Administracinė byla Nr. A442-2316/2011

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01585-2010-5

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.5 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2011 m. rugsėjo 15 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,

sekretoriaujant Loretai Česnavičienei,

dalyvaujant pareiškėjo atstovui advokatui Andriui Paulauskui,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. lapkričio 5 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjui V. V., dalyvaujant trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, ir VMI prie FM) skundu (b. l. 1-3), kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2010 m. balandžio 28 d. sprendimą Nr. S-128-(7-73/2010) ir palikti VMI prie FM 2010 m. vasario 12 d. sprendimą Nr. 68-40 nepakeistą.

Nurodė, kad Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Panevėžio AVMI, ir Inspekcija), vykdydama 2009 m. rugsėjo 1 d. pavedimą tikrinti Nr. 32-73, atliko pareiškėjo gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) apskaičiavimo ir sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. Inspekcija 2009 m. lapkričio 24 d. sprendimu Nr. (11.1-71)-SA-47 patvirtino patikrinimo metu papildomai apskaičiuotas sumas ir nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą 540 667 Lt GPM, 124 818 Lt šio mokesčio delspinigių ir paskyrė 108 133 Lt (20 procentų) GPM baudą. VMI prie FM 2010 m. vasario 12 d. sprendimu Nr. 68-40 iš dalies patvirtino Inspekcijos sprendimą, t. y. patvirtinto nurodymus sumokėti į biudžetą 540 667 Lt GPM, 124 818 Lt šio mokesčio delspinigių, o Inspekcijos paskirtą 20 procentų GPM baudą sumažino iki 10 procentų, t. y. nurodė sumokėti 54 067 Lt GPM baudą. Komisija 2010 m. balandžio 28 d. sprendimu Nr. S-128-(7-73/2010) panaikino atsakovo 2010 m. vasario 12 d. sprendimą Nr. 68-40 ir skundą grąžino iš naujo nagrinėti atsakovui. Teigė, jog ginčas byloje vyksta dėl pareiškėjo parduotų akcijų įsigijimo kainos nustatymo būdo, t. y. ar pagrįstai mokesčių administratorius, apskaičiuodamas akcijų įsigijimo kainą, visais atvejais taiko Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas) 17 straipsnio 1 dalis 23 punkte įtvirtintą taisyklę, kad parduodant dalį to paties emitento tos pačios rūšies ar klasės vertybinių popierių, kiekvienu atveju laikoma, kad parduodami anksčiausiai įsigyti vertybiniai popieriai (FIFO - first in, first out). Pažymėjo, kad įvertinusi byloje nustatytas aplinkybes, Inspekcija konstatavo, kad pareiškėjas, parduodamas akcijas, negalėjo pasirinkti, kurios iš jų parduodamos, o turėjo taikyti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte nurodytą FIFO metodą, t. y. laikyti, kad pirmiausia parduodamos anksčiausiai įsigytos akcijos ir atitinkamai skaičiuoti akcijų įsigijimo kainą. Todėl atitinkamai perskaičiavo iš pajamų atimtiną akcijų įsigijimo kainą ir apskaičiavo pareiškėjui papildomą GPM. Nurodė, kad nėra ginčo dėl to, kad apskaičiuojant vertybinių popierių pardavimo pajamas, jeigu jos yra priskiriamos apmokestinamosioms pajamoms, iš jų atimamos vertybinių popierių įsigijimo išlaidos, pagrįstos juridinę galią turinčiais dokumentais, tačiau, manė, jog akivaizdu, kad parduodant tos pačios klasės, tos pačios vertės akcijas, nėra galimybės identifikuoti, kokios ir kada įsigytos akcijos yra perleidžiamos, todėl šiuo atveju turėjo būti prisilaikoma akcijų