius priskaičiuotų delspinigių mokėjimo (I t., b. l. 1–13; II t., b. l. 2–17).
2. Pareiškėjas A. Z. skunde, be kita ko, nurodė, kad apskaičiuojant jo nuo honoraro (16 000 Eur), gauto iš Anglijoje ir Velse registruotos įmonės „Forbis LTD“, mokėtiną pajamų mokestį, reikėjo atskaityti Didžiojoje Britanijoje sumokėtą 761,09 Eur dydžio mokestį. Inspekcija nepateikė argumentų, kodėl pareiškėjo gautą autorinį atlyginimą priskiria „kitoms pajamoms“, numatytoms Lietuvos Respublikos Vyriausybės ir Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Jungtinės Karalystės Vyriausybės sutarties dėl pajamų bei kapitalo prieaugio pajamų dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių slėpimo prevencijos (toliau – Dvišalė sutartis) 22 straipsnyje, nepagrįstai netaikydama Dvišalės sutarties 12 straipsnio („Honoraras“).
3. Atsakovas Inspekcija atsiliepimuose prašė pareiškėjų skundus atmesti kaip nepagrįstus (III t., b. l. 1–9; IV t., b. l. 1–15).
4. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepimuose prašė pareiškėjų skundų netenkinti (II t., b. l. 99–100, 124–125). Vilniaus AVMI nurodė, kad sutinka su Inspekcijos atsiliepimuose išdėstytais argumentais.
II.
5. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. balandžio 20 d. sprendimu pareiškėjų skundus atmetė kaip nepagrįstus (V t., b. l. 115–131).
6. Teismas, be kita ko, sprendimo dalyje „Dėl pareiškėjo autorinių atlyginimų apmokestinimo“ nurodė, kad mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu įvertinęs pareiškėjo bankinius išrašus nustatė, kad įmonė „Forbis LTD“ į pareiškėjo sąskaitą 2009 m. balandžio 8 d. ir 2009 m. gegužės 6 d. pavedimais pervedė bendrą 16 000 Eur piniginių lėšų sumą. Gautoms įplaukoms pagrįsti pareiškėjas 2015 m. kovo 23 d. pateikė paaiškinimą ir su minėta įmone 2007 m. liepos 1 d. sudarytą programinės įrangos kūrimo paslaugų sutartį Nr. 2007-UK-11, pagal kurią pareiškėjas (autorius) įsipareigojo įmonei „Forbis LTD“ sukurti programinę įrangą pagal priede nurodytus techninius duomenis. Už nurodytų paslaugų atlikimą įmonė „Forbis LTD“ įsipareigojo sumokėti pareiškėjui 144 000 Eur. Be to, pareiškėjas Inspekcijai 2015 m. kovo 23 d. pateiktame paaiškinime nurodė, kad 2009 m. įmonės „Forbis LTD“ pervesta suma – tai dalis autorinio atlyginimo, išmokėto minėtos 2007 m. liepos 1 d. sutarties pagrindu ir pažymėjo, kad įmonė „Forbis LTD“ pajamų mokestį sumokėjo Didžiojoje Britanijoje (Jungtinėje Karalystėje).
7. Teismas taip pat pažymėjo, kad pagal iš Jungtinės Karalystės mokesčių administratoriaus gautą informaciją, nuo pareiškėjui išmokėtų 16 000 Eur pajamų, toje šalyje buvo išskaičiuota 761,09 Eur pajamų ar jam tapataus mokesčio. Pagal Dvišalės sutarties 22 straipsnį mokesčių administratorius pareiškėjo gautas pajamas pagal autorinių darbų sutartį, priskyrė kitoms pajamoms ir vadovaudamasis ir vadovaudamasis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPM įstatymas) 6 straipsnio 1 dalimi ir 22 straipsnio nuostatomis apmokestino 15 proc. gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) tarifu.
