Administracinė byla Nr. A-448-556/2015

      Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00886-2014-2

Procesinio sprendimo kategorija 9.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. vasario 3 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų   Ričardo Piličiausko, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB „Litectus“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. birželio 5 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo UAB „Litectus“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I.

Pareiškėjas UAB „Litectus“ (toliau – ir pareiškėjas) skundu kreipėsi į teismą (I t., b. l. 1–14; 53–66; 68–81), prašydamas: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2013 m. lapkričio 18 d. 2013 m. žemės mokesčio apskaičiavimo deklaraciją; 2) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija, MGK) 2014 m. sausio 17 d. sprendimą Nr. S-18(7-250-2013), kuriuo netenkintas pareiškėjo skundas dėl žemės mokesčio deklaracijos panaikinimo; 3) įpareigoti VMI prie FM perskaičiuoti UAB ,,Litectus“ žemės mokestį už žemės sklypus, įvardytus 2013 m. deklaracijos priedo 1–918 punktuose, ir suformuoti naują deklaraciją taikant 0,01 procentų žemės mokesčio tarifą visiems žemės sklypams; 4) įpareigoti VMI prie FM grąžinti UAB ,,Litectus“ skirtumą tarp jos sumokėto (įskaityto) žemės mokesčio ir perskaičiuoto žemės mokesčio dydžio taikant 0,01 proc. tarifą; 5) administracinėje byloje ištirti, ar norminiai administraciniai aktai, t. y. savivaldybių tarybų sprendimai:

Alytaus miesto savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas;

Anykščių rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas;

Druskininkų savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 23 d. sprendimas;

Elektrėnų savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 28 d. sprendimas;

Jonavos rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas;

Ignalinos rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 22 d. sprendimas;

Kaišiadorių rajono savivaldybės tarybos 2013 m. sausio 31 d. sprendimas;

Kauno miesto savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 14 d. sprendimas;

Kauno rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 22 d. sprendimas;

Kėdainių rajono savivaldybės tarybos 2012 m. birželio 29 d. sprendimas;

Kretingos rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas;

Klaipėdos miesto savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas;

Klaipėdos rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas;

Kupiškio rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas;

Lazdijų rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 9 d. sprendimas;

Marijampolės savivaldybės tarybos 2012 m. rugsėjo 24 d. sprendimas;

Molėtų rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 8 d. sprendimas;

Panevėžio miesto savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas;

Panevėžio rajono savivaldybės tarybos 2012 m. gruodžio 13 d. sprendimas;

Palangos miesto savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas;

Pasvalio rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 28 d. sprendimas;

Prienų rajono savivaldybės tarybos 2012 m. spalio 25 d. sprendimas;

Radviliškio rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 22 d. sprendimas;

Raseinių rajono savivaldybės tarybos 2012 m. spalio 30 d. sprendimas;

Rokiškio rajono savivaldybės tarybos 2012 m. spalio 26 d. sprendimas;

Skuodo rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas;

Šiaulių miesto savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas;

Šiaulių rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 22 d. sprendimas;

Širvintų rajono savivaldybės tarybos 2012 m. gegužės 24 d. sprendimas;

Tauragės rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas;

Telšių rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 22 d. sprendimas;

Trakų rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas;

Utenos rajono savivaldybės tarybos 2012 m. spalio 25 d. sprendimas;

Zarasų rajono savivaldybės tarybos 2012 m. rugpjūčio 30 d. sprendimas;

Vilniaus miesto savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 28 d. sprendimas;

Vilniaus rajono savivaldybės tarybos 2012 lapkričio 13 d. sprendimas,

tiek, kiek juose nustatyti žemės mokesčio tarifai 2013 m., atitinka Lietuvos Respublikos vietos savivaldos įstatymo (toliau – ir VSĮ) 4 straipsnio 6 punktą, 16 straipsnio 2 dalies 37 punktą, Lietuvos Respublikos žemės mokesčio įstatymo (toliau – ir ŽMĮ) 6 straipsnio 2 dalį. Pareiškėjas taip pat prašė priteisti UAB ,,Litectus“ patirtas bylinėjimosi išlaidas.