pardavimo eiliškumo taisyklės. Teigė, kad Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo (toliau – ir ABĮ) 40 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad visų tos pačios klasės akcijų nominalios vertės ir suteikiamos teisės turi būti vienodos. Nors nuostata, kad parduodant dalį to paties emitento tos pačios rūšies ir klasės vertybinių popierių, kiekvienu atveju laikoma, kad pirmiausia parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn ankščiausiai įsigyti vertybiniai popieriai, nėra įtvirtinta atskirame GPMĮ straipsnyje, o tik GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte, kur kalbama apie taikomą lengvatą akcijų pardavimui, tačiau įvertinus tai, kad akcijos apibūdinamos rūšies požymiais, t. y. akcijos turi bendrus visai tai daiktų rūšiai požymius, todėl nesant galimybės atriboti, kurios akcijos yra parduodamos, minėta taisykle turi būti vadovaujamasi visais akcijų pardavimo atvejais, o ne tik taikant lengvatą. Manė, kad šiuo atveju akcijos laikytinos rūšies požymiais apibūdinta preke, o teorijoje prekė suprantama kaip visa tai, kas gali patenkinti poreikį ir yra siūloma rinkai, siekiant sudominti, paskatinti įsigyti ir vartoti ar naudoti. Vertybiniai popieriai yra prekė, kurios kaina priklauso nuo pasiūlos ir paklausos bei daugelio kitų veiksnių. Šiai prekei galioja visi komerciniai dėsniai. Laikė, kad akcijų pardavimo atveju, siekiant nustatyti, kurios akcijos buvo parduotos, turi būti taikomas taip vadinamas FIFO metodas, kurį taikant, daroma prielaida, kad pirmiausiai parduodamos prekės (šiuo atveju - turimos akcijos), kurios buvo įsigytos anksčiausiai. Pažymėjo, kad vertinant GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkto nuostatas, matyti, kad šiuo atveju vertybinių popierių neapmokestinimas yra siejamas tik su dviem sąlygomis, t. y. jų išlaikymo laikotarpiu ir tuo, kokią vertybinių popierių dalį mokesčių mokėtojas valdė per paskutinius 3 metus iki akcijų pardavimo mokestinio laikotarpio. Būtent šios sąlygos yra esminės, kurios siejamos su mokesčių mokėtojui taikoma lengvata. Nuostata, kad parduodant dalį to paties vieneto tos pačios rūšies ir klasės vertybinius popierius, kiekvienu atveju laikoma, kad pirmiausia parduodami ar kitaip perleidžiami anksčiausiai įsigyti vertybiniai popieriai, nėra mokestinę lengvatą šiai mokesčių mokėtojų kategorijai apibrėžianti norma. Sistemiškai vertinant, šioje normoje įtvirtintas vertybinių popierių įsigijimo eiliškumo principas yra taikytinas nustatant visų įsigytų vertybinių popierių eiliškumą, t. y. vienas iš kriterijų, kuriuo remiantis vertybinių popierių pajamos priskiriamos apmokestinamosioms ar neapmokestinamosioms pajamoms. Nurodė, kad GPMĮ neapriboja šio principo taikymo tik 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte paminėtų vertybinių popierių atžvilgiu, o priešingai paaiškina (įtvirtina bendra kriterijų), kaip vertinamas vertybinių popierių pripažinimo eiliškumas, apskaičiuojant vertybinių popierių perleidimo pajamas, priskirtas tiek apmokestinamosioms, tiek neapmokestinamosioms pajamoms. Manė, kad priešingu atveju, skirtingų principų taikymas nustatant vertybinių popierių įsigijimo datą, neužtikrintų Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme (toliau – ir MAĮ, Mokesčių administravimo įstatymas) įtvirtintų teisingumo ir protingumo principų bei prieštarautų ekonominei logikai.