8. Teismas nurodė, kad Dvišalės sutarties 12 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad šiame straipsnyje terminas „honoraras“ – tai bet kokios rūšies išmoka, gaunama kaip atlygis už naudojimąsi ar teisę naudotis literatūros, meno ar mokslo kūrinio (įskaitant kino filmus ir filmus ar įrašus juostose televizijai ar radijui), bet kokio patento, prekių ženklo, dizaino ar modelio, plano, slaptos formulės ar proceso autoriaus teisėmis arba už naudojimąsi ar teisę naudotis pramonine, komercine ar moksline įranga, arba už informaciją (know-how) apie pramoninę, komercinę ar mokslinę patirtį. Autorinės sutarties sąvoka pateikta Lietuvos Respublikos autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymo 39 straipsnio 1 dalyje – „pagal autorinę sutartį viena šalis (autorius ar jo teisių turėtojas) perduoda arba suteikia autorių turtines teises į literatūros, mokslo ar meno kūrinį arba įsipareigoja sukurti sutartyje nurodytą kūrinį ir perduoti ar suteikti autorių turtines teises į jį kitai šaliai (teisių perėmėjui ar licenciatui), o kita šalis įsipareigoja naudoti kūrinį arba pradėti juo naudotis sutartyje nustatytomis sąlygomis ir sumokėti nustatytą autorinį atlyginimą, jeigu sutartyje nenustatyta kitaip.“
9. Atsižvelgdamas į tai teismas sprendė kad autorinis atlyginimas pagal autorinę sutartį ir honoraras nėra tapačios sąvokos, todėl mokesčių administratorius pagrįstai taikė Dvišalės sutarties 22 straipsnio nuostatas ir pareiškėjo iš įmonės „Forbis LTD“ gautas pajamas priskyrė kitoms pajamoms bei apmokestino 15 procentų GPM tarifu. Aplinkybė, kad pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius nepateikė pakankamai argumentų pagrįsdamas, kodėl taiko Dvišalės sutarties 22 straipsnio, bet ne 12 straipsnio nuostatas, nėra svarbi nagrinėjamuoju atveju, nes kaip matyti iš ginčijamų sprendimų, juose nurodytas tiek faktinis, tiek teisinis apmokestinimo pagrindas ir argumentų trūkumas šiuo atveju negali būti pagrindu pripažinti sprendimus neteisėtais.
III.
10. Pareiškėjai apeliaciniuose skunduose prašė Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. balandžio 20 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjų skundus patenkinti (V t., b. l. 135–147, 167–181).
11. Pareiškėjas A. Z. apeliaciniame skunde pakartoja argumentus nurodytus skunde pirmosios instancijos teismui, be kita ko, pažymėdamas, kad iš įmonės „Forbis Ltd“ gautas autorinis atlyginimas atitinka honoraro sampratą, įtvirtintą Dvišalėje sutartyje. Tai patvirtina Inspekcijos paskelbtas Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių paaiškinimas, komentuojantis šių sutarčių 12 straipsnį („Honoraras“), todėl Inspekcija negalėjo taikyti Dvišalės sutarties 22 straipsnio („Kitos pajamos“). Lietuva taip pat turi teisę apmokestinti honorarą, tačiau apskaičiuojant mokestį, turėjo būti atskaitytas Didžiojoje Britanijoje sumokėtas mokestis (761,09 Eur).
12. Atsakovas Inspekcija atsiliepime prašė pareiškėjų apeliacinius skundus atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą (VI t., b. l. 1–24).
IV.
13. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2019 m. balandžio 17 d. nutartimi pareiškėjų apeliacinį skundą atmetė kaip nepagrįstą (VI t., b. l. 66–74).
14. Teismas, be kita ko, visų byloje surinktų įrodymų ir aktualaus teisinio reguliavimo kontekste įvertinęs pirmosios instancijos teismo argumentus, išdėstytus šio teismo sprendimo skyriuose „Dėl autorinių atlyginimų apmokestinimo“, konstatavo, kad jie yra pakankami išvadoms, jog mokesčių administratorius pagrįstai Patikrinimo akte pareiškėjo iš įmonės „Forbis Ltd“ gautas pajamas priskyrė kitoms apmokestinamoms pajamoms.
V.
15. Pareiškėjas A. Z. pateikė prašymą atnaujinti procesą Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2019 m. balandžio 17 d. nutartimi užbaigtoje administracinėje byloje. Taip pat prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas (VI t., b. l. 78–105).
