Administracinė byla Nr. A⁴⁴² – 999/2010

                                                    Procesinio sprendimo kategorija 9.3.1; 9.8.1 (S)                                                                                                                                        

 

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

 

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

 

2011 m. sausio 3 d.

Vilnius

 

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė),

sekretoriaujant Loretai Česnavičienei,

dalyvaujant pareiškėjos atstovui advokatui Aidui Venckui,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos L. B. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. liepos 17 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos L. B. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, dalyvaujant trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, dėl sprendimų panaikinimo.

 

Teisėjų kolegija

 

n u s t a t ė :

 

I.

 

            Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Inspekcija) 2008 m. rugpjūčio 13 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04) – K3 – 330 nurodė pareiškėjai sumokėti 29003 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 6906 Lt PVM delspinigių, 2900 Lt PVM baudos, 28372 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 4416 Lt GPM delspinigių, 2934 Lt GPM baudos, 1290 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų bazinei pensijos daliai, 645 Lt VSD įmokų bazinei pensijos daliai baudos, 1035 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai, 517 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai baudos. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, Valstybinė mokesčių inspekcija) 2008 m. lapkričio 11 d. sprendimu Nr. 68 – 269 patvirtino Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos  2008 m. rugpjūčio 13 d. sprendimą Nr. (04) – K3 – 330.

Mokestinių ginčų komisija prie Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2009 m. vasario 17 d. sprendimu Nr. S – 43(7 – 323/2008) panaikino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2008 m. lapkričio 11 d. sprendimą Nr. 68 – 269 ir pareiškėjos skundą perdavė centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Pareiškėja skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą ir prašė:

1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2009 m. vasario 17 d. sprendimo Nr. S – 43(7 – 323/2008) dalį, kuria nutarta perduoti centriniam mokesčių administratoriui iš naujo nagrinėti skundo dalį dėl PVM apskaičiavimo, sumokėjimo ir deklaravimo už 2005 metus, ir šioje dalyje priimti naują sprendimą – skundą tenkinti, panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. lapkričio 11 d. sprendimo Nr. 68 – 269 dalį, kuria patvirtinta Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. rugpjūčio 13 d. sprendimo Nr. (04) – K3 – 330 dalis dėl 2931 Lt PVM apskaičiavimo nuo pareiškėjos 119226 Lt pajamų, gautų pardavus žemės ūkio paskirties žemės sklypus laikotarpiu nuo 2005 m. gegužės 3 d. iki 2005 m. gruodžio 21 d.;

2) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2009 m. vasario 17 d. sprendimo Nr. S – 43(7 – 323/2008) dalį, kuria nutarta, jog pareiškėjos gautas 54637,75 Lt pajamas už 2006 metais parduotas jai bendrosios nuosavybės teise priklausiusias žemės sklypų dalis, gavo pareiškėjos tėvas V. R.;

3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos
2008 m. rugpjūčio 13 d. sprendimo Nr. (04) – K3 – 330 dalį, kuria nutarta pareiškėjos 2006 metų pajamoms priskirti V. R., R. R. ir N. R. gautas 163913,25 Lt (218551 Lt  –  54637,75 Lt = 163913,25 Lt) pajamas už jiems bendrosios dalinės nuosavybės teise priklausiusių žemės sklypų dalies pardavimą 2006 metais, ir Valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. lapkričio 11 d. sprendimo Nr. 68 – 269 dalį, kuria patvirtinta Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. rugpjūčio 13 d. sprendimo Nr. (04) – K3 – 330 dalis dėl    V. R., R. R. ir N. R. 2006 metais gautų 163913,25 Lt pajamų už jiems bendrosios dalinės nuosavybės teise priklausiusių žemės sklypų dalies pardavimą priskyrimo pareiškėjos 2006 metais gautoms pajamoms.