Pareiškėjas paaiškino, jog 2013 m. lapkričio 20 d. gavo atsakovo VMI prie FM žemės mokesčio apskaičiavimo deklaraciją, pagal kurią buvo apskaičiuota ir nustatyta 2013 m. žemės mokesčio mokestinė prievolė už nuosavybės teise valdomus žemės sklypus, įvardytus žemės mokesčio deklaracijos priedo 1–918 punktuose. Nesutikdamas su žemės mokesčio deklaracijoje apskaičiuota ir nustatyta mokestine prievole, pateikė skundą MGK, kuri skundo netenkino. MGK sprendime nepagrįstai daroma išvada, kad savivaldybių tarybos pagal kompetenciją galėjo ginčijamais sprendimais nustatyti žemės mokesčio tarifą 2013 m. Mokestinių ginčų komisija neteisingai aiškina ŽMĮ ir VSĮ nuostatas. Savivaldybių tarybos neturėjo teisės nustatyti žemės mokesčio tarifų 2013 m. Mokesčių administratorius taikė neteisėtą mokesčio tarifą, todėl nepagrįstai ir netinkamai apskaičiavo mokėtiną žemės mokesčio dydį. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 73 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad mokesčio deklaracija gali turėti priedų, kurie laikomi neatsiejama mokesčio deklaracijos dalimi. VMI prie FM viršininko 2006 m. birželio 9 d. įsakymu Nr. VA-55 patvirtintų Žemės mokesčio administravimo taisyklių 69 punkte nustatyta, kad žemės mokesčio apskaičiavimo duomenys ir apskaičiuota žemės mokesčio suma turi būti įrašomi į deklaraciją ir į žemės mokesčio apskaičiavimo deklaracijos priedą. Atsakovas, formuodamas žemės mokesčio deklaraciją, jos priede nepagrįstai nustatė, kad žemės sklypams, įvardytiems deklaracijos priedo 1–918 punktuose, yra taikomi nuo 0,01 iki 4 proc. dydžio žemės mokesčio tarifai, atitinkamai patvirtinti miestų ar rajonų savivaldybių tarybų sprendimais, atsižvelgiant į žemės naudojimo paskirtį. VSĮ 16 straipsnio 1 dalies 37 punktas nustato, kad savivaldybės tarybos išimtinė kompetencija yra vietinių rinkliavų ir mokesčių tarifų nustatymas įstatymų nustatyta tvarka. Ši nuostata yra blanketinė ir nukreipia į įstatymus, kuriuose yra nustatyta savivaldybių kompetencija priimti sprendimus dėl konkrečių mokesčių tarifų ir mokesčio tarifo nustatymo (sprendimų priėmimo) tvarka. Taigi savivaldybės tarybos teisė nustatyti žemės mokesčio tarifą priklauso tiesiogiai ne nuo VSĮ 16 straipsnio 1 dalies 37 punkto, o nuo ŽMĮ nustatytos savivaldybių tarybų teisės nustatyti žemės mokesčio tarifus (kompetencija) ir mokesčio tarifo nustatymo tvarkos. ŽMĮ redakcija, galiojusi iki 2013 m. sausio 1 d., nenustatė savarankiškos savivaldybių tarybų kompetencijos nustatyti žemės mokesčio tarifus; mokesčio tarifas buvo reglamentuotas senosios ŽMĮ redakcijos 3 straipsnyje. Šios įstatymo redakcijos 7 straipsnyje buvo suteikta savivaldybių taryboms teisė tik sumažinti žemės mokestį ar visai nuo jo atleisti. Nuo 2013 m. sausio 1 d. įsigaliojusios ŽMĮ redakcijos 12 straipsnio 1 dalis nustato, kad žemės mokestis apskaičiuojamas žemės mokestinei vertei taikant šio įstatymo 6 straipsnio 1 dalyje nustatytą mokesčio tarifą. ŽMĮ 6 straipsnio 1 dalis nustato, kad mokesčio tarifas – nuo 0,01 procento iki 4 procentų žemės mokestinės vertės, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. ŽMĮ 6 straipsnio 2 dalis nustato, kad savivaldybės taryba iki einamojo mokestinio laikotarpio birželio 1 dienos nustato konkretų mokesčio tarifą, kuris galios atitinkamos savivaldybės teritorijoje kitą mokestinį laikotarpį, neviršydama šio straipsnio 1 dalyje nustatytų ribų. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos žemės mokesčio įstatymo pakeitimo įstatymo (2011 m. gruodžio 21 d. Nr. XI-1829) 3 straipsniu, nauja ŽMĮ redakcija įsigaliojo nuo 2013 m. sausio 1 d., todėl nuo minėtos datos savivaldybių tarybos, vadovaudamosi ŽMĮ 6 straipsnio 2 dalimi, VSĮ 16 straipsnio 1 dalies 37 punktu, įgijo teisę ŽMĮ 6 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta tvarka ir terminais nustatyti žemės mokesčio tarifą, galiosiantį kitą mokestinį laikotarpį, t. y. nuo 2014 m. (ŽMĮ 7 str.). Taigi savivaldybių tarybų sprendimai dėl žemės mokesčio nustatymo galėjo būti priimti tik nuo 2013 m. sausio 1 d. ir šie tarifai turėjo galioti kitam mokestiniam laikotarpiui, t. y. ateinantiems metams. ŽMĮ nesuteikė savivaldybių taryboms teisės iki 2013 m. sausio 1 d. ŽMĮ redakcijos įsigaliojimo priimti sprendimus dėl žemės mokesčio tarifų nustatymo ir / ar tokių tarifų nustatymo 2013 m.