16. Pareiškėjas, be kita ko, teigė, tiek pirmosios instancijos teismas, tiek Lietuvos vyriausiasis administracinis padarė akivaizdžius esminius materialiosios teisės normų pažeidimus, kurie nulemia minėtų procesinių sprendimų neteisėtumą. Dėl padarytų materialiosios teisės normų pažeidimų buvo neteisingai išspręsta byla, be pakankamo teisinio pagrindo atmesti pareiškėjo skundo reikalavimai. Šiuo aspektu, be kita ko, teigė, kad buvo akivaizdžiai neteisingai aiškintos ir taikytos Dvišalės sutarties nuostatos, nes pirmosios instancijos teismas akivaizdžiai neteisėtai nepriskyrė pareiškėjo gautų pajamų – autorinio atlyginimo – honorarui, kaip jis suprantamas Dvišalėje sutartyje, kuri kartu su GPM įstatymo 37 straipsnio 1 dalimi draudžia dvigubą apmokestinimą.
17. Atsakovas Inspekcija atsiliepimu prašę pareiškėjo prašymą atnaujinti procesą byloje atmesti kaip nepagrįstą (VI t., b. l. 165–191).
VI.
18. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija 2019 m. rugpjūčio 28 d. nutartimi (VII t., b. l. 1–16) pareiškėjo prašymą tenkino iš dalies ir nutarė Administracinių bylų teisenos įstatymo 156 straipsnio 2 dalies 10 punkte numatytu pagrindu (padarytas esminis materialiosios teisės normų pažeidimas jas taikant, galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą ar nutartį) „atnaujinti procesą administracinės bylos Nr. eA-206-968/2019 dalyje, kurioje buvo ginčytas pareiškėjo [A. Z.] iš įmonės „Forbis LTD“ gautos 16 000 Eur sumos apmokestinimo ir su šia mokestine prievole susijusių kitų sumų (delspinigių, baudų) pagrįstumas“.
19. Konkrečiai teisėjų kolegija nurodė, jog byloje nustačius, kad 2009 metais pareiškėjas iš įmonės „Forbis LTD“ gavo 16 000 Eur, dėl kurių buvo sumokėta 761,09 Eur pajamų ar jam tapataus mokesčio Jungtinėje Karalystėje (t. y valstybėje, kuri yra Europos Sąjungos valstybė narė, ir su kuria Lietuva yra sudariusi Dvišalę sutartį, kuri, be kita ko, yra skirta dvigubo apmokestinimo išvengimui), teismai šioje byloje turėjo atsižvelgti ir į pareiškėjo akcentuotą GPM įstatymo 37 straipsnio 1 dalį (2005 m. gruodžio 22 d. įstatymo Nr. X-467 redakcija).
20. Teisėjų kolegija nurodė, kad minėta GPM įstatymo nuostata įtvirtina draudimą apmokestinti gyventoju pajamų mokesčiu (toliau – ir GPM) (palūkanų, dividendų ir honorarų atveju tiek, kiek sumokėta mokesčio kitoje valstybėje) nuolatinio Lietuvos gyventojo pajamas, nuo kurių jis sumokėjo pajamų mokestį ar jam tapatų mokestį užsienio valstybėje, kuri yra Europos Sąjungos valstybė narė arba su kuria Lietuvos Respublika yra sudariusi ir taiko dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį, joje nustatyta tvarka. Taigi, teisėjų kolegijos teigimu, GPM įstatymo 37 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas imperatyvus draudimas apmokestinti GPM du kartus. Atsižvelgiant į tai, teisėjų kolegijos nuomone, teismai šioje byloje turėjo įvertinti, ar tai, kad Lietuvos mokesčių administratorius minėtą pareiškėjo iš įmonės „Forbis LTD“ gautą 16 000 Eur sumą apmokestino GPM Lietuvoje, nepaistant to, jog dėl pareiškėjo gautų 16 000 Eur jau buvo sumokėtas pajamų ar tapatus mokestis Jungtinėje Karalystėje, nepažeidžia minėtos GPM įstatymo 37 straipsnio 1 dalies.
21. Teisėjų kolegijos nuomone, šiuo atveju aktualus ir Dvišalės sutarties 28 straipsnis – teismai šioje byloje turėjo įvertinti, ar Lietuvos mokesčių administratorius, gavęs patvirtintą informaciją, kad dėl pareiškėjo iš įmonės „Forbis LTD“ gautos 16 000 Eur sumos jau buvo sumokėtas pajamų ar tapatus mokestis Jungtinėje Karalystėje, bet vis tiek siekdamas tą pačią sumą apmokestinti GPM ir Lietuvoje, neprivalėjo vadovautis Dvišalės sutarties 28 straipsniu ir tuo pagrindu inicijuoti minėtą abipusio susitarimo procedūrą.