Pareiškėja nurodė, kad šiuo atveju nepagrįstai buvo konstatuota, jog jos 2005 metais parduota žemė, esanti buvusiame Romainių kaime, Šilainių seniūnijoje, Kaune, buvo statyboms skirta žemė ir jog dėl to ji turi mokėti PVM. Pareiškėja iš tikrųjų pardavė žemės ūkio paskirties žemę, kurioje bet kokios statybos yra draudžiamos, ir ji negalėjo nuspėti, ką su iš jos įsigyta žeme darys naujieji jos savininkai. Išvados, jog pareiškėja pardavė statyboms skirtą žemę, yra pagrįstos tik prielaidomis. Pareiškėja nurodė, kad tiek mokesčių administratoriai, tiek Mokestinių ginčų komisija, vertindami žemės, esančios Romainiuose, Užliedžių seniūnijoje, Kaune, pirkimo, dovanojimo ir pardavimo aplinkybes, padarė neteisingą, tik prielaidomis pagrįstą išvadą, jog šiuo atveju buvo siekiama mokestinės naudos. Tarp mokesčių administratorių ir Mokestinių ginčų komisijos šiuo atveju tik išsiskyrė pozicija dėl to, kas turi būti laikomas mokestinės naudos gavėju. Mokesčių administratoriai mokestinės naudos gavėju laikė pareiškėją ir visas 218551 Lt žemės, esančios Romainiuose, Užliedžių seniūnijoje, Kaune, pardavimo pajamas priskyrė pareiškėjai, o Mokestinių ginčų komisija, panaikindama centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą, mokestinės naudos (minėtų pardavimo pajamų) tikruoju gavėju laikė pareiškėjos tėvą V. R.. Tokie vertinimai yra nepagrįsti, nes iš tikrųjų šiuo atveju jokios mokestinės naudos nebuvo siekiama, sudaryti žemės pirkimo, dovanojimo ir vėlesnio jos pardavimo sandoriai atitiko tikrąją padėtį ir iš minėto žemės pardavimo pareiškėja gavo jos dalį bendrojoje žemės nuosavybėje (po dovanojimo sandorių sudarymo kitais bendrasavininkiais buvo tapę V. R., R. R. ir N. R.) atitinkančią pardavimo pajamų dalį  –  54637,75 Lt, kurią įstatymų nustatyta tvarka deklaravo. Ši pajamų dalis negali būti laikoma pareiškėjos tėvo V. R. pajamomis, lygiai kaip ir pareiškėjos pajamomis negali būti laikoma kitiems bendrasavininkiams tenkanti likusi 163913,25 Lt pardavimo pajamų dalis. Pareiškėja taip pat nurodė, kad Mokestinių ginčų komisija iš viso neturėjo teisės pasisakyti dėl jos tėvo V. R. pajamų gavimo ir jo tikslo gauti mokestinę naudą, nes jo mokestinis patikrinimas neatliktas ir jis šiame mokestiniame ginče nedalyvauja.

Atsakovas su pareiškėjos skundu nesutiko.

Atsakovas nurodė, kad, vykdant žemės, esančios Romainiuose, Užliedžių seniūnijoje, Kaune, įsigijimo ir jos dovanojimo bei pardavimo sandorius, buvo siekiama mokestinės naudos. Dovanojimo sutartys buvo sudarytos turint tikslą keliems susijusiems asmenims (žemės bendrasavininkiams: pareiškėjai, V. R., R. R., N. R.), parduodant padalinus žemę atsiradusius atskirus žemės sklypus, išvengti mokesčių mokėjimo. Pareiškėja ir jos šeimos nariai, ketindami išvengti mokesčių mokėjimo, iš anksto suplanavo nekilnojamojo turto dovanojimą vienas kitam, tokiu būdu siekdami padidinti žemės sklypų vertę ir išvengti atitinkamų mokesčių mokėjimo. Atsakovas nurodė, kad pareiškėja 2005 metais įsigijo žemę, esančią buvusiame Romainių kaime, Šilainių seniūnijoje, Kaune, kuri buvo padalinta į 44 sklypus. Įsigijusi žemę, pareiškėja vykdė ją padalinus atsiradusių žemės sklypų pardavimą. Ši pareiškėjos žemės įsigijimo ir pardavimo veikla atitiko Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalyje numatytus individualios veiklos požymius. Šie pareiškėjos parduoti žemės sklypai taip pat atitiko žemės sklypų, skirtų statyboms, požymius, todėl jų pardavimas, vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalimi, turi būti apmokestintas PVM. Nors šių žemės sklypų nurodyta paskirtis buvo žemės ūkio, tačiau, dar nepardavus jų, jau buvo žinoma, kad juose bus vykdomos statybos (jau buvo atliekami veiksmai dėl žemės sklypų paskirties keitimo ir jų parengimo statyboms).

