Administracinė byla Nr. eI-1851-331/2019
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00124-2019-2
Procesinio sprendimo kategorijos 21.2; 55.1.3
(S)
VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS
S P R E N D I M A S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. balandžio 11 d.
Vilnius
Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedant iš teisėjų Jolantos Malijauskienės, Rūtos Miliuvienės ir Henriko Sadausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),
dalyvaujant pareiškėjui D. V.,
pareiškėjo atstovei advokatei J. R. P.,
atsakovės atstovėms L. G. ir M. S.,
viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo D. V. skundą atsakovei Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdybos tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl įsakymo panaikinimo.
Teismas
n u s t a t ė :
1. Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnyba prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovė, Tarnyba) 2018 m. gruodžio 6 d. įsakymu Nr. V3-25 (toliau – Įsakymas) skyrė pareiškėjui įspėjimą, nurodė papildomai kelti kvalifikaciją iki 2019 m. gruodžio 31 d. išklausyti 40 auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursų valandų tarptautinių auditų standartų tema, rekomendavo ateityje atsižvelgti pareiškėjui į atsakovės 2018 m. lapkričio 2 d. atlikto audito tyrimo ataskaitoje Nr. A2-62 pateiktas rekomendacijas siekiant užtikrinti atliekamo audito kokybę bei pateikė siūlymą pareiškėją įtraukti į 2019 metų finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūrų planą.
2. Pareiškėjas, nesutikdamas su šiuo įsakymu, kreipėsi į teismą su skundu ir prašo panaikinti Tarnybos Įsakymą, kuriuo jam paskirtas įspėjimas ir nustatyti minėti įpareigojimai bei priteisti bylinėjimosi išlaidas.
2.1. Paaiškino, kad atsakovė, remdamasi 2018 m. lapkričio 2 d. atlikto audito tyrimo ataskaitoje Nr. A2-62 (toliau – ir Ataskaita) pateiktomis išvadomis, Įsakyme paaiškino, jog pareiškėjas pažeidė 500-ojo tarptautinio audito standarto (toliau – ir TAS) „Audito įrodymai“ 4 dalį, nes atlikdamas bendrovės (duomenys neskelbtini) 2014 m. atskirų finansinių ataskaitų ir šios bendrovės įmonių grupės 2014 m. konsoliduotųjų finansinių ataskaitų auditus neparengė ir neatliko procedūrų taip, kad gautų pakankamų tinkamų audito įrodymų, kuriais būtų pagrįstos padarytos išvados, kuriomis grindžiamos pareiškėjo išvadose pateiktos auditoriaus nuomonės dėl minėtų įmonių finansinių ataskaitų. Pareiškėjo manymu toks nepagrįstas ir neargumentuotas teiginys apriboja jo teisę į gynybą, nes jis gali išreikšti tik formalų nesutikimą.
2.2. Teigia, kad atsakovė Įsakyme nedetalizuoja kuriomis ataskaitoje pateiktomis išvadomis ir nustatytomis aplinkybėmis vadovaujasi, o kurie atsakovės Ataskaitoje nurodyti teiginiai nevertinti priimant Įsakymą. Taip pat nebuvo vertinami pareiškėjo atsiliepimuose į atlikto audito tyrimo ataskaitos projektą pateikti argumentai bei aplinkybės, Ataskaitoje pateikti tik formalūs teiginiai be jokių aiškių faktinių aplinkybių.
2.3. Pareiškėjo manymu, atsakovė nepagrįstai teigia, kad prie bylos pridėti dokumentai, kurių datos yra vėlesnės nei audito išvados data nes šie dokumentai nebuvo naudojami kaip audito įrodymai pagal 500-ojo TAS 5.c) dalies apibrėžimą, ir jų pridėjimas į bylą nėra ir nebuvo naudojamas apibendrinančiųjų išvadų padarymo tikslais. Tačiau didžioji dalis šių dokumentų yra detalizacijų (apskaitos registrų), kurios buvo peržiūrėtos atliekant auditą kartu su kliento buhalterija, kopijos, arba kiti pagalbiniai dokumentai, kurie buvo naudoti patvirtinti bendrai iš kliento gautai informacijai (Registrų centro išrašas). Detalizacijos nebuvo naudojamos kaip tiesioginiai audito įrodymai, detalizacijų pagalba nebuvo atliekamos testavimo analitinės procedūros, o atliktų atrankų įrodymai, kurių pagrindu buvo padarytos apibendrinančios išvados, buvo pridėti į audito bylą audito atlikimo metu ir pilnai atitinka 500-ojo TAS reikalavimus. Nė vienas kaip audito įrodymai naudotas dokumentas nebuvo gautas po audito išvados datos.
2.4. Mano, kad visos audito procedūros buvo atliktos naudojantis ta Didžiosios knygos (toliau – ir DK) versija, kuri buvo pateikta ankstesniu laikotarpiu, atitinkamai, sumos su finansinėmis ataskaitomis buvo suvestos naudojantis šia „pirmine“ DK versija. Gavus "galutinę DK" po audito, norint užtikrinti, jog nebuvo klaidingai į finansines ataskaitas neįtrauktos balanso ar pajamų / sąnaudų sumos, ši DK versija pakartotinai suvesta su turėta versija bei išleistomis finansinėmis ataskaitomis (Atsakovės pastaba: „<...> kuriame auditoriaus padarytos žymos pažymėtos ženklais v ir kitais“). Kadangi skirtumų nepastebėta, papildomų procedūrų po audito nebeatlikta, o "galutinė" versija palikta audito byloje. Bendrovės (duomenys neskelbtini) audito byloje nebuvo pažymėti pakeitimai atlikti po audito išvados atlikimo dėl iš Sodros gauto išrašo bei po laikotarpio gauto banko išrašo, parodančio ankstesnių metų dividendų išmokėjimą, bei bendrovės (duomenys neskelbtini) įmonių grupės audito byloje nebuvo pažymėti pakeitimai dėl banko išrašų bei suderinimo su patronuojama įmone. Tačiau, šie pakeitimai nebuvo susiję su nuomonės ar išvadų formavimu po audito išvados išleidimo datos, nes šios jau buvo suformuotos audito metu peržiūrėtų įrodymų pagalba.
2.5. Pareiškėjo vertinimu, koregavimai (žymos audito byloje) susiję su dokumentų pakeitimais nebuvo atlikti, nes tai nebuvo nauja informacija, o tik pakaitinė informacija jau peržiūrėtiems dokumentams. Ataskaitoje išvardinami dokumentai, kurie iš esmės yra apskaitos registrai. Kadangi audituojamos įmonės apskaitos registrai neatitinka audito įrodymams keliamų tinkamumo ir pakankamumo reikalavimų (500-ojo TAS 6 dalis), t. y., tokie dokumentai yra vidiniai audituojamos įmonės sugeneruoti dokumentai, apskaitos registrai negali ir nėra naudojami kaip audito įrodymai. Nei 500-asis, nei 230-asis TAS nenustato prievolės auditoriui surinkti ir į audito bylą įtraukti visų audito metu peržiūrėtų apskaitos registrų kopijų. Visi šie dokumentai buvo peržiūrėti audito metu tiesiogiai su įmonės buhalterija, audito byloje paliktos atitinkamos žymos, atliktoms atrankoms patvirtinti gauti reikiami audito įrodymai (sąskaitos-faktūros, sutarčių kopijos, važtaraščiai ir kt.). Todėl pareiškėjas nesutinka su padaryta išvada, kad: „neparengė ir neatliko procedūrų taip, kad gautų pakankamų tinkamų audito įrodymų, kuriais būtų pagrįstos padarytos išvados“, kuri yra grįsta tuo, jog apskaitos registrų kopijos buvo gautos po audito atlikimo datos.
2.6. Teigia, kad Ataskaitoje yra klaidingai teigiama, jog pareiškėjas nepateikė paaiškinimo, kodėl nuosekliai nebuvo pildoma ADD programa vertinant reikšmingo iškraipymo riziką, kodėl jo paaiškinime minimas dokumentas Nr. 8.1.X Rizikos tvirtinimo lygiu vertinimas ir tiesioginių testavimo procedūrų apibendrinimas buvo atsietas nuo ADD programos ir saugomas prie audituojamos įmonės dokumentų kopijų. Paaiškinimai buvo pateikti 2018 m. spalio 26 d. atsiliepimuose į atlikto audito tyrimo ataskaitos projektą bei 2018 m. rugsėjo 24 d. paaiškinimuose į pateiktus klausimus. Pagrindinės priežastys, kodėl naudojamas atskiras dokumentas – audito efektyvumo kėlimas ir dokumentacijos supaprastinimas. Dokumentai nėra atsiejami nuo ADD programos, ADD bylą sudaro visas dokumentų rinkinys elektroninėje ir popierinėje formoje.