22. Teisėjų kolegijos nuomone, teismams neatsižvelgus į GPM įstatymo 37 straipsnio 1 dalį ir Dvišalės sutarties 28 straipsnį, nors tai turėjo būti padaryta vertinant, ar nebuvo pažeistas imperatyvus dvigubo apmokestinimo draudimas, yra pagrindas konstatuoti, kad galėjo būti padarytas akivaizdus materialiosios teisės pažeidimas, kuris galėjo turėti įtakos priimant galbūt iš dalies neteisėtus teismų procesinius sprendimus šioje byloje.
Išplėstinė teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
VII.
23. Tikrinama Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. balandžio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-206-968/2019 (toliau – ir Tikrinama nutartis) priimta išnagrinėjus mokestinį ginčą dėl, be kita ko, vietos mokesčių administratoriaus sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalies, kuria pareiškėju A. Z. apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti GPM, GPM delspinigių bei skirta šio mokesčio bauda.
24. Mokestinį ginčą nagrinėję centrinis mokesčių administratorius bei pirmosios instancijos teismas pareiškėjo skundus dėl tokio vietos mokesčių administratoriaus sprendimo atmetė. Bylą apeliacine tvarka nagrinėjęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas Tikrinama nutartimi šiuos mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimus paliko nepakeistus.
25. Pareiškėjas 2019 m. birželio 16 d. pateikė prašymą atnaujinti procesą šioje administracinėje byloje, kurį Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija 2019 m. rugpjūčio 28 d. nutartimi (toliau – ir Atnaujinimo nutartis) tenkino iš dalies – atnaujino procesą toje administracinės bylos Nr. eA‑206‑968/2019 dalyje, kuria buvo ginčytas pareiškėjo iš įmonės „Forbis LTD“ gautos 16 000 Eur sumos apmokestinimo ir su šia mokestine prievole susijusių kitų sumų (delspinigių, baudos) pagrįstumas, bei perdavė šią bylos dalį iš naujo nagrinėti apeliacine tvarka.
Dėl Tikrinamos nutarties teisėtumo ir pagrįstumo nagrinėjimo ribų
26. Administracinių bylų teisenos įstatymo 164 straipsnio 2 ir 3 dalys įtvirtina, kad tokiu atveju bylos nagrinėjimas iš naujo vyksta apeliacinio proceso tvarka, neperžengiant ribų, kurias apibrėžia proceso atnaujinimo pagrindai. Tai, be kita ko, reiškia, kad teismas patikrina teismo sprendimo (nutarties), kuria buvo užbaigtas procesas administracinėje byloje, teisėtumą ir pagrįstumą ta apimtimi ir tokiais pagrindais, kurie yra nustatyti teismo nutartyje atnaujinti procesą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2018 m. spalio 25 d. sprendimo administracinėje byloje Nr. eA-5093-575/2018 47 p., išplėstinės teisėjų kolegijos 2019 m. birželio 4 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-3347-629/2019 37 p., išplėstinės teisėjų kolegijos 2019 m. gruodžio 11 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-5376-968/2019 32 p.).
27. Dėl šių proceso taisyklių taikymo nagrinėjamu atveju pirmiausia paminėtina, kad Atnaujinimo nutartimi iš naujo nagrinėti apeliacine tvarka perduota Tikrinamos nutarties dalis yra susijusi su Jungtinėje Karalystėje registruotos įmonės „Forbis LTD“ į pareiškėjo banko sąskaitą 2009 m. balandžio 8 d. ir 2009 m. gegužės 6 d. pervestomis lėšomis, kurių bendra suma – 16 000 Eur (toliau – ir ginčo pajamos), apmokestinimu GPM. Šiuo klausimu byloje nustatyta:
27.1. Pareiškėjas su minėta įmone 2007 m. liepos 1 d. sudarė programinės įrangos kūrimo paslaugų sutartį Nr. 2007‑UK‑11 (III t., b. l. 538–547), pagal kurią jis (autorius) įsipareigojo įmonei „Forbis LTD“ sukurti šioje sutartyje aptartą programinę įrangą. 2015 m. kovo 23 d. vietos mokesčių administratoriui pateiktuose paaiškinimuose (III t., b. l. 490) pareiškėjas nurodė, kad „Forbis LTD“ pervesta suma – dalis autorinio atlyginimo, išmokėto pagal minėtą sutartį bei atkreipė dėmesį, kad ši įmonė pajamų mokestį jau sumokėjo Didžiojoje Britanijoje.