Trečiasis suinteresuotas asmuo su pareiškėjos skundu taip pat nesutiko.

 

II.

 

            Vilniaus apygardos administracinis teismas 2009 m. liepos 17 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė.

Teismas nurodė, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas administracinėje byloje Nr. A⁵ – 902/2006 2006 m. birželio 16 d. priimtoje nutartyje, aiškindamas Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalyje pateiktą individualios veiklos apibrėžimą, nurodė, kad, vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo buvimą. Nagrinėjamu atveju bylos įrodymai patvirtina, jog pareiškėja per tęstinį 2005 – 2006 metų laikotarpį pirko žemės sklypus ir vėliau juos pardavė. Jos veikla turėjo tęstinumo požymių, taip pat buvo susijusi su ekonominės naudos siekimu. Pareiškėja veikė savarankiškai, pardavimo objektai nebuvo naudojami nei pareiškėjos, nei jos šeimos narių asmeninių poreikių tenkinimui. Pareiškėjos sudarytų sandorių skaičius leidžia daryti išvadą, kad pareiškėjos veikla turėjo ir versliškumo požymių. Tokiu būdu pareiškėjos 2005 – 2006 metais vykdyta nekilnojamojo turto pirkimo –  pardavimo veikla laikytina individualia veikla. Teismas nurodė, kad Mokestinių ginčų komisija savo sprendime, teisingai pritaikiusi Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, pagrįstai konstatavo, jog iš visų pareiškėjos sandorių dėl žemės, esančios Romainiuose, Užliedžių seniūnijoje, Kaune, mokestinę naudą gavo ne pareiškėja, bet jos tėvas V. R., kuris realiai ir atliko visas ūkines operacijas, o pareiškėja buvo tik priedanga. Pareiškėjos teiginiai, jog Mokestinių ginčų komisija šiuo atveju neturėjo teisės pasisakyti dėl jos tėvo V. R., yra nepagrįsti. Taikant Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalį, būtina konstatuoti, kad sandorio ar ūkinės operacijos turinys, užfiksuotas dokumentuose, neatitinka realaus to sandorio ar ūkinės operacijos turinio, t. y. vertinti ūkines operacijas. Mokestinių ginčų komisija ir pateikė ūkinių operacijų vertinimą, nurodydama, jog tikrasis naudos gavėjas buvo V. R.. Šis Mokestinių ginčų komisijos vertinimas neįpareigoja V. R. nei mokėti mokesčius, nei mokesčių administratorių reikalauti iš V. R. sumokėti mokesčius, todėl negalima teigti, kad Mokestinių ginčų komisijos pateiktu vertinimu yra daroma įtaka V. R. teisėms. Teismas nurodė, kad bylos medžiaga patvirtina, jog, pareiškėjai dar nepardavus jos žemės sklypų, esančių buvusiame Romainių kaime, Šilainių seniūnijoje, Kaune, jau buvo žinoma (Kauno miesto savivaldybėje buvo priimtas sprendimas, kuriuo buvo pritarta žemės ūkio paskirties žemės sklypo padalijimui į 44 sklypus, nustatant 42 sklypų naudojimo būdą – „gyvenamoji teritorija“, naudojimo pobūdį – „sodybinio užstatymo teritorija“, o 2 sklypų naudojimo būdą – „infrastruktūros teritorija“, naudojimo pobūdį – „teritorija inžinerinės infrastruktūros tinklams, objektams įrengti ir eksploatuoti“), kad parduodamoje žemėje bus vykdomos statybos, bus tiesiamos elektros linijos. Pareiškėja, vykdydama nekilnojamojo turto (žemės sklypų) pirkimo ir pardavimo ekonominę veiklą, 2005 metais pardavė 41 žemės sklypą, kurių paskirtis nors ir buvo nurodyta kaip žemės ūkio, tačiau jau buvo aišku, kad juose bus vykdomos statybos. Tokie žemės sklypai, vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalimi, turi būti apmokestinami PVM.