2.7. Mano, kad ADD bylos audito sričių programos yra šabloninės ir nemodifikuojamos. Atlikus rizikos vertinimą, modifikuotinuose (balta spalva pažymėtuose laukeliuose) paliekamas atsakas, ar procedūra taikytina, netaikytina ar keičiama. Šiuo atveju, iškraipymo rizika dėl netinkamo nukirtimo nebuvo nustatyta (remiantis atlikta tiesiogine pajamų testavimo procedūra), atitinkamai, papildomų procedūrų dėl nukirtimo nebuvo planuota, o prie šabloninės ADD bylos procedūros paliktas komentaras, jog atvejų nenustatyta. Todėl atsakovės apibendrinimas šioje srityje, „<...> auditorius savo paaiškinime aprašo pardavimo pajamų atliktą planuotą audito procedūrą <...> kurio rezultatai pateikti audito dokumente Nr. 8.9.3.3 <...> 8.9.3.3-3 <...> 8.9.3.3-4 <...>“ – šis konstatuojamas faktas (atlikta ir dokumentuota procedūra) nėra trūkumas, tačiau po jo seka neigiama išvada dėl su šiuo pastebėjimo susijusio 230-ojo TAS 8 dalies nesilaikymo.
2.8. Teigia, kad atsakovė iš visų srityje „Dėl audito dokumentavimo“ pastebėtų neatitikimų daro netinkamą išvadą dėl 230-ojo TAS 9 dalies nesilaikymo, nes dėl tariamo nuoseklumo trūkumo ir tariamo dokumentų atsiejimo nuo audito programos – visi auditui aktualūs dokumentai yra laikomi pažymėtose vietose: elektroniniai dokumentai laikomi išorinėje laikmenoje, o popieriniai dokumentai yra laikomi segtuvų bylose, kurios yra aiškiai sužymėtos. Todėl pareiškėjas nesutinka, jog tai yra nenuoseklu, o dokumentai yra atsieti. Dėl pavienių neatitikimų pildant darbo laiko sąmatą – šie neatitikimai buvo paaiškinti anksčiau pareiškėjo teiktuose raštuose, ir iš surinktų įrodymų ar aprašytų audito dokumentų yra aišku, kas ir kada atliko aprašomas procedūras. Išvadoje taip pat nurodomi kiti veiksniai, kurie nėra aprašyti Ataskaitos tekste, t. y., daromos apibendrinančios išvados, jog „<...> nenurodė ar neteisingai nurodė skiriamuosius patikrinimų vienetų ar dalykų požymius, kas atliko auditą, kas peržiūrėjo atliktą audito, šios peržiūros datą ir apimtį“ nėra pagrindžiamos pateiktoje ataskaitoje. Atsakymai dėl šių teiginių buvo pateikti 2018 m. spalio 26 d., tačiau į juos nebuvo atsižvelgta.
2.9. Pareiškėjas nesutinka su Ataskaitoje atsakovės pateiktu vertinimu dėl išorės šalių patvirtinimų procedūrų: „<...> nesilaikė 330-ojo „Auditoriaus atsakas į įvertintą riziką“ 24, 26, 27 dalių reikalavimų, nes audito programoje suplanavęs išorės šalių patvirtinimo procedūras ir jų nesilaikęs <...>“. Bendrojoje ADD byloje yra nurodomos visos procedūros, kurias galima pritaikyti kiekvienai audito sričiai – auditorius savo profesiniu sprendimu prie kiekvienos tokios procedūros palieka (arba padėjėjui instruktuoja palikti) žymą, koks atsakas bus taikomas kiekvienam auditui, šiuo atveju minimoje (duomenys neskelbtini) byloje, „Naudoti įmonės siųsti suderinimai“. Tarnybai buvo pateikti paaiškinimai, kodėl, pareiškėjo manymu, įmonės siųsti suderinimai atitiko 500-ojo TAS reikalavimus, keliamus audito įrodymams.
2.10. Pareiškėjas taip pat nesutinka su atsakovės teiginiu, jog pareiškėjo audito atlikimo trūkumai yra paplitę ir sisteminiai. Iš atsakovės išvadose ir aiškinamojoje medžiagoje pateiktos informacijos, negalima daryti išvados, jog trūkumai yra paplitę, kai jie yra identifikuoti tik dalyje tikrintų bylų.
2.11. Teigia, kad atsakovės Įsakymas neatitinka Finansinių ataskaitų audito įstatymo 57 straipsnyje nurodytų poveikio priemonių skyrimo principų, nes pareiškėjas viso tikrinimo metu aktyviai bendradarbiavo su atsakove ir teikė visą reikiamą informaciją, nėra pareiškėjo atsakomybę sunkinančių aplinkybių. Pareiškėjas turi didelę patirtį audito srityje, yra patyręs ir kvalifikuotas auditorius, kuriam anksčiau nebuvo paskirta nuobaudų. Pareiškėjo vadovaujama įmonė bendrovė (duomenys neskelbtini) aktyviai teikia kokybiškas audito paslaugas bei aktyviai dalyvauja viešuosiuose pirkimuose. Palikus galioti paskirtas nuobaudas, įmonei būtų padaryta neproporcinga žala. Be to, Įsakymas priimtas vadovaujantis Atlikto audito tyrimo metodika, patvirtinta Tarnybos direktoriaus 2009 m. liepos 3 d. įsakymu Nr. VAA-19, tačiau šis teisės aktas pripažintas negaliojančiu 2018 m. gruodžio 21 d., todėl kyla pagrįstų abejonių dėl Sprendimo, kuris buvo priimtas remiantis pripažintu negaliojančiu teisės aktu, pagrįstumo ir teisėtumo.
2.12. Teismo posėdyje pareiškėjas ir jo atstovė skundą palaikė, prašė jį tenkinti jame nurodytais argumentais.
3. Atsakovė Tarnyba su skundu nesutinka, prašo jį atmesti. Atsiliepime paaiškina, kad Tarnybos direktorius, įvertinęs atlikto audito tyrimo metu nustatytas aplinkybes ir jų teisinį vertinimą, išdėstytus Ataskaitoje bei remdamasis 2018 m. lapkričio 27 d. vykusiame Audito priežiūros komiteto posėdyje priimtu Audito priežiūros komiteto 2018 m. gruodžio 5 d. nutarimu Nr. A1-11-2, kuriuo Audito priežiūros komitetas pritarė šio atlikto audito tyrimo rezultatams ir šiuo įsakymu skiriamam nurodymui ir drausminei nuobaudai, nusprendė pareiškėjui skirti įspėjimą, nurodė jam papildomai kelti profesinę kvalifikaciją – iki 2019 m. gruodžio 31 d. išklausyti 40 auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursų valandų tarptautinių audito standartų tema, rekomendavo ateityje atliekant finansinių ataskaitų auditus atsižvelgti į Ataskaitoje pateiktas rekomendacijas siekiant užtikrinti atliekamo audito kokybę bei pasiūlę Lietuvos auditorių rūmams pareiškėją įtraukti į 2019 m. finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūrų planą.
3.1. Tarnyba, atlikusi pareiškėjo atlikto audito tyrimą, įvertinusi jo pateiktus paaiškinimus, vadovaujantis Tyrimo metodikos reikalavimais, parengė Ataskaitos projektą, kuris 2018 m. spalio 18 d. buvo pateiktas pareiškėjui. 2018 m. spalio 26 d. pareiškėjas Tarnybai pateikė raštą, kuriame nurodė, jog gavo Tarnybos raštą, įdėmiai perskaitė Ataskaitos projekto dokumentą ir Tarnybos svarstymui pateikė atsiliepimus (pastebėjimus, paaiškinimus ir prieštaravimus). Tarnyba, gavusi minėtame atsiliepime pareiškėjo pateiktus pastebėjimus, paaiškinimus ir prieštaravimus juos įvertino ir parengė Ataskaitą, kuri 2018 m. lapkričio 2 d. buvo pateikta pareiškėjui. Pareiškėjas su Ataskaita susipažino 2018 m. lapkričio 5 d. atvykęs į Tarnybą, pasirašė. Be to, pareiškėjas buvo informuotas apie galimybę per 7 darbo dienas pateikti atsiliepimus dėl Ataskaitos. 2018 m. lapkričio 7 d. pareiškėjas pateikė atsiliepimą dėl Ataskaitos, nurodydamas, jog Tarnyba į 2018 m. spalio 26 d. pareiškėjo argumentus neatsižvelgė ir pateikė nepakeistą galutinę ataskaitos versiją, kuri nesiskiria nuo pateikto Ataskaitos projekto. Nei Tyrimo metodikoje, nei kituose susijusiuose teisės aktuose nėra nustatyta, kad Ataskaitoje turi būti nurodyti pareiškėjo atsiliepimu teikti pastebėjimai, paaiškinimai ir prieštaravimai bei pateiktas jų vertinimas, tačiau tuo pačiu pabrėžia, kad tai nereiškia, jog Tarnyba rengdama Ataskaitą nevertino pareiškėjo 2018 m. spalio 26 d. atsiliepimu pateiktų pastebėjimų, paaiškinimų ir prieštaravimų. Į pareiškėjo nurodytus paaiškinimus buvo atsižvelgta, todėl nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindo teigti, jog Tarnyba neatsižvelgdama į pareiškėjo prieštaravimus dėl atlikto audito tyrimo projekto bei kartu su atsiliepimu pateiktų argumentų pagrįstumą bei Audito priežiūros komiteto susirinkime pareiškėjo išsakytus argumentus, priėmė Sprendimą.