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (II t., b. l. 1–4) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas paaiškino, kad pareiškėjas nuosavybės teise valdo žemės sklypus įvairių Lietuvos Respublikos savivaldybių teritorijose, t. y. pagal ŽMĮ yra žemės mokesčio mokėtojas. Konkrečios savivaldybių tarybos 2012 metais yra patvirtinusios konkrečius žemės mokesčio tarifus, taikytinus 2013 metams. Daugumoje savivaldybių tarybų priimtų sprendimų yra nurodoma, kad tarybų sprendimai ar jų nuostatos dėl žemės mokesčio tarifo įsigalioja nuo 2013 m. sausio 1 d., arba pačiuose savivaldybių tarybų nutarimuose nurodoma, jog patvirtinti žemės mokesčio tarifai taikytini 2013 metų mokestiniu laikotarpiu. VMI prie FM, vadovaudamasi ŽMĮ 12 straipsnio 4 dalies nuostatomis, atsižvelgdama į konkrečių savivaldybių tarybų patvirtintus žemės mokesčio tarifus, taikytinus 2013 metams tų savivaldybių teritorijoje, 2013 m. spalio 21 d. žemės mokesčio deklaracijoje apskaičiavo pareiškėjui 238 297 Lt žemės mokesčio sumą. 1994 m. liepos 7 d. VSĮ Nr. I-533 (redakcija, galiojanti nuo 2008 m. spalio 1 d., pagal 2008 m. rugsėjo 15 d. Lietuvos Respublikos vietos savivaldos įstatymo pakeitimo įstatymą Nr. X-1722, Žin., 2008, Nr. 113-4290) 16 straipsnio 1 dalies 37 punkte nustatyta, kad prie savivaldybių tarybos išskirtinės kompetencijos yra priskiriama kainų ir tarifų už savivaldybės kontroliuojamų įmonių, savivaldybės biudžetinių ir viešųjų įstaigų (kurių savininkė yra savivaldybė) teikiamas atlygintinas paslaugas ir keleivių vežimą vietiniais maršrutais nustatymas, centralizuotai tiekiamos šilumos, šalto ir karšto vandens kainų nustatymas (tvirtinimas), vietinių rinkliavų ir mokesčių tarifų nustatymas įstatymų nustatyta tvarka. Teisės normos, apibrėžiančios savivaldybių tarybų kompetenciją, sprendimų, kuriais buvo nustatyti konkretūs žemės mokesčio tarifai 2013 metams, galiojimo metu rodo, kad kompetencijos buvimas nustatyti konkrečius mokesčių tarifus mokesčio įstatymo ribose nėra siejamas nei su naujos redakcijos ŽMĮ priėmimu, nei su šio įstatymo įsigaliojimu. Kompetencija nustatyti mokesčių tarifus įstatymų nustatyta tvarka yra išskirtinė savivaldybių tarybų kompetencija, įtvirtinta VSĮ, ir šia kompetencija pastarosios naudojosi (naudojasi) ne tik nustatydamos konkrečius žemės mokesčio tarifus, bet ir kitų mokesčių tarifus, todėl teigti, kad tik įsigaliojus naujos redakcijos mokesčių įstatymui (2013 m. sausio 1 d.) savivaldybių tarybos įgijo teisę nustatyti konkrečius žemės mokesčio tarifus, nėra pagrindo. Nors pagal įtvirtintą teisinį reglamentavimą Lietuvos Respublikoje kompetencija nustatyti mokesčius mokesčių įstatymu yra suteikta valstybinės valdžios institucijoms, tačiau vietos savivaldos institucijoms suteikta teisė (tai nustatyta ir norminiame akte, nustatančiame savivaldybės kompetenciją) detalizuoti atskirų mokesčių esminius elementus, pvz., mokesčio įstatymo ribose nustatyti konkrečius turto mokesčių tarifus taikytinus konkrečių savivaldybių teritorijose, fiksuoto pajamų mokesčio, verčiantis veikla su verslo liudijimu, dydį, taip pat taikyti atitinkamų mokesčių mokestines lengvatas savo biudžeto sąskaita. Iš byloje pateiktų savivaldybių tarybų sprendimų matyti, kad arba pačiuose norminiuose aktuose yra nustatyta, kad jie įsigalioja nuo 2013 metų, arba sprendimuose yra nustatyta, jog tarifai taikytini 2013 metų mokestiniam laikotarpiui. Atsižvelgus į šias aplinkybes matyti, kad savivaldybių tarybos, nustatydamos nuo 2013 metų taikytinus konkrečius žemės mokesčio tarifus, veikė VSĮ 16 straipsnio 1 dalies 37 punkto pagrindu ir įgyvendino joms suteiktą išskirtinę kompetenciją detalizuoti mokesčių įstatyme nustatytus mokesčių tarifus, taikytinus konkrečiam mokestiniam laikotarpiui. Todėl pareiškėjas nepagrįstai teigia, kad savivaldybių tarybos neturėjo teisės iki 2013 m. sausio 1 d., t. y. iki Lietuvos Respublikos žemės mokesčio įstatymo naujos redakcijos įsigaliojimo, nustatyti 2013 m. mokestiniam laikotarpiui taikytinus konkrečius žemės mokesčio tarifus ir 2013 metų mokestiniu laikotarpiu taikytini žemės mokesčio tarifai nustatyti neteisėtai. Pačiame ŽMĮ nėra nustatytas terminas, iki kada savivaldybių tarybos turi nustatyti konkrečius mokesčio tarifus, taikytinus 2013 m. mokestiniam laikotarpiui. Taigi nėra pagrindo teigti, kad jis buvo pažeistas, ir ginčo atveju taikyti konkrečias įstatymo nuostatas, taikytinas tik tais atvejais, kai savivaldybių tarybos pažeidžia konkrečių mokesčių tarifų patvirtinimo terminą. Mokesčių administratorius veikė pagal savo kompetenciją, todėl pagrįstai, atsižvelgdamas į konkrečių savivaldybių tarybų, įgyvendinant jų išskirtinę kompetenciją, nustatytus žemės mokesčio tarifus, žemės mokesčio deklaracijoje apskaičiavo pareiškėjui žemės mokestį 2013 metams.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. birželio 5 d. sprendimu (II t., b. l. 25–30) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, kad mokestinis ginčas vyksta dėl VMI prie FM 2013 m. lapkričio 18 d. sprendimo (deklaracijos nustatyti mokestinę prievolę) dėl žemės mokesčio 2013 m. apskaičiavimo pareiškėjui ir dėl MGK 2014 m. sausio 17 d. sprendimo Nr. S-18(7-250-2013), kuriuo netenkintas pareiškėjo skundas dėl žemės mokesčio deklaracijos panaikinimo, teisėtumo ir pagrįstumo.