Pareiškėjas V. V. atsiliepimu į skundą (b. l. 19-23) prašė atsakovo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Nurodė, kad rūšiniais požymiais gali būti apibūdinami tik daiktai, tuo tarpu vertybiniai popieriai, tiek civiline, tiek mokesčių teisės prasme, nėra priskiriami rūšiniais požymiais apibūdinamiems arba pakeičiamiesiems daiktams, nes vertybiniai popieriai yra civilinės apyvartos objektai, kurie yra identifikuojami. Teigė, kad centrinis mokesčių administratorius neteisingai taikė bei aiškino teisės aktų nuostatas, reglamentuojančias vertybinių popierių pardavimą, todėl apskaičiuodamas mokesčius už parduotus vertybinius popierius, nepagrįstai vadovavosi taisykle, kad parduodant dalį to paties vieneto, tos pačios rūšies ir klasės vertybinių popierių, laikoma, kad pirmiausiai parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn anksčiausiai įsigyti vertybiniai popieriai (t. y. rėmėsi taip vadinamu FIFO metodu). Nurodė, kad Komisija sprendime pagrįstai konstatavo, jog net ir netaikant GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 22 ir 23 punktuose įtvirtintų mokesčių lengvatų, apskaičiuojant, kokia pajamų suma apmokestinama gyventojų pajamų mokesčiu perleidus vertybinius popierius, būtina nustatyti, kokie konkretūs vertybiniai popieriai buvo perleisti, t. y. juos konkrečiai identifikuoti. Manė, kad mokesčių administratorius nepagrįstai konstatavo, jog visais akcijų pardavimo atvejais turi būti vadovaujamasi taisykle, kad pirmiausiai yra parduodamos anksčiausiai įsigytos akcijos. Teigė, kad esant galimybei identifikuoti perleidžiamus daiktus (šiuo atveju vertybinius popierius), mokesčių mokėtojas turi teisę pasirinkti, kuriuos vertybinius popierius jis parduoda, jeigu įstatymas nenustato kitaip. Pažymėjo, kad pagal savo pobūdį ir sisteminį išdėstymą, taisyklė dėl vertybinių popierių perleidimo eiliškumo įtvirtinta ne kaip savarankiška GPMĮ nuostata, taikoma visais vertybinių popierių perleidimo atvejais, bet kaip išimtinio pobūdžio norma, susijusi su pajamų neapmokestinimo perleidžiant nuosavybėn vertybinius popierius reglamentavimu. Kadangi vertybinių popierių perleidimo tvarka nėra reglamentuota atskiru GPMĮ straipsniu, todėl, nesant imperatyvaus teisinio reglamentavimo, fizinis asmuo gali parduoti vertybinius popierius bet kokia eiliškumo tvarka. Manė, kad FIFO metodą pareiškėjo sudarytiems vertybinių popierių sandoriams mokesčių administratorius pritaikė nepagrįstai, nes nėra teisinio pagrindo teigti, kad akcijos buvo parduotos kita nei paties pareiškėjo nustatyta tvarka. Teigė, kad nei ABĮ, nei joks kitas specialusis įstatymas imperatyviai nenumato, kokia tvarka akcijų savininkas privalo perleisti įsigytas akcijas. Tai reiškia, kad šalys gali laisvai susitarti dėl sutarties dalyko ir akcijų savininkas gali savo nuožiūra perleisti visas arba dalį akcijų, taip pat turi teisę pirmiausiai parduoti vėliau įsigytus vertybinius popierius arba atvirkščiai. Nurodė, kad pareiškėjas, tiksliai apibrėždamas perleidžiamų akcijų vienetus, įsigytus konkrečiu laikotarpiu, nepažeidė jokio teisės akto, bet priešingai, įgyvendino savo teisę laisvai disponuoti nuosavybės teise priklausančiomis akcijomis ir aiškiai apibrėžė sutarties dalyką. Nurodė, kad GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punktas, kuriuo vadovavosi mokesčių administratorius, yra taikomas vertybiniams popieriams įsigytiems po 1999 m. sausio 1 d. dienos. Jei gyventojas turi vertybinių popierių, įsigytų ir iki ir po GPMĮ nustatytos datos, tai GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkto prasme tai dar nereiškia, jog pirmiausia yra parduodami iki 1999 m. sausio 1 d. įsigyti vertybiniai popieriai. Pažymėjo, kad sistemiškai vertinant GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 22 ir 23 punktus, tokios išvados daryti negalima, nes vienas iš jų reglamentuoja neapmokestinimą vertybinių popierių, įgytų iki 1999 m. sausio 1 d., o kitas – vertybinių popierių, įgytų po 1999 m. sausio 1 d., pardavimo ar perleidimo apmokestinimą. Manė, kad abi teisės normos yra specialiosios, todėl taikyti analogijos negalima, t. y. nėra pagrindo teigti, kad ir iki 1999 m. sausio 1 d. įgytų vertybinių popierių perleidimui yra taikytinas FIFO metodas. Nurodė, kad atsakovo pateiktas GPMĮ nuostatų aiškinimas prieštarauja sutarčių laisvės principui, įtvirtintam Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK, Civilinis kodeksas) 1.2 straipsnio 1 dalyje, pažeidžia CK 1.2 straipsnio 2 dalį bei MAĮ 3 straipsnio 5 dalyje įtvirtintą principą, jog visi mokesčių įstatymų neaiškumai vertinami mokesčių mokėtojo naudai.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepime į skundą (b. l. 16-17) nurodė, kad palaiko VMI prie FM poziciją, kurią pagrindė iš esmės tais pačiais motyvais kaip ir atsakovas.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2010 m. lapkričio 5 d sprendimu (b. l. 37-44) atsakovo VMI prie FM skundą atmetė.