27.2. Mokestinio patikrinimo metu iš Jungtinės Karalystės mokesčių administratoriaus gauta informacija (III t., b. l. 284) patvirtino, kad nuo pareiškėjui 16 000 Eur pajamų šioje valstybėje buvo išskaičiuota 761,09 Eur pajamų ar jam tapataus mokesčio. Nepaisant to, Vilniaus AVMI vertino, kad pareiškėjo (kaip nuolatinio Lietuvos gyventojo) gautos ginčo pajamos turi būti apmokestinamos Lietuvoje ir jas apmokestino 15 proc. GPM tarifu (III t., b. l. 32, 33).
27.3. Skundą dėl vietos mokesčių administratoriaus sprendimo nagrinėjęs atsakovas nesutiko su pareiškėjo argumentais, kad ginčo pajamos pagal Dvišalės sutarties 12 straipsnį laikytinos honoraru – Inspekcija vertino, kad šios pajamos yra „kitos pajamos“ ir pagal Dvišalės sutarties 22 straipsnio 1 dalį apmokestinamos tik Lietuvoje (I t., b. l. 97, 98). Tokiam centrinio mokesčių administratoriaus vertinimui pritarė tiek pirmosios instancijos teismas, tiek Tikrinamą nutartį priėmęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas.
28. Procesas atnaujintas Administracinių bylų teisenos įstatymo 156 straipsnio 2 dalies 10 punkte numatytu pagrindu, t. y. konstatavus, kad galėjo būti padarytas esminis materialiosios teisės normų pažeidimas jas taikant, galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą ar nutartį.
29. Konkrečiai Atnaujinimo nutartimi minėtas galimas pažeidimas pripažintas nustačius, kad nebuvo atsižvelgta į GPM įstatymo 37 straipsnio 1 dalį (2005 m. gruodžio 22 d. įstatymu Nr. X‑467 redakcija) ir Dvišalės sutarties 28 straipsnį, nors tai, turėjo būti padaryta vertinant:
– ar tai, kad Lietuvos mokesčių administratorius ginčo pajamas apmokestino GPM Lietuvoje, nepaistant to, jog nuo jų jau buvo sumokėtas pajamų ar tapatus mokestis Jungtinėje Karalystėje, nepažeidžia minėtos GPM įstatymo nuostatos;
– ar Lietuvos mokesčių administratorius, gavęs patvirtintą informaciją, kad nuo ginčo pajamų jau buvo sumokėtas pajamų ar tapatus mokestis Jungtinėje Karalystėje, bet vis tiek siekdamas tą pačią sumą apmokestinti GPM ir Lietuvoje, neprivalėjo vadovautis Dvišalės sutarties 28 straipsniu ir tuo pagrindu inicijuoti abipusio susitarimo procedūrą.
30. Nagrinėjamu atveju svarbu pažymėti, kad Atnaujinimo nutartimi nebuvo atnaujintas procesas dėl Tikrinamos nutarties dalių, kuriomis: (1) ginčo pajamos pripažintos Dvišalės sutarties 22 straipsnio 1 dalyje nurodytomis pajamomis („šios Sutarties ankstesniuose straipsniuose neaptartos pajamų rūšys, kurių faktiškasis savininkas yra Susitariančiosios Valstybės rezidentas, nesvarbu, kur susidarančios, <...> apmokestinamos tik toje Valstybėje“) ir (2) iš esmės pritarta mokestinį ginčą nagrinėjusiu institucijų vertinimui, kad ginčo pajamos pagal Dvišalės sutarties nuostatas negalėjo būti apmokestintos Jungtinėje Karalystėje, o tik Lietuvoje.