Teismas nustatė, kad pareiškėjas 2013 m. lapkričio 20 d. gavo atsakovo VMI prie FM žemės mokesčio apskaičiavimo deklaraciją, pagal kurią jam buvo apskaičiuota ir nustatyta 2013 m. žemės mokesčio mokestinė prievolė už nuosavybės teise valdomus žemės sklypus, įvardytus žemės mokesčio deklaracijos priedo 1–918 punktuose. Pareiškėjas, nesutikdamas su žemės mokesčio deklaracijoje apskaičiuota ir jam nustatyta mokestine prievole, pateikė skundą MGK. Ši 2014 m. sausio 17 d. sprendimu Nr. S-l8(7-250-2013) pareiškėjo skundo netenkino. Centrinis mokesčių administratorius, apskaičiuodamas pareiškėjui 2013 metų mokėtiną žemės mokestį, vadovavosi naujos redakcijos ŽMĮ, kuris priimtas 2011 metais ir kurio įsigaliojimas pagal 2011 m. gruodžio 31 d. Žemės mokesčio pakeitimo įstatymo 4 straipsnį numatytas nuo 2013 m. sausio 1 d. Naujos redakcijos įstatymu taip pat nustatyta, kad savivaldybių tarybos pačios turi nustatyti mokesčio tarifą nuo 0,01 iki 4 procentų. Pagal 1994 m. liepos 7 d. VSĮ Nr. 1-533 (redakcija, galiojanti nuo 2008 m. spalio 1 d.) 16 straipsnio 1 dalies 37 punktą, prie savivaldybių tarybos išskirtinės kompetencijos yra priskiriama kainų ir tarifų už savivaldybės kontroliuojamų įmonių, savivaldybės biudžetinių ir viešųjų įstaigų (kurių savininkė yra savivaldybė) teikiamas atlygintinas paslaugas ir keleivių vežimą vietiniais maršrutais nustatymas, centralizuotai tiekiamos šilumos, šalto ir karšto vandens kainų nustatymas (tvirtinimas) įstatymų nustatyta tvarka, vietinių rinkliavų ir mokesčių tarifų nustatymas įstatymų nustatyta tvarka. Atsakovas pagrįstai teigia, kad teisės normos, apibrėžiančios savivaldybių tarybų kompetenciją sprendimų, kuriais buvo nustatyti konkretūs žemės mokesčio tarifai 2013 metams, galiojimo metu, rodo, jog kompetencijos buvimas nustatyti konkrečius mokesčių tarifus mokesčio įstatymo ribose nėra siejamas nei su naujos redakcijos ŽMĮ priėmimu, nei su šio įstatymo įsigaliojimu. Kompetencija nustatyti mokesčių tarifus įstatymų nustatyta tvarka yra išskirtinė savivaldybių tarybų kompetencija, įtvirtinta VSĮ, ir šia kompetencija jos naudojosi (naudojasi) ne tik nustatydamos konkrečius žemės mokesčio tarifus, bet ir kitų mokesčių tarifus, todėl teigti, kad tik įsigaliojus naujos redakcijos mokesčių įstatymui (2013 m. sausio 1 d.) savivaldybių tarybos įgijo teisę nustatyti konkrečius žemės mokesčio tarifus, pagrindo nėra. Nors pagal įtvirtintą teisinį reglamentavimą Lietuvos Respublikoje kompetencija nustatyti mokesčius mokesčių įstatymu yra suteikta valstybinės valdžios institucijoms, tačiau vietos savivaldos institucijoms suteikta teisė detalizuoti atskirų mokesčių esminius elementus, mokesčio įstatymo ribose nustatyti konkrečius turto mokesčių tarifus taikytinus konkrečių savivaldybių teritorijose, fiksuoto pajamų mokesčio, verčiantis veikla su verslo liudijimu, dydį, taip pat taikyti atitinkamų mokesčių mokestines lengvatas savo biudžeto sąskaita. Iš byloje pateiktų savivaldybių tarybų sprendimų matyti, kad arba pačiuose aktuose yra nustatyta, jog jie įsigalioja nuo 2013 metų, arba sprendimuose yra nustatyta, jog tarifai taikytini 2013 metų mokestiniam laikotarpiui.