 

III.

 

            Apeliaciniu skundu pareiškėja prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. liepos 17 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą, kuriuo jos skundą patenkinti.

            Pareiškėja nurodo, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra neteisėtas ir nepagrįstas. Pareiškėja nurodo, kad pirmosios instancijos teismas savo sprendime padarė vieną kitai prieštaraujančias išvadas. Viena vertus, teismas konstatavo, kad pareiškėja 2005 – 2006 metais vykdė individualią veiklą, tačiau, kita vertus, jis taip pat nurodė, kad naudą iš dalies nekilnojamojo turto pardavimo veiklos (iš žemės, esančios Romainiuose, Užliedžių seniūnijoje, Kaune, pardavimo) gavo visai ne pareiškėja, o jos tėvas. Pareiškėja nurodo, kad nei Mokestinių ginčų komisija, nei pirmosios instancijos teismas nenurodė įrodymų, kuriais remiantis jos asmeniškai už 2006 metais parduotus, jai bendrosios dalinės nuosavybės teise priklausiusius žemės sklypus gautos ir išleistos 54637,75 Lt lėšos buvo priskirtos jos tėvo V. R. pajamoms. Tai leidžia pagrįstai manyti, jog Mokestinių ginčų komisijos ir teismo išvados buvo padarytos vadovaujantis tik prielaidomis ir spėjimais. Pareiškėja nurodo, kad Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje numatytos taisyklės dėl turinio viršenybės prieš formą principo taikymo gali būti taikomos tik tikrinamam ir mokestiniame ginče dalyvaujančiam asmeniui. Tuo tarpu šiuo atveju, pasisakant dėl pareiškėjos tėvo V. R. gautų pajamų, Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalis buvo neteisėtai pritaikyta mokestiniame ginče nedalyvaujančiam asmeniui. Pareiškėja nurodo, kad visus sandorius, kuriems šiuo atveju buvo taikytas Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnis, ji sudarė ne siekdama gauti kokią nors mokestinę naudą, bet susiklosčius tam tikroms gyvenimiškoms aplinkybėms, kurias patvirtina teismui pateikti rašytiniai įrodymai ir bylos nagrinėjimo metu apklausta liudytoja. Tiek mokesčių administratoriaus išvada, kad pareiškėja gavo 218551 Lt pajamų už 2006 metais jos, V. R., N. R., R. R. parduotas žemės sklypų dalis, tiek Mokestinių ginčų komisijos ir teismo išvada, kad visas minėtas 218551 Lt pajamas gavo jos tėvas V. R., yra visiškai nepagrįstos. Pareiškėja nurodo, kad ji neatlikinėjo jokių aktyvių veiksmų, siekdama padidinti žemės sklypo, esančio buvusiame Romainių kaime, Šilainių seniūnijoje, Kaune, vertę bei išskaidyti įsigytą žemės sklypą, kad būtų galima parduoti jį palankesnėmis sąlygomis. Šis žemės sklypas į 44 mažesnius žemės sklypus jau buvo padalintas iki pareiškėjai jį įsigyjant. Pareiškėjos atlikti tam tikri veiksmai buvo susiję tik su būtinybe užtikrinti tinkamą sklypų naudojimą pagal jų žemės ūkio paskirtį. Pareiškėja žemės sklypus, esančius buvusiame Romainių kaime, Šilainių seniūnijoje, Kaune, pardavė ne kaip žemę statyboms, bet kaip žemės ūkio paskirties žemę, kurioje bet kokios statybos draudžiamos. Šio žemės sklypų pardavimo apmokestinimas yra negalimas (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalis). Be to, pareiškėja, prieš parduodama minėtus žemės sklypus, ne kartą kreipėsi konsultacijos į Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos specialistus ir visais atvejais jai buvo aiškinama, jog žemės sklypai nekilnojamojo turto registre yra įregistruoti kaip žemės ūkio paskirties žemės sklypai, todėl jie PVM neapmokestinami.

            Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas prašo apeliacinį skundą atmesti.

Atsakovas nurodo, kad mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, jog, atliekant operacijas su žeme, esančia Romainiuose, Užliedžių seniūnijoje, Kaune, siekiant išvengti GPM mokėjimo į biudžetą, buvo sudaryti tarpiniai dovanojimo sandoriai tarp šeimyniniais ryšiais susijusių asmenų. Sudarant dovanojimo sandorius, buvo sukurtos formalios sąlygos Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nustatytoms mokestinėms prievolėms išvengti. Todėl šiuo atveju pagrįstai buvo nuspręsta taikyti Mokesčių administravimo įstatymo       69 straipsnio nuostatas. Atsakovas nurodo, kad pareiškėja per tęstinį 2005 – 2006 metų laikotarpį pirko žemės sklypus, vėliau juos pardavė ir iš šių sandorių turėjo ekonominę naudą. Pareiškėjos vykdyta veikla (nekilnojamojo turto pirkimas ir pardavimas) atitinka Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme numatytos individualios veiklos požymius. Atsakovas nurodo, kad pareiškėjos parduoti žemės sklypai buvusiame Romainių kaime, Šilainių seniūnijoje, Kaune atitiko žemės sklypų, skirtų statyboms, požymius, todėl jų pardavimas, vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalimi, turi būti apmokestinamas PVM. Nors šių žemės sklypų nurodyta paskirtis buvo žemės ūkio, tačiau, dar nepardavus jų, jau buvo žinoma, kad juose bus vykdomos statybos (jau buvo atliekami veiksmai dėl žemės sklypų paskirties keitimo ir jų parengimo statyboms).

Atsiliepimu į apeliacinį skundą trečiasis suinteresuotas asmuo sutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimu ir prašo apeliacinį skundą atmesti.

 

Teisėjų kolegija

  

k o n s t a t u o j a :

 

IV.

 

Apeliacinis skundas tenkintinas iš dalies.

 

Pareiškėja apeliaciniame skunde pirmosios instancijos teismo, Mokestinių ginčų komisijos bei centrinio ir vietos mokesčių administratorių priimtus sprendimus ginčija šiais aspektais:

1) nesutinka su minėtuose sprendimuose padaryta išvada, jog, 2005 metais sudarant žemės sklypo dalies (žemės sklypų) pirkimo – pardavimo sandorius, vertinant juos mokestinių teisinių santykių kontekste (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio  2 dalis), buvo parduota žemė statyboms;

2) prieštarauja mokesčių administratorių išvadai, kad ji gavo 218551 Lt pajamų už 2006 metais V. R., N. R., R. R. ir jos parduotas žemės sklypų dalis, bei Mokestinių ginčų komisijos išvadai, kuriai pritarė pirmosios instancijos teismas, jog visas nurodytas pajamas (218551 Lt) gavo jos tėvas V. R.. Taip pat ji teigia, kad pirmosios instancijos teismas savo sprendime padarė viena kitai prieštaraujančias išvadas – viena vertus, teismas konstatavo, kad pareiškėja 2005 – 2006 metais vykdė individualią veiklą, tačiau, kita vertus, jis taip pat nurodė, kad naudą iš dalies nekilnojamojo turto pardavimo veiklos (iš žemės, esančios Romainiuose, Užliedžių seniūnijoje, Kaune, pardavimo) gavo visai ne pareiškėja, o jos tėvas.