Teismas nustatė, kad kilusiame mokestiniame ginče centrinis mokesčių administratorius ir Komisija skirtingai aiškino GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkto taikymo galimybę. Nurodė, kad byloje nėra ginčo dėl tų ikiteisminėje mokestinio ginčo stadijoje nustatytų faktinių aplinkybių, jog V. V. nuo 1994 iki 2007 metų iš įvairių ūkio subjektų supirko dalį UAB „Skabeikių agrofirma“ akcijų, kurias vėliau perleido trimis sandoriais: 2005 m. lapkričio 15 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartimi 18 129 vnt. paprastų vardinių akcijų perleista J. B. už 145 032 Lt, sutarties 1.1. punkte nurodant, jog perleidžiamos akcijos įsigytos po 1998 m.; 2006 m. sausio 9 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartimi 90 880 vnt. paprastų vardinių akcijų perleista L. J. už 2 050 000 Lt, sutarties 1.1 punkte nurodant, jog perleidžiamos akcijos įsigytos 2005 m.; 2007 m. vasario 13 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartimi 45 956 vnt. paprastų vardinių akcijų perleista UAB „Trys paršeliai“ už 8 158 126,12 Lt.

Teismas rėmėsi sandorių, kuriais pareiškėjas perleido UAB „Skabeikių agrofirma“ akcijas, sudarymo metu galiojusio GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkto redakcija. Nurodė, kad iš GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkto analizės matyti, kad taikant šiame punkte įtvirtintą mokesčių lengvatą, įsigytų vertybinių popierių apskaitoje naudotinas taip vadinamas FIFO (first in, first out) metodas, kurio esmė ta, jog laikoma, kad pirmiausia parduodami anksčiausiai įsigyti to paties emitento tos pačios rūšies ir klasės vertybiniai popieriai. Tokiu būdu pagal reguliavimo specifiką GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte įtvirtintos nuostatos, susijusios su vertybinių popierių perleidimu atsižvelgiant į jų įsigijimo eiliškumą, laikytinos specialiosiomis, nes jokiomis kitomis bendro pobūdžio mokestinių įstatymų normomis minėtas vertybinių popierių pirkimo–pardavimo apskaitos metodas nėra reglamentuojamas. Teigė, kad teismų praktikoje ne kartą pažymėta, kad specialiosios teisės normos negali būti aiškinamos ir taikomos plečiamai, todėl padarė išvadą, kad GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte įtvirtinta vertybinių popierių perleidimo eiliškumo nustatymo taisyklė tuo atveju, kai negali būti taikoma minėtame punkte nurodyta lengvata, yra netaikytina, t. y. negali sukurti prielaidų nustatant mokestinės prievolės dydį. Pažymėjo, kad priešingai aiškinat minėtas nuostatas, būtų pažeidžiamas MAĮ 9 straipsnyje įtvirtintas apmokestinimo aiškumo principas. Nurodė, kad byloje nėra ginčo dėl tų aplinkybių, jog V. V. nuo 1998 m. nuolat valdė daugiau kaip 10 proc. visų UAB „Skabeikių agrofirma“ akcijų, todėl konstatavo, kad šių akcijų pardavimo metu asmuo neatitiko GMPĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte numatytų sąlygų, kurioms esant taikytina GPM lengvata. Teismas sprendė, kad skundžiamame Komisijos sprendime padaryta išvada, jog nagrinėjamu atveju GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte nurodytas parduodamų akcijų eiliškumo principas netaikytinas, yra pagrįsta ir teisėta. Konstatavo, kad pareiškėjas ginčo UAB „Skabeikių agrofirma“ akcijų perleidimo metu turėjo teisę pasirinkti, kurie būtent įsigijimo laiko atžvilgiu vertybiniai popieriai, jam priklausantys nuosavybės teise (ar kartu su sutuoktine), yra perleidžiami atskirais sandoriais, nes nei GPMĮ, nei kituose teisės aktuose toks draudimas nenumatytas.

III.

Atsakovas VMI prie FM pateikė apeliacinį skundą (b. l. 47-49), kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. lapkričio 5 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti Komisijos 2010 m. balandžio 28 d. sprendimą Nr. S-128-(7-73/2010) ir palikti VMI prie FM 2010 m. vasario 12 d. sprendimą Nr. 68-40 nepakeistą.

Apeliacinis skundas iš esmės grindžiamas tokiais pačiais argumentais kaip ir skundas pirmosios instancijos teismui. Papildomai nurodoma, jog tiek teismas, tiek Komisija, konstatuodami, kad vadinamas FIFO metodas negali būti taikomas visais vertybinių popierių pardavimo atvejais kaip bendra vertybinių popierių pardavimo pajamų apskaičiavimo taisyklė, neteisingai ir formaliai aiškino GPMĮ nuostatas bei jų neanalizavo sisteminiu ir istoriniu teisės aiškinimo metodais. Pažymima, kad akcijų įsigijimą patvirtinantys dokumentai negali būti pagrindas identifikavimui, kokios akcijos (kada įsigytos) yra parduodamos ir kokio eiliškumo tvarka tai daroma. Parduodant vertybinius popierius, nėra galimybes identifikuoti, kurie iš jų yra parduodami pirmiausia, o kokie vėliau. Vertybiniai popieriai yra priskirtini turtui, kuris yra apibrėžtas rūšiniais požymiais, jie nėra identifikuojami pagal individualiai apibrėžtus požymius.

Pareiškėjas V. V. atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 53-57) prašo jį atmesti kaip nepagrįstą, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. lapkričio 5 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Atsiliepimas į apeliacinį skundą iš esmės grindžiamas tokiais pačiais argumentais kaip ir atsiliepimas į skundą pirmosios instancijos teismui. Pareiškėjas papildomai nurodo, kad sutinka su pirmosios instancijos teismo sprendime išdėstyta nuomone, jog Komisija savo sprendime faktines aplinkybes vertino bei ginčo santykius reglamentuojančių teisės aktų nuostatas aiškino tinkamai, todėl mano, kad naikinti skundžiamą sprendimą vadovaujantis atsakovo nurodytais ar kitais motyvais nėra pagrindo. Taip pat sutinka su pirmosios instancijos teismo nuomone, jog pripažinus, kad FIFO metodas pagal šioje byloje nustatytas faktines aplinkybes nėra taikytinas, darytina išvada, kad mokesčių mokėtojas turėjo teisę pasirinkti, kuriuos vertybinius popierius, jam priklausančius nuosavybės teise, jis perleidžia, nes GPMĮ ir kituose įstatymuose tokio specialaus draudimo nėra numatyta. Priešingu atveju būtų ribojamas asmens teisės į nuosavybę (Lietuvos Respublikos Konstitucijos 23 straipsnis) įgyvendinimas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV.