Teismas, remdamasis anksčiau nurodytomis aplinkybėmis, konstatavo, kad savivaldybių tarybos, nustatydamos nuo 2013 metų taikytinus konkrečius žemės mokesčio tarifus, veikė VSĮ 16 straipsnio 1 dalies 37 punkto pagrindu ir įgyvendino joms suteiktą išskirtinę kompetenciją detalizuoti mokesčių įstatyme nustatytus mokesčių tarifus, taikytinus konkrečiam mokestiniam laikotarpiui. Todėl teismas atmetė pareiškėjo skundo argumentus, kad ginčo atveju savivaldybių tarybos neturėjo teisės iki 2013 m. sausio 1 d., t. y. iki naujos redakcijos Lietuvos Respublikos žemės mokesčio įstatymo įsigaliojimo, nustatyti 2013 m. mokestiniam laikotarpiui taikytinus konkrečius žemės mokesčio tarifus ir 2013 metų laikotarpiui taikytini žemės mokesčio tarifai nustatyti neteisėtai. Aplinkybės, kad ŽMĮ ar 2011 m. gruodžio 31 d. Žemės mokesčio pakeitimo įstatyme Nr. XI-1829 nėra nuostatų, reglamentuojančių, iki kada turi būti nustatytas konkretus žemės mokesčio tarifas, taikytinas 2013 metams, nesudaro pagrindo konstatuoti, jog žemės mokesčio apskaičiavimo tvarka 2013 metams nėra nustatyta, o taip yra pažeistas MAĮ įtvirtintas principas, jog mokesčiai (mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos) turi būti nustatyti įstatymu. Įvertinus Žemės mokesčio įstatymo nuostatas, matyti, kad šiame įstatyme yra nustatyti visi esminiai mokesčio elementai, todėl nėra pagrindo konstatuoti MAĮ 3 straipsnio 2 dalies nuostatų pažeidimą. Nebuvimas įstatyme nustatyto įpareigojimo konkrečius 2013 metais taikytinus tarifus nustatyti iki atitinkamo termino, gali sukelti tam tikrų sunkumų administruojant šį mokestį, bet nepaneigia savivaldybių tarybų kompetencijos nustatyti konkrečius mokesčio tarifus 2013 metams, todėl pareiškėjas nepagrįstai teigia, kad tarifai 2013 metams yra nustatyti neteisėtai ir negali būti taikomi. Pagal ŽMĮ (galiojančio nuo 2013 m. sausio 1 d.) 6 straipsnį, konkretus mokesčio tarifas yra nuo 0,01 iki 4 procentų mokestinės vertės, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Pagal 6 straipsnio 2 dalies nuostatas, savivaldybės taryba iki einamojo mokestinio laikotarpio birželio 1 d. nustato konkretų mokesčio tarifą, kuris galios atitinkamos savivaldybės teritorijoje kitą mokestinį laikotarpį, neviršydama šio straipsnio 1 dalyje nustatytų ribų. Atitinkamai šio straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad jeigu savivaldybių tarybos nepatvirtina konkrečių mokesčių tarifų iki birželio 1 d. (ar po termino keičia mokesčio tarifus), atitinkamą laikotarpį toje savivaldybėje taikomas 0,01 proc. mokesčio tarifas. Minėtosios nuostatos įtvirtina konkretaus mokesčio tarifo nustatymą, kuris galios 2014 metų mokestiniu laikotarpiu. Pareiškėjas nurodo, kad pačiame mokesčio įstatyme nėra nuostatų, reglamentuojančių, kokiu būdu (iki kada) turi būti nustatyti konkretūs žemės mokesčio tarifai 2013 metams, tai įvardydama kaip teisinio aiškumo principo pažeidimą, taip pat laikydamasis pozicijos, jog šios aplinkybės sudaro pagrindą konstatuoti, kad buvo pažeisti konkrečių žemės mokesčio tarifo patvirtinimo terminai, todėl 2013 metais taikytinas minimalus 0,01 proc. žemės mokesčio tarifas. Lietuvos Respublikos žemės mokesčio įstatymo 6 straipsnio 4 dalies nuostatos taikytinos tais atvejais, kai savivaldybių tarybos pažeidžia įstatyme nustatytus konkrečių tarifų nustatymo terminus ar po termino keičia tarifus. Ginčo atveju šalys sutinka su tuo, kad pačiame ŽMĮ nėra nustatytas terminas, iki kada savivaldybių tarybos turi nustatyti konkrečius mokesčio tarifus, taikytinus 2013 metų mokestiniam laikotarpiui. Vadinasi, nėra pagrindo teigti, kad jis buvo pažeistas ir ginčo atveju taikyti konkrečias įstatymo nuostatas, taikytinas tais atvejais, kai savivaldybių tarybos pažeidžia konkrečių mokesčių tarifų patvirtinimo terminą. Dėl apmokestinimo aiškumo