3.2. Tarnyba nesutinka su Pareiškėjo argumentu, kad Tarnyba kartu su skundžiamu Įsakymu nepateikė jokių faktinių aplinkybių, pagrindžiančių ginčijamo įsakymo 1.1.1 papunktyje konstatuotą pažeidimą. Pažymi, kad Įsakymui taikomi formos ir turinio reikalavimai, todėl visų pačių smulkiausių tikrinimo metu nustatytų detalių nėra galimybės nurodyti. Dėl šios priežasties Sprendime yra nurodyta, kad jis priimtas įvertinus tikrinimo metu nustatytus faktus ir aplinkybes, išdėstytus Ataskaitoje, t. y. Ataskaita yra sudedamoji Sprendimo dalis, būtent joje visapusiškai, nuodugniai ir detaliai aptariami nustatyti pažeidimai, tai pagrindžiantys faktai ir aplinkybės.
3.3. Pareiškėjo pateikti teiginiai, kad dokumentai, kurių datos vėlesnės nei audito išvados data nebuvo naudojami kaip audito įrodymai yra neteisingas ir klaidinantis. Pagrindinėje audito programoje ADD pateiktos nuorodos į skanuotus audituotos įmonės dokumentus. Audito programoje nurodytos dokumento sudarymo datos yra ankstesnės, nei audituotos įmonės dokumento datos, kurios rodo, kad dokumentai buvo gauti jau po auditoriaus išvados pateikimo datos. Pažymi, kad jei pareiškėjas savo skunde nurodydamas, kad audito byloje esantys į audituotos įmonės apskaitos dokumentai nėra laikytini kaip audito įrodymai, nenurodo kokiuose tuomet konkrečiuose audito dokumentuose yra pateikta apskaitos dokumentuose pateikta informacija, kuria remiantis auditorius padarė išvadą, kad finansinėse ataskaitose pateikti duomenys yra teisingi. Tarnyba Ataskaitoje nurodė, kad nėra surinkta pakankamų tinkamų audito įrodymų auditoriaus nuomonei pagrįsti, kaip to reikalauja 500-ojo TAS „Audito įrodymai“ nuostatos.
3.4. Teigia, kad visos audito procedūros buvo atliktos naudojantis ta DK versija, kuri buvo pateikta ankstesniu laikotarpiu, atitinkamai, sumos su finansinėmis ataskaitomis buvo suvestos naudojantis šia „pirmine“ DK versija. Pareiškėjas tik patvirtino, kad 2015 m. kovo 31 d. pateikdamas auditoriaus išvadas nebuvo gavęs audituotos įmonės bendrovės (duomenys neskelbtini) galutinio apskaitos registro bandomojo balanso (didžiosios knygos), kurios pagrindu buvo sudarytos 2015 m. kovo 16 d. UAB (duomenys neskelbtini) 2014 m. gruodžio 31d. finansinės ataskaitos, kurios pasirašytos įmonės vadovų. Auditoriaus prie audito dokumentų pateikta galutinė 2015 m. balandžio 6 d. bandomojo balanso (didžiosios knygos) versija, kuri UAB (duomenys neskelbtini) apskaitos programos suformuota po finansinės atskaitomybės sudarymo datos, parodo, kad ir sudarius finansinę atskaitomybę ir atlikus auditą, apskaitos programoje nėra atlikti metiniai baigiamieji apskaitos įrašai t. y. nėra uždarytos 5 -os pajamų ir 6- os sąnaudų klasė sąskaitos. Dėl minėtos priežasties minėtame apskaitos registre nėra atliktos buhalterinės operacijos fiksuojančios einamųjų metų pelną. Neatlikus privalomų baigiamųjų buhalterinių operacijų, apskaitos programos neleidžia uždaryti apskaitos periodo, kas kelia rizikas, kad apskaitos operacijos gali būti koreguojamos bet kada ir neatitikti pateiktą audituotą finansinę atskaitomybę. 580-ojo TAS „Rašytiniai pareiškimai“ 14 dalis nustato, kad „rašytinių pareiškimų data turi būti kuo artimesnė auditoriaus išvados dėl finansinių ataskaitų datai, bet už ja ne vėlesnė. Rašytiniai pareiškimai turi būti dėl visų finansinių ataskaitų ir laikotarpio (-ių), nurodyto (-ų) auditoriaus išvadoje“. Auditorius kontrolierius 2015 m. gruodžio 30 d. peržiūros ataskaitoje kaip priedą prie peržiūros ataskaitos Nr. 11-1 pateikia UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės vadovybės pareiškimo audito įmonei UAB (duomenys neskelbtini) kopiją. Minėtame dokumente nėra nurodoma rašytinių pareiškimų data. Tyrimui pateiktoje UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės 2014 m. konsoliduotųjų finansinių ataskaitų audito darbo dokumentų byloje pateikiamas dokumentas „Pareiškimas - vadovybės pareiškimų laiškas“, kuriame jau nurodoma data, kuri yra 2015 m. kovo 27 d. Pareiškėjas teikdamas atsiliepimus dėl UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės 2014 m. konsoliduotųjų finansinių ataskaitų peržiūros anketos D1 klausimo Nr. 9.13 nurodė, kad „datos nebuvimas yra techninė klaida, kuri liko nepastebėta“. Todėl Tarnyba atlikusi tyrimą konstatavo, kad pateikdamas besąlygines auditoriaus išvadas dėl UAB (duomenys neskelbtini) ir UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės 2014 m. finansinių ataskaitų, auditorius pateikė užtikrinimą, kad finansinės ataskaitos sudarytos vadovaujantis Lietuvos Respublikos galiojančiais teisės aktai, reglamentuojančiais buhalterinę apskaitą ir finansinių ataskaitų sudarymą ir verslo apskaitos standartais, neturėdamas tam pakankamų ir tinkamų audito įrodymų ir tuo pažeidė 500 TAS „Audito įrodymai“ 4 dalies ir 700 TAS „Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas“ 11 dalies reikalavimus.
3.5. Pareiškėjas savo skunde cituoja tik vieną sakinį iš 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ aiškinamosios A24 dalies, tuo neteisingai interpretuodamas šio standarto 16 dalies taikymą. Standarto A24 dalis yra standarto taikymo paaiškinamoji dalis, kuri paaiškina 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 16 dalies reikalavimus. 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 16 dalyje sakoma, kad „Jeigu auditorius, susidarius kitokioms aplinkybėms, negu nurodyta 13 dalyje (dalykai, paaiškėję po auditoriaus išvados datos), jau sudaręs galutinę audito bylą nusprendžia, kad būtina taisyti esamus audito dokumentus ar ją papildyti naujais dokumentais, nepriklausomai nuo tokių pataisymų ar papildymų pobūdžio jis turi dokumentuose nurodyti (žr. A24 dalį) aiškinamojoje A24 dalyje sakoma, kad „auditorius, jau parengęs galutinę audito bylą, gali nuspręsti, kad būtina iš dalies pakeisti esamus audito dokumentus arba ją papildyti naujais dokumentais, pavyzdžiui, jeigu pagal vidaus ar išorės šalių atliekamo stebėsenos patikrinimo metu gautas pastabas reikia paaiškinti audito dokumentus“):a) konkrečias tokių pataisymų ar papildymų priežastis; ir b) kada ir kas atliko bei peržiūrėjo tokius pataisymus ar papildymus.“. Pareiškėjo pateiktas argumentas, kad koregavimai (žymos audito byloje) susiję su dokumentų pakeitimais nebuvo atlikti, nes auditoriaus vertinimu, tai nebuvo nauja informacija, o tik pakaitinė informacija jau peržiūrėtiems dokumentams prieštarauja 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 16 dalies a ir b punktų reikalavimams, todėl laikytini nepagrįstais.