31. Taigi, paisant paminėtų bylos ribas apibrėžiančių proceso atnaujinimo pagrindų ir juos pagrindžiančių aplinkybių, nagrinėjamu atveju iš esmės kyla klausimas dėl minėtų GPM įstatymo ir Dvišalės sutarties nuostatų aiškinimo ir taikymo atveju, kai Lietuvoje mokėtinas pajamų mokestis arba jam tapatus mokestis nuo užsienio valstybėje nuolatinio Lietuvos gyventojo gautų pajamų sumokėtas toje užsienio valstybėje.
Dėl GPM įstatymo 37 straipsnio 1 dalies taikymo
32. Ginčo santykiams aktuali GPM įstatymo 37 straipsnio 1 dalis (2005 m. gruodžio 22 d. įstatymu Nr. X-467 redakcija), be kita ko, nustatė, kad „užsienio valstybėje, kuri yra Europos Sąjungos valstybė narė arba su kuria Lietuvos Respublika yra sudariusi ir taiko dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį, gautos nuolatinio Lietuvos gyventojo pajamos <...> šio įstatymo nustatyta tvarka yra neapmokestinamos pajamų mokesčiu Lietuvos Respublikoje, jeigu pajamų mokestis arba jam tapatus mokestis nuo šių pajamų nustatyta tvarka sumokėtas toje užsienio valstybėje. <...> Šios dalies nuostatos taikomos tik tuo atveju, jeigu yra pateikti įrodymai apie užsienio valstybėje per tą mokestinį laikotarpį gautas pajamas ir nuo jų sumokėtą pajamų mokesčio arba jam tapataus mokesčio sumą.“
33. Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, jog iš šios įstatymo nuostatos hipotezės matyti, kad joje nurodytas neapmokestinimas kumuliatyviai siejamas ne tik su faktine aplinkybe, kad atitinkamoje užsienio valstybėje yra sumokėtas pajamų mokestis ar jam tapatus mokestis, bet, be kita ko, ir su tuo, kad šis mokestis toje užsienio valstybėje sumokėtas „<...> nustatyta tvarka <...>.“
34. Kitaip tariant, GPM įstatymo 37 straipsnio 1 dalies (2005 m. gruodžio 22 d. įstatymu Nr. X-467 redakcija) pirmame sakinyje nurodytas neapmokestinimas, be kita ko, siejamas su privaloma sąlyga, kad nuolatinio Lietuvos gyventojo pajamos yra apmokestinamos (yra pajamų mokesčio ar jam tapataus mokesčio objektas) užsienio valstybėje pagal joje atitinkamu laikotarpiu galiojančias (mokesčių) teisės aktų nuostatas.
35. Tačiau, kaip jau minėta šios Nutarties 30 punkte, nagrinėjamu atveju ginčo pajamos, be kita ko, vadovaujantis Dvišalės sutarties 22 straipsnio 1 dalimi, apmokestinamos pajamų mokesčiu tik Lietuvoje (nėra apmokestinamos Jungtinėje Karalystėje). Savo ruožtu tai lemia, kad, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamu atveju, ginčo pajamos nepatenka į GPM įstatymo 37 straipsnio 1 dalies (2005 m. gruodžio 22 d. įstatymu Nr. X-467 redakcija) taikymo sritį. Be to, tai, kad ginčo pajamos pagal Dvišalės sutarties nuostatas apmokestinamos tik Lietuvoje, paneigia ir šio dokumento 24 straipsnio („Dvigubo apmokestinimo panaikinimas“) 1 dalies aktualumą nagrinėjamu atveju, nes, kaip matyti iš šios nuostatos a punkto, ši dalis panašiems į ginčo santykius atvejais taikoma „kai Lietuvos rezidentas gauna pajamas <...>, kurios remiantis šia Sutartimi gali būti apmokestinamos Jungtinėje Karalystėje <...>.“
36. Šiomis aplinkybėmis, be kita ko, atsižvelgiant į prieš tai apibrėžtas bylos nagrinėjimo ribas, konstatuotina, kad nėra pagrindo pripažinti, jog priimdamas Tikrinamą nutartį Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas netinkamai taikė aptariamą GPM įstatymo nuostatą.