principo atsakovas pagrįstai konstatavo, kad jis reikalauja, jog mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka bei pagrindai Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktuose būtų aiškiai apibrėžti (MAĮ 9 straipsnis). Šio mokesčių teisės principo paskirtis yra apsaugoti teisėtus mokesčių mokėtojo lūkesčius bei interesus, t. y. mokėtojas iš teisės normų turi suprasti jam nustatytos mokestinės prievolės turinį, prievolės įvykdymo laiką, būdą, dydį. Ne bet koks teisinio aiškumo trūkumas gali būti pripažintas apmokestinimo aiškumo principo pažeidimu ir pagrindu neaiškumus spręsti mokėtojo naudai. Tai, ar apmokestinimo aiškumo principas yra pažeistas, turi būti sprendžiama iš paties mokėtojo pusės, t. y. ar tam tikri neaiškumai galėjo sutrukdyti jam suprasti mokestinės prievolės turinį, jos įvykdymo laiką, būdą dydį. Iš naujos redakcijos ŽMĮ (kuris buvo priimtas 2011 metais) matyti, kad jame gana nuosekliai yra išdėstyti mokestiniam teisiniam santykiui priskirtini elementai: mokėtojas ir mokesčio objektas; mokestinis laikotarpis (kalendoriniai metai), mokesčio tarifai (kurių konkretų dydį nustato savivaldybių taryba, kurios teritorijoje yra žemės sklypas), mokesčio lengvatos, mokesčio bazė (žemės sklypo mokestinė vertė), mokesčio apskaičiavimas, deklaravimas (mokesčių administratorius apskaičiuoja mokestį iki einamojo mokestinio laikotarpio lapkričio 1 d., mokestis turi būti sumokėtas iki lapkričio 15 d.), taip pat įstatyme nustatytos ir mokėtojams palankios pereinamojo laikotarpio nuostatos, pasikeitus (padidėjus) žemės mokestinei vertei, taikytinas vertės sumažinimo koeficientas. Šiuo aspektu pažymėtina ir šio mokesčio administravimo specifika, t. y. kad šio mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo veiksmus už mokesčių mokėtoją atlieka mokesčių administratorius. Pagal turimus duomenis konkretūs ginčo atveju mokesčių administratoriaus taikyti mokesčių tarifai savivaldybių buvo nustatyti iki 2012 m. pabaigos (išskyrus Kaišiadorių rajono savivaldybės tarybą, kurios sprendimas priimtas 2013 m. sausio 31 d.). Teismas, atsižvelgdamas į tai, padarė išvadą, kad tai, jog pačiame mokesčio įstatyme nebuvo nustatyta, iki kada savivaldybių tarybos turėjo patvirtinti konkrečius mokesčio tarifus 2013 metams, negali būti vertinama kaip aplinkybė, sutrukdžiusi mokėtojui suprasti jo prievolės turinį, dydį ir įvykdymo laiką, todėl ginčo atveju MGK pagrįstai konstatavo, jog nors ir egzistavo atitinkamas teisinis neaiškumas, jis negali būti pripažintas apmokestinimo aiškumo principo pažeidimu ir pagrindu taikyti kitokius žemės mokesčio tarifus. Teismas konstatavo, kad atsakovas pagrįstai, atsižvelgdamas į konkrečių savivaldybių tarybų, įgyvendinant jų išskirtinę kompetenciją, nustatytus žemės mokesčio tarifus, žemės mokesčio deklaracijoje apskaičiavo pareiškėjui 238 297 Lt žemės mokestį už 2013 metus. Teismas padarė išvadą, kad nėra jokio teisinio pagrindo konstatuoti, jog konkretūs žemės mokesčio tarifai 2013 metams buvo nustatyti neteisėtai, neturint savivaldybių taryboms tokios kompetencijos, todėl nėra pagrindo tirti, ar norminiai administraciniai aktai, t. y. savivaldybių tarybų sprendimų dalys, kuriose nustatyti žemės mokesčio tarifai 2013 m., atitinka VSĮ 4 straipsnio 6 punktą, 16 straipsnio 2 dalies 37 punktą ir ŽMĮ 6 straipsnio 2 dalį. Teismas konstatavo, kad VMI prie FM 2013 m. lapkričio 18 d. sprendimas (deklaracija nustatyti mokestinę prievolę) dėl žemės mokesčio 2013 m. apskaičiavimo pareiškėjui ir Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. sausio 17 d. sprendimas Nr. S-18(7-250-2013), kuriuo netenkintas pareiškėjo skundas dėl žemės mokesčio deklaracijos panaikinimo, priimti išnagrinėjus visus turimus įrodymus ir teisingai pritaikius teisės aktus, todėl tenkinti pareiškėjo skundą nėra pagrindo.