3.6. Teigia, kad Pareiškėjas atlikdamas tyrimo metu tikrintus auditus nesivadovavo audito įmonės Kokybės kontrolės vadovo patvirtinta audito užduoties atlikimo metodika. Pareiškėjas atlikdamas auditus, kaip atsakingas audito užduoties auditorius, privalėjo vadovautis audito įmonės patvirtinta metodika. Todėl paaiškinimas, kad ADD programos atlikdamas auditą pilnai nenaudoja ir kiekvienu atveju nemodifikuoja, laikytinas netinkamu. Lietuvos auditorių rūmai nesudarinėja pavyzdinių audito programos šablonų. Lietuvos auditorių rūmai yra įgiję teisę parduoti ADD audito programą. Ši programa nėra privaloma. Pati audito įmonė sprendžia kokią audito programą naudoti ir kokias procedūras turi atlikti auditorius audito atlikimo metu tam, kad galėtų surinkti pakankamus ir tinkamus audito įrodymus auditoriaus išvadai pagrįsti.
3.7. Pažymėjo, kad VĮ (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų audito dokumentų byloje pateiktame dokumente Nr. 8.9.1 „Pajamų ir sąnaudų audito programa“ 3 punkte suplanuota audito procedūra „patikrinti „nukirtimą“ - ar kitų metų pradžioje nėra išrašytų pardavimo sąskaitų faktūrų už pardavimus, įvykusius audituojamais metais, ar kitų metų pradžioje apskaitos registruose nėra įregistruotų pardavimų sąskaitų faktūrų, kurios buvo išrašytos audituojamais metais. Analogiškai patikrinti, ar audituojamų metų pabaigoje nėra išrašytų ir apskaitoje įregistruotų pardavimų, kurie faktiškai įvyko sekančiais metais“. Audito dokumente nurodyta, kad procedūra atlikta 2015 m. sausio 26 d. ir ją atliko padėjėja I. R., vietoje nuorodos į audito dokumentą pateikta pastaba „patikrinta vietoje, atvejų nenustatyta“. Taip pat šio dokumento 16 punkte pateiktos audito procedūros atliktos auditoriaus padėjėjos I. R. 2015 m. sausio 26 d. tvirtinimą, kad „patikrinta vietoje, atvejų nenustatyta“. Įvertinus tyrimo metu iš audito darbo dokumentų ir auditoriaus raštu pateiktų paaiškinimų gautą informaciją pastebėtina, kad pareiškėjas savo paaiškinime aprašo pardavimo pajamų atliktą planuotą audito procedūrą, kurios metu buvo pasirinkti gruodžio mėnesio pardavimai ir atliktas dviejų pasirinktų pirkėjų atrinktų sąskaitų ir važtaraščių (po penkis vienetus) testavimas, kurio rezultatai pateikti audito dokumente Nr. 8.9.3.3 Pajamos ir Sąnaudos - Pardavimų pajamos ir pardavimo savikaina (Nr. 8.9.3.3-3 ir Nr. 8.9.3.3-4 ), o ne Pajamų ir sąnaudų audito programa, sudarytame 2014 m. gruodžio 10 d., 3 punkte suplanuota audito procedūra „patikrinti „nukirtimą“ ar kitų metų pradžioje nėra išrašytų pardavimo sąskaitų faktūrų už pardavimus, įvykusius audituojamais metais, ar kitų metų pradžioje apskaitos registruose nėra įregistruotų pardavimų sąskaitų faktūrų, kurios buvo išrašytos audituojamais metais. Analogiškai patikrinti, ar audituojamų metų pabaigoje nėra išrašytų ir apskaitoje įregistruotų pardavimų, kurie faktiškai į vyko sekančiais metais“. Tyrimo metu nebuvo galima nei iš audito dokumentų, nei iš pareiškėjo pateiktų paaiškinimų suprasti, kodėl auditorius dokumentuotos gruodžio mėnesio pardavimų testavimo procedūros buvo perkeltos ir pateiktos kaip audito procedūros atliekant vertinimą, ar 2015 m. sausio mėnesį nėra netinkamai užfiksuotų pardavimo procedūrų. Todėl tyrimo ataskaitoje yra konstatuota, kad auditorius atlikdamas auditą nesivadovavo 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 8 dalies reikalavimu ir neparengė audito dokumentų taip, kad kitas auditorius, nesusijęs su auditu galėtų suprasti audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką, apimtį, rezultatus, surinktus audito įrodymus, reikšmingus audito metu pastebėtus dalykus, dėl jų padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis tokios išvados buvo padarytos.
3.8. Teigia, kad rengiant Ataskaitą, įvertinę auditoriaus tyrimui pateiktus VĮ (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų audito dokumentus ir tyrimo eigoje pateiktus paaiškinimus Ataskaitoje atsakovė pastebėjo, kad pareiškėjo paaiškinimai prieštarauja audito įmonės UAB (duomenys neskelbtini) Kokybės kontrolės vadovo patvirtinto 2014 m. gegužės 1 d. priedo „Audito dokumentavimas“ nuostatoms, kuriame patvirtinti reikalavimai audito dokumentų formai ir turiniui. Pareiškėjas, atlikdamas VĮ (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų auditą nesilaikė taip pat 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 9 dalies reikalavimų, nes dokumentuodamas atliktų audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį nenurodė ar neteisingai nurodė skiriamuosius patikrinimų vienetų ar dalykų požymius, kas atliko auditą ir darbo baigimo datą, kas peržiūrėjo atliktą auditą, šios peržiūros datą ir apimtį.
3.9. Atsakovė pažymėjo, kad VĮ (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų audito dokumentų byloje pateiktame dokumente Nr. 8.4.1 „Per vienerius metus gautinų sumų audito programa“, sudarytame 2014 m. gruodžio 10 d., 3 punkte numatyta audito procedūra „Gauti pirkėjų, dukterinių ir asocijuotų įmonių skolų, kitų gautinų sumų sąrašą ir sutikrinti su apskaitos duomenimis bei didžiąja knyga“, skiltyje „Kada atliko“ nurodyta, kad procedūra atlikta 2015 m. sausio 19 d. ir skiltyje „Nuoroda į audito darbo dokumentą/ kitos pastabos“ pažymėta, kad „skolų kontrolė itin griežta, sąrašas nereikalautas“. VĮ (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų audito dokumentų byloje pateiktame dokumente Nr. 8.4.1 „Per vienerius metus gautinų sumų audito programa“, sudarytame 2014 m. gruodžio 10 d., 8 punkte planuota audito procedūra „suderinti su klientu, kad išsiųstų prašymus dėl skolų patvirtinimo auditoriaus atrinktoms įmonėms bei kitiems skolininkams. Laiškuose turi būti nurodyta, kad atsakymą reikia siųsti tiesiai audito įmonei“, skiltyje „Kada atliko“ nurodoma, kad procedūra atlikta 2015 m. sausio 19 d., skiltyje „Nuoroda į audito darbo dokumentą/ kitos pastabos“ pateiktas komentaras „naudoti įmonės siųsti suderinimai“. Pažymėtina, kad per vienerius metus gautinų sumų likutis 2014 m. gruodžio 31d. sudarė (duomenys neskelbtini) Lt., nustatytas reikšmingumas finansinėms ataskaitoms - (duomenys neskelbtini) Lt, suma laikytina reikšminga.
3.10. Todėl atsakovė, įvertinusi tyrimo metu iš audito darbo dokumentų ir pareiškėjo raštu pateiktų paaiškinimų gautą informaciją dėl išorės šalių patvirtinimų procedūrų taikymo atliekant VĮ (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų auditą Tarnyba darė išvada, kad pareiškėjas, atlikdamas VĮ (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų auditus nesilaikė 330-ojo „Auditoriaus atsakas į įvertintą riziką“ 24, 26, 27 dalių reikalavimų, kadangi audito programoje suplanavęs išorės šalių patvirtinimo procedūras ir jų neatlikęs, pateikė apibendrinančias išvadas, kad atliktos visos audito procedūros ir patikrinimai, numatyti audito programoje, ir gauti visi reikiami patvirtinimai ir įrodymai dėl per vienerius metus gautinų sumų ir trumpalaikių įsipareigojimų patvirtinimo.
3.11. Paaiškino, kad vadovaujantis Audito įstatymo Nr. 1227 2016 m. gruodžio 15 d. Audito pakeitimo įstatymo Nr. XIII-96 (toliau – ir Audito pakeitimo įstatymas) 2 straipsnio 5 dalimi iki šio įstatymo įsigaliojimo pradėtas finansinių ataskaitų auditas, finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūra ir tyrimas bei priimti sprendimai dėl gautų skundų vykdomi pagal iki šio įstatymo įsigaliojimo galiojusias Lietuvos Respublikos Audito įstatymo nuostatas. Pažymėjo, jog pareiškėjas nuo atlikto audito tyrimo pradžios buvo informuotas, jog jo atlikto audito tyrimas, be kita ko, bus atliekamas vadovaujantis Audito pakeitimo įstatymo 2 straipsnio 5 dalimi, ir dėl to, pareiškėjui viso atlikto audito tyrimo metu klausimų nekilo. Tarnyba atkreipia dėmesį, jog Audito įstatymo, pagal kurį buvo atliktas pareiškėjo atlikto audito tyrimas, nuostatose nėra įtvirtinta, jog įstaiga priimdama sprendimą dėl nurodymo (nurodymų) ar poveikio priemonės (priemonių) skyrimo, turi atsižvelgti į atsakingo fizinio ar juridinio asmens atsakomybę sunkinančias arba lengvinančias aplinkybes, kaip tai numatyta Lietuvos Respublikos finansinių ataskaitų audito įstatymo 57 straipsnio 1 dalies 5 punkte, todėl, atsižvelgiant į tai, šis pareiškėjo argumentas yra nepagrįstas.
