Administracinė byla Nr. A-1207-602/2018

      Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01407-2016-4

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.13.1.3; 12.14.1.3

 (S)

 

 

 

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

 

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

 

2018 m. gruodžio 4 d.

Vilnius

 

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Veslavos Ruskan (pranešėja),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo akcinės bendrovės Šiaulių banko (akcinės bendrovės banko „Finasta“ teisių perėmėjas) apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. sausio 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo akcinės bendrovės Šiaulių bankas (akcinės bendrovės banko „Finasta“ teisių perėmėjas) skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

 

Teisėjų kolegija

 

n u s t a t ė:

I.

 

1.       Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) atliko akcinės bendrovės banko „Finasta“ 2010 m. sausio 1 d.–2012 m. gruodžio 31 d. laikotarpio juridinio asmenų pelno mokesčio, gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), įmokų į Garantinį fondą, valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų, privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų apskaičiavimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą bei surašė 2015 m. rugsėjo 4 d. patikrinimo aktą Nr. (21.31-28)-FR0680-618, kuriame konstatavo, kad bankas ,,Finasta“ pažeidė Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 17 straipsnio 1 dalies 14  punkto nuostatas, nes nepagrįstai banko darbuotojų naudai pensijų kaupimo fondui sumokėtas pensijų įmokas priskyrė neapmokestinamoms pajamoms, dėl ko nebuvo apskaičiuotos PSD, VSD įmokos, įmokos į Garantinį fondą, neteisingai deklaruotas pelno mokesčio nuostolis; VMI patikrinimo aktu nustatė, kad bankas pažeidė Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 17, 22, 31 straipsnių nuostatas, nes banko kalėdinio renginio dalyvių maitinimo ir aptarnavimo paslaugų sąnaudos nėra susijusios su reprezentacinėmis išlaidomis bei laikomos nesusijusiomis su pajamų uždirbimu ir nėra įprastinės banko vykdomai veiklai, t. y. priskirtinos neleidžiamiems apskaitymams, todėl šios sąnaudos (5 579 + 1 171,49) priskirtinos 2010 m. neleidžiamiems atskaitymams; VMI taip pat nustatė, kad banko „Finasta“ 2011 m. apskaitytos įsigytų bankrutuojančios akcinės bendrovės banko „Snoras“ (toliau – ir BAB bankas ,,Snoras“) skolos vertybinių popierių vertės sumažėjimo sąnaudos yra šių skolos vertybinių popierių perkainojimo (pervertinimo) rezultatas, priskirtinas neleidžiamiems atskaitymams, kurių 2 534 089 Lt suma mažintinas banko deklaruotas 2011 m. veiklos nuostolis. VMI patikrinimo aktu banko deklaruotą veiklos rezultatą už 2010–2012 metus koregavo ir nustatė, kad banko 2010 m. veiklos nuostoliai didintini 46 123 Lt ir neatskaitytų mokestinių nuostolių likutis 2010 m. gruodžio 1 d. sudaro 7 138 655 Lt, banko 2011 m. veiklos nuostoliai didintini 5 024 142 Lt ir neatskaitytų mokestinių nuostolių likutis 2011 m. gruodžio 31 d. sudaro 13 954 532 Lt, banko 2012 m. veiklos nuostoliai didintini 884 645 Lt ir neatskaitytų mokestinių nuostolių likutis 2012 m. gruodžio 31 d. sudaro 7 928 629 Lt. Iš viso patikrinimo metu apskaičiuota 66 556 Eur įmokų, gyventojų pajamų mokestis sumažintas 81 Eur.

2.       Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. lapkričio 11 d. sprendimu Nr. (24.6-31-5)-FR0682-710 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ patvirtino 2015 m. rugsėjo 4 d. patikrinimo akte Nr. (21.31-28)-FR0680-618 papildomai apskaičiuotas 56 427 Eur VSD įmokas, 9 964 Eur PSD įmokas, 166 Eur įmokas į Garantinį fondą, apskaičiavo 80,43 Eur įmokų į Garantinį fondą delspinigius, skyrė bankui 17 Eur įmokų į Garantinį fondą baudą, 28 214 Eur VSD įmokų baudą, 4 982 Eur PSD įmokų baudą.

3.       Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK)  2016 m. vasario 15 d. sprendimu Nr. S-37 (7-295/2015) patvirtino VMI 2015 m. lapkričio 11 d. sprendimą Nr. (24.6-31-5)-FR0682-710 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“.

4.       Pareiškėjas akcinė bendrovė Šiaulių bankas, veikianti įstatų pagrindu kaip akcinės bendrovės banko „Finasta“ teisių ir pareigų perėmėja po akcinės bendrovės banko „Finasta“ reorganizavimo prijungiant prie akcinės bendrovės Šiaulių bankas (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė, Bankas), kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. lapkričio 11 d. sprendimą Nr. (24.6-31-5)-FR0682-710 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ ir jį patvirtinusį Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. vasario 15 d. sprendimą          Nr. S-37 (7-295/2015).

5.       Pareiškėjas nesutiko su ginčijamu atsakovo sprendimu dėl nurodymo sumokėti papildomai apskaičiuotas 56 427 Eur VSD įmokas, 28 214 Eur VSD įmokų baudą, 9 964 Eur PSD įmokas, 4 982 Eur PSD įmokų baudą, 166 Eur įmokas į Garantinį fondą, 80,43 Eur įmokų į Garantinį fondą delspinigius ir 17 Eur įmokų į Garantinį fondą baudą, pateikdamas argumentus, kad įmokų į savanoriškus pensijų kaupimo fondus (toliau – ir SPKF) mokėjimas darbuotojų naudai negali būti laikomas darbo užmokesčio dalimi, kaip kad teigė atsakovas (1 ginčo objektas). Taip pat Bankas nesutiko su mokesčių administratoriaus ir Mokestinių ginčų komisijos pozicija leidžiamais atskaitymais nepripažinti Banko valdybos suformuotų 733 922,90 Eur (2 534 089 Lt) specialiųjų atidėjinių BAB bankas ,,Snoras“ skolos vertybinių popierių su sukauptomis palūkanomis, teigdamas, kad specialieji atidėjiniai BAB bankas ,,Snoras“ obligacijoms su sukauptomis palūkanomis gali būti priskirti leidžiamiems atskaitymams pelno mokesčio tikslais (2 ginčo objektas).

6.       Dėl 1 ginčo objekto Bankas paaiškino, jog jis, norėdamas motyvuoti ir išlaikyti kritinės svarbos darbuotojus, naudodamasis Lietuvos Respublikos papildomo savanoriško pensijų kaupimo įstatymo numatyta teise, nuo 2010 m. balandžio mėn. pradėjo mokėti įmokas darbuotojų naudai į III pakopos SPKF, t. y. pasinaudojo Lietuvos teisės aktuose įteisinta galimybe skatinti savo darbuotojus, mokant įmokas darbuotojų naudai į SPKF. Tuo metu VMI, kurios pozicijai pritarė ir MGK, teigė, kad faktiškai pensijų kaupimas daugeliu įmokų į SPKF mokėjimo atvejų nebuvo vykdomas ir nebuvo siekiama ilgalaikiai kaupti lėšas iki tam tikro draudiminio įvykio, todėl darė išvadą, kad įmokos į SPKF pagal savo turinį yra susitarimas dėl darbo užmokesčio mokėjimo, o visa gyventojo gauta nauda turi būti apmokestinama pagal darbo užmokesčio apmokestinimui taikomas taisykles, taikant Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 straipsnyje numatytą turinio viršenybės prieš formos principą ir 69 straipsnio nuostatas. Nurodė, jog MAĮ 69 straipsnio taikymui nustatytos dvi būtinos sąlygos: 1) ūkinės operacijos atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas atitinkamą mokestį nustatančiuose teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja įstatymo tikslams; 2) pagrindinis ūkinių operacijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo. Banko nuomone, SPKF įmokų mokėjimo sandoriai atitiko formaliąsias sąlygas, tačiau atsakovas ir MGK nepateikė konkretaus patvirtinimo ir įrodymų, kad vienintelis Banko tikslas, vykdant SPKF įmokų mokėjimo sandorius darbuotojų naudai, buvo siekti mokestinės naudos.

7.       Pareiškėjas nurodė, kad MGK skundžiamame sprendime pritarė VMI tvirtinimui, jog buvo pažeisti esminiai pensijų kaupimo sutarčių principai, nes Bankas žinojo apie SPKF taisyklėse numatytą galimybę bet kuriuo metu SPKF dalyviams atgauti dalį SPKF sukauptų lėšų, nenutraukiant pensijų kaupimo sutarties. MGK taip pat konstatavo, jog, siekdamas užtikrinti darbuotojų skatinimo programos tikslą – skatinti lojalumą, prisidedant prie ilgalaikio pensijų kaupimo, Bankas būtų radęs būdų sužinoti, ar Banko darbuotojams pervedamos SPKF lėšos naudojamos pagal paskirtį. Bankas nesutiko su tokiu faktinių aplinkybių interpretavimu, pabrėždamas, kad Papildomo savanoriško pensijų kaupimo fondų taisyklės yra viešai prieinamos visiems suinteresuotiems asmenims, norintiems pradėti kaupti senatvės pensijai, ir taikomos visiems to paties fondo dalyviams vienodai. Darė išvadą, kad, pradėdamas mokėti SPKF įmokas darbuotojų naudai, Bankas negalėjo diskriminuoti darbuotojų, apribodamas jų galimybę naudotis kitiems fondo dalyviams suteikiamomis teisėmis (atsiimti įmokėtas SPKF įmokas bet kuriuo metu nenutraukiant sutarties). Be to, nurodė, kad 38 proc. Banko darbuotojų (25 iš 65 darbuotojų, kurių naudai Bankas mokėjo SPKF įmokas), priklausančių kritinės svarbos darbuotojų kategorijai ir kurių naudai buvo nuspręsta mokėti SPKF įmokas, jau turėjo sudarę sutartis su pensijų kaupimo fondais, t. y. buvo suinteresuoti kaupti senatvei dar prieš Bankui pateikiant pasiūlymą mokėti SPKF įmokas darbuotojų naudai kaip skatinamąją priemonę. Pažymėjo, jog galimybė fondo dalyviams „be atskiro mokesčio laisvai disponuoti į jų sąskaitas pervestomis pensijų įmokomis“ pensijų fondų taisyklėse buvo nustatyta anksčiau (ne vėliau kaip 2009 m. liepos 22 d.), nei Banko pradėta vykdyti lojalumo skatinimo programa 2010 m. balandžio 1 d. Nurodė, kad informacija apie pensijų fondų finansinius rodiklius, įmokėtas ir išmokėtas sumas ir kita informacija yra konfidenciali ir Bankas neturi teisės žinoti apie fondo dalyvio išmokas, juo labiau, neturi teisinio pagrindo kontroliuoti darbuotojų veiksmų po SPKF įmokų sumokėjimo, nes tokios įmokos tampa darbuotojų nuosavybe. Taip pat teigė, jog nei VMI, nei MGK sprendimuose neatsižvelgė į faktinę kiekvieno darbuotojo situaciją ir dėl to neteisingai priskyrė visas Banko sumokėtas SPKF įmokas su darbo santykiais susijusioms pajamoms. Nurodė, jog 27,8 proc. Banko darbuotojų (18 iš 65 darbuotojų, kurių naudai Bankas mokėjo SPKF įmokas) niekada nepasinaudojo galimybe išsiimti dalį SPKF įmokų. Kadangi nebuvo SPKF įmokų išmokėjimo momento, pagal 2002 m. liepos 2 d. GPMĮ 8 straipsnio 1 dalį šios įmokos nėra apmokestinamos GPM. Tačiau atsakovas nuo šių sumų taip pat apskaičiavo VSD įmokas, PSD įmokas ir įmokas į Garantinį fondą. Taip pat teigė, kad 44,6 proc. Banko darbuotojų (29 iš 65) SPKF įmokas išsiėmė ne periodiškai, o tik vieną ar du kartus per SPFK įmokų mokėjimo laikotarpį, todėl tokie vienkartiniai įmokų išėmimo atvejai neturėtų būti laikomi su darbo santykiais susijusiomis pajamomis. Bankas, apibendrindamas nustatytas aplinkybes, teigė, jog MGK neįvertino aplinkybių visumos ir neatsižvelgė į Banko teikiamus paaiškinimus, objektyviais įrodymais nepagrindė, kad vienintelis SPKF įmokų mokėjimo tikslas buvo siekti mokestinės naudos, todėl nepagrįstai patvirtino VMI sprendimą, kuriuo Banko darbuotojų naudai išmokėtos SPKF įmokų sumos priskirtos „premijoms / priedams“ bei apmokestintos pagal darbo užmokesčio apmokestinimo taisykles.

8.       Dėl 2 ginčo objekto pareiškėjas nurodė, kad ginčas kilo dėl 2011 m. Banko sudarytų 733 922,90 Eur specialiųjų atidėjinių BAB bankas ,,Snoras“ skolos vertybiniams popieriams (obligacijoms) priskyrimo leidžiamiems atskaitymams pelno mokesčio tikslais. Pažymėjo, jog tarp šalių nėra ginčo dėl BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybinių popierių įsigijimo bei jų vertės sumažėjimo įrašų, padarytų 2011 m. Banko finansinės apskaitos tikslais Didžiosios knygos sąskaitose, t. y. Bankas, įsigijęs BAB bankas ,,Snoras“ išleistas obligacijas, finansinės apskaitos tikslais jas apskaitė prekybinio portfelio sąskaitoje „Balanso 12 balansinė sąskaita – Prekybinis finansinis turtas“, buhalterinė sąskaita Nr. 12020 „Kiti skolos VP – įsigijimo vertė“. Šie buhalteriniai įrašai finansinės apskaitos terminais reiškia „priskirtos finansinio turto vertinamo tikrąja verte per pelną (nuostolį) kategorijai“. Todėl 2011 m. Banko finansinėse ataskaitose šių obligacijų vertės sumažėjimas dėl BAB banko ,,Snoras“ pripažinimo nemokiu ir veiklos sustabdymo buvo apskaitytas kaip nerealizuotas rezultatas iš prekybinio finansinio turto (nes šiai kategorijai priskirtas finansinis turtas pagal Tarptautinius apskaitos standartus (toliau – ir TAS) yra vertinamas tikrąja verte kiekvieną balanso dieną, vertės pasikeitimo rezultatą apskaitant per pelną (nuostolį). Tarp šalių taip pat nėra ginčo ir dėl faktinės aplinkybės, jog Bankas 2012 m. sausio 13 d. yra pateikęs BAB bankui ,,Snoras“ savo kreditorinį reikalavimą, jame detalizuodamas penkių rūšių reikalaujamas gautinas sumas, tarp kurių „dėl BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybinių popierių – obligacijų su sukauptomis palūkanomis“. Be to, tarp šalių nėra ginčo ir dėl tos faktinės aplinkybės, jog 2012 m. sausio 10 d. vykusiame Banko valdybos posėdyje buvo svarstytas specialiųjų atidėjinių poreikis 2011 m. gruodžio 31 d. ir atitinkamai buvo suformuoti atidėjiniai tiek BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybiniams popieriams, tiek BAB banke ,,Snoras“ buvusiems indėliams, tiek ir kitiems BAB banke ,,Snoras“ esantiems likučiams, iš viso 7 309 000 Lt atidėjinių dėl BAB bankas ,,Snoras“.