III.

Pareiškėjas apeliaciniu skundu (II t., b. l. 32–43) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. birželio 5 d. sprendimą, MGK 2014 m. sausio 17 d. sprendimą Nr. S-18(7-250-2013) ir VMI prie FM 2013 m. lapkričio 18 d. žemės mokesčio už 2013 m. apskaičiavimo deklaraciją; įpareigoti VMI prie FM perskaičiuoti pareiškėjui žemės mokestį už žemės sklypus, įvardytus 2013 m. deklaracijos priedo Nr. 2 Nr. 1-918 punktuose, už 2013 m., ir suformuoti naują deklaraciją taikant 0,01 proc. žemės mokesčio tarifą visiems žemės sklypams; įpareigoti VMI prie FM grąžinti pareiškėjui skirtumą tarp jo sumokėto (įskaityto) žemės mokesčio ir perskaičiuoto žemės mokesčio dydžio taikant 0,01 proc. tarifą. Administracinėje byloje pradėti tyrimą ir ištirti, ar norminiai administraciniai aktai, t. y. Alytaus miesto savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas, Anykščių rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas, Druskininkų savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 23 d. sprendimas, Elektrėnų savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 28 d. sprendimas, Jonavos rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas, Ignalinos rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 22 d. sprendimas, Kaišiadorių rajono savivaldybės tarybos 2013 m. sausio 31 d. sprendimas, Kauno miesto savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 14 d. sprendimas, Kauno rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 22 d. sprendimas, Kėdainių rajono savivaldybės tarybos 2012 m. birželio 29 d. sprendimas, Kretingos rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas, Klaipėdos miesto savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas, Klaipėdos rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas, Kupiškio rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas, Lazdijų rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 9 d. sprendimas, Marijampolės savivaldybės tarybos 2012 m. rugsėjo 24 d. sprendimas, Molėtų rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 8 d. sprendimas, Panevėžio miesto savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas, Panevėžio rajono savivaldybės tarybos 2012 m. gruodžio 13 d. sprendimas, Palangos miesto savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas, Pasvalio rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 28 d. sprendimas, Prienų rajono savivaldybės tarybos 2012 m. spalio 25 d. sprendimas, Radviliškio rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 22 d. sprendimas, Raseinių rajono savivaldybės tarybos 2012 m. spalio 30 d. sprendimas, Rokiškio rajono savivaldybės tarybos 2012 m. spalio 26 d. sprendimas, Skuodo rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas, Šiaulių miesto savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas, Šiaulių rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 22 d. sprendimas, Širvintų rajono savivaldybės tarybos 2012 m. gegužės 24 d. sprendimas, Tauragės rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas, Telšių rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 22 d. sprendimas, Trakų rajono savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas, Utenos rajono savivaldybės tarybos 2012 m. spalio 25 d. sprendimas, Zarasų rajono savivaldybės tarybos 2012 m. rugpjūčio 30 d. sprendimas, Vilniaus miesto savivaldybės tarybos 2012 m. lapkričio 28 d. sprendimas, Vilniaus rajono savivaldybės tarybos 2012 lapkričio 13 d. sprendimas, toje dalyje, kurioje nustatyti žemės mokesčio tarifai 2013 m., atitinka VSĮ 4 straipsnio 6 punktą, 16 straipsnio 2 dalies 37 punktą, ŽMĮ 6 straipsnio 2 dalį; priteisti pareiškėjui jo patirtas bylinėjimosi išlaidas.

Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia tuo, kad ŽMĮ, suteikiantis teisę nustatyti konkretų žemės mokesčio tarifą, galiosiantį tam tikroje teritorijoje, įsigaliojo tik 2013 m. sausio 1 d., tačiau sprendimai, kuriais remiantis atsakovas apskaičiavo papildomai mokėtinas sumas, buvo priimti iki naujos ŽMĮ redakcijos įsigaliojimo. Pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl patikslintame skunde išdėstyto prašymo kreiptis dėl norminių administracinių aktų teisėtumo įvertinimo. Teismas, padaręs išvadą, kad atsakovo priimta žemės mokesčio deklaracija yra pagrįsta ir teisėta, neįvertino visų svarbių faktinių aplinkybių, neatsižvelgė į ŽMĮ nuostatas ir savivaldybių tarybų padarytus procedūrinius teisės normų pažeidimus, todėl priėmė nepagrįstą ir neteisėtą sprendimą. Teismas sprendime neteisingai aiškino ŽMĮ ir VSĮ nuostatas. Teismas netinkamai vertindamas VSĮ įtvirtintų teisės normų pobūdį bei jų santykį su ŽMĮ, kuriame expressis verbis nustatytos savivaldybių tarybų teisės nustatyti žemės mokesčio tarifus, netinkamai nurodė, kad kompetencijos buvimas nustatyti konkrečius žemės mokesčio tarifus mokesčio įstatymo ribose nėra siejamas nei su naujos redakcijos ŽMĮ priėmimu, nei su šio įstatymo įsigaliojimu. Teismas teisingai pažymėjo, kad VSĮ 16 straipsnio 1 dalies 37 punktas suteikia savivaldybių taryboms išskirtinę teisę detalizuoti mokesčių įstatyme nustatytus mokesčių tarifus, taikytinus konkrečiam mokestiniam laikotarpiui. Teismas neįvertino teisiškai reikšmingos aplinkybės, kad ŽMĮ redakcija, galiojusi iki 2013 m. sausio 1 d., nenumatė savivaldybės tarybų kompetencijos (teisės) nustatyti konkrečiai žemės mokesčio tarifų bei šio tarifo nustatymo tvarkos. Savivaldybės tarybų sprendimai dėl žemės mokesčio nustatymo galėjo būti priimti tik nuo 2013 m. sausio 1 d. ir šie tarifai turėjo galioti kitam mokestiniam laikotarpiui, t. y. ateinantiems metams. Vadinasi, įstatymais nebuvo nustatyta žemės mokesčio tarifo nustatymo tvarka 2013 metams, suteikianti teisę savivaldybių taryboms detalizuoti žemės mokesčio tarifą. Pats atsakovas teismo posėdžio metu negalėjo nurodyti teisinio pagrindo, kuris būtų suteikęs savivaldybių taryboms teisę iki 2013 m. nustatyti žemės mokesčio tarifus, kurie galiotų 2013 metams. Sprendime liko neįvertinti pareiškėjo motyvai, kad savivaldybių tarybų sprendimai dėl žemės mokesčio 2013 m. nustatymo iš esmės prieštarauja ŽMĮ 6 straipsnio 2 dalyje nustatytai mokesčio nustatymo tvarkai, t. y. priimti sprendimą dėl mokesčio dydžio iki einamųjų metų birželio 1 d., kuris būtu taikomas kitam mokestiniam laikotarpiui, bei norminių administracinių aktų priėmimo tvarkai, nes poįstatyminiai teisės aktai (t. y. savivaldybių tarybų sprendimai) skirti detalizuoti įstatymuose įtvirtintas teisės normas, buvo priimti iki įsigaliojant įstatymui, kurio normos poįstatyminiuose aktuose yra detalizuojamos. Faktą, jog Žemės mokesčio įstatymo pakeitimo įstatyme bei ŽMĮ nėra įtvirtinta nuostatų, skirtų 2013 m. mokestiniu laikotarpiu galiojančių žemės mokesčio tarifų nustatymui ir todėl savivaldybių tarybų sprendimai, kuriais vadovavosi atsakovas, yra neteisėti, patvirtina LR finansų ministerijos 2012 m. kovo 25 d. raštas Nr. (14.1-01)-6K-1302929 (priedas Nr. 39 prie pareiškėjo skundo MGK). Atsižvelgiant į tai, jog Žemės mokesčio įstatymo pakeitimo įstatymas nereglamentuoja terminų savivaldybių taryboms nustatyti žemės mokesčio tarifus 2013 m. mokestiniam laikotarpiui, LR finansų ministerija buvo parengusi Žemės mokesčio įstatymo pakeitimo įstatymo 1 ir 2 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo projektą Nr. 13-831-01. LR teisingumo ministerija 2013 m. balandžio 11 raštu Nr. (1.6)2T-434 patvirtino, jog įstatymų leidėjas nėra ištaisęs minėtos Žemės mokesčio įstatymo pakeitimo įstatymo spragos ir minėtas įstatymas nenumato nuostatų, skirtų 2013 m. žemės mokesčio tarifų nustatymui. LR teisingumo ministerijos išvadose konstatuota, jog įstatymo projektas yra ydingas, kadangi mokesčio tarifų nustatymas mokestinių metų viduryje prieštarautų MAĮ 3 straipsnio 3 daliai (priedas Nr. 41 prie pareiškėjo skundo MGK). Faktą dėl Žemės mokesčio įstatymo pakeitimo įstatymo teisinio reguliavimo trūkumo ir savivaldybės tarybų kompetencijos nustatyti mokesčio tarifą 2013 m. neturėjimo patvirtina paties atsakovo pateiktas 2013 m. balandžio 4 d. raštas Nr. (18.28-31-l)-R-2769 (priedas Nr. 42 prie pareiškėjo skundo MGK). Taigi nurodytos aplinkybės patvirtina, jog ŽMĮ ir Žemės mokesčio įstatymo pakeitimo įstatyme nėra nuostatų, reglamentuojančių žemės mokesčio tarifo nustatymo 2013 m. mokestiniam laikotarpiui tvarkos bei atitinkami įstatymai iš viso nenumatė savivaldybių tarybų kompetencijos nustatyti žemės mokesčio tarifo 2013 m. mokestiniam laikotarpiui inter alia nustatyti žemės mokesčio tarifą iki ŽMĮ įsigaliojimo, t. y. iki 2013 m. sausio 1 d., ar nustatyti tarifą 2013 m., kuris būtų taikomas jau