Taigi šioje byloje kilo Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies ir Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio aiškinimo ir taikymo problema.

 

Dėl Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies taikymo

 

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalis (2002 m. kovo 5 d. įstatymo Nr. IX–751 redakcija) ginčui aktualiu laikotarpiu nustatė:

„2. PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms.<...>“

Šios nuostatos įgyvendino 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva)                  13 straipsnio B dalies h punktą, kuriame numatyta, kad valstybės narės pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestina žemės, kuri nėra užstatyta, tiekimo, išskyrus žemę statybai kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 3 dalies b punkte. Šiame punkte įtvirtinta, kad žeme statyboms laikoma bet kokia paruošta ar neparuošta žemė, kurią valstybės narės apibrėžia esant tokią.

Iš to seka, kad žemės statyboms sąvoką nacionalinėje teisėje apibrėžia būtent valstybės narės. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies 2 sakinys įtvirtina, jog „žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne“. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas ir kiti teisės aktai nenumato, kuriuose konkrečiai žemės sklypo statusą apibrėžiančiuose dokumentuose turi būti užfiksuota, jog konkretus žemės sklypas yra skirtas statyboms.

Atsižvelgiant į tai, kad nei Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme, reglamentuojančiame žemės statyboms apmokestinimą, nei kituose teisės aktuose žemės statyboms sąvoka nėra detaliai apibrėžiama, ir vadovaujantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, nustatant, ar parduodama žemė gali būti laikoma žeme statyboms, kiekvienas atvejis privalo būti nagrinėjamas atskirai, išsamiai ir objektyviai įvertinant visas aplinkybes bei įrodymus, turinčius reikšmės žemės sklypo priskyrimui statyboms (statybos leidimus, teritorijų planavimo dokumentus, duomenis nekilnojamojo turto registre, žemės administravimą vykdančių institucijų parengtus dokumentus ir kt.) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. gegužės 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A⁴³⁸ – 584/2009). Mokesčių administratorius, spręsdamas parduoto žemės sklypo apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu klausimą, taip pat turi atsižvelgti į kiekvieno atskiro žemės perleidimo sandorio sudarymo aplinkybes, kontrahentų veiksmus iki sandorio sudarymo, tikruosius mokesčių mokėtojo ketinimus; turi įvertinti ne tik į dokumentus, nustatančius žemės sklypo naudojimo tikslinę paskirtį, bet ir kitas aplinkybes, kurios yra reikšmingos žemės sklypo pobūdžio nustatymui. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo kontekste, sudarytos žemės sklypo pardavimo sutarties siekis turi būti įvertintas remiantis objektyviomis aplinkybėmis, egzistuojančiomis sandorio sudarymo momentu (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A⁸ – 1375/2010, 2010 m. spalio 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A⁴⁴² – 1036/2010).

Taigi šioje byloje atliktinos analizės tikslas yra nustatyti, ar remiantis nagrinėjamoje byloje objektyviai nustatytomis aplinkybėmis, pareiškėja 2005 metais sudarytomis žemės sklypų pardavimo sutartimis, vertinamomis šioje byloje, pardavė žemę statyboms. Tai gali būti padaryta tik tuomet, kai byloje surinkta pakankamai ginčo išsprendimui reikšmingų įrodymų.