Apeliacinis skundas atmestinas.

Byloje su prašymu panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2010 m. balandžio 28 d. sprendimą Nr. S-128(7-73/2010) į administracinį teismą kreipėsi atsakovas (b. l. 1–3), t. y. centrinis mokesčių administratorius, kuris, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalimi, tokią teisę turi tik tuo atveju, kai jis ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymo ar kito teisės akto nuostatas. Kitaip tariant, pagal pastarosios įstatymo nuostatos turinį, centrinis mokesčių administratorius neturi teisės ginčyti Mokestinių ginčų komisijos sprendimo vien skirtingo faktinių aplinkybių vertinimo pagrindu. Tam, kad centrinis mokesčių administratorius įgytų teisę apskųsti tokį sprendimą, mokestiniame ginče mokesčių administratoriaus ir Mokestinių ginčų komisijos pozicijos turi išsiskirti būtent dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo, jų turinio suvokimo, o ne dėl faktinių bylos aplinkybių, įrodymų vertinimo (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. gruodžio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS143‑708/2009; 2009 m. spalio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS438‑616/2009). Centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą yra leista tik vieninteliu atveju, kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialinės teisės normos taikymo (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438‑163/2008).

Nagrinėjamu atveju pastaroji teisės kreiptis į teismą sąlyga yra tenkinama, nes, kaip matyti iš atsakovo skundo pirmosios instancijos teismui (b. l. 1–3) turinio, centrinis mokesčių administratorius nesutinka su Mokestinių ginčų komisijos pateiktu ginčo teisiniams santykiams taikytino Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija) nuostatų aiškinimu, kiek tai susiję su pareiškėjo apmokestinamąsias pajamas, gautas pardavus vertybinius popierius, mažinančių įsigijimo išlaidų pripažinimu. Atsakovas, skirtingai nei Mokestinių ginčų komisija, iš esmės teigia, jog Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatos turi būti aiškinamos kaip nustatančios, jog iš to paties emitento tos pačios rūšies ir klasės vertybinių popierių pardavimo (arba kitokio perleidimo nuosavybėn) gyventojo gautos apmokestinamosios pajamos mažinamos atsižvelgiant į ankščiausiai įsigyto šio turto išlaidas,     t. y. visais atvejais turi būti laikoma, kad pirmiausia parduodami tie minėti vertybiniai popieriai, kurie buvo įsigyti pirmiausia („pirmasis į – pirmasis iš (FIFO)“ angl. first in, first out).

Savo ruožtu, atsižvelgiant į paminėtas Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies nuostatos aiškinimo ir taikymo taisykles, pastarieji atsakovo pirmosios instancijos teismui pateikto skundo argumentai apibrėžia ir šios administracinės bylos nagrinėjimo ribas.

V.

Vadovaujantis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 5 straipsnio 1 dalimi, gyventojų pajamų mokesčio objektas yra gyventojo pajamos, kurios, to paties įstatymo 2 straipsnio 14 dalyje (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija) yra apibrėžiamos kaip pozityviosios pajamos, taip pat per mokestinį laikotarpį gautas atlygis už atliktus darbus, suteiktas paslaugas, už perduotas ar suteiktas teises, už parduotą ar kitaip perleistą, investuotą turtą ar lėšas ir (arba) kita gauta nauda pinigais ir (arba) natūra, išskyrus šioje nuostatoje numatytas išimtis, kurios nagrinėjamu atveju netaikomos. Atsižvelgiant į Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 28 dalyje pateikiamą turto sąvoką, šioms pajamoms priskiriamos ir pajamos, gautos už parduotus ar kitaip perleistus nuosavybėn vertybinius popierius.

Byloje nėra ginčo, jog pareiškėjo už parduotus (perleistus) ginčo vertybinius popierius (UAB „Skabeikių agrofirma“ akcijas), kurie buvo įsigyti po 1999 m. sausio 1 d., gautos pajamos yra priskirtinos apmokestinamosioms pajamoms.