3.12. Teigia, kad skundžiamu Įsakymu paskirta nuobauda pareiškėjui, o ne jo vadovaujamai UAB (duomenys neskelbtini). Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 2 straipsnio 9 dalyje įtvirtinta, kad individualus administracinis aktas - vienkartis teisės taikymo aktas, skirtas konkrečiam asmeniui ar nurodytai asmenų grupei. Taigi, nagrinėjamu atveju, atsižvelgiant į tai, kad nuobauda buvo paskirta pareiškėjui ir į tai, kad Sprendimas sukelia teisines pasekmės išskirtinai pareiškėjui, o ne UAB (duomenys neskelbtini), Tarnybos įsitikinimu, Pareiškėjo argumentai, jog jo vadovaujamai įmonei bus padaryta neproporcinga žala, yra teisiškai nepagrįsti ir neturėtų būti vertinami nagrinėjant klausimą dėl Sprendimo panaikinimo.
3.13. Pareiškėjo skunde nurodytos pareiškėjui kylančios abejonės, dėl Sprendimo pagrįstumo ir teisėtumo, kadangi pasak pareiškėjo, Sprendimas buvo priimtas remiantis Tyrimo metodika, kuri 2018 m. gruodžio 21 d. pripažinta negaliojančiu teisės aktu, yra nepagrįstos ir klaidinančios. Esminė aplinkybė, dėl ko 2018 m. gruodžio 21 d. Tyrimo metodika buvo pripažinta netekusiu galios teisės aktu, yra tai, jog vadovaujantis Audito pakeitimo įstatymo 2 straipsnio 5 dalimi, buvo atlikti visi Tarnybos finansinių ataskaitų audito tyrimai, kurie turėjo būti atlikti pagal iki 2017 m. vasario 28 d. galiojusias Lietuvos Respublikos Audito įstatymo nuostatas, o finansinių ataskaitų audito tyrimai, kurie pradėti 2017 m. kovo 1 d. įsigaliojus naujam Lietuvos Respublikos Finansinių ataskaitų audito įstatymui Tarnybos atliekami vadovaujantis ne Tyrimo metodika, o Finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimo atlikimo, jį atliekančių darbuotojų parinkimo, parengimo ir kvalifikacijos kėlimo tvarkos aprašu, patvirtintu Tarnybos direktoriaus 2017 m. kovo 13 d. įsakymu Nr. V3-14 „Dėl finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimo atlikimo, jį atliekančių darbuotojų parinkimo, parengimo ir kvalifikacijos kėlimo tvarkos aprašo patvirtinimo“. Atsakovė pažymi, jog Tyrimo metodika pripažinta netekusiu galios aktu nuo 2018 m. gruodžio 21 d., t. y. po Sprendimo priėmimo, todėl pareiškėjui kylančios abejonės dėl Skundžiamo įsakymo pagrįstumo ir teisėtumo, dėl to, kad Tyrimo metodika 2018 m. gruodžio 21 d. buvo pripažinta netekusiu galios teisės aktu, nėra pagrįstos.
3.14. Teismo posėdyje atsakovės atstovės su skundu nesutiko, prašė jį atmesti atsiliepime nurodytais argumentais.
Teismas
konstatuoja:
4. Nagrinėjamoje byloje kilo ginčas dėl Tarnybos direktoriaus 2018 gruodžio 6 d. įsakymo Nr. V3-25, kuriuo pareiškėjui paskirta nuobauda – įspėjimas, nurodyta papildomai kelti profesinę kvalifikaciją - iki 2019 m. gruodžio 31 d. išklausyti 40 auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursų valandų tarptautinių audito standartų tema, rekomenduota ateityje atliekant finansinių ataskaitų auditus atsižvelgti į Ataskaitoje pateiktas rekomendacijas siekiant užtikrinti atliekamo audito kokybę bei pasiūlyta Lietuvos auditorių rūmams pareiškėją įtraukti į 2019 metų finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūrų planą, teisėtumo ir pagrįstumo.
5. Nustatyta, kad 2018 m. birželio 6 d. pareiškėjas buvo informuotas dėl atlikto audito tyrimo pradžios ir finansinių ataskaitų audito darbo dokumentų, kurie buvo tikrinti auditoriaus kontrolieriaus 2015 metais atlikto audito peržiūros metu, pateikimo.
5.1. 2018 m. liepos 31 d. pareiškėjas pateikė finansinių ataskaitų audito darbo dokumentus, kurie buvo tikrinti auditoriaus kontrolieriaus 2015 metais atlikto audito peržiūros metu.
5.2. 2018 m. rugpjūčio 9 d. pareiškėjas pateikė prašytus papildomus dokumentus, o 2018 m. rugsėjo 24 d. pareiškėjas pateikė Tarnybai paaiškinimus ir papildomus dokumentus.
5.3. Atsakovė 2018 m. spalio 18 d. raštu supažindino pareiškėją su atlikto audito Ataskaitos projektu, o pareiškėjas 2018 m. spalio 26 d. pateikė paaiškinimus dėl Ataskaitos projekto, nesutiko su projektu, nurodydamas, jog jis yra nepagrįstas.
5.4. Ataskaita buvo priimta 2018 m. lapkričio 2 d., su ją pareiškėjas buvo supažindintas tą pačią dieną, o 2018 m. lapkričio 7 d. pareiškėjas pateikė paaiškinimus dėl Ataskaitos.
5.5. Pareiškėjas 2018 m. lapkričio 19 d. buvo informuotas apie Audito priežiūros komiteto posėdį, 2018 m. lapkričio 20 d. parengtas teikimas audito priežiūros komitetui dėl pareiškėjo atlikto audito tyrimo rezultatų, o 2018 m. gruodžio 6 d. priimtas skundžiamas Įsakymas, kuriame konstatuojama, kad pareiškėjas pažeidė: 1) 500-ojo TAS „Audito įrodymai“ 4 dalį, nes atlikdamas UAB (duomenys neskelbtini) 2014 m. atskirų finansinių ataskaitų ir UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės 2014 m. konsoliduotųjų finansinių ataskaitų auditus neparengė ir neatliko procedūrų taip, kad gautų pakankamų tinkamų audito įrodymų, kuriais būtų pagrįstos padarytos išvados, kuriomis grindžiamos auditoriaus išvadose pateiktos auditoriaus nuomonės dėl minėtų įmonių finansinių ataskaitų; 2) 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 9 dalį, nes atliekant VĮ (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų auditą dokumentuodamas atliktų audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį nenurodė ar neteisingai nurodė skiriamuosius patikrinimų vienetų ar dalykų požymius, kas atliko auditą ir darbo baigimo datą, kas peržiūrėjo atliktą auditą, šios peržiūros datą ir apimtį; 3) 330-ojo TAS „Auditoriaus atsakas į įvertintą riziką“ 24, 26, 27 dalis, kadangi suplanavęs išorės šalių patvirtinimo procedūras ir jų neatlikęs, pateikė apibendrinančias išvadas, kad atliktos visos audito procedūros ir patikrinimai, numatyti audito programoje, ir gauti visi reikiami patvirtinimai ir įrodymai dėl per vienerius metus gautinų sumų ir trumpalaikių įsipareigojimų audito sričių atliekant VĮ (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų auditą; 4) 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 8 dalį, nes visų tirtų atliktų auditu atvejais neparengė ar dalinai parengė audito dokumentus taip, kad patyręs auditorius, anksčiau nesusijęs su auditu, galėtų suprasti audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį, rezultatus, surinktus audito įrodymus, padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis tokios išvados padarytos; 5) 700-ojo TAS „Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas“ 11 dalį, nes atliekant UAB (duomenys neskelbtini) 2014 m. atskirų finansinių ataskaitų auditą pateikė nemodifikuotą auditoriaus nuomonę, kuri buvo nepagrįsta pakankamais tinkamais audito įrodymais ir atliekant UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės 2014 m. konsoliduotųjų finansinių ataskaitų auditą pateikė nepagrįstą auditoriaus nuomonę pakankamais tinkamais audito įrodymais dėl UAB (duomenys neskelbtini) 2014 m. atskirų finansinių ataskaitų; 6) Lietuvos Respublikos audito įstatymo (toliau – ir Audito įstatymas) 27 straipsnio 3 dalies 1 punktą, kadangi atlikdamas tirtus atliktus auditus nesivadovavo TAS nuostatomis;
6. Teismo vertinimu, pareiškėjo prašomas panaikinti atsakovės Įsakymas yra individualus administracinis aktas, nes tai vienkartinis teisės taikymo aktas, skirtas konkrečiam asmeniui (VAĮ 2 straipsnio 9 dalis). Taigi, jis turi atitikti VAĮ 8 straipsnio1 dalyje nustatytus sprendimo teisėtumo bei pagrįstumo kriterijus. VAĮ 8 straipsnio 1 dalimi iš esmės yra siekiama užtikrinti, kad asmeniui, dėl kurio yra priimti atitinkami individualūs administraciniai aktai, būtų žinomi jų priėmimo teisiniai bei faktiniai pagrindai, motyvai. Pagal VAĮ 8 straipsnio 2 dalį individualiame administraciniame akte turi būti aiškiai suformuluotos nustatytos arba suteikiamos teisės ir pareigos ir nurodyta akto apskundimo tvarka. Teismų praktikoje laikomasi pozicijos, kad administraciniai aktai gali būti pagrindžiami tiek juose pačiuose , tiek kartu su jais priimamuose dokumentuose. VAĮ nėra nustatyta, keliuose rašytiniuose dokumentuose turi būti išdėstytas individualaus administracinio akto pagrindimas (jo turinys) ir pats sprendimas dėl nustatytų ar suteiktų teisių, t.y. nereikalaujama, kad individualus administracinis aktas būtų surašytas vientisame dokumente. Papildomos dokumentacijos buvimas lemia, kad ginčijami aktai yra grindžiami objektyviais duomenimis, kurie yra sudėtinė jų dalis.