Atsakovas šioje byloje teigia, kad 2005 metais vykdytais pardavimais pareiškėja vykdė žemės statyboms prekybą. Jis remiasi tuo, kad iki žemės sklypų, esančių buvusiame Romainių kaime, Šilainių seniūnijoje, Kaune ir įsigytų pagal 2005 m. vasario 25 d. pirkimo – pardavimo sutartį, pardavimo (pirmieji žemės sklypai pradėti pardavinėti 2005 m. gegužės 3 d.), 2004 m. rugsėjo 16 d. dienraštyje „Kauno diena“ (Nr. 215) buvo skelbtas šių žemės sklypų detalusis planas, Kauno miesto savivaldybėje 2004 m. rugsėjo 30 d. dėl šio detaliojo plano įvyko viešas pasitarimas su visuomene. Detaliojo plano sprendiniams pritarta. 2005 m. vasario 10 d. Kauno miesto savivaldybėje buvo priimtas sprendimas, kuriuo buvo pritarta žemės ūkio paskirties žemės sklypo padalijimui į 44 sklypus, nustatant 42 sklypų naudojimo būdą – gyvenamoji teritorija, naudojimo pobūdį – sodybinio užstatymo teritorija, o 2 sklypų naudojimo būdą – infrastruktūros teritorija, naudojimo pobūdį – teritorija inžinerinės infrastruktūros tinklams, objektams įrengti ir eksploatuoti. Dar nepardavus šių sklypų, pareiškėjos įgaliotas asmuo 2005 m. kovo 22 d. pateikė paraišką AB „VST“ dėl elektros energijos tiekimo gyvenamųjų namų kvartalui M. ir P. Šalčių, Horizonto, Linažolių gatvėse, Romainiuose, Kaune. AB „VST“ parengė technines sąlygas Nr. 20750 – 94 dėl gyvenamųjų namų kvartalo elektrifikavimo. 2005 m. rugpjūčio 12 d. sudaryta elektros įrenginių iškėlimo (rekonstrukcijos) paslaugos sutartis Nr. NV – 05 – 02 – 0103 su AB „VST“ dėl 42 namų kvartalo (A. ir P. Šalčių, Horizonto, Linažolių gatvės, Kaune) prijungimo prie operatoriaus tinklų. Už numatomus atlikti darbus įgaliotas asmuo V. R. 2005 m. lapkričio 3 d. sumokėjo grynais pinigais 70771,68 Lt. Darbus atliko rangovas UAB „Vytrita“.

Remdamasis minėtomis jo išdėstytomis aplinkybėmis, atsakovas teigia, kad, dar nepardavus žemės sklypų, jau buvo žinoma, kad juose bus vykdomos statybos, bus tiesiamos elektros energijos tiekimo linijos (dar prieš pardavimą pareiškėja pati rūpinosi elektros tinklų nutiesimu), todėl pareiškėja 2005 metais pardavė 41 žemės sklypą statyboms, nepaisant to, kad buvo nurodyta žemės ūkio šių sklypų paskirtis.

Tuo tarpu pareiškėja nurodo, kad 2005 m. vasario 10 d. Kauno miesto savivaldybės tarybos sprendimu Nr. T – 98 buvo patvirtintas detalusis planas, nurodytą žemės sklypą (6,0105 ha) padalinant į 44, kaip nurodo pareiškėja, žemės ūkio paskirties žemės sklypus. Pareiškėja tvirtina, kad buvo sudaryta tik viena elektros įrenginių iškėlimo (rekonstrukcijos) paslaugos sutartis Nr. NV – 05 – 02 – 0295 su UAB „VST“ dėl esamos transformatorinės demontavimo ir naujos modulinės transformatorinės sumontavimo. Ji taip pat teigia, kad žemės sklypai buvo parduoti kaip žemės ūkio paskirties sklypai ir būtent tokia žemės sklypų naudojimo paskirtis buvo nurodyta viešajame registre. Pareiškėja nurodo, kad negalėjo nuspėti, ką su iš jos įsigyta žemės ūkio paskirties žemės sklypo dalimi darys naujieji savininkai. Apeliacinės instancijos teisme vykusiame posėdyje pareiškėja, be kita ko, nurodė, kad sklype nebuvo tiesiami jokie tinklai, vandentiekis (b. l. 166).

Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 6 dalyje nustatyta, jog jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Tai reiškia, kad įstatymo nustatytas įrodymų vertinimas, kaip materialios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Tačiau atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad teismas net ir subjektyvaus pobūdžio aplinkybes (pavyzdžiui, žmogaus veiksmų siekius) paprastai gali nustatyti tik iš objektyvių įrodymų, nustatytų objektyvių aplinkybių visumos (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A⁴⁴⁴ – 1068/07).