Atitinkamai, išskyrus įstatyme numatytas išimtis, apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, iš pajamų Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, be kita ko, atimamos neapmokestinamosios pajamos ir per mokestinį laikotarpį parduoto ar kitaip perleisto nuosavybėn ne individualios veiklos turto įsigijimo kaina ir su šio turto pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusios išlaidos (Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 16 straipsnio 1 dalies 1 ir 4 punktai). Vadovaujantis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 19 straipsnio 1 dalimi, pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta: 1) turto įsigijimo kaina; 2) sumokėtas komisinis atlyginimas bei mokesčiai, rinkliavos, susiję su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn. Pastarajai turto įsigijimo kainai priskiriamos išlaidos, patirtos įsigyjant turtą, įskaitant sumokėtus komisinius atlyginimus bei mokesčius, rinkliavas, susijusius su šio turto įsigijimu (Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 19 straipsnio 2 dalis).

Iš minėtų įstatymo nuostatų matyti, kad pagal bendrąją taisyklę, pardavus ne individualios veiklos turtą gautos apmokestinamosios pajamos gali būti sumažintos iš pajamų atimant šio turto įsigijimo išlaidas. Leidžiama atimti tik tas sumas, kurios pagrindžiamos dokumentais, turinčiais visus Buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, ir, jei dokumentų blankams Vyriausybė yra nustačiusi atitinkamus reikalavimus, – atitinkančiais keliamus reikalavimus, ir (arba) galiojančiais sandoriais, ir (arba) užsienio vienetų bei gyventojų surašytais dokumentais, jei iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį (Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 19 straipsnio 3 dalis). Tai reiškia, jog siekiant sumažinti apmokestinamąsias pajamas, turi egzistuoti betarpiškas ryšys tarp parduodamo (perleidžiamo) turto ir patirtų išlaidų, t. y. gali būti atimamos tik tos išlaidos, kurios buvo patirtos konkrečiam parduodamam (perleidžiamam) turtui įsigyti.

Nagrinėjamu atveju nėra ginčo, kad pareiškėjas pajamas gavo dalimis pardavus (perleidus) nematerialias uždarosios akcinės bendrovės akcijas, kurios buvo įsigytos iš įvairių asmenų skirtingais laikotarpiais. Šios akcijos (savininkas, jo turimų tos pačios klasės, rūšies bei nominalo vertybinių popierių kiekis) bei operacijos su jomis buvo apskaitomos ją išleidusios bendrovės savininkų asmeninėse vertybinių popierių sąskaitose. Pastebėtina, jog vertybiniai popieriai neturėjo jokių požymių (pvz., unikalaus numerio), leidžiančių identifikuoti ir išskirti juos iš kitų tos pačios klasės ir nominalo savininko asmeninėje vertybinių popierių sąskaitoje fiksuotų akcijų, nustatyti, ar būtent su vienais ar kitais vertybiniais popieriais yra atliekamos atitinkamos operacijos (Akcijų apskaitos uždarosiose akcinėse bendrovėse tvarka, patvirtinta ūkio ministro 2001 m. spalio 31 d. įsakymu Nr. 328; Uždarųjų akcinių bendrovių akcininkų – nematerialių akcijų savininkų asmeninių vertybinių popierių sąskaitų tvarkymo ir materialių akcijų savininkų registravimo uždarosiose akcinėse bendrovėse taisyklės, patvirtintos Vyriausybės 2004 m. rugpjūčio 23 d. nutarimu Nr. 1041). Tačiau pastaroji aplinkybė negali būti vertinama kaip sudaranti pagrindą Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas aiškinti ir pareiškėjo gautas apmokestinamąsias pajamas apskaičiuoti atsakovo nurodomu būdu.

Šiuo klausimu pirmiausia pastebėtina, kad nei Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme, nei kituose ginčo teisiniams santykiams taikytinuose mokesčių įstatymuose ar juos lydinčiuose norminiuose teisės aktuose nėra įtvirtinta, jog sprendžiant pardavus (perleidus) ginčo vertybinius popierius (ar kitą turtą) gautas apmokestinamąsias pajamas mažinančių įsigijimo išlaidų pripažinimo klausimą, atsižvelgiama į šių popierių (turto) įsigijimo eiliškumą.

Toks aiškinimas negali būti kildinamas ir iš atsakovo nurodomo Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 23 punkto, nustatančio, jog neapmokestinamosioms pajamoms priskiriamos pajamos už parduotus arba kitaip perleistus nuosavybėn vertybinius popierius, įsigytus po 1999 m. sausio 1 d., jeigu vertybiniai popieriai yra parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn ne ankščiau negu po 366 dienų nuo jų įsigijimo dienos (parduodant dalį to paties emitento tos pačios rūšies ir klasės vertybinių popierių, kiekvienu atveju laikoma, kad pirmiausia parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn ankščiausiai įsigyti vertybiniai popieriai) ir gyventojas 3 metus iki mokestinio laikotarpio, kuriame vertybiniai popieriai buvo parduoti arba kitaip perleisti nuosavybėn, pabaigos nebuvo savininkas daugiau kaip 10 procentų vieneto, kurio vertybiniai popieriai yra parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn, akcijų (dalių, pajų).