7. Kaip jau buvo nurodyta, atsakovė ginčijamą Įsakymą priėmė, atsižvelgdama į atlikto audito tyrimo, pradėto Tarnybos direktoriaus 2018 m. birželio 4 d. įsakymu Nr. V3-13 „Dėl atlikto audito tyrimo pradžios“, metu nustatytas aplinkybes ir jų teisinį vertinimą, išdėstytą Ataskaitoje bei remdamasis Audito priežiūros komiteto posėdyje priimtu Audito priežiūros komiteto 2018 m. gruodžio 5 d. nutarimu Nr. A1-11-2. Teismas, vertindamas visus įrodymus, daro išvadą, jog atsakovė išsamiai įvertino faktines auditų atlikimo aplinkybes bei tinkamai taikė TAS nuostatas bei padarė išvadą, jog pareiškėjas nesilaikė TAS reikalavimų. Atsakovė, atlikdama audito kokybės tyrimus, vadovavosi 2016 m. gruodžio 15 d. LR audito įstatymo Nr. VIII-1227 pakeitimo įstatymo Nr. XIII-96 2 straipsnio 5 dalimi, kurioje nurodyta, kad iki šio įstatymo įsigaliojimo pradėtas finansinių ataskaitų auditas, finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūra ir tyrimas bei priimti sprendimai dėl gautų skundų vykdomi pagal šio įstatymo įsigaliojimo galiojusias Lietuvos Respublikos audito įstatymo nuostatas. Atsakovė taipogi vadovavosi Audito įstatymo 43 straipsnio 6 dalies 2 punktu, 38 straipsnio 1 dalies 2 punktu ir 2 dalies 1 punktu, Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2009-07-03 įsakymu Nr. VAA-19 „Dėl atlikto audito tyrimų metodikos tvirtinimo“ patvirtintos Atlikto audito tyrimo metodikos 79 punktu, 71.2 ir 72.1 papunkčiais. Ginčo laikotarpiui aktualaus Audito įstatymo 29 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad auditas atliekamas pagal tarptautinius audito standartus. Audito įmonė privalo laikytis Tarptautinio kokybės kontrolės standarto (Audito įstatymo 29 straipsnio 3 dalis). Atliekant UAB (duomenys neskelbtini) 2014 m. atskirų finansinių ataskaitų ir UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės 2014 m. konsoliduotųjų finansinių ataskaitų auditus buvo nustatyta, kad pareiškėjas procedūrų neatliko taip, kad gautų pakankamą tinkamų audito įrodymų, kuriais būtų pagrįstos padarytos išvados, kuriomis grindžiamos pareiškėjo išvadose pateiktos nuomonės dėl įmonių finansinių ataskaitų, tuo buvo pažeista 500-ojo TAS „Audito įrodymai“ 4 dalis. Pareiškėjo skunde nurodoma, jog atsakovė nepateikė jokių faktinių aplinkybių, pagrindžiančių minėtą pažeidimą. Teismas nesutinka su tokiu aiškinimu ir nurodo, jog šios aplinkybės išsamiai ir tinkamai išdėstytos Ataskaitoje, kuri yra skundžiamo Sprendimo priėmimo pagrindas (Iš Ataskaitos matyti, kad pareiškėjo išvada dėl UAB (duomenys neskelbtini) 2014 m. atskirų finansinių ataskaitų nebuvo pagrįsta pakankamais ir tinkamais audito įrodymais bei UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės 2014 m. konsoliduotųjų finansinių ataskaitų audito darbo dokumentų byloje esantys audituojamos įmonės dokumentai suformuoti po pareiškėjo išvados datos). Taigi, būtent dėl šių aplinkybių, pareiškėjas 2018 m. rugsėjo 24 d. Tarnybai teikė paaiškinimus, todėl pripažinti, jog minėtas pareiškėjo nusižengimas neparemtas jokiomis faktinėmis aplinkybėmis nėra pagrindo – jos išsamiai išnagrinėtos Ataskaitoje.
8. Teismo vertinimu, Pareiškėjas, atlikdamas VĮ (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų auditą, dokumentuodamas atliktų audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį nenurodė ar neteisingai nurodė skiriamuosius patikrinimų vienetų ar dalykų požymius, kas atliko auditą ir darbo baigimo datą, kas peržiūrėjo atliktą auditą, šios peržiūros datą ir apimtį. Tokiu būdu buvo pažeista 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 9 dalis. Skunde pareiškėjas nurodė, jog savo paaiškinimus Tarnybai pateikė dar 2018 m. spalio 26 d. rašte, tačiau į juos nebuvo atsižvelgta. Teismas, įvertinęs pareiškėjo skunde ir jo teiktuose Tarnybai paaiškinimuose nurodytas aplinkybės daro išvadą, jog pareiškėjo paaiškinimai prieštarauja audito įmonės UAB (duomenys neskelbtini) Kokybės kontrolės vadovo patvirtinto 2014 m. gegužės 1 d. priedo K-H1-1 dalies B-13-16 „Audito dokumentavimas“ nuostatoms. Pažymėtina, jog šios aplinkybės buvo nurodytos ir ataskaitoje, tačiau pareiškėjas jų skunde nenurodė ir neginčijo. Teismas atkreipia dėmesį, jog pareiškėjo skunde nurodytos aplinkybės, jog minėtas pažeidimas nėra grindžiamas įrodymais, daromos apibendrinančios išvados vertintinas kaip nepagrįstas – pareiškėjas nepateikė konkrečių, tikslių duomenų, kodėl pažeidimas neturėtų būti konstatuotas. Negana to, teismas pastebi, jog ir skunde ir Tarnybai teiktuose paaiškinimuose pareiškėjas iš esmės sutinka su nustatytais pažeidimas (pvz. dėl komentarų lakoniškumo, dėl skiriamųjų patikrintų vienetų ar dalykų požymių ir kt.).