Dėl Dvišalės sutarties 28 straipsnio taikymo
37. Dvišalės sutarties 28 straipsnio 1 dalis nustato, kad, „kai Susitariančiosios Valstybės rezidentas mano, kad dėl vienos ar abiejų Susitariančiųjų Valstybių veiksmų jis yra ar bus apmokestinamas nesilaikant šios Sutarties nuostatų, jis gali nepriklausomai nuo tų Valstybių vidaus įstatymuose numatytų teisės gynimo priemonių šiuo klausimu kreiptis į Susitariančiosios Valstybės, kurios rezidentas jis yra <...>, kompetentingą asmenį.“
38. „Jei kompetentingas asmuo mano, kad protestas pagrįstas, ir jei jis pats negali rasti patenkinamo sprendimo, jis stengiasi šį klausimą išspręsti abipusiu susitarimu su kitos Susitariančiosios Valstybės kompetentingu asmeniu taip, kad būtų išvengta šios Sutarties neatitinkančio apmokestinimo“ (Dvišalės sutarties 28 str. 2 d.). „Susitariančiųjų Valstybių kompetentingi asmenys abipusiu susitarimu stengiasi išspręsti bet kokius sunkumus ar abejones, kylančias aiškinant ar taikant Sutartį“ (Dvišalės sutarties 28 str. 3 d.).
39. Dėl cituotose nuostatose minimo Lietuvos „kompetentingo asmens“ primintina, kad skundžiamo vietos mokesčių administratoriaus sprendimo priėmimo metu galiojęs Mokesčių administravimo įstatymo 25 straipsnio 1 dalies 10 punktas (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX‑2112 redakcija) aiškiai nustatė, kad viena iš centrinio mokesčių administratoriaus pagal kompetenciją atliekamų pagrindinių funkcijų – „sprendžia abipusio susitarimo procedūrų, numatytų Lietuvos Respublikos sudarytose ir taikomose dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse <...>, taikymo klausimus. Šią funkciją kaip centrinis mokesčių administratorius atlieka tik [Inspekcija]“. Kitaip tariant, Vilniaus AVMI, dėl kurio sprendimo ir kilo nagrinėjamas mokestinis ginčas, nebuvo kompetentinga spręsti klausimo dėl abipusio susitarimo procedūros.
40. Pažymėtina ir tai, kad šioje administracinėje byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas, o ne ginčas dėl abipusio pripažinimo procedūros. Pareiškėjas nesikreipė į Inspekciją (centrinį mokesčių administratorių) su Dvišalės sutarties 28 straipsnio 1 dalyje nurodytu protestu; byloje nėra jokių duomenų, kad būtų buvusi pradėta minėta abipusio susitarimo procedūra, kurią inicijavus, be kita ko, nebūtų buvę galima pradėti nagrinėti mokestinio ginčo (Mokesčių administravimo įstatymo 145 str. 3 d. (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX‑2112 redakcija).
41. Galiausiai atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad pajamų mokestis ar jam tapatus mokestis nuo ginčo pajamų Jungtinėje Karalystėje buvo sumokėtas ne vykdant šios užsienio valstybės kompetentingų institucijų sprendimus, o pačios įmonės „Forbis LTD“ valia; byloje nėra ir duomenų, kad šios valstybės institucijos būtų atsisakiusios grąžinti (įskaityti) Jungtinėje Karalystėje sumokėtas mokesčio sumas. Todėl šios Nutarties 30 punkte nurodytomis aplinkybėmis nagrinėjamu atveju apskritai negalima objektyviai teigti (manyti), jog egzistavo Dvišalės sutarties 28 straipsnio 1 dalyje nurodyta aplinkybė, kad pareiškėjas „dėl vienos ar abiejų Susitariančiųjų Valstybių veiksmų <...> yra ar bus apmokestinamas nesilaikant šios Sutarties nuostatų <...>.“
42. Šiomis aplinkybėmis, be kita ko, atsižvelgiant į prieš tai apibrėžtas bylos nagrinėjimo ribas, konstatuotina, kad nėra pagrindo išvadai, jog priimdamas Tikrinamą nutartį Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas turėjo spręsti dėl aptartos Dvišalės sutartis nuostatos taikymo.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 165 straipsnio 1 dalies 1 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjo A. Z. (A. Z.) prašymą atmesti ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. balandžio 17 d. nutartį palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Audrius Bakaveckas
Arūnas Dirvonas
Artūras Drigotas
Romanas Klišauskas
Ričardas Piličiauskas