Šiuo aspektu pirmiausia pažymėtina, kad minėta nuostata reguliuojami mokestiniai teisiniai santykiai, susiję su gyventojo pajamų pripažinimu neapmokestinamosiomis pajamomis. Kitaip tariant, šia nuostata yra įtvirtinama atitinkama gyventojų pajamų mokesčio lengvata, t. y. mokesčių mokėtojui ar jų grupei mokesčio įstatymo nustatomos išskirtinės apmokestinimo sąlygos, kurios yra palankesnės, palyginti su įprastinėmis sąlygomis (Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 8 dalis), ir kuriomis gali būti pasinaudojama tik tenkinus visas įstatymo leidėjo nustatytas sąlygas. Akivaizdu ir tai, jog, kaip matyti iš Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 23 punkto lingvistinės bei loginės konstrukcijos, jame įtvirtintos taisyklės, kad parduodant dalį to paties emitento tos pačios rūšies ir klasės vertybinių popierių, kiekvienu atveju laikoma, kad pirmiausia parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn anksčiausiai įsigyti vertybiniai popieriai, taikymas yra siejamas su aplinkybės, ar yra tenkinamos privalomos aptariamos lengvatos taikymo sąlygos (kad po 1999 m. sausio 1 d. įsigyti vertybiniai popieriai parduodami (perleidžiami) ne anksčiau negu po 366 dienų nuo jų įsigijimo dienos), nustatymu. Kitaip tariant, pastarosios taisyklės taikymas yra tiesiogiai susietas su paminėtos privalomos sąlygos lengvatai tenkinimo nustatymu, t. y. įstatymų leidėjas aiškiai ir nedviprasmiškai apibrėžė taisyklės taikymo ribas. Šia, aptariamoje įstatymo nuostatoje įtvirtinta, eiliškumo taisykle visiškai nesprendžiamas gyventojų pajamų mokesčio mokėtojo apmokestinamąsias pajamas mažinančių išlaidų pripažinimo (nepripažinimo) klausimas.

Savo ruožtu, atsižvelgiant į tai, jog mokesčio lengvata ir jos turinys negali būti aiškinami plečiamai, išdėstytos aplinkybės leidžia daryti išvadą, jog aptariama Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte nustatyta eiliškumo taisyklė negali būti taikoma į pastarosios įstatymo nuostatos taikymo sritį nepatenkančių mokestinių teisinių santykių dalyviams. Ši vienintelė Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostata, turinti aiškias įstatymų leidėjo apibrėžtas jos taikymo ribas, nei ją aiškinant sisteminiu, nei kitais teisės aiškinimo ir taikymo metodais, negali būti vertinama kaip patvirtinanti atsakovo poziciją dėl jos taikymo apmokestinamosioms pajamoms. Be to, aplinkybė, jog Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte įtvirtinta eiliškumo taisyklė taikoma tik iš vertybinių popierių gautoms pajamoms (t. y. ji neapima kito rūšiniais požymiais apibūdinamo ne individualios veiklos turto), vienareikšmiškai paneigia bendros tokios išlaidų pripažinimo (eiliškumo) taisyklės buvimą.

Pabrėžtina ir tai, jog išdėstytas vertinimas negali būti laikomas pažeidžiančiu mokesčių mokėtojų lygybės principą, nes pagal savo esmę pati mokesčio lengvata iš esmės yra tam tikra išimtis iš pastarojo (mokesčių mokėtojų lygybės) bei mokesčio visuotinio privalomumo principų.

VI.

Mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka bei pagrindai Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktuose turi būti aiškiai apibrėžti (Mokesčių administravimo įstatymo 9 straipsnis). Tuo tarpu nagrinėjamu atveju atsakovas mokesčių mokėtojui (pareiškėjui) mokestinės prievolės dydį iš esmės apskaičiavo remdamasis ginčo teisiniams santykiams taikytinose įstatymų ir kitų norminių teisės aktų nuostatose nenustatytomis apmokestinamąsias pajamas mažinančių išlaidų pripažinimo taisyklėmis. Todėl tokie mokesčių administratoriaus veiksmai negali būti pripažinti teisėtais.

Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 16 straipsnio 1 dalies 4 punktas ir 19 straipsnio 1–3 dalys numato galimybę mokesčių mokėtojui iš pardavus ne individualios veiklos turtą, kokiu laikytini ir ginčo vertybiniai popieriai, gautų pajamų atimti šio turto įsigijimo išlaidas, taip sumažinant apmokestinamąsias pajamas. Įstatymas nedetalizuoja, kaip turi būti sprendžiamas klausimas dėl įsigijimo išlaidų pripažinimo, kai parduodama dalis skirtingais laikotarpiais bei nevienoda kaina įsigyto ir tik rūšiniais požymiais apibrėžto ne individualios veiklos turto.

Šiuo aspektu pirmiausia pastebėtina, kad minėta Mokesčių administravimo įstatymo 9 straipsnio nuostata iš esmės yra siekiama užtikrinti mokesčių mokėtojų teises bei teisėtus interesus, todėl šio principo užtikrinimui yra svarbus įstatymo leidėjo nustatytas reikalavimas, jog visi mokesčių įstatymų neaiškumai turi būti aiškinami mokesčių mokėtojo naudai (Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnio 5 dalis). Tai reiškia, jog paminėtos Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatos, esant aptartam neaiškumui (reglamentavimo neišsamumui), turi būti aiškinamos kaip nedraudžiančios mokesčių mokėtojui, nesant specialių normų, savo nuožiūra pasirinkti teisės normoms neprieštaraujantį jam priimtiniausią parduodamų vertybinių popierių įsigijimo išlaidų nustatymo būdą, pavyzdžiui, taikyti nacionalinėje teisėje pripažintus ir apskaitoje naudojamus metodus (būdus, taisykles) ir pan. Ir nors pasirinktas tokio, kaip ginčo vertybinių popierių, turto įsigijimo išlaidų nustatymo būdas neturi sudaryti prielaidų mokesčių mokėtojui išvengti jam tenkančių mokestinių prievolių, tai nereiškia, jog pastarasis privalo, esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, rinktis tokį, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Įstatymai taip pat neįpareigoja (nenustato prievolės) rinktis tokį turto perleidimo (sandorių sudarymo) būdą, kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui. Akivaizdu, jog sąžiningai veikiantis asmuo (teisės subjektas, mokesčių mokėtojas) turi teisę bei galimybę numatyti savo veiksmų mokestines pasekmes ir pasirinkti tokį teisėtą veiklos modelį, kuris leistų veikti mažiausiomis išlaidomis, jei tik nėra pažeidžiamas draudimo piktnaudžiauti teise principas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575‑371/2011). Pastebėtina ir tai, kad mokesčių mokėtojo pasirinktas tokio parduodamo (perleidžiamo) ne individualios veiklos turto, kaip ginčo vertybiniai popieriai, įsigijimo išlaidų nustatymo (pripažinimo) būdas identifikuojamas atsižvelgiant į įvairias objektyvias aplinkybes bei duomenis (pvz., pirkimo–pardavimo sutartis, pateiktas mokesčio deklaracijas ir pan.).

Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad ginčo pajamos buvo gautos 2005 m. lapkričio 15 d., 2006 m. sausio 9 d. ir 2007 m. vasario 13 d. pirkimo–pardavimo sutartimis pardavus vertybinius popierius. Nėra ginčo ir dėl to, jog pirmosiose dviejose pirkimo–pardavimo sutartyse buvo aiškiai nurodyta, kokiu laikotarpiu įgytos akcijos yra perleidžiamos, o trečiąja sutartimi buvo parduoti visi likę ginčo vertybiniai popieriai. Kitaip tariant, tarp privatinių teisinių santykių dalyvių sudarytose pirmose dviejose pirkimo–pardavimo sutartyse buvo iš dalies identifikuotos parduodamos akcijos, t. y. sutarties dalykas buvo apibūdintas ne tik pagal rūšinius, bet ir pagal individualius požymius. Tai leido aiškiai nustatyti ir šiomis sutartimis parduoto turto įsigijimo kainą. Atitinkamai, minėta 2007 m. vasario 13 d. sutartimi buvo perleistos visos likusios akcijos, kas taip pat leido tiksliai nustatyti parduoto turto įsigijimo kainą.

Aptariamos operacijos su ginčo vertybiniais popieriais yra susijusios su nuosavybės teisės į šį turtą įgyvendinimu. Pažymėtina ir tai, kad minėtų akcijų pirkimo–pardavimo sutarčių šalys turėjo teisę apibrėžti sutarčių dalyką (Civilinio kodekso 6.306 straipsnis). Todėl, atsižvelgiant į šias aplinkybes bei prieš tai pateiktą vertinimą, atsakovo argumentai, kad pareiškėjas neturėjo teisės pasirinkti, kokias akcijas parduoda, atmestini kaip nepagrįsti. Atitinkamai darytina išvada, kad pardavus ginčo akcijas gyventojo gautos pajamos laikytinos pajamomis, gautomis perleidus būtent šiose sutartyse nurodytu laikotarpiu įsigytą turtą, kurio įsigijimo išlaidos gali būti atimamos, taip sumažinant apmokestinamųjų pajamų dydį (Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 16 straipsnio 1 dalies 4 punktas, 19 straipsnio 1–3 dalys).

Remiantis tuo, kas išdėstyta, konstatuotina, jog Mokestinių ginčų komisija ir pirmosios instancijos teismas tinkamai aiškino ir taikė teisės aktų nuostatas, priėmė teisėtus ir pagrįstus sprendimus, todėl atsakovo apeliacinis skundas atmestinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. lapkričio 5 d. sprendimą palikti nepakeistą.      

Nutartis neskundžiama.