9. Pažymėtina, kad Pareiškėjas suplanavęs išorės šalių patvirtinimo procedūras ir jų neatlikęs, pateikė apibendrinančias išvadas, kad atliktos visos audito procedūros ir patikrinimai, numatyti audito programoje, ir gauti visi reikiami patvirtinimai ir įrodymai dėl per vienerius metus gautinių sumų ir trumpalaikių įsipareigojimų audito sričių atliekant VĮ (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų auditą. Todėl Pareiškėjas pažeidė 330-ojo TAS „Auditoriaus atsakas į įvertintą riziką“ 24, 26 ir 27 dalių nuostatas. 24 dalyje nurodyta, jog auditorius turi atlikti audito procedūras, kad įvertintų, ar bendras finansinių ataskaitų pateikimas, įskaitant susijusios informacijos atskleidimą, atitinka taikomą finansinės atskaitomybės tvarką. Minėto dokumento 26 dalyje nustatyta, jog auditorius padaro išvadą, ar buvo surinkta pakankamų tinkamų audito įrodymų. Auditorius (pareiškėjas) turi įvertinti visus atitinkamus audito įrodymus nepriklausomai nuo to, ar jie patvirtina, ar prieštarauja finansinių ataskaitų tvirtinimams. Jei auditorius nesurinko pakankamų tinkamų reikšmingo finansinių ataskaitų tvirtinimo audito įrodymų, jis turi stengtis surinkti daugiau audito įrodymų. Jei auditorius nesugeba surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų, jis turi pareikšti sąlyginę nuomonę arba atsisakyti pareikšti nuomonę dėl finansinių ataskaitų (27 dalis). VĮ (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų audito dokumentų byloje pateiktame dokumente Nr. 8.4.1. „Per vienerius metus gautinų sumų audito programa“ 3 punkte numatyta audito procedūra „Gauti pirkėjų, dukterinių ir asocijuotų įmonių skolų, kitų gautinų sumų sąrašą ir sutikrinti su apskaitos duomenimis bei didžiąja knyga“, skiltyje „Kada atliko“ nurodyta, kad procedūra atlikta 2015 m. sausio 19 d., skiltyje „Nuoroda į audito darbo dokumentą/kitos pastabos“ pažymėta, kad „skolų kontrolė itin griežta, sąrašas nereikalautas“. VĮ (duomenys neskelbtini) 2014 m. finansinių ataskaitų audito dokumentų byloje pateiktame dokumente Nr. 8.4.1. „Per vienerius metus gautinų sumų audito programa“ 8 punkte planuota audito procedūra „suderinti su klientu, kad išsiųstų prašymus dėl skolų patvirtinimo auditoriaus atrinktoms įmonėms bei kitiems skolininkams. Laiškuose turi būti nurodyta, kad atsakymą reikią siųsti tiesiai audito įmonei“, skiltyje „Kada atliko“ nurodoma, kad procedūra atlikta 2015 m. sausio 19 d., skiltyje „Nuoroda į audito darbo dokumentą/kitos pastabos“ pateiktas komentaras „naudoti įmonės siųsti suderinimai“ Per vienerius metus gautinų sumų likutis 2014 m. gruodžio 31 d. sudarė (duomenys neskelbtini) Lt, nustatytas reikšmingumas finansinėms ataskaitoms – (duomenys neskelbtini) Lt. Skunde nurodoma, jog pareiškėjas pateikė paaiškinimai, kodėl minėti suderinimai atitiko 500-ojo TAS reikalavimus. Atsakovė nurodė, jog šiuo atveju pareiškėjo nurodyti paaiškinimai prieštarauja UAB (duomenys neskelbtini) Kokybės kontrolės vadovo (toliau – ir KKV), patvirtinto 2014 m. gegužės 1 d., priedo K-H1-1C „Finansinių ataskaitų audito metodikos“ C-4 dalies „Audito atlikimas“ C-4-7 nuostatomis gautinių sumų auditui patvirtintoms audito procedūroms. Pažymėtina, jog pareiškėjas minėto fakto neginčija ir 2018 m. spalio 26 d. paaiškinime su juo sutinka.
10. Teismas sutinka su atsakovės vertinimu, kad pareiškėjas pažeidė 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 8 dalį, nes visų tirtų atliktų auditų atvejais neparengė ar dalinai parengė audito dokumentus taip, kad patyręs auditorius, anksčiau nesusijęs su auditu, galėtų suprasti audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį, rezultatus, surinktus audito įrodymus, padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis išvados padarytos. Šiuo atveju teismas negali sutikti su pareiškėjo teiginiu, jog dokumentai, kurių datos buvo vėlesnės nei audito išvados data nebuvo naudojami kaip audito įrodymai. Atsakovės nurodė, jog pagrindinėje audito programoje ADD pateiktos nuorodos į skanuotus audituotosios įmonės dokumentus. Programoje nurodytos dokumento sudarymo datos yra ankstesnės, nei audituotos įmonės dokumento datos, kurios rodo, kad dokumentai buvo gauti jau po auditoriaus išvados pateikimo datos. Šiam teiginiui pagrįsti atsakovė teismui pateikė tai įrodančius dokumentus (Ilgalaikio turto audito dokumentas Nr. ADD 8.2.1. „Ilgalaikio turto audito programa“, skiltyje „Kada atliko“ nurodyta, kad audito procedūra atlikta 2015 m. vasario 23 d., šis dokumentas UAB (duomenys neskelbtini) apskaitos programos suformuotas 2015 m. balandžio 9 d.; Ilgalaikio turto audito dokumentas Nr. ADD 8.2.3.9 „Ilgalaikis materialus turtas – pastatai ir statiniai“ sudarytas 2015 m. vasario 23 d., UAB (duomenys neskelbtini) apskaitos programos suformuotas 2015 m. balandžio 9 d.; UAB (duomenys neskelbtini) įmonių grupės audito darbo dokumente Nr. ADD 8.2.3.9 „Ilgalaikis materialus turtas – pastatai ir statiniai sudarytas 2015 m. vasario 23 d., UAB (duomenys neskelbtini) apskaitos programos dokumento suformavimo data – 2015 m. sausio 13 d.(Pareiškėjas, pildydamas ADD audito programos dokumentus 2015 m. vasario mėn. negalėjo remtis audituojamos įmonės apskaitos dokumentais, sudarytais po auditoriaus išvados pateikimo, t. y. 2015 m. kovo 31 d.)). Kaip teisingai nurodo atsakovė, pareiškėjas nenurodė, kokiuose konkrečiuose audito dokumentuose yra pateikta apskaitos dokumentuose pateikta informacija, kuria remiantis pareiškėjas padarė išvadą, kad finansinėse ataskaitose pateikti duomenys yra teisingi. Teismo vertinimu, Ataskaitoje pagrįstai teigiama, jog nėra surinkta pakankamų tinkamų audito pareiškėjo nuomonei pagrįsti, to Pareiškėjas neįrodė nei teismui, nei Tarnybai.
11. Bylos įrodymai patvirtina, kad atliekant bendrovės (duomenys neskelbtini) 2014 m. atskirų finansinių ataskaitų auditą pareiškėjas pateikė nemodifikuotą nuomonę, kuri buvo nepagrįsta pakankamais tinkamais audito įrodymais, atliekant šios bendrovės įmonių grupės 2014 m. konsoliduotųjų finansinių ataskaitų, pateikė nepagrįstą auditoriaus nuomonę nepakankamais tinkamais audito įrodymais dėl bendrovės 2014 m. atskirų finansinių ataskaitų. Todėl Pareiškėjas pažeidė 700-ojo TAS „Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas“ 11 dalies nuostatas. Teismas pastebi, jog šis pažeidimas išplaukia iš jau išnagrinėto 500-ojo TAS 4 dalies pažeidimo (Auditoriaus tikslas – parengti ir atlikti audito procedūras taip, kad jis sugebėtų gauti pakankamų tinkamų audito įrodymų ir kad būtų galima padaryti pagrįstas išvadas, kuriomis grindžiama auditoriaus nuomonė), todėl papildomai dėl jau minėtų nustatytų pažeidimų nepasisakys (dėl to, jog dokumentai nebuvo naudojami kaip įrodymai ir jų pridėjimas nėra ir nebuvo naudojamas apibendrinančiųjų išvadų padarymo tikslais, dėl išvadų pateikimo datų ir kt.).
12. Pareiškėjo teigimu, atsakovas, priimdamas skundžiamą Įsakymą, taikė negaliojančią Tyrimo metodiką, o spręsdamas dėl drausminės nuobaudos skyrimo pareiškėjui, neįvertino visų drausminės atsakomybės taikymui reikšmingų kriterijų ir priėmė neteisėtą bei nepagrįstą Įsakymą.
12.1. Teismas, vertindamas visus įrodymus, pirmiausiai pažymi, jog skundžiamas Įsakymas priimtas, vadovaujantis Audito įstatymo Nr. VII-1227 2016 m. gruodžio 15 d. pakeitimo įstatymo Nr. XIII-96 2 straipsnio 5 dalimi pagrįstai ir teisėtai, nes, šioje nuostatoje numatyta: „Iki šio įstatymo įsigaliojimo pradėtas finansinių ataskaitų auditas, finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūra ir tyrimas bei priimti sprendimai dėl gautų skundų vykdomi pagal iki šio įstatymo įsigaliojimo galiojusias Lietuvos Respublikos audito įstatymo nuostatas.