Mokestinių ginčų komisija ir pirmosios instancijos teismas nagrinėjamu atveju, spręsdami klausimą, ar pareiškėjos parduota žemė laikytina žeme statyboms, iš esmės rėmėsi tik proceso šalių paaiškinimais. Tačiau, vien remiantis šiais paaiškinimais, nėra galimybės visapusiškai ir objektyviai išnagrinėti minėtą klausimą. Byloje turi būti ištirti bei įvertinti ir kiti įrodymai: detalusis planas, nekilnojamojo turto registro duomenys apie žemės sklypų naudojimo būdo ir pobūdžio pasikeitimus, žemės sklypų pardavimo sutartys, pirkėjų paaiškinimai, kuriais remiamasi patikrinimo akte, bei kiti mokesčių administratorių sprendimuose ir proceso šalių paaiškinimuose nurodytas aplinkybes pagrindžiantys faktiniai duomenys. Šių įrodymų byloje nėra. Pirmosios instancijos teismas privalėjo šiuos įrodymus surinkti ir įvertinti, bet to nepadarė. Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas negali būti laikomas pagrįstu.  

 

Dėl Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio taikymo

 

Mokestinių ginčų komisija, vertindama 2005 m. kovo 18 d. ir 2006 m. rugpjūčio  11 d. dovanojimo sutartis bei 2006 metais sudarytas 9 žemės sklypų pirkimo – pardavimo sutartis, sutiko su Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies taikymu šioje situacijoje, tačiau padarė išvadą, kad mokesčių administratorius neteisingai nustatė naudos gavėją, juo pripažindamas pareiškėją. Mokestinių ginčų komisija konstatavo, kad pareiškėja buvo tik formali žemės sklypo pirkėja, o tikruoju mokestinės naudos gavėju laikė jos tėvą V. R.. Pirmosios instancijos teismas sutiko su šia Mokestinės ginčų komisijos išvada. Teismas taip pat nurodė, jog pateiktas vertinimas neįpareigoja nei
V. R. mokėti mokesčius, nei mokesčių administratorių reikalauti iš
V. R. sumokėti mokesčius, todėl negalima teigti, kad minėtu Mokestinių ginčų komisijos pateiktu vertinimu yra kaip nors daroma įtaka V. R. teisėms ir teisėtiems interesams.

Tačiau, teisėjų kolegijos nuomone, atsižvelgiant į Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio taikymo pasekmes, minėta Mokestinių ginčų komisijos išvada, kurią patvirtino ir pirmosios instancijos teismas, turi įtakos V. R. teisinei padėčiai. Pripažinus, kad atitinkamos pajamos priskirtinos V. R., realiai gali pasikeisti jo mokestinių prievolių apimtis ir turinys. Todėl, pirmosios instancijos teismui sprendžiant dėl Mokestinių ginčų komisijos padarytos išvados, susijusios su V. R., pagrįstumo, V. R. turėjo būti įtrauktas į bylą trečiuoju suinteresuotu asmeniu. Be to, V. R. įtraukimas į bylą yra svarbus ir tuo aspektu, kad jo dalyvavimas byloje gali padėti visapusiškai ištirti bylai reikšmingas aplinkybes.

Pirmosios instancijos teismas V. R. į bylą neįtraukė, todėl teismo sprendimas negali būti laikomas teisėtu ir pagrįstu.

 

Dėl prieš tai nurodytų argumentų skundžiamas teismo sprendimas panaikinamas ir byla grąžinama pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

 

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies           4 punktu, teisėjų kolegija

 

n u t a r i a :

 

Apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. liepos 17 d. sprendimą panaikinti ir bylą perduoti pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.   

Nutartis neskundžiama.

 

 

Teisėjai	Stasys Gagys
	Dainius Raižys
	Skirgailė Žalimienė