9.       Bankas

, vadovaudamasis 2001 m. gruodžio 20 d. Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo Nr. IX-675 (toliau – ir PMĮ) 27 straipsnio 1 dalimi, nurodė, jog jis atitinka minėtoje normoje įtvirtintas sąlygas: Bankas yra pagal Lietuvos Respublikos bankų įstatymą veikiantis bankas; jis sudaro specialiuosius atidėjinius kredito abejotiniems aktyvams padengti pagal Lietuvos banko nustatytas taisykles; Bankas su valdybos pritarimu sudarė konkretaus abejotino aktyvo – BAB bankas ,,Snoras“ skolos vertybinių popierių – specialiuosius atidėjinius nuostoliams padengti dėl šio kreditoriaus bankroto procedūros paskelbimo (kas yra objektyvus nuostolio įvykis pagal Lietuvos banko nustatytas taisykles), todėl darė išvadą, kad Bankui iš 2011 m. pajamų turi būti leidžiama atskaityti šio specialiojo atidėjinio sumą. Nurodė, kad VMI ir MGK ignoravo / neatsižvelgė nei į Banko pateiktą kreditorinio reikalavimo BAB bankui ,,Snoras“ faktą, nei į specialiųjų atidėjinių BAB banko ,,Snoras“ obligacijoms suformavimo Banko valdybos posėdyje faktą. Pabrėžė, kad PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 15 punkto nuostatos, kuriomis vadovavosi atsakovas, nereguliuoja Banko specialiųjų atidėjinių mokestinio traktavimo, nes Banko specialiuosius atidėjinius reglamentuoja specialioji nuostata – PMĮ 27 straipsnis. Nurodė, jog BAB banko ,,Snoras“ obligacijos jų įsigijimo datai buvo teisingai ir tinkamai apskaitytos kaip prekybinis finansinis turtas pagal tuometinį vadovybės vertinimą, tačiau faktai, aplinkybės bei atliktos procedūros rodo, jog obligacijų vertės sumažėjimą vertinimo datai vadovybė BAB banko ,,Snoras“ obligacijas vertina būtent kaip paskolas ir kitą gautiną turtą, t. y. teikia BAB bankui ,,Snoras“ kreditorinį reikalavimą ir suformuoja specialiuosius Banko atidėjinius šiai kategorijai kartu su kitais aktyvais dėl BAB bankas ,,Snoras“. Taip pat pažymėjo, kad būtent BAB banko ,,Snoras“ bankroto paskelbimas ir yra tas nuostolio įvykis, kuris pagal Lietuvos banko valdybos 2005 m. liepos 28 d. nutarimu Nr. 114 „Dėl minimalių paskolų vertinimo reikalavimų patvirtinimo“ patvirtintų Minimalių paskolų vertinimo reikalavimų (toliau – ir Reikalavimai) 25.4 punktą yra vienas iš objektyvių įrodymų, kad vertė sumažėjo, t. y. būtent toks nuostolio įvykis lemia Banko kaip kredito įstaigos prievolę nedelsiant įvertinti vertės sumažėjimą, o vertės sumažėjimas įvertinamas atitinkamai sudarant specialiuosius atidėjinius. Būtent taip ir elgėsi Bankas – įvykus objektyviam Reikalavimuose konkrečiai įvardintam nuostolio įvykiui (BAB banko ,,Snoras“ bankroto paskelbimas), Bankas operatyviai ėmėsi pareigos įvertinti savo piniginių reikalavimų šiam skolininkui (BAB bankui ,,Snoras“) vertės sumažėjimą ir atitinkamai valdybos sprendimu suformavo specialiuosius atidėjinius aktyvams, įskaitant ir BAB banko ,,Snoras“ obligacijoms.

10.       Pareiškėjas nurodė, jog nei MGK, nei VMI savo sprendimuose atskirai nenagrinėjo ir niekaip nepaneigė Banko pastabose atsakovui ir Banko skunde MGK pateiktų argumentų, jog obligacijos savo esme atitiko tiek 39 TAS nurodomą „paskolų ir gautinų sumų“ apibrėžimą, tiek Reikalavimuose pateiktą „paskolų“ apibrėžimą. Banko įsitikinimu, savo esme obligacijų vertės sumažėjimas buvo teisingai apskaičiuotas ir buvo suformuotas Banko specialusis atidėjinys abejotiniems aktyvams, todėl pagrįstai buvo priskirtas leidžiamiems atskaitymams pagal PMĮ 27 straipsnio 1 dalies nuostatas. Banko vertinimu, vien faktas, jog įsigijimo metu finansinis turtas buvo priskirtas prekybinio finansinio turto kategorijai, nėra pakankamas teigti, jog šis finansinis turtas neatitiko paskolų kategorijos pagal TAS bei Reikalavimų nuostatas vertinimo datai, t. y. specialiųjų atidėjinių suformavimo datai (2011 m. gruodžio 31 d.). Pažymėjo, jog netgi pasikeitus faktinėms aplinkybėms ar vadovybės ketinimams ir finansiniam turtui pradėjus tenkinti kitos kategorijos (būtent paskolų ir gautinų sumų apibrėžimą), TAS nereikalauja pakeisti šio klasifikavimo finansinėse ataskaitose. Nepriklausomai nuo BAB banko ,,Snoras“ obligacijų klasifikavimo finansinėse ataskaitose jų įsigijimo datai, jau specialiųjų atidėjinių suformavimo / vertinimo datai (2011 m. gruodžio 31 d.) šios obligacijos po BAB banko ,,Snoras“ pripažinimo nemokiu tiek savo esme, tiek ir vadovybės vertinimu tenkino paskolų ir gautinų sumų finansinio turto kategoriją, t. y. Banko vadovybės buvo vertinamos kaip paskolos ir gautinos sumos. Tai, kad Banko vadovybė obligacijas metų pabaigoje jau vertino kaip paskolas ir gautinas sumas, akivaizdu iš Banko valdybos sprendimų – 2012 m. sausio 10 d. valdyba svarstė klausimą dėl specialiųjų atidėjinių poreikio ir priėmė sprendimą pripažinti specialiuosius atidėjinius BABB Snoro obligacijoms dėl nuostolio įvykio kartu su kitu finansiniu turtu, susijusiu su šiuo banku. Darė išvadą, jog Banko vadovybė 2012 m. sausio 10 d. valdybos posėdyje vertino šias obligacijas ne kaip prekybinio finansinio turto perkainojimą, o kaip gautinų sumų vertės sumažėjimą dėl įvykusio nuostolio įvykio. Pabrėžė, jog minėtame Banko valdybos nutarime yra aiškiai įvardijama, kad Bankas suformavo specialųjį atidėjinį kreditoriniam reikalavimui iš obligacijų, t. y. pripažino joms vertės sumažėjimą, o ne atliko pakartotinį vertinimą. Apibendrindamas darė išvadą, jog Banko įsigytos BAB banko ,,Snoras“ obligacijos savo esme ir Banko vadovybės vertinimu atitiko paskolų ir gautinų sumų finansinio turto kategoriją specialiųjų atidėjinių poreikio vertinimo datai. Tai, kad 2011 m. finansinėse ataskaitose šios obligacijos buvo paliktos finansinio turto vertinamo tikrąja verte per pelną / nuostolį kategorijoje visiškai neprieštarauja anksčiau pateiktam teiginiui, nes TAS nereikalauja, o tiktai suteikia galimybę perkelti finansinį turtą iš finansinio turto vertinamo tikrąja verte per pelną / nuostolį kategorijos į paskolų ir gautinų sumų kategoriją nuo to momento, kai finansinis turtas pradeda tenkinti visas paskolų ir gautinų sumų kategorijos sąlygas. Pabrėžė, jog jeigu Bankui būtų neleidžiama priskirti kreditorinio reikalavimo sumos dėl BAB banko ,,Snoras“ obligacijų su priskaičiuotomis palūkanomis (kuriai buvo sudarytas specialusis atidėjinys pagal Lietuvos banko nustatytas taisykles) leidžiamiems atskaitymams, būtų pažeistas mokesčių mokėtojų lygybės ir proporcingumo principas. Bankas atsidurtų neproporcingai nepalankesnėje situacijoje nei kiti mokesčių mokėtojai ir komerciniai bankai, kurie dėl BAB banko ,,Snoras“ bankroto patiria finansinius nuostolius ir pripažįsta leidžiamus atskaitymus.

11.       Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

12.       Atsakovas nurodė, kad Bankas pažeidė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 14 punktą, nes nepagrįstai Banko darbuotojų naudai į SPKF sumokėtas pensijų įmokas priskyrė neapmokestinamosioms pajamoms, dėl ko nebuvo apskaičiuotos PSD įmokos, VSD įmokos, įmokos į GF, neteisingai deklaruotas pelno mokesčio nuostolis. VMI nustatė, kad Banko darbuotojai jų naudai sumokėtas pensijų įmokas iš SPKF sąskaitų sistemingai išsiimdavo kas mėnesį, todėl darė išvadą, jog realiai nebuvo vykdomas pensijų kaupimas, o tokiu būdu buvo išmokamos su darbo santykiais susijusios pajamos. Inspekcija nurodė, kad tarp Banko ir pensijų kaupimo įmonės sudaryta bendradarbiavimo pensijų kaupimo srityje sutartis ir tarp Banko darbuotojų ir pensijų kaupimo įmonės sudarytos sutartys, numatant jose galimybę neatlygintinai ir bet kuriuo metu išsiimti SPKF sukauptas lėšas, SPKF sąskaitoje paliekant ne mažiau kaip vieną vienetą (litą), buvo sudarytos formaliai, turint tikslą Bankui gauti mokestinės naudos. Taip pat pastebėjo, jog nors, Banko teigimu, įmokos į darbuotojų SPKF buvo mokamos, norint motyvuoti ir išlaikyti kritinės svarbos Banko darbuotojus, tačiau patikrinimo metu buvo nustatyta, kad Bankas SPKF įmokas mokėjo ir darbuotojams, kuriuos Bankas pasiūlė savo iniciatyva atleisti ateityje, t. y. SPKF įmokos buvo mokėtos ir po Banko pasiūlymo nutraukti darbo sutartis su šiais darbuotojais. VMI, atsižvelgdama į nustatytas faktines aplinkybes, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, atstatė tikrąsias sandorių aplinkybes ir konstatavo, jog Banko sumokėtos pensijų kaupimo įmokos darbuotojų naudai savo esme yra vienu iš darbo užmokesčio mokėjimo būdų, bei 2010–2012 metais Banko darbuotojų naudai sumokėtą 575 218 Lt SPKF įmokų sumą priskyrė su darbo santykiais susijusioms pajamoms.

13.       Atsakovas, vadovaudamasis 39 TAS nuostatomis, atsižvelgdamas į Banko 2011 m. finansinės atskaitomybės aiškinamąjį raštą bei Balanso ataskaitas, Banko 2011 m. apskaitytas įsigytų BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybinių popierių vertės sumažėjimo sąnaudas laikė šių skolos vertybinių popierių perkainojimo (pervertinimo) rezultatu, priskirtinu neleidžiamiems atskaitymams, kurių 2 534 089 Lt suma sumažino Banko deklaruotą 2011 m. veiklos nuostolį. VMI pagal Banko buhalterinės apskaitos duomenis ir Banko apskaitos politiką nustatė, kad BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybiniai popieriai įsigijimo metu yra apskaityti tikrąja verte prekybos portfelyje. Tokiu būdu darė išvadą, jog šie skolos vertybiniai popieriai nepriskirtini finansiniam turtui, kuriam taikomi Reikalavimai, t. y. šis finansinis turtas pagal Reikalavimų 4 punkto nuostatas nepriskirtinas paskoloms. Nurodė, jog nors Bankas teigė, kad nėra atlikęs įsigytų BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybinių popierių perkainojimo, tačiau pažymėjo, jog finansinio turto apskaitą reglamentuoja 39 TAS „Finansinės priemonės. Pripažinimas ir vertinimas“, kuris nustato finansinio turto pripažinimo, vertinimo, apskaitos ir pateikimo finansinėje atskaitomybėje tvarką. PMĮ naudojama sąvoka „perkainojimas“ savo esme atitinka 39 TAS naudojamą sąvoką „pakartotinas finansinio turto vertinimas“. Darė išvadą, jog Bankas 2011 m. gruodžio 31 d. pagal Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo bei TAS nuostatas atliko prekybiniais tikslais įsigyto finansinio turto (skolos vertybinių popierių) perkainavimą (pervertinimą). Nurodė, jog kadangi BAB bankas ,,Snoras“ skolos vertybinius popierius įsigijimo metu apskaitė tikrąja verte prekybos portfelyje ir šis finansinis turtas pagal Reikalavimų nuostatas nepriskirtinas paskoloms, todėl specialieji atidėjiniai BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybiniams popieriams neformuotini. VMI Banko 2011 m. apskaitytą BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybinių popierių nerealizuotą nuostolį – 2 534 089 Lt – šių skolos vertybinių popierių perkainojimo (pervertinimo) rezultatą, vadovaudamasi PMĮ 31 straipsnio 15 dalimi, priskyrė 2011 m. neleidžiamiems atskaitymams ir atitinkamai šia suma koregavo 2011 m. mokestinio laikotarpio veiklos rezultatą – sumažino veiklos nuostolius.

 

II.

 

14.       Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. sausio 25 d. sprendimu pareiškėjo akcinės bendrovės Šiaulių banko (akcinės bendrovės banko „Finasta“ teisių perėmėjas) skundą atmetė kaip nepagrįstą.

15.       Teismas konstatavo, jog ginčas kilęs dėl VMI 2015 m. lapkričio 11 d. sprendimo Nr. (24.6-31-5)-FR0682-710 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, kuriuo pareiškėjui nurodyta sumokėti 56 427 Eur VSD įmokos, 28 214 Eur VSD įmokų bauda, 9 964 Eur PSD įmokos, 4 982 Eur PSD įmokų bauda, 166 Eur įmokos į Garantinį fondą, 80,43 Eur įmokų į Garantinį fondą delspinigiai ir 17 Eur įmokų į Garantinį fondą bauda, taip pat koreguotas Banko deklaruotas veiklos rezultatas už 2010–2012 m. – sumažinti veiklos nuostoliai, teisėtumo ir pagrįstumo.

16.       Teismas, įvertinęs pareiškėjo skunde teismui išdėstytus ir pareiškėjo atstovų teismo posėdžio metu akcentuotus argumentus, priėjo išvadą, jog šioje byloje ginčo esmę sudaro du aspektai: – ar Bankas, 2010–2012 m. laikotarpiu mokėdamas įmokas darbuotojų naudai į SPKF, turėjo tikslą išvengti mokesčių mokėjimo, ir mokesčių administratorius, apskaičiuodamas VSD įmokas, PSD įmokas ir įmokas į Garantinį fondą, pagrįstai taikė turinio viršenybės prieš formą principą, bei – ar pagrįstai VMI leidžiamais atskaitymais nepripažino Banko 2011 m. apskaitytų 2 534 089 Lt specialiųjų atidėjinių BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybiniams popieriams (su sukauptomis palūkanomis).

17.       Teismas, pasisakydamas pirmuoju ginčo klausimu, pirmiausiai akcentavo, jog nagrinėjamoje byloje yra nustatytos šios faktinės aplinkybės, dėl kurių ginčo tarp šalių nėra: 1. Bankas su UAB „Finasta Asset Management“ 2010 m. balandžio 1 d. sudarė bendradarbiavimo pensijų kaupimo srityje sutartį Nr. SB-058, kuria Bankas, siekdamas papildomai motyvuoti savo darbuotojus, įsipareigojo jiems suteikti informaciją apie galimybę dalyvauti III pakopos pensijų kaupime ir darbuotojų naudai mokėti pensijų įmoką ar jos dalį, kuri bus ne mažesnė nei 50 Lt, o maksimali suma nebus ribojama. Bankas, prieš pervesdamas pinigines lėšas darbuotojų naudai į atitinkamo pensijų fondo sąskaitą, įsipareigojo užpildyti piniginių lėšų paskirstymo darbuotojams sąrašą ir jį pateikti UAB „Finasta Asset Management“ ne vėliau kaip prieš vieną darbo dieną iki piniginių lėšų pervedimo. Banko aiškinimu, iki 2011 m. rugsėjo 30 d. Banko darbuotojų naudai mokamų įmokų į SPKF dydžiai kas mėnesį buvo nustatomi Banko generalinio direktoriaus įsakymais. Nuo 2011 m. rugsėjo 30 d. įsigaliojo Banko valdybos 2011 m. rugsėjo 23 d. posėdžio protokolu Nr. 150 patvirtinta Darbdavio įmokų į savanoriškus pensijų fondus tvarka, kurioje nurodyta, jog SPKF įmokų taikymas nėra sietinas su Banko darbuotojų atlygiu už darbą ir / arba veiklos rezultatais, o apibrėžiamas kaip papildoma lojalumo skatinimo priemonė, siekiant išlaikyti kritinės svarbos Banko darbuotojus (2 punktas), kurių sąrašą svarsto ir tvirtina Banko valdyba (4 punktas). Bankas valdybos protokolų, kuriuose būtų svarstomi sąrašai „kritinių darbuotojų, kurių veikla ir išskirtinė kompetencija yra kritiškai svarbi Banko veiklos rezultatams ir kurių praradimas bei ribotas pakeičiamumas turėtų neigiamos įtakos Banko veiklos tęstinumui“, ir kuriems nuspręsta mokėti įmokas į SPKF, nei mokestinio tyrimo, nei mokestinio patikrinimo metu VMI nepateikė; 2. Bankas 2010–2012 m. laikotarpiu į UAB „Finasta Asset Management“ sąskaitą darbuotojų naudai pervedė 575 218 Lt SPKF įmokų, iš jų: 2010 m. – 240 515 Lt, 2011 m. – 208 203 Lt, 2012 m. – 126 500 Lt (2015 m. rugsėjo 4 d. patikrinimo akto Nr. (21.31-28) FR0680-618 4 priedas). Per minėtą laikotarpį buvo skatinti 65 Banko darbuotojai, iš jų: 2010 m. – 45 darbuotojai (34,88 proc. visų darbuotojų), 2011 m. – 50 darbuotojų (34,48 proc. visų darbuotojų), 2012 m. – 16 darbuotojų (11,11 proc. visų darbuotojų). Taip pat nustatyta, jog Bankas darbuotojų naudai mokėjo vienkartines ir periodines SPKF įmokas, kurių didesnę dalį (80,63 proc. visų įmokų) sudarė periodinės (mokamos kas mėnesį) SPKF įmokos (Patikrinimo akto 10 priedas); 3. Bankas 2010 m. periodines SPKF įmokas mokėjo ir tų darbuotojų naudai, kurie Banko iniciatyva buvo atleidžiami iš darbo, t. y.: Kauno regiono skyriaus vadovės E. J., Privačios bankininkystės departamento direktorės V. J., Banko finansų valdytojo A. V. naudai. Bankas pervedė vienkartines SPKF įmokas atleidžiamų iš darbo darbuotojų I. L. ir I. V. naudai po to, kai su jomis buvo sudaryti susitarimai nutraukti darbo santykius; 4. Nustatyta, jog iš 65 Banko darbuotojų 47 asmenims UAB „Finasta Asset Management“ išmokėjo SPKF įmokų sumas, t. y. darbuotojai šių įmokų pensijų fonde nekaupė, o per trumpą laiko tarpą Banko į jų asmenines pensijų kaupimo sąskaitas pervestas sumas atsiimdavo. Banko darbuotojai per 2010–2012metus iš pensijų fondo išsiėmė 460 749 Lt. Didžioji dalis darbuotojų į jų sąskaitas sumokėtas SPKF įmokas atsiimdavo kas mėnesį (Patikrinimo akto 9 priedas). VMI, nustačiusi minėtas aplinkybes, darė išvadą, kad pensijų kaupimo sutartimis buvo siekiama sumažinti mokestinę naštą Bankui, išvengiant VSD įmokų, PSD įmokų bei įmokų į Garantinį fondą mokėjimo. Teigė, jog formaliai buvo sukurta situacija, kuria darbuotojams per SPKF įmokas buvo išmokama dalis pajamų, apmokestinamų tik GPM (15 proc.), tuo metu išmokant su darbo santykiais susijusias pajamas, mokesčio bazę sudaro GPM (15 proc.), PSD įmokos (6 proc.), VSD įmokos (3 proc.) iš darbuotojo pajamų, VSD įmokos (30,98 proc.) iš darbdavio pajamų ir įmokos į Garantinį fondą (0,1 proc.). VMI laikė, kad Banko sumokėtos SPKF įmokos darbuotojų naudai savo esme yra vienas iš darbo užmokesčio mokėjimo būdų. Todėl nustačiusi, kad pagal pensijų kaupimo sutartis buvo vykdomas darbdavio (Banko) sumokėtų SPKF įmokų (lėšų) išmokėjimas, darė išvadą, kad veiksmai atlikti, siekiant iš pensijų kaupimo sutarties rėmų išeinančių tikslų bei mokestinės naudos. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, atstatė tikrąsias sandorių aplinkybes ir konstatavo, jog Banko          2010–2012 m. laikotarpiu darbuotojų naudai į SPKF sumokėtos pensijų įmokų sumos priskirtinos su darbo santykiais susijusioms pajamoms, nuo kurių apskaičiuotinos VSD įmokos, PSD įmokos ir įmokos į Garantinį fondą. Bankas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus išvadomis, laikėsi pozicijos, kad nagrinėjamu atveju VMI neįrodė vienos iš būtinųjų MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo sąlygų, t. y. VMI nepateikė konkrečių įrodymų, jog vienintelis Banko tikslas, vykdant SPKF įmokų mokėjimą darbuotojų naudai, buvo gauti mokestinės naudos. Todėl darė išvadą, kad mokesčių administratorius nepagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio nuostatas ir apskaičiavo mokėtinas įmokas.

18.       Teismas, pasisakydamas dėl ginčo esmės, pabrėžė, kad tiek VMI, tiek MGK skundžiamuose sprendimuose išsamiai bei nenukrypdamos nuo administracinės jurisprudencijos atskleidė MAĮ 69 straipsnio esmę bei prasmę, todėl šio aspekto aptarinėjimas, įvertinus tai, jog ir Bankas nagrinėjamu atveju iš esmės neginčija teisės taikymo, nebetikslingas, nes tai būtų pasikartojantis bei perteklinis momentas. Kita vertus, pažymėjo, jog MAĮ 69 straipsnio taikymą lemia konkrečios faktinės aplinkybės, kurios ir suponuoja nurodytą teisinį kvalifikavimą. Tai reiškia, kad mokesčių administratorius, taikydamas minimą teisinį reguliavimą, turi surinkti atitinkamus bei pakankamus įrodymus, kurių pagrindu galėtų padaryti išvadą, jog mokesčių mokėtojo viešai deklaruojama ūkinės operacijos atlikimo forma neatitinka realaus turinio. Šiuo konkrečiu atveju mokesčių administratorius turėjo surinkti įrodymus, kad Bankas, pasirinkęs darbuotojų skatinimo priemonę – įmokų darbuotojų naudai į SPKF mokėjimą, realiai siekė išmokėti su darbo santykiais susijusias pajamas, kas, teismo vertinimu, ir buvo padaryta bei patvirtinta MGK. Tokį vertinimą pagrindžiančios aplinkybės ir jų turinys yra išsamiai atskleistos Patikrinimo akte ir ginčijamuose VMI bei MGK sprendimuose. Teismas akcentavo, jog papildomo savanoriško pensijų kaupimo sutartyse numatyta galimybė neatlygintinai ir bet kuriuo metu išsiimti SPKF sukauptas lėšas, nenutraukiant sutarties, paneigianti esminius pensijų kaupimo sutarčių principus, vienkartinių bei periodinių (kiekvieną mėnesį) SPKF įmokų mokėjimas (be kita ko ir darbuotojams, su kuriais Bankas buvo nutaręs nutraukti ir jau nutraukęs darbo sutartis), vienkartinių bei periodinių SPKF išmokų ginčo laikotarpiu išmokėjimas, sudaręs 80,10 proc. visos Banko sumokėtos darbuotojų naudai SPKF įmokų sumos, yra tos esminės aplinkybės, paneigiančios pareiškėjo deklaruoto įmokų darbuotojų naudai į SPKF mokėjimo tikslą – skatinti Banko darbuotojus, priklausančius kritinės svarbos darbuotojų kategorijai, suinteresuojant juos papildomai kaupti senatvės pensijai III pakopos pensijų fonduose, ir sudarančios pagrįstą pagrindą teigti, jog Bankas,              2010–2012 m. laikotarpiu mokėdamas įmokas darbuotojų naudai į SPKF, siekė mokestinės naudos, kuri pasireiškė VSD įmokų, PSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą nesumokėjimu. Teismas pažymėjo, jog Bankas nepateikė įrodymų, patvirtinančių, kad Banko darbuotojai, kurių naudai Bankas mokėjo įmokas į SPKF, pateko į organizacijos kritinių darbuotojų kategoriją, kurių veikla ir išskirtinė kompetencija yra kritiškai svarbi Banko verslui ir kurių praradimas bei ribotas pakeičiamumas turėtų neigiamos įtakos banko veiklos tęstinumui. Banko teiginį, kad įmokos darbuotojų naudai į SPKF pradėtos mokėti, siekiant motyvuoti ir išlaikyti kritinės svarbos darbuotojus, paneigia tai, kad Bankas 2010 m. spalio 8 d. pervedė I. L. vienkartinę 6 000 Lt SPKF įmoką po to, kai su ja buvo pasirašytas susitarimas nutraukti darbo santykius. Iki šio pervedimo Bankas I. Lisovskajos naudai įmokų į SPKF nemokėjo. Taip pat Bankas, atsižvelgdamas į darbuotojų gautus prašymus nutraukti darbo santykius, 2010 m. rugpjūčio 12 d. įsakymu nusprendė Privačios bankininkystės departamento direktorei V. J. pervesti į SPKF 300 Lt įmoką, Klaipėdos regiono skyriaus vadovui M. K. – 500 Lt, Investicijų specialistei J. K. – 300 Lt; atsižvelgdamas į 2010 m. rugpjūčio 17 d. šalių susitarimą nutraukti darbo santykius, 2010 m. spalio 5 d. įsakymu nusprendė pervesti Kauno regiono skyriaus vadovei E. J. 286 Lt įmoką į SPKF; atsižvelgdamas į 2010 m. rugpjūčio 20 d. šalių susitarimą nutraukti darbo santykius, 2010 m. rugpjūčio 12 d. įsakymu nusprendė pervesti Vidaus audito departamento direktorei I. V. 500 Lt įmoką į SPKF, o 2010 m. rugpjūčio 18 d. įsakymu – 6 000 Lt įmoką. Taip pat bylos medžiaga teismas nustatė, jog Bankas, atsižvelgdamas į sėkmingai vyresniojo analitiko-programuotojo A. P. paruoštą pradelstų dienų skaičiavimo modulį, 2012 m. birželio 7 d. įsakymu nusprendė pervesti A. P. vienkartinę 3 400 Lt įmoką į SPKF, pervesdamas ją 2012 m. birželio 8 d., didžiąją dalį kurios (2 710,78 Lt) A. P. atsiėmė 2012 m. birželio 12 d. Daugiau SPKF įmokų A. P. naudai Bankas nėra mokėjęs. Taigi nustatytos aplinkybės patvirtina išvadą, jog Bankas, mokėdamas darbuotojų naudai SPKF įmokas, siekė ne didinti „kritinių“ darbuotojų lojalumą Bankui, bet pervesti į jų sąskaitas su darbo santykiais susijusias pajamas. Teismas nurodė, kad byloje nustatytų duomenų kontekste vertinant pareiškėjo nurodytas aplinkybes: kad pensijų fondų taisyklės atitinka teisės aktų reikalavimus; kad 38 proc. Banko darbuotojų, kurių naudai Bankas mokėjo SPKF įmokas, dar iki Bankui pateikiant pasiūlymą mokėti SPKF įmokas, jau buvo sudarę sutartis su pensijų kaupimo fondais; kad ne visi darbuotojai atsiėmė į SPKF įmokėtas įmokas; kad Bankas neturi teisinio pagrindo kontroliuoti sumokėtų SPKF įmokų panaudojimą, darytina išvada, jog jos nepaneigia anksčiau padarytos išvados ir nesudaro pagrindo kitaip vertinti aptariamų mokestinių teisinių santykių.

19.       Teismas, patikrinęs bylą įrodymų vertinimo (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 56 straipsnio 6 dalis) ir atlikto teisinio kvalifikavimo aspektais, priėjo išvadą, jog Bankas, pasirinkęs 2010–2012 m. mokėti įmokas darbuotojų naudai į SPKF, siekė sukurti savo veiksmų teisėtumo regimybę, į kurią neturėtų būti atsižvelgiama, atkuriant tikrąją Banko valią siekti mokestinės naudos, ir minėtą išvadą patvirtina ne pavienės, atsietai vertinamos aplinkybės, bet byloje nustatytų aplinkybių visetas. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, pagrįstai neatsižvelgė į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką bei atkūrė iškreiptas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, laikydamas, kad realiai Bankas išmokėjo savo darbuotojams su darbo santykiais susijusias pajamas, apmokestinamas VSD įmokomis, PSD įmokomis ir įmokomis į Garantinį fondą. Todėl nėra teisinio pagrindo naikinti VMI 2015 m. lapkričio 11 d. sprendimo Nr. (24.6-31-5)-FR0682-710 dalies, kuria Bankui nurodytos sumokėti VSD įmokos, PSD įmokos, įmokos į Garantinį fondą ir su šiomis įmokomis susijusios sumos, ir ją patvirtinusio MGK 2016 m. vasario 15 d. sprendimo                              Nr. S-37 (7-295/2015) dalies.

20.       Teismas, spręsdamas klausimą, ar pagrįstai VMI leidžiamais atskaitymais nepripažino Banko 2011 m. apskaitytų 2 534 089 Lt (733 922,90 Eur) specialiųjų atidėjinių BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybiniams popieriams (su sukauptomis palūkanomis), paminėjo šias šalių neginčijamas faktinės aplinkybės: 1. Bankas 2011 m. įsigijo AB banko „Snoras“ skolos vertybinius popierius (obligacijas) už 2 517 210,15 Lt, kurių įsigijimo sandoriuose numatytas įsipareigojimų įvykdymas (išpirkimas) 2012–2013 metais; 2. Bankas 2011 m. minėtų vertybinių popierių įsigijimo vertę ir už juos sukauptų palūkanų sumą (2 534 089 Lt) apskaitė buhalterinėje sąskaitoje 12020 „Kiti skolos VP – įsigijimo vertė“, kuri pagal balanso ataskaitas priskiriama 12 balansinei sąskaitai „Prekybinis finansinis turtas“; 3. Bankas 2012 m. sausio 10 d. vykusiame valdybos posėdyje svarstė specialiųjų atidėjinių poreikį 2011 m. gruodžio 31 d. ir suformavo atidėjinius BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybiniams popieriams, BAB banke ,,Snoras“ buvusiems indėliams ir kitiems BAB banke ,,Snoras“ esantiems likučiams, iš viso 7 309 000 Lt.

21.       Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju aktualus 2008 m. lapkričio 3 d. Komisijos reglamentas (EB) Nr. 1126/2008, priimantis tam tikrus tarptautinius apskaitos standartus pagal Europos Parlamento ir Tarybos reglamentą (EB) Nr. 1606/2002, (toliau – ir Reglamentas Nr. 1126/2008), priimtas atsižvelgiant į, be kita ko, 2002 m. liepos 19 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (EB) Nr. 1606/2002 „Dėl tarptautinių apskaitos standartų taikymo“ reikalavimą, kad įmonės, kurių vertybiniais popieriais prekiaujama viešai ir kurių veiklą reglamentuoja valstybių narių teisė, 2005 m. sausio 1 d. ar vėliau prasidedančių finansinių metų konsoliduotas finansines ataskaitas rengtų pagal tarptautinius apskaitos standartus. Reglamentu Nr. 1126/2008 patvirtinto 39 TAS „Finansinės priemonės. Pripažinimas ir vertinimas“ tikslas – nustatyti finansinio turto, finansinių įsipareigojimų ir kai kurių sutarčių dėl nefinansinio turto pirkimo ar pardavimo pripažinimo ir vertinimo principus. Pagal šio TAS nuostatas visas finansinis turtas klasifikuojamas ne pagal turto formą (vertybiniai popieriai, paskola ar pan.), o pagal įsigijimo tikslą ir skirstomas į keturias pagrindines grupes: 1) finansinis turtas pelno (nuostolių) ataskaitoje apskaitomas tikrąja verte; 2) suteiktos paskolos ir gautinos sumos; 3) finansinis turtas, laikomas iki išpirkimo termino; 4) finansinis turtas, laikomas galimam pardavimui. Finansinis turtas gali būti įvertintas tikrąja verte arba amortizuota savikaina. Tikroji vertė yra kaina, už kurią vertinimo dieną būtų parduotas turtas arba perleistas įsipareigojimas pagal tvarkingą sandorį tarp rinkos dalyvių. Finansinio turto ar finansinio įsipareigojimo amortizuota savikaina – suma, kuria finansinis turtas ar finansinis įsipareigojimas buvo įvertintas pradinio pripažinimo metu, atėmus pagrindinės sumos grąžinimo mokėjimus, pridėjus ar atėmus sukauptą pradinės ir galutinės sumų skirtumo amortizaciją naudojant faktinių palūkanų metodą ir atėmus bet kokį sumažėjimą (tiesiogiai ar per sumažinimo sąskaitą), susijusį su vertės sumažėjimu ar skolų neatgavimu. 39 TAS 9 straipsnyje nustatyta, kad „<...> Finansinis turtas arba finansinis įsipareigojimas, vertinamas tikrąja verte, kurios pasikeitimas pripažįstamas pelno (nuostolių) ataskaitoje <...>“. Pagal 39 TAS 46 straipsnį po pirminio pripažinimo ūkio subjektas finansinį turtą (įskaitant išvestines finansines priemones, kurios yra turtas) turi vertinti tikrąja verte, neatimdamas jokių sandorio išlaidų, patiriamų šio turto pardavimo arba kitokio perleidimo metu. Išimtys daromos tik vertinant tokį finansinį turtą: a) 9 straipsnyje apibūdintos paskolos ir gautinos sumos, kurios turi būti vertinamos amortizuota savikaina, naudojant faktinių palūkanų metodą; b) 9 straipsnyje apibūdintos iki termino laikomos investicijos, kurios turi būti vertinamos amortizuota savikaina, naudojant faktinių palūkanų metodą; ir c) investicijos į nuosavybės priemones, kurios neturi kotiruotos rinkos kainos ir kurių tikroji vertė negali būti patikimai įvertinta, taip pat išvestinės finansinės priemonės, susijusios su nekotiruotomis nuosavybės priemonėmis, ir kai šiomis priemonėmis yra atsiskaitoma, jos turi būti vertinamos savikaina (žr. A priedo 80TN ir 81TN). 39 TAS 48A straipsnyje nustatyta: „<...> Geriausiai tikrąją vertę parodo aktyvioje rinkoje taikomos kainos. Jeigu finansinei priemonei nėra aktyviosios rinkos, ūkio subjektas nustato tikrąją vertę, naudodamas vertinimo metodiką. <...>“. Pagal 39 TAS 55 straipsnio a punktą pelnas arba nuostoliai, atsirandantys dėl finansinio turto ar finansinio įsipareigojimo tikrosios vertės pokyčio, turi būti pripažįstami taip: pelnas arba nuostoliai dėl finansinio turto ar finansinio įsipareigojimo, pateikiamo tikrąja verte pelno (nuostolių) ataskaitoje, turi būti pripažįstamas pelno (nuostolių) ataskaitoje. Banko apskaitos politikoje, atskleistoje 2011 m. Banko finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte, prekybinis finansinis turtas aiškinamas kaip „Finansinis turtas ar finansiniai įsipareigojimai, įsigyti prekybiniais tikslais, priskiriami „Finansinio turto, pelno (nuostolių) ataskaitoje apskaityto tikrąja verte“ kategorijai. Finansinis turtas ar finansiniai įsipareigojimai laikomi įsigyti prekybiniais tikslais, jei jie buvo įsigyti siekiant parduoti artimiausiu metu. Finansinis turtas ar finansiniai įsipareigojimai įsigijimo metu ir vėliau yra apskaitomi tikrąja verte, kuri yra pagrįsta kotiruojama rinkos kaina. Pelnas ar nuostoliai, atsiradę dėl finansinio turto ar finansinių įsipareigojimų perkainojimo, yra pripažįstami Banko pelnu (nuostoliais). Palūkanų ir dividendų pajamos ar palūkanų sąnaudos iš finansinio turto ar finansinių įsipareigojimų apskaitomi atitinkamai palūkanų ir dividendų pajamose ar palūkanų sąnaudose.“ (Aiškinamojo rašto 3 punktas, 5 psl.). Taigi, teismo teigimu, atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, nustačius, jog pareiškėjas BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybinius popierius įsigijimo metu apskaitė tikrąja verte prekybos portfelyje, t. y. šie skolos vertybiniai popieriai buvo įsigyti prekybiniais tikslais, sutiktina su VMI išvada, kad BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybiniai popieriai nepriskirtini finansiniam turtui, kuriam taikomi Reikalavimai. Kadangi BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybiniai popieriai pagal Reikalavimų 4 punkto nuostatas nepriskirtini paskoloms, jiems specialieji atidėjiniai nėra formuojami. Remiantis šia išvada, Banko cituojama specialioji PMĮ 27 straipsnyje įtvirtinta norma bei Reikalavimai nagrinėjamu atveju netaikytini, taip pat nėra pagrindo atsižvelgti į Banko valdybos protokolą Nr. 6 dėl specialiųjų atidėjinių poreikio 2011 m. gruodžio 31 d. Teismas pažymėjo, jog nors, kaip teisingai nurodė Bankas, PMĮ 27 straipsnio taikymui svarbios ne TAS, o Reikalavimų reglamentuojamos specialiųjų atidėjimų formavimo abejotiniems aktyvams taisyklės, tačiau tam, kad taikyti Reikalavimų nuostatas, paskolos, kaip jos apibrėžtos Reikalavimų 4 punkte, turi būti vertintos inter alia (be kita ko) būtent vadovaujantis TAS. Remdamasis 39 TAS nuostatomis, mokesčių administratorius pagrįstai Banko suformuotus specialiuosius atidėjinius BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybiniams popieriams įvertino kaip pakartotinį prekybiniais tikslais įsigyto finansinio turto vertinimą, kas pagal turinį atitinka PMĮ 12 straipsnio 7 punkte bei 31 straipsnio 1 dalies 15 punkte naudojamą sąvoką „perkainojimas“, ir, vadovaudamasis PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 15 punktu, Banko 2011 m. apskaitytą BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybinių popierių nerealizuotą nuostolį – 2 534 089 Lt – šių skolos vertybinių popierių perkainojimo (pervertinimo) rezultatą, priskyrė 2011 m. neleidžiamiems atskaitymams. Teismas nesutiko su Banku, jog neleidus priskirti Banko suformuotų specialiųjų atidėjinių BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybiniams popieriams (su priskaičiuotomis palūkanomis) leidžiamiems atskaitymams, būtų pažeistas mokesčių mokėtojų lygybės ir proporcingumo principas. Nagrinėjamu atveju konstatuota, jog BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybiniai popieriai pagal Reikalavimų 4 punkto nuostatas nepriskirtini paskoloms, todėl specialieji atidėjiniai jiems nėra formuojami. Teisės aktų nustatyta tvarka atlikus finansinio turto perkainojimą, pajamos / sąnaudos dėl tokio perkainojimo priskiriamos atitinkamai neapmokestinamosioms pajamoms ar neleidžiamiems atskaitymams. Teismas pažymėjo, jog mokesčių administratorius Banko 2011 m. apskaitytus specialiuosius atidėjinius šiems su BAB banku ,,Snoras“ susijusiems kreditoriams reikalavimams: lėšoms korespondentinėse sąskaitose BAB banke ,,Snoras“, kurių likutis 2011 m. gruodžio 31 d. buvo 7 463 329 Lt, ir lėšoms iki pareikalavimo verslo kortelėse BAB banke ,,Snoras“, kurių likutis 2011 m. gruodžio 31 d. buvo 37 146 Lt, laikė pagrįstais ir jų sąnaudų sumą priskyrė 2011 m. leidžiamiems atskaitymams, šia suma koreguodamas 2011 m. mokestinio laikotarpio veiklos rezultatą – didindamas veiklos nuostolius (Patikrinimo akto 3.1.1 punktas). Apibendrindamas tai, kas išdėstyta, teismas konstatavo, jog Banko 2011 m. apskaityta 2 534 089 Lt (733 922,90 Eur) specialiųjų atidėjinių BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybiniams popieriams sąnaudų suma pagrįstai priskirta 2011 m. neleidžiamiems atskaitymams ir šia suma koreguotas Banko 2011 m. mokestinio laikotarpio veiklos rezultatas – sumažinti veiklos nuostoliai. Atsižvelgdamas į išdėstytus motyvus, teismas Banko skundą šioje ginčo dalyje laikė nepagrįstu.

 

III.

 

22.       Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio 2017 m. sausio 25 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti MGK 2016 m. vasario 15 d. sprendimą Nr. S-37 (7-295/2015); panaikinti VMI sprendimą      Nr. (24.6-31-5)-FR0682-710; priteisti iš atsakovo VMI pareiškėjo naudai jo patirtas bylinėjimosi išlaidas, kurių patvirtinančius įrodymus pateiks iki bylos išnagrinėjimo iš esmės pabaigos. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

22.1.                      MAĮ 6 straipsnyje įtvirtintas apmokestinimo aiškumo principas, taip pat Konstitucijos preambulėje įtvirtintas teisinio tikrumo principas reiškia, kad jei mokesčių mokėtojo veiksmai atitinka teisės normoje išdėstytus reikalavimus, jam turi kilti teisės normoje numatytos pasekmės. Šiuo atveju, jei GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 14 punkte yra numatyta, kad yra neapmokestinamos įmokos į pensijų fondus, kurios neviršija nustatyto dydžio, kiekvienas mokesčių mokėtojas turi teisę pagrįstai tikėtis, kad jei jo veiksmai atitiks šią teisės normą, jam bus taikomos ir numatytos sąlygos – t. y. tokios pajamos bus neapmokestinamos. Jei mokesčių administratorius savo nuožiūra gali plečiamai aiškinti teisės aktus ir pats spręsti, kuriuo atveju, kai yra tenkinamos visos teisės normos sąlygos, objekto neapmokestinimas galioja, o kada ne, yra iškreipiamas teisinio tikrumo ir apmokestinimo aiškumo principų taikymas. Teisinio tikrumo principas reikalauja, jog teisinių santykių subjektai būtų tikri dėl savo teisinės padėties. Tiek teismas, tiek atsakovas šiuo atveju neteisingai taikė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 14 punktą. Šios teisės normos sudėtis nurodo, kad siekiant ją taikyti, iš esmės pakanka tik to, jog įmokų dydis neviršytų atitinkamo procento nuo su darbo santykiais susijusių pajamų. Tačiau atsakovas nepagrįstai reikalavo įrodyti aplinkybes, kurių teisės normos turinys ir sudėtis nereglamentuoja.

22.2.                      Remiantis GPMĮ ir GPMĮ komentaru, GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 14 punkto teisės normos sudėtį, kiek tai yra susiję su įmokomis į III pakopos SPKF, sudaro šie elementai: a. Įmoka privalo būti mokama konkrečiam subjektui – t. y. į pensijų sąskaitą SPKF; b. Įmoka  (-os) į SPKF turi neviršyti 25 proc. per mokestinį laikotarpį darbuotojui apskaičiuotų su darbo santykiais susijusių pajamų. Kaip matyti iš faktinių aplinkybių, pareiškėjas su UAB „Finasta Asset Management“ (dabartinis pavadinimas UAB „INVL Asset Management“) (toliau - „Valdymo įmonė“) buvo sudariusi bendradarbiavimo pensijų kaupimo srityje sutartį, kurioje susitarta, jog pareiškėjas įsipareigoja mokėti pensijų įmokas savo darbuotojų naudai į Valdymo įmonės III pakopos SPKF. Tuo metu, kai pareiškėjas nuo 2010 m. balandžio 1 d. pradėjo mokėti darbuotojų naudai SPKF įmokas, pagal galiojančius teisės aktus visas III pakopos SPKF taisykles nagrinėjo bei tvirtino Lietuvos Respublikos vertybinių popierių komisija, o nuo 2012 m. liepos 1 d. – Lietuvos bankas. Atsižvelgiant į tai, kad byloje nėra jokių faktinių duomenų apie Valdymo įmonės pažeidimus, susijusius su SPKF taisyklėmis, darytina išvada, jog tuo metu galiojusios SPKF taisyklės buvo patvirtintos priežiūros institucijos ir jos neprieštaravo Lietuvos Respublikos civiliniam kodeksui, Lietuvos Respublikos papildomo savanoriško pensijų kaupimo įstatymui (toliau – ir SPKFĮ), kitiems Lietuvos Respublikos teisės aktams ir priežiūros institucijos nustatytiems reikalavimams. Teismas neanalizavo SPKFĮ teisinio reglamentavimo. SPKFĮ nenustato jokios teisės normos, kurioje būtų nurodyta, kad darbdavys (pareiškėjas) turėtų galimybę riboti savo darbuotojų veiksmus, šiems siekiant išsiimti darbdavio sumokėtas įmokas į SPKF. Atvirkščiai, įstatymų leidėjas leidžia taisyklėse numatyti fondų dalyviams papildomas teises, kurios neprieštarauja SPKFĮ. SPKF taisykles, numatančias galimybę išsiimti įmokas, patvirtino priežiūros institucija. Dėl to, kad pareiškėjos įmokos į SPKF neviršijo 25 proc. per mokestinį laikotarpį darbuotojui apskaičiuotų su darbo santykiais susijusių pajamų, ginčo nėra, tad ši sąlyga taip pat buvo tenkinama. Nagrinėjamos situacijos atveju GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 14 punkto nustatytos teisės normos sudėtis yra visapusiškai įvykdyta: a. Pareiškėjo įmokos darbuotojų naudai buvo mokamos į konkretaus subjekto – Valdymo įmonės III pakopos SKPF; b. Nėra kilusio jokio ginčo tarp atsakovo ir pareiškėjo dėl taikomos 25 proc. sumos viršijimo. Pareiškėjas, remdamasis GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 14 punktu, visus veiksmus, susijusius su pareiškėjo darbuotojams skirtomis įmokomis į Valdymo įmonės SKPF, atliko sąžiningai ir tinkamai, nepažeisdamas jokių teisės aktų.

22.3.                      MAĮ 69 straipsnis yra taikomas tada, kai sandoris yra apsimestinis, t. y. kai siekiama sukurti regimybę to, ko nėra, ir tokiu būdu gauti mokestinės naudos. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika numato, kad mokesčių mokėtojas turi teisę bei galimybę numatyti savo veiksmų mokestines pasekmes ir pasirinkti tokį teisėtą veiklos modelį, kurio pagrindu veiklos vykdymas būtų pasiekiamas mažiausiomis sąnaudomis, jei nepažeidžiamas draudimo piktnaudžiauti teise principas. Šiuo atveju darbdavys pervedė dalį darbuotojo su darbo santykiais susijusių sumų į SPKF. Įstatymas numato, kad tam tikrai daliai tokių mokėjimų yra taikomas neapmokestinimas. Tad akivaizdu, kad dėl tokio reglamentavimo buvo patirta mokestinė nauda. Tačiau jei mokesčių administratorius visais atvejais, kai yra pasinaudojama mokestine nuostata dėl neapmokestinimo, pradės taikyti MAĮ 69 straipsnį, bus iš esmės pažeistas principas, kad tik Seimas gali nustatyti mokestinį reguliavimą, bei teisinio tikrumo principas, pagal kurį mokesčių mokėtojas negali būti baudžiamas už tai, kad atliko veiksmus, kurie atitiko teisės aktų reikalavimus. Atsakovas netaiko MAĮ 69 straipsnio, t. y. neperkvalifikuoja santykių, o tiesiog plečiamai ir nepagrįstai aiškina GPMĮ 17 straipsnį. Tokia situacija, kai mokesčių administratorius iškelia sąlygas, kurių nėra teisės normoje, ir remiantis jomis pripažįsta pažeidimą, yra nesuderinama su teisinio tikrumo principu. Nepaisant to, kad pareiškėjas įgijo mokestinę naudą, jo veiksmai atitiko visus teisės aktų reikalavimus, kurie yra susiję su SKPF teisiniu reguliavimu ir savo teisėmis nepiktnaudžiavo. Pareiškėjas, mokėdamas įmokas į Valdymo įmonės SPKF, kaip tik siekė skatinti darbuotojus taupyti bei motyvuoti ir išlaikyti kritinės svarbos darbuotojus. Teismas ir atsakovas nagrinėjamu atveju neteisingai taikė MAĮ 69 straipsnį bei GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 14 punktą. Pastarosios teisės normos hipotezė nurodo, kad jos taikymui pakanka tik to, jog įmokos būtų daromos į SPKF ir kad jos neviršytų nustatyto dydžio. Teismas ir atsakovas nepagrįstai reikalauja įrodyti aplinkybes, kurių teisės normos hipotezė apskritai nenumato. Atsakovas teigia, kad norint taikyti GMPĮ 17 straipsnio 1 dalies 14 punktą, taip pat turėtų būti tenkinamos šios sąlygos: a. Mokėjimai turėtų būti atliekami į SPKF periodiškai; b. Periodinių mokėjimų dydis turėtų nekisti; c. Darbuotojas neturėtų išsiimti darbdavio atliktų mokėjimų. GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 14 punktas tokių reikalavimų nekelia. Viešojoje teisėje plečiamasis teisės aiškinimas negalimas, nes būtu pažeistas teisinio tikrumo principas. Pati įstatymo norma numato, kad ji yra taikoma su darbo santykiais susijusioms pajamoms. Ginčo dėl to, kad įmokos, kurias mokėjo pareiškėjas į SPKF, buvo susijusios su darbo santykiais, nėra. Įstatymų leidėjas neapmokestinimo galimybės nesieja su darbuotojų veiksmais. Darbuotojai visada galėjo ir vis dar gali bet kada išsiimti pinigus, nesvarbu nutraukiant sutartį, ar ne.

22.4.                      Teismas ir atsakovas ignoravo visus pareiškėjui palankius paaiškinimus ir byloje esančius įrodymus bei nepagrįstai pritaikė MAĮ 69 straipsnį. Tiek teismas, tiek atsakovas, vertindami faktines aplinkybes, neatsižvelgė į kiekvieno darbuotojo individualią situaciją. Pareiškėjo darbuotojų (29 iš 65) įmokas išsiėmė ne periodiškai, o tik vieną ar du kartus per visą SPKF įmokų mokėjimo laikotarpį. Atkreiptinas dėmesys, kad kai kurių darbuotojų atsiimtos įmokos mokestinio patikrinimo periodo metu viršijo darbdavio sumokėtas SPKF įmokas darbuotojų naudai. Akivaizdu, kad tokiais atvejais darbuotojas atsiima dalį savo lėšomis sumokėtų įmokų. Taip pat teisės aktai nenumato, koks yra tokių išmokų atsiėmimo eiliškumas, t. y. pavyzdžiui, ar pirmiausiai atsiimamos anksčiausiai sumokėtos įmokos. Teismas ir atsakovas nagrinėdami pareiškėjo SPKF įmokas visiškai neatsižvelgė ir nevertino gyventojų savo lėšomis pagal tas pačias sutartis sumokėtų SPKF įmokų ir kryptingai nagrinėjo tik tas aplinkybes, kurios palankios mokesčių administratoriui. Nepaisant to, kad trečdalis darbuotojų tenkino sąlygas, kurias mokesčių administratorius plečiamai aiškindamas GPMĮ 17 straipsnį sukūrė, atsakovas vis tiek įpareigojo pareiškėją sumokėti GPM, VSD įmokas ir PSD įmokas už šių darbuotojų įmokas į SPKF. Remiantis SPKFĮ dalyviai negali būti diskriminuojami ir jų teisės negali būti apribojamos teisės aktų reikalavimus pažeidžiančiais būdais. Tad pareiškėjas niekaip negalėjo kontroliuoti to, kaip darbuotojai elgiasi su savo nuosavybe – SPKF vienetais. Jis taip pat negalėjo prašyti Valdymo įmonės pareiškėjo darbuotojams taikyti kitokią tvarką, nes tai būtų pažeidę SPKFĮ.

22.5.                      Ginčas taip pat kilo dėl 2011 m. Banko 733 922,9 Eur specialiųjų atidėjinių, sudarytų BAB bankas ,,Snoras“ skolos vertybiniams popieriams (toliau - „Obligacijos“), priskyrimo leidžiamiems atskaitymams pelno mokesčio tikslais. PMĮ 27 straipsnis nenumato reikalavimo, kad pozicija, dėl kurios buvo formuojami specialieji atidėjiniai, būtų apskaityta kaip paskola buhalterinėje apskaitoje. Lietuvos bankas, nustatydamas komerciniams bankams reikalavimus formuoti atidėjinius, nustato tik tiek, kad jie turi būti formuojami visoms pozicijoms, kurios atitinka paskolos apibrėžimą, pateiktą tose pačiose taisyklėse. Lietuvos bankas nesieja reikalavimo suformuoti specialiuosius atidėjinius su tuo, ar tam tikra pozicija yra apskaitoma kaip paskola buhalterinėje apskaitoje vadovaujantis TAS. Tiek atsakovas, tiek teismas nepagrįstai rėmėsi buhalterinės apskaitos įrašais, atliktais įsigijus Obligacijas, ir nevertino pasikeitusių aplinkybių, kurios lėmė Obligacijų perkvalifikavimą ir poreikį sudaryti specialiuosius atidėjinius. Buhalterinės apskaitos įstatymas ir apskaitos standartai yra taikomi tvarkant finansinę apskaitą ir neturėtų būti painiojami/tapatinami su teisės aktais, kuriais vadovaujantis apskaičiuojamos mokestinės prievolės. PMĮ 27 straipsnio taikymas siejamas su Lietuvos banko taisyklėmis. Šiuo atveju, nustatant pelno mokesčio prievoles, privalu vadovautis PMĮ, kuris leidžiamų atskaitymų taikymą sieja ne su apskaitos standartais, o su aplinkybe, ar atidėjiniai buvo sudaromi vadovaujantis Reikalavimais. Teismas neteisingai konstatavo, kad Reikalavimai yra taikomi tik tada, kai, vadovaujantis TAS, pozicija yra apskaitoma kaip paskola.

22.6.                      Teismo teiginys, kad skolos vertybiniai popieriai nepriskiriami finansiniam turtui, kuriam taikomi Reikalavimai, yra visiškai nepagrįstas. Reikalavimai nenumato taisyklės, kad Reikalavimai yra taikomi tik toms paskoloms, kurios tokiomis apskaitytos vadovaujantis TAS. Reikalavimai yra taikomi visoms gautinoms sumoms, kurios atitinka Reikalavimų 4 punkte pateiktą paskolos apibrėžimą, įskaitant skolos vertybinius popierius, t. y. obligacijas. Tiek teismas, tiek atsakovas visiškai nepagrįstai neatsižvelgė į tai, kad Bankas negalėjo ignoruoti pasikeitusių aplinkybių ir Obligacijas toliau vertinti taip pat, kaip jas įsigijus. Tuo metu, kai Obligacijos buvo įsigytos, vadovybė tikėjosi jas parduoti artimoje ateityje. Tačiau vėliau, dėl BAB banko ,,Snoras“ vis blogėjančios situacijos, 2011 m. antroje pusėje Obligacijos tapo visiškai nelikvidžios ir buvo pradėtos vertinti kaip paskolos / gautinos sumos, ką įrodo valdybos protokolas (Priedas Nr. 1). Paskelbus BAB banko ,,Snoras“ bankrotą iš esmės pasikeitė rizikos, susijusios su Obligacijomis, vertinimas. Bankroto paskelbimas reiškė, kad Bankas nebeturi jokio pagrindo tikėtis obligacijas parduoti bei vertinti kainų svyravimo riziką ir turi pradėti vertinti kredito riziką, t. y. galimybę atgauti paskolą, suteiktą obligacijos forma. Atsižvelgiant į tai, Obligacijų vertė buvo pradėta vertinti amortizuota savikaina ir jų vertė buvo pripažinta esanti lygi 0 Lt. Kadangi Obligacijos, pasikeitus aplinkybėms, buvo pradėtos vertinti kaip paskolos amortizuota savikaina, jos atitiko paskolų apibrėžimą numatytą Reikalavimuose, todėl joms turėjo būti suformuoti specialieji atidėjiniai. Banko 2012 m. sausio 10 d. valdybos nutarime yra aiškiai įvardijama, jog Bankas suformavo specialųjį atidėjinį kreditoriniam reikalavimui iš Obligacijų, t. y. pripažino joms vertės sumažėjimą, kaip numato Reikalavimai, o ne atliko pakartotinį vertinimą. Kadangi Obligacijos nebuvo parduodamos per visą laiką nuo jų įsigijimo, taip pat jos nebuvo įtrauktos į prekybą reguliuojamoje rinkoje, jos, pasikeitus aplinkybėms, atitiko TAS 39 nurodomą paskolų ir gautinų sumų apibrėžimą: Paskolos ir gautinos sumos – neišvestinis finansinis turtas su fiksuotais ar kitaip nustatomais mokėjimais, nekotiruojamas aktyvioje rinkoje. Nors pasikeitus aplinkybėms Obligacijos atitiko TAS apibrėžtą paskolos kvalifikaciją, jos nebuvo „perkeltos į kitą eilutę“ finansinėse ataskaitose, nes TAS nereikalauja pakeisti kvalifikacijos finansinėse ataskaitose. 2011 metų pabaigoje šios Obligacijos buvo vertinamos 0 Lt ir traktuojamos kaip paskola / gautina suma. Vėliau Obligacijų apskritai neliko, nes emitentas bankrutavo, ir Obligacijos virto tiesiog kreditoriniais reikalavimais, ką patvirtina Banko kreditorinio reikalavimo pateikimas BAB bankui ,,Snoras“ (Priedas Nr. 2). Atsižvelgiant į tai, kad Lietuvos bankas yra nurodęs, kad Reikalavimais privalo vadovautis visi bankai vertindami paskolas, akivaizdu, jog bankas privalėjo Obligacijoms taikyti Reikalavimus. Priešingu atveju Lietuvos bankas būtų turėjęs taikyti poveikio priemones bankui už Reikalavimų pažeidimą. Ne atsakovas, o Lietuvos bankas yra institucija, kuri yra kompetentinga spręsti, kada kredito įstaigai kyla pareiga formuoti specialiuosius atidėjinius. Atsakovas peržengė savo kompetencijos ribas ir netinkamai aiškino nemokestines teisės normas.

22.7.                      Iš pateiktų faktų akivaizdu, jog Obligacijoms buvo taikomi Reikalavimai, tad vienareikšmiškai turi būti taikomas ir PMĮ 27 straipsnis. Banko situacijoje aplinkybių ir jas pagrindžiančių įrodymų visuma atitinka PMĮ 27 straipsnio 1 dalies nuostatas, t. y.: a. Bankas yra pagal Bankų įstatymą veikiantis bankas; b. Bankas sudaro specialiuosius atidėjinius kredito abejotiniems aktyvams padengti pagal Lietuvos banko nustatytas taisykles; c. Bankas su valdybos pritarimu sudarė konkretaus abejotino aktyvo – t. y. Obligacijų – specialiuosius atidėjimus nuostoliams padengti dėl šio kreditoriaus bankroto procedūros paskelbimo (kas yra objektyvus nuostolio įvykis pagal Lietuvos banko nustatytas taisykles); d. Todėl Bankui iš 2011 m. pajamų turi būti leidžiama atskaityti šio specialaus atidėjimo sumą pagal PMĮ 27 straipsnio nuostatas. Atsakovas neginčijo specialiųjų atidėjinių, kuriuos Bankas suformavo kreditoriniams reikalavimams BAB banko ,,Snoras“ lėšoms korespondentinėse sąskaitose ir lėšoms iki pareikalavimo verslo kortelėse, viso 7 499 354,14 Lt (2 171 963,08 Eur). Kadangi BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybiniai popieriai pagal Reikalavimų 4 punkto nuostatas nepriskiriami paskoloms jiems specialieji atidėjiniai nėra formuojami. Remiantis šia išvada, Banko cituojama specialioji PMĮ 27 straipsnyje įtvirtinta norma bei Reikalavimai nagrinėjamu atveju netaikytini, taip pat nėra pagrindo atsižvelgti į Banko valdybos protokolą Nr. 6 dėl specialiųjų atidėjinių poreikio 2011 m. gruodžio 31 d. Atsižvelgiant į pateiktus argumentus, akivaizdu, kad teismas neteisingai taikė teisės normas, nes neatsižvelgė į tai, jog atidėjiniai buvo formuojami ne įsigijimo metu, o vėliau, kai buvo paskelbtas BAB banko ,,Snoras“ bankrotas. Teismas neatsižvelgė į tai, kad dėl vėliau atsiradusių aplinkybių pasikeitė Obligacijų vertinimas ir atsirado poreikis formuoti atidėjinius. Dėl šių priežasčių Bankas turėjo teisę specialiuosius atidėjinius traktuoti kaip leidžiamus atskaitymus. Banko situacijos aplinkybių ir pateiktų įrodymų visuma patvirtina, kad Banko 2011 m. apskaityti 733 922,9 Eur atidėjiniai kreditoriniams reikalavimams, susijusiems su BAB banko ,,Snoras“ obligacijomis, pagrįstai laikytini Banko specialiaisiais atidėjiniais ir turi būti priskiriami leidžiamiems atskaitymams pagal PMĮ 27 straipsnio nuostatas.

23.       Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo AB „Šiaulių bankas“ apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. sausio 25 d. sprendimą palikti nepakeistą.

24.       Atsakovas nurodo, kad pareiškėjo skundo argumentai nesudaro pagrindo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą, kuris yra pagrįstas ir teisėtas, priimtas išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes.

25.       Atsakovas teigia, kad VMI patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės leidžia teigti, jog Bankui mokant SPF įmokas darbuotojų naudai, buvo paslėptas tikrasis ūkinių operacijų turinys – Bankas realiai šiems darbuotojams mokėjo priedą ir/ar premiją, t. y. mokėjo darbo užmokestį. Bankas, pasirinkęs darbuotojų skatinimo priemonę – įmokų į Pensijų fondus mokėjimą darbuotojų naudai, siekė mokestinės naudos. Pažymi, kad pagal Lietuvos Respublikos pensijų fondų įstatymo (Žin., 1999, Nr. 55-1765, nuo 2003 m. liepos 30 d. Lietuvos Respublikos papildomo savanoriško pensijų kaupimo įstatymas                              (Žin., 2003, Nr. 75-3473)) nuostatas nėra numatyta galimybė apdraustajam nenutraukus sutarties ir nesulaukus pensinio amžiaus disponuoti pensijų išmokomis (šio įstatymo 36 str.), išmokos iš III pakopos pensijų fondų gali būti pradėtos mokėti sulaukus pensijų fondų taisyklėse nustatyto amžiaus, tačiau jis negali būti daugiau nei 5 metais mažesnis už valstybinei socialinio draudimo senatvės pensijai gauti nustatytą amžių. Tokios sąlygos įtvirtintos ir taisyklėse, tačiau papildomai numatyta galimybė neįvykus jokiam draudiminiam įvykiui išsiimti dalį fonde sukauptų lėšų, t. y. numatyta galimybė laisvai disponuoti draudiminėje sąskaitoje esančiomis lėšomis. Akivaizdu, kad įmonės, siekdamos skatinti darbuotojus ir ugdyti lojalumą darbdaviui, elgdamosis sąžiningai, sudarytų ilgalaikes draudimo/pensijų kaupimo sutartis, kuriose būtų numatytos tik draudimo įstatymuose numatytos išmokų galimybės. VMI nuomone, byloje nustatytos aplinkybės suteikia teisę pagrįstai abejoti sąžiningu GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 14 punkto nuostatų taikymu.

26.       Atsakovas nurodo, kad pagal PMĮ 12 straipsnio 7 punkto bei 31 straipsnio 1 dalies 15 punkto nuostatas pajamos/sąnaudos dėl turto ir įsipareigojimų (išskyrus pajamas/sąnaudas dėl išvestinių finansinių priemonių, įsigytų rizikai apdrausti) perkainojimo, atlikto teisės aktų nustatyta tvarka, atitinkamai, priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms ar neleidžiamiems atskaitymams. Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo (toliau – ir ĮFAĮ) 16 straipsnyje nurodyta, kad, sudarydamos finansines ataskaitas, įmonės įvertina turtą, nuosavą kapitalą ir įsipareigojimus, vadovaudamosi bendraisiais apskaitos principais ir apskaitos standartais. Patikrinimo metu Bankas mokesčių administratorių informavo, kad nėra atlikęs įsigytų BAB banko „Snoras“ skolos vertybinių popierių perkainojimo. Finansinio turto apskaitą reglamentuoja 39 TAS „Finansinės priemonės. Pripažinimas ir vertinimas“, t. y. šis TAS nustato finansinio turto pripažinimo, vertinimo, apskaitos ir pateikimo finansinėje atskaitomybėje tvarką. PMĮ naudojama sąvoka „perkainojimas“ savo esme atitinka 39 TAS naudojamą sąvoką „pakartotinas finansinio turto vertinimas“. Taigi, darytina išvada, kad Bankas 2011 m. gruodžio 31 d. pagal ĮFAĮ bei TAS standartų nuostatas atliko prekybiniais tikslais įsigyto finansinio turto (skolos vertybinių popierių) perkainavimą (pervertinimą) ir, pažeisdamas PMĮ 31 straipsnio 15 dalies nuostatas, gauto šių skolos vertybinių popierių perkainojimo (pervertinimo) rezultato – 2 534 089 Lt nuostolių – nepriskyrė neleidžiamiems atskaitymams. K. B. BAB banko „Snoras“ skolos vertybinius popierius įsigijimo metu apskaitė tikrąja verte prekybos portfelyje, t. y. šie skolos vertybiniai popieriai buvo įsigyti prekybiniais tikslais ir šis finansinis turtas pagal Reikalavimų nuostatas nepriskirtinas paskoloms, todėl specialieji atidėjiniai BAB banko „Snoras“ skolos vertybiniams popieriams neformuotini. Banko 2011 m. apskaitytas BAB banko „Snoras“ skolos vertybinių popierių nerealizuotas nuostolis – 2 534 089 Lt – šių skolos vertybinių popierių perkainojimo (pervertinimo) rezultatas, pagal PMĮ 31 straipsnio 15 dalies nuostatas priskirtinas neleidžiamiems atskaitymams. Todėl mokestinio patikrinimo metu Banko 2011 m. apskaityta 2 534 089 Lt specialiųjų atidėjinių BAB banko „Snoras“ skolos vertybiniams popieriams sąnaudų suma pagrįstai priskirta 2011 m. neleidžiamiems atskaitymams ir, atitinkamai, šia suma koreguotas 2011 m. mokestinio laikotarpio veiklos rezultatas – sumažinti veiklos nuostoliai. Mokesčių administratorius dėl mokestinio patikrinimo metu Banko pateiktų patikslintų pelno mokesčio deklaracijų už 2011–2012 m. koregavo Banko deklaruotus veiklos rezultatus (patikrinimo aktas, 21 psl. 4.2.3 punktas) ir Banko 2011 m. veiklos nuostolius padidino 4 977 555 Lt suma (pagal patikrinimo akto 3.1.1 p. pripažino leidžiamais atskaitymais 7 511 644 Lt specialiuosius atidėjinius kreditoriniams reikalavimams, susijusiems su BAB banku „Snoras“ ir BAS „Latvijas Krajbanka“ (lėšoms korespondentinėse sąskaitose ir lėšoms iki pareikalavimo verslo kortelėse) bei veiklos rezultatą sumažino 2 534 089 Lt dėl ginčo BAB banko „Snoras“ skolos vertybinių popierių perkainojimo. Bankas neginčija mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių, kad Bankas 2011 m. įsigijo ginčo skolos vertybinius popierius, juos  balanse apskaitė tikrąja verte kaip prekybinį finansinį turtą, nes Banko vadovybė ketino ginčo obligacijomis prekiauti artimoje ateityje. Bankas šiomis obligacijomis prekiavo, nors jos buvo nelikvidžios (parduota tik 3,64 proc. visų įsigytų obligacijų). Ši aplinkybė, Banko vertinimu, suponuoja išvadą, jog Bankas BAB banko „Snoras“ skolos vertybinių popierių įsigijimo metu jas neteisingai apskaitė (turėjo apskaityti ne kaip prekybinį finansinį turtą, o kaip paskolas ar gautinas sumas) ir mokesčių administratorius, vadovaudamasis turinio viršenybės prieš formą principu, šią Banko klaidą turėjo ištaisyti, nes akivaizdu, jog Bankas, 2012 m. sausio 10 d. valdybos sprendimu, suformuodamas specialiuosius atidėjinius BAB banko „Snoras“ skolos vertybiniams popieriams visai jų įsigijimo vertei (po šio veiksmo obligacijų vertė tapo lygi nuliui) juos vertino ne kaip prekybinį finansinį turtą, o kaip suteiktas paskolas ar gautinas sumas. Tikėtina, kad Banko vadovybės nuomonių kaitą dėl ginčo obligacijų klasifikavimo galėjo sąlygoti 2011 m. gruodžio 7 d. Lietuvos Respublikos Vyriausybės paskelbtas AB bankas „Snoras“ bankrotas.

 

Teisėjų kolegija 

 

k o n s t a t u o j a:

 

IV.

 

27.       Minėta, kad VMI atliko akcinės bendrovės banko „Finasta“ 2010 m. sausio 1 d.–2012 m. gruodžio 31 d. laikotarpio juridinio asmenų pelno mokesčio, GPM, įmokų į Garantinį fondą, VSD įmokų, PSD įmokų apskaičiavimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą bei surašė 2015 m. rugsėjo 4 d. patikrinimo aktą, kuriame konstatavo, kad turi būti taikomas 69 straipsnis dėl to, kad bankas ,,Finasta“ pažeidė Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 14 punkto nuostatas, nes nepagrįstai banko darbuotojų naudai pensijų kaupimo fondui sumokėtas pensijų įmokas priskyrė neapmokestinamoms pajamoms, dėl ko nebuvo apskaičiuotos PSD, VSD įmokos, įmokos į Garantinį fondą, neteisingai deklaruotas pelno mokesčio nuostolis; VMI taip pat nustatė, kad banko „Finasta“ 2011 m. apskaitytos įsigytų BAB bankas ,,Snoras“ skolos vertybinių popierių vertės sumažėjimo sąnaudos yra šių skolos vertybinių popierių perkainojimo (pervertinimo) rezultatas, priskirtinas neleidžiamiems atskaitymams, kurių 2 534 089 Lt suma mažintinas banko deklaruotas 2011 metų veiklos nuostolis. VMI patikrinimo aktu banko deklaruotą veiklos rezultatą už 2010–2012 metus koregavo ir nustatė, kad yra didintini banko 2010, 2011, 2012 metų veiklos nuostoliai ir nustatė neatskaitytų mokestinių nuostolių likutį 2010 m. gruodžio 1 d., 2011 m. gruodžio 31 d., 2012 m. gruodžio 31 d. Iš viso patikrinimo metu apskaičiuota 66 556 Eur įmokų, gyventojų pajamų mokestis sumažintas 81 Eur. Būtent dėl minėtų dviejų pažeidimų vyksta mokestinis ginčas.

1.       Minėta, kad VMI 2015 m. lapkričio 11 d. sprendimu patvirtino patikrinimo akte papildomai apskaičiuotas 56 427 Eur VSD įmokas, 9 964 Eur PSD įmokas, 166 Eur įmokas į Garantinį fondą, apskaičiavo 80,43 Eur įmokų į Garantinį fondą delspinigius, skyrė bankui 17 Eur įmokų į Garantinį fondą baudą, 28 214 Eur VSD įmokų baudą, 4 982 Eur PSD įmokų baudą. MGK 2016 m. vasario 15 d. sprendimu patvirtino VMI 2015 m. lapkričio 11 d. sprendimą. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. sausio 25 d. sprendimu pareiškėjo akcinės bendrovės Šiaulių banko (akcinės bendrovės banko „Finasta“ teisių perėmėjas) skundą atmetė kaip nepagrįstą.

 

V.

 

2.       Dėl 1 ginčo objekto VMI nustatė, kad Bankas pažeidė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 14 punktą, nes nepagrįstai Banko darbuotojų naudai į SPKF sumokėtas pensijų įmokas priskyrė neapmokestinamosioms pajamoms, dėl ko nebuvo apskaičiuotos PSD įmokos, VSD įmokos, įmokos į GF, neteisingai deklaruotas pelno mokesčio nuostolis. VMI nustatė, kad Banko darbuotojai jų naudai sumokėtas pensijų įmokas iš SPKF sąskaitų sistemingai išsiimdavo kas mėnesį, todėl darė išvadą, jog realiai nebuvo vykdomas pensijų kaupimas, o tokiu būdu buvo išmokamos su darbo santykiais susijusios pajamos. Inspekcija nurodė, kad tarp Banko ir pensijų kaupimo įmonės sudaryta bendradarbiavimo pensijų kaupimo srityje sutartis bei tarp Banko darbuotojų ir pensijų kaupimo įmonės sudarytos sutartys, numatant jose galimybę neatlygintinai ir bet kuriuo metu išsiimti SPKF sukauptas lėšas, SPKF sąskaitoje paliekant ne mažiau kaip vieną vienetą (litą), buvo sudarytos formaliai, turint tikslą Bankui gauti mokestinės naudos. Todėl VMI pritaikiusi MAĮ 69 straipsnį nustatė pareiškėjui minėtą mokestinę nepriemoką. 

3.       MAĮ 69 straipsnio, nustatančio mokesčio apskaičiavimo taikant turinio viršenybės prieš formą principą, 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

4.       Interpretuojant nurodytą teisės normą „pažymėtina, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio (ūkinės operacijos), kurie gali būti tiriami šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio (ūkinės operacijos) ir jo teisinių pasekmių vertinimas. <...> taikant nurodytą normą yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą“ (2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje                  Nr. A11 – 719/2007, 2008 m. vasario 20 d. sprendimas administracinėje byloje                          Nr. A556 – 250/08, 2009 m. balandžio 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr.A438 – 493/2009, 2011 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442 – 2758/11, 2011 m. lapkričio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-3448/2011).

5.       MAĮ 69 straipsnis taikytinas tais atvejais, kai nustatomos dvi būtinos sąlygos: 1) ūkinės operacijos atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas atitinkamą mokestį nustatančiuose teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja įstatymo tikslams; 2) pagrindinis ūkinių operacijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo. Dėl minėtų MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų nustatymo kartu konstatuojamas ir mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimas, taigi mokesčių mokėtojo veiksmai nelaikomi teisėtu mokesčių planavimu. Mokesčių administratorius, nustatęs piktnaudžiavimo teise faktą, taiko turinio viršenybės prieš formą principą, būtent atkuria tikrąsias sandorių aplinkybes ir priima sprendimą, paneigiantį tam tikras mokesčio mokėtojo teises (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1718/2013, 2015 m. sausio 26 d. nutartis byloje                       Nr. A-26-602/2015).

6.       Šiuo aspektu atkreiptinas dėmesys, jog turinio viršenybės prieš formą principas, vadovaujantis MAĮ 10 straipsniu, reikalauja, jog mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė būtų teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Taigi aiškiai pastebima įstatymų leidėjo pozicija tikrajam ūkinės operacijos turiniui teikti pirmenybę šio turinio įforminimo atžvilgiu (2004 m. spalio 27 d. plenarinės sesijos nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, Administracinių teismų praktika Nr. 6, 2004, p. 128–143).

7.       MAĮ 69 straipsnio kartu su MAĮ 10 straipsniu taikymo praktika patvirtina, kad mokestis apskaičiuojamas taikant turinio viršenybės prieš formą principą tuomet, kai mokesčių administratorius, nustato piktnaudžiavimo teise faktą, būtent mokesčių administratorius nustato, kokia mokesčių įstatymuose nustatyta teise piktnaudžiavo mokesčių mokėtojas. Tai, kad taikant MAĮ 69 straipsnį konstatuojamas mokesčių mokėtojo piktnaudžiavimas teise, kartu suponuoja išvadą, kad tokioje mokestinėje byloje negali būti taikomas vien MAĮ 69 straipsnis, tačiau šis straipsnis turėtų būti taikomas kartu su kitu tam tikrą mokestį nustatančiu reguliavimu – konkrečia mokesčių teisės norma su nustatyta teise, kuria piktnaudžiavo mokesčių mokėtojas, todėl ši teisė negali būti įgyvendinama.

8.       Pirmosios instancijos teismas, pripažindamas VMI sprendimą teisėtu dėl 1 ginčo objekto rėmėsi vien MAĮ 69 straipsniu ir neminėjo sprendime ir neanalizavo, kokia teise piktnaudžiavo mokesčių mokėtojas, t. y. neanalizavo formalios mokesčių mokėtojo veiklos išraiškos, kuria remiantis ir buvo priimtas mokesčių administratoriaus sprendimas. Pirmosios instancijos teismas nevertino VMI išvados dėl to, kad Bankas pažeidė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 14 punktą. GPMĮ 17 straipsnio (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 straipsnio redakcija) 1 dalies 14 punkte (2009 m. gruodžio 9 d. įstatymo Nr. XI-541 punkto redakcija) nustatyta, kad neapmokestinamosios pajamos yra <...> darbuotojo naudai darbdavio mokamų gyvybės draudimo įmokų pagal gyvybės draudimo sutartį, kai draudimo sutarties terminas ne trumpesnis kaip 10 metų arba kai draudimo išmoka išmokama apdraustajam sulaukus pensinio amžiaus pagal Profesinių pensijų kaupimo įstatymo nuostatas, ir draudimo įmokų už papildomą (savanorišką) sveikatos draudimą, kai draudimo objektas yra apdraustojo sveikatos priežiūros paslaugų apmokėjimas, ir pensijų įmokų į pensijų sąskaitą pensijų fonde suma, per mokestinį laikotarpį neviršijanti 25 procentų darbuotojui apskaičiuotų su darbo santykiais susijusių pajamų.

9.       Pirmosios instancijos teismo sprendimas, kuriuo buvo tikrinamas administracinio sprendimo teisėtumas – VMI sprendimo dėl mokesčio apskaičiavimo taikant turinio viršenybės prieš formą principą, jeigu teismas rėmėsi vien MAĮ 69 straipsniu ir neminėjo sprendime ir neanalizavo, kokia teise piktnaudžiavo mokesčių mokėtojas, t. y. neanalizavo formalios mokesčių mokėtojo veiklos išraiškos, kuria remiantis ir buvo priimtas mokesčių administratoriaus sprendimas, negali būti pripažintas teisėtu ir pagrįstu, todėl naikinamas. Teismas, neteisingai nustatęs nagrinėjamos bylos ribas dėl taikytinos teisės, nenagrinėjo šiai bylai reikšmingų aplinkybių ir nepateikė teisinio vertinimo dėl VMI sprendimo.

10.       Pareiškėjo apeliaciniame skunde yra nurodomi motyvai dėl GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 14 punkto taikymo ir aiškinimo plačiau nenagrinėtini, nes, kaip minėta, pirmosios instancijos teismas nenagrinėjo šių bylos aspektų, todėl jie negali būti nagrinėjami vien apeliacinės instancijos teisme. Remiantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalimi apeliacinės instancijos teismas tikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą. Ši ABTĮ įtvirtinta apeliacinės instancijos teismo kompetencija negali būti suprantama kaip bylos nagrinėjimas iš naujo. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo daugiau motyvų dėl GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 14 punkto taikymo ir aiškinimo. Tokie motyvai nebuvo nurodyti skunde, paduotame pirmosios instancijos teismui, tačiau tai nepaneigia pirmosios instancijos teismo išnagrinėtos bylos trūkumų. Pirmosios instancijos teismas, nagrinėdamas bylą ir vertindamas tai, ar viešojo administravimo subjektas teisingai taikė teisę, turi atlikti šį vertinimą taip, kad nekiltų abejonių, jog teismas teisingai pasisakė dėl šios teisės aiškinimo ir taikymo, kas nagrinėjamu atveju nebuvo padaryta.  

 

VI.

 

11.       Dėl 2 ginčo objekto VMI nustatė, kad banko „Finasta“ 2011 m. apskaitytos įsigytų BAB bankas ,,Snoras“ skolos vertybinių popierių vertės sumažėjimo sąnaudos yra šių skolos vertybinių popierių perkainojimo (pervertinimo) rezultatas, priskirtinas neleidžiamiems atskaitymams, kurių 2 534 089 Lt suma mažintinas banko deklaruotas 2011 m. veiklos nuostolis. Minėta VMI išvada grindžiama 39 TAS nuostatomis, atsižvelgdamas į Banko 2011 metų finansinės atskaitomybės aiškinamąjį raštą bei Balanso ataskaitas. VMI pagal Banko buhalterinės apskaitos duomenis ir Banko apskaitos politiką nustatė, kad BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybiniai popieriai įsigijimo metu yra apskaityti tikrąja verte prekybos portfelyje. Nurodė, jog kadangi BAB bankas ,,Snoras“ skolos vertybinius popierius įsigijimo metu apskaitė tikrąja verte prekybos portfelyje ir šis finansinis turtas pagal Reikalavimų nuostatas nepriskirtinas paskoloms, todėl specialieji atidėjiniai BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybiniams popieriams neformuotini.

12.       Pareiškėjo manymu, nepagrįsta yra VMI pozicija leidžiamais atskaitymais nepripažinti Banko valdybos suformuotų 733 922,90 Eur (2 534 089 Lt) specialiųjų atidėjinių BAB bankas ,,Snoras“ skolos vertybinių popierių su sukauptomis palūkanomis, nes specialieji atidėjiniai BAB bankas ,,Snoras“ obligacijoms su sukauptomis palūkanomis gali būti priskirti leidžiamiems atskaitymams pelno mokesčio tikslais. Bankas, vadovaudamasis Pelno mokesčio įstatymo 27 straipsnio 1 dalimi, nurodė, jog jis atitinka minėtoje normoje įtvirtintas sąlygas: Bankas yra pagal Lietuvos Respublikos bankų įstatymą veikiantis bankas; jis sudaro specialiuosius atidėjinius kredito abejotiniems aktyvams padengti pagal Lietuvos banko nustatytas taisykles; Bankas su valdybos pritarimu sudarė konkretaus abejotino aktyvo – BAB bankas ,,Snoras“ skolos vertybinių popierių – specialiuosius atidėjinius nuostoliams padengti dėl šio kreditoriaus bankroto procedūros paskelbimo (kas yra objektyvus nuostolio įvykis pagal Lietuvos banko nustatytas taisykles), todėl darė išvadą, kad Bankui iš 2011 metų pajamų turi būti leidžiama atskaityti šio specialiojo atidėjinio sumą. Taigi pareiškėjas mokestinio ginčo metu savo poziciją grindė PMĮ 27 straipsnio 1 dalimi ir Lietuvos banko nustatytomis taisyklėmis, t. y. Lietuvos banko valdybos 2005 m. liepos 28 d. nutarimu Nr. 114 „Dėl minimalių paskolų vertinimo reikalavimų patvirtinimo“ patvirtintais Minimalių paskolų vertinimo reikalavimais.

13.       PMĮ 27 straipsnio (Specialieji kredito įstaigų ir draudimo įmonių atidėjimai) 1 dalyje (2003 m. liepos 1 d. įstatymo Nr. IX-1659, 2011 m. lapkričio 17 d. įstatymo Nr. XI-1698 straipsnio redakcija) nustatyta, kad pagal Lietuvos Respublikos bankų įstatymą veikiantiems bankams, tarp jų užsienio komercinių bankų filialams, pagal Lietuvos Respublikos kredito unijų įstatymą veikiančioms kredito unijoms bei pagal Lietuvos Respublikos centrinės kredito unijos įstatymą veikiančiai Centrinei kredito unijai, sudarantiems specialiuosius atidėjimus kredito įstaigų abejotiniems aktyvams padengti pagal Lietuvos banko nustatytas taisykles, per mokestinį laikotarpį iš pajamų leidžiama atskaityti specialiuosius atidėjimus kredito įstaigų abejotiniems aktyvams padengti, sudaromus konkretaus abejotino aktyvo (abejotinų aktyvų grupės) nuostoliams padengti.

14.       Reikalavimų 1 punkte buvo nustatyta, kad šis dokumentas nustato, kokius minimalius reikalavimus turi taikyti Lietuvos Respublikoje veikiantys bankai, Centrinė kredito unija ir užsienio bankų filialai (toliau – ir bankai) vertindami paskolas. Reikalavimų 4 punkte buvo nustatyta, kad paskolos – banko suteiktos paskolos ir gautinos sumos – investicijos, laikomos iki termino pabaigos, ir kitas finansinis turtas, kuris vertinamas amortizuota savikaina ir yra susijęs su kredito rizika (taip pat ir kreditai, sąskaitos kreditai, diskontuotieji vekseliai, skolos vertybiniai popieriai, gautinos išperkamosios nuomos sumos, indėliai, lėšos kitų bankų sąskaitose, atvirkštiniai atpirkimo sandoriai, faktoringas, išsimokėtinai (skolon) parduotas turtas, išankstiniai mokėjimai).

15.       VMI 2014 m. gruodžio 19 d. rašte (MGK b. l. 12-13, t. 6) yra pažymėta, kad pagal Lietuvos banko atstovo paaiškinimą telefonu, tikrąją verte apskaitomiems skolos vertybiniams popieriams prekybos portfelyje Reikalavimai netaikomi. Be to, šiame rašte yra pažymėta, kad Bankas atliko parduoti skirto finansinio turto (skolos vertybinių popierių) perkainavimą (pervertinimą) ir, pažeisdamas PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 15 punkto nuostatas, gauto skolos vertybinių popierių perkainojimo (pervertinimo) rezultato – 2 534 089 Lt nuostolių – nepriskyrė neleidžiamiems atskaitymams. Papildomai argumentuojant minėtą poziciją nurodytas MGK 2011 m. gruodžio 12 d. sprendimas Nr. S-270(7-227/2011), kuriame buvo aiškinama PMĮ 31straipsnio 1 dalies 15 punkto norma.  

16.       VMI, vėliau MGK, rėmėsi teiginiu, jog tikrąją verte apskaitomiems skolos vertybiniams popieriams prekybos portfelyje Reikalavimai netaikomi. Skundžiamame sprendime nėra nurodoma, kad buvo remtasi Lietuvos banko atstovo paaiškinimu telefonu, skundžiamame sprendime nėra nurodomi jokie kiti šios išvados motyvai. Kiti skundžiamame sprendime nurodomi motyvai dėl 2 ginčo objekto nurodomi atsižvelgiant į minėtą konstatavimą (tikrąją verte apskaitomiems skolos vertybiniams popieriams prekybos portfelyje Reikalavimai netaikomi). Pirmosios instancijos teismas pakartojo VMI, MGK sprendimų teiginius. Toks bylos nagrinėjimas pirmosios instancijos teisme, kai pirmosios instancijos teismas nevertino, kokiais duomenimis remiantis viešojo administravimo subjektas daro išvadas, sudarančias pagrindą priimti administracinį sprendimą, tik atkartoja institucijos teiginius, neatitinka teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo reikalavimų, nes teismas nepatikrina tinkamai viešojo administravimo subjekto sprendimo teisėtumo (ABTĮ 86 str., 3 str.). Todėl teismo sprendimas turi būti panaikintas dėl minėtų proceso teisės normų pažeidimo, dėl kurių galėjo būti neteisingai išspręsta byla, ir byla turi būti perduota nagrinėti iš naujo (ABTĮ 146 str. 1 d., 145 str., 144 str. 1 d. 4 p.).

17.       MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. MAĮ 67 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. MAĮ 72 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad Mokesčių administratorius turi teisę apskaičiuoti mokestį remdamasis kitų valstybės įstaigų ir institucijų aktais ar kitais dokumentais, surašydamas patikrinimo aktą šio Įstatymo nustatyta tvarka. MAĮ 33 straipsnis, reglamentuojantis mokesčių administratoriaus teises, be kita ko, nustato, kad mokesčių administratorius (jo pareigūnas), turi teisę: gauti iš asmenų, tarp jų iš kredito įstaigų, funkcijoms atlikti reikiamus duomenis ir dokumentų nuorašus, kompiuterinių laikmenų duomenis (kopijas), naudotis savo ir kitų juridinių asmenų valdomų ar tvarkomų registrų, duomenų bazių informacija; laikinai paimti iš mokesčių mokėtojo apskaitos, sandorių ir kitus mokesčių apskaičiavimo teisingumo patikrinimui ir mokestiniam tyrimui atlikti reikalingus dokumentus; duoti mokesčių mokėtojui, taip pat kitiems fiziniams ir juridiniams asmenims (kai tai susiję su mokesčių administratoriaus teisių mokesčių mokėtojo atžvilgiu įgyvendinimu) privalomus vykdyti nurodymus atvykti pas mokesčių administratorių, jei tai būtina jo funkcijoms atlikti; nepažeisdamas įstatymų garantuojamo asmens privataus gyvenimo neliečiamumo, fotografuoti, daryti garso ir vaizdo įrašus. Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnyje, kaip vienas iš viešojo administravimo principų, yra įtvirtintas tarnybinės pagalbos principas, kuris reiškia, kad viešojo administravimo subjektai, rengdami administracinius sprendimus, prireikus teikia vienas kitam reikalingą informacinę ir kitokią pagalbą.

18.       Pareiga nustatyti faktines aplinkybes tenka mokesčių administratoriui, priimančiam sprendimą dėl mokestinės nepriemokos nustatymo, administracinis teismas tik tikrina viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo teisėtumą, t. y. vykdo viešojo administravimo subjektų kontrolę (ABTĮ 3 str.). Taigi pagrindinis įrodinėjimo procesas mokestinėje byloje vyksta nagrinėjant bylą mokesčių administratoriui ir renkant teisės aktų nustatyta tvarka įrodymus, turinčius pagrįsti administracinį sprendimą (MAĮ 67 str., 72 str.). Įrodinėjimas administraciniame teisme byloje dėl mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumo yra subsidiaraus pobūdžio, nes teismas pirmiausiai sprendžia, ar mokesčių administratorius pagrindė savo sprendimą įrodymais, o jeigu tai yra būtina ir nepažeis mokesčių mokėtojo procesinių teisių, teismas papildo įrodinėjimo procesą (ABTĮ 80 str.). Minėtos MAĮ normos aiškiai neįtvirtina įrodinėjimo priemonių, kurias gali naudoti mokesčių administratorius, tačiau iš minėtų MAĮ normų, nustatančių mokesčių administratoriaus teises, galima būtų spręsti, kad mokestinėje byloje faktiniai duomenys gali būti nustatomi pvz. dokumentais, garso ar vaizdo įrašais, mokesčių mokėtojų ir liudytojų paaiškinimais.

19.       Minėta, kad nagrinėjamoje byloje VMI rėmėsi Lietuvos banko atstovo paaiškinimu telefonu. Toks faktinių duomenų rinkimas negali būti pripažintas tinkamu faktinių duomenų rinkimu ir fiksavimu. VMI, norėdama mokestinėje byloje pagrįsti savo sprendimą kitos institucijos teikiamais duomenimis, remdamasi bendradarbiavimo principu, turėtų kreiptis į kitą instituciją dėl išvados ar kitokio dokumento gavimo. VMI, gavusi duomenis iš kitos institucijos, turėtų jais remtis savo sprendime, kad tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokestinį ginčą nagrinėjančioms institucijoms būtų aišku, kokiais faktiniais duomenimis ir kokiomis teisės normomis remiantis yra daromos mokesčių administratoriaus išvados. Nagrinėjamoje byloje pirmosios instancijos teismas turėtų svarstyti, ar galima šiuos trūkumus ištaisyti nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme, kreipiantis į Lietuvos banką dėl išvados pateikimo. Pastebėtina ir tai, kad apeliantas nurodo, kad mokesčių administratorius peržengė savo kompetencijos ribas ir netinkamai aiškino nemokestines teisės normas (77 p.).

20.        Minėta, kad atsakovas, vadovaudamasis Tarptautinių apskaitos standartų 39 TAS nuostatomis, atsižvelgdamas į Banko 2011 metų finansinės atskaitomybės aiškinamąjį raštą bei Balanso ataskaitas, Banko 2011 m. apskaitytas įsigytų BAB banko ,,Snoras“ skolos vertybinių popierių vertės sumažėjimo sąnaudas laikė šių skolos vertybinių popierių perkainojimo (pervertinimo) rezultatu, priskirtinu neleidžiamiems atskaitymams. Pirmosios instancijos teismas dėl 2 ginčo objekto pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju aktualus 2008 m. lapkričio 3 d. Komisijos reglamentas (EB) Nr. 1126/2008, priimantis tam tikrus tarptautinius apskaitos standartus pagal Europos Parlamento ir Tarybos reglamentą (EB) Nr. 1606/2002, priimtas atsižvelgiant į 2002 m. liepos 19 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (EB) Nr. 1606/2002 „Dėl tarptautinių apskaitos standartų taikymo“ reikalavimą, kad įmonės, kurių vertybiniais popieriais prekiaujama viešai ir kurių veiklą reglamentuoja valstybių narių teisė, 2005 m. sausio 1 d. ar vėliau prasidedančių finansinių metų konsoliduotas finansines ataskaitas rengtų pagal tarptautinius apskaitos standartus.

21.       2002 m. liepos 19 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (EB) Nr. 1606/2002 „Dėl tarptautinių apskaitos standartų taikymo“ įžanginės dalies 1 punkte nurodyta, kad 2000 m. kovo 23 ir 24 d. Europos Vadovų Taryba Lisabonoje pabrėžė poreikį spartinti finansinių paslaugų vidaus rinkos sukūrimą, nustatyti 2005 metus kaip paskutiniuosius metus, kada turi būti įgyvendintas Komisijos Finansinių paslaugų veiksmų planas, ir paskatino imtis žingsnių, kad būtų lengviau palyginti viešai parduodamų įmonių finansines ataskaitas. Reglamento Nr. 1606/2002 1 straipsnyje nustatyta, kad šio reglamento tikslas – tarptautinių apskaitos standartų priėmimas ir naudojimas Bendrijoje, siekiant suvienodinti 4 straipsnyje minimų bendrovių pateikiamą finansinę informaciją, kad būtų užtikrintas finansinių ataskaitų aukšto lygio skaidrumas ir palyginamumas, ir efektyvus Bendrijos kapitalo rinkos ir vidaus rinkos funkcionavimas. Reglamento Nr. 1606/2002 3 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad Tarptautiniai apskaitos standartai gali būti priimti tik jei jie: neprieštarauja Direktyvos 78/660/EEB 2 straipsnio 3 dalyje ir Direktyvos 83/349/EEB 16 straipsnio 3 dalyje nustatytam principui ir prisideda prie Europos visuomenės gerovės bei atitinka suprantamumo, tinkamumo, patikimumo ir palyginamumo kriterijus, keliamus finansinei informacijai, kuri reikalinga ekonominiams sprendimams priimti ir valdymo kryptingumui įvertinti.

22.       Minėta, kad atsakovas, priimdamas sprendimą mokestinėje byloje, vadovavosi banko finansinės atskaitomybės duomenimis, parengtais remiantis TAS. Be to, atsakovas, kaip ir pirmosios instancijos teismas, rėmėsi TAS nustatytomis taisyklėmis ir grindė šiomis taisyklėmis mokestinėje byloje priimtą sprendimą. Reglamento Nr. 1606/2002 anksčiau cituotos ir kitos normos patvirtina, kad TAS yra patvirtinti ir naudojami siekiant suvienodinti bendrovių pateikiamą finansinę informaciją, kad būtų užtikrintas finansinių ataskaitų palyginamumas. Reglamente Nr. 1606/2002 pabrėžiama, kad finansinė informacija reikalinga ekonominiams sprendimams priimti. Todėl nagrinėjant bylą iš naujo svarstytinas klausimas (pvz. pareikalavus papildomus rašytinius paaiškinimus iš mokesčių administratoriaus), ar mokesčių administratoriaus sprendimas taikyti TAS apmokestinimo tikslais šiuo atveju gali būti laikomas pakankamai motyvuotu, ar neturėtų mokesčių administratorius konkrečiu atveju vertinti ekonominio veiksmo mokestine prasme, nors įmonės finansinė dokumentuose jis ir yra tam tikru būdu apibrėžtas. Minėta, kad teismas taip pat nenurodė iš esmės jokių motyvų, kodėl pripažino pagrįstu mokesčių administratoriaus sprendimą taikyti TAS reikalavimus apmokestinimo tikslais.

 

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

 

n u t a r i a:

 

Pareiškėjo akcinės bendrovės Šiaulių banko (akcinės bendrovės banko „Finasta“ teisių perėmėjas) apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. sausio 25 d. sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

 

 

 

Teisėjai                                 Arūnas Dirvonas

 

 

 

Ričardas Piličiauskas

 

 

 

Veslava Ruskan