12.2. Tokiu būdu atsakovė pagrįstai vadovavosi minėta įstatymo redakcija, kadangi iki naujosios redakcijos Audito įstatymo įsigaliojimo pardėtos finansinių ataskaitų procedūros privalo būti ir baigtos pagal tos pačios redakcijos Audito įstatymą. Kartu atkreiptinas dėmesys, kad pats atitinkamos įmonės auditas buvo atliktas pagal senąją Audito įstatymo redakciją. Dėl pareiškėjo nurodytos Tyrimo metodikos pasisakytina, jog, kaip teisingai nurodė atsakovė, ginčijama Tyrimo metodika pripažinta netekusia galios nuo 2018 m. gruodžio 21 d. (pats pareiškėjas tai nurodo skunde), t. y. po skundžiamo Įsakymo priėmimo, todėl pareiškėjo teiginiai nėra pagrįsti.
13. Pareiškėjo manymu, jam skirta drausminė nuobauda neproporcinga padarytam pažeidimui.
13.1. Teismas su šiais teiginiais sutikti negali, nes ginčui aktualios redakcijos Audito įstatymo 38 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad auditoriams ir audito įmonėms nurodymai ir drausminės nuobaudos gali būti skiriami ne vėliau kaip per 7 metus nuo auditoriaus išvados pateikimo datos. Ši nuostata yra įtvirtinta ir Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus Metodikos 73 punkte. Audito įstatymo 36 straipsnio 8 dalyje nurodyta, kad Tarnyba nustato atlikto audito tyrimo metodiką ir darbuotojų, atliekančių tyrimą, parinkimo, parengimo ir kvalifikacijos kėlimo tvarką. Pagal Metodiką tyrimas Tarnybos direktoriaus sprendimu gali būti pradėtas, kai valstybės institucijos, Auditorių rūmai, kiti juridiniai ir fiziniai asmenys kreipiasi į Tarnybą su pasiūlymu ištirti atliktą auditą (6.2 punktas). Tarnyba, gavusi nurodytą prašymą šį prašymą įvertina, per 20 darbo dienų priima sprendimą dėl jo tenkinimo (netenkinimo) ir apie priimtą sprendimą raštu informuoja jį pateikusį fizinį ar juridinį asmenį (15 punktas). Nusprendus tenkinti prašymą ir inicijuoti atlikto audito tyrimą, ar nusprendus inicijuoti atlikto audito tyrimą, sprendimas dėl tyrimo inicijavimo yra registruojamas atitinkamame registre (16 punktas). Iš registre užregistruotų sprendimų dėl atlikto audito tyrimo inicijavimo, pirmiausiai tyrimui yra atrenkami sprendimai, dėl galimai nekokybiškai atlikto viešojo intereso įmonės audito (20 punktas). Tarnybos direktoriui pasirašius įsakymą dėl tyrimo pradžios tyrimą atlikti paskirtas tarnybos darbuotojas metodikos 25 punkte nurodyta tvarka informuoja apie pradedamą tyrimą auditorių ir audito įmonę ir kreipiasi į auditorių ir (ar) audito įmonės vadovą (ar jo įgaliotą asmenį) dėl tyrimui reikalingų dokumentų ir informacijos pateikimo (39 punktas). Atlikus tyrimą, ataskaitos projektas yra parengiamas per 15 darbo dienų ir pateikiamas skyriaus vedėjui ir tarnybos direktoriui (60 punktas). Tarnybos direktorius, Audito priežiūros komitetui pritarus, priima sprendimą dėl tyrimo rezultatų ir (ar) nurodymų ir (ar) drausminių nuobaudų skyrimo. Tarnyba per 10 darbo dienų nuo minėto sprendimo priėmimo dienos, be kita ko, informuoja apie jį tirtą auditorių, audito įmonę ir Lietuvos auditorių rūmus (79 punktas). Iki 2017 m. kovo 1 d. galiojusioje Audito įstatymo 38 straipsnio 2 dalyje įtvirtintos šios drausminės nuobaudos auditoriams ir audito įmonėms: 1) pareikšti auditoriui ir (arba) audito įmonei įspėjimą; 2) sustabdyti auditoriaus ir (arba) audito įmonės pažymėjimo galiojimą ne ilgesniam negu 3 metų laikotarpiui; 3) sustabdyti auditoriaus pažymėjimo galiojimą ir pavesti auditoriui perlaikyti vieną ar kelis kvalifikacinius egzaminus per ne ilgesnį negu 3 metų laikotarpį; 4) panaikinti auditoriaus vardą; 5) atimti iš audito įmonės audito įmonės pažymėjimą ir išbraukti audito įmonę iš audito įmonių sąrašo. Atitinkamai Audito įstatymo 39 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad: atlikus auditoriaus ir audito įmonės atlikto audito tyrimą ir paaiškėjus atlikto audito atlikimo trūkumams, Tarnyba, atsižvelgdama i trūkumu reikšmingumą, gali priimti sprendimą skirti vieną ar abu Audito įstatymo 38 straipsnio 1 dalyje nurodytus nurodymus ir (ar) vieną iš šio įstatymo 38 straipsnio 2 dalyje nurodytų nuobaudų. Atlikus atlikto audito tyrimą skiriant nuobaudą auditoriui atsižvelgiama į atlikto audito tyrimo metu nustatytų trūkumų reikšmingumą. Audito įstatymo redakcijoje, galiojusioje iki 2017 m. kovo 1 d., kitų nuobaudos individualizavimo kriterijų nėra numatyta. Atitinkamai Metodikos 75 punkte numatyta, kad vertinant tyrimo metu nustatytų atlikto audito trūkumų reikšmingumą turi būti vertinama: ar auditorius suplanavo ir atliko audito procedūras taip, kad jis sugebėtų gauti pakankamus tinkamus audito įrodymus tam, kad galėtų padaryti pagrįstas išvadas, kuriomis grindžiama auditoriaus nuomonė (75.1 papunktis); ar įvertinus atlikto audito darbo dokumentus kitas auditorius, ankščiau nesusijęs su auditu, gali suprasti, atliktų audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį, audito procedūrų rezultatus ir surinktus audito įrodymus, bei reikšmingus audito metu pastebėtus dalykus, dėl jų padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis tokios išvados buvo padarytos (75.2 papunktis); ar auditoriaus pateikta nuomonė apie audituotas finansines ataskaitas yra pagrįsta pakankamais tinkamais audito įrodymais (75.3 papunktis); ar nustatyti audito atlikimo trūkumai yra atsitiktiniai ir ne sisteminiai (75.4 papunktis); ar tokio pobūdžio trūkumai nustatyti pirmą kartą (75.5 papunktis); ar nustatyti audito atlikimo trūkumai turėjo (galėjo turėti) reikšmingą įtaką audituotos įmonės finansinių ataskaitų vartotojams (75.6 papunktis). Todėl teismas, spręsdamas pareiškėjui paskirtos drausminės nuobaudos – įspėjimo (bei kitų įpareigojimų) – pagrįstumą ir proporcingumą, atsižvelgia į visus šiuos Metodikoje nustatytus kriterijus ir daro išvadą, jog jam buvo skirta atitinkama ir proporcinga nustatytiems pažeidimams nuobauda.
13.2. Be to tyrimo eigoje nustatyti trūkumai laikytini itin reikšmingais, yra sisteminio pobūdžio, o įvertinus visus byloje esančius įrodymus, nustatytas aplinkybes, laiko, kad pareiškėjo veikloje nustatyti pažeidimai yra ganėtinai rimti, sisteminiai, todėl jam skirta nuobauda proporcinga padarytiems pažeidimams. Teismo vertinimu, auditoriui keliami itin aukšti kompetencijos reikalavimai, todėl būdamas savo srities profesionalas, auditorius privalo griežtai laikytis teisės aktų nuostatų, nes jo priimti sprendimai daro didelę įtaką kitų subjektų interesams.
14. Atsižvelgus į visas išdėstytas aplinkybes, ginčo klausimą reglamentuojančius teisės aktus, teismų praktiką, teismas daro išvadą, kad ginčijamas 2017 m. gruodžio 6 d. Įsakymas yra pagrįstas ir teisėtas, priimtas tinkamai įvertinus faktines bylos aplinkybes, taikytas teisės aktų nuostatas, atitinka Viešojo administravimo įstatyme nustatytus reikalavimus, nėra pagrindo jo naikinti skunde išdėstytais argumentais, pareiškėjo skundas atmestinas.
15. Atmetus skundą, patirtos bylinėjimosi išlaidos nėra atlyginamos (ABTĮ 40 straipsnio 1 dalis).
16. Teismas taip pat pažymi, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (žr., pvz., Europos Žmogaus Teisių Teismo 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą Van de Hurk prieš Nyderlandus (pareiškimo Nr. 16034/90); 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą Helle prieš Suomiją (pareiškimo Nr. 20772/92); Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011; 2016 m. liepos 1 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-3707-575/2016).
Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84 straipsniu, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, ir 132 straipsnio 1 dalimi bei 133 straipsniu,
n u s p r e n d ž i a:
Pareiškėjo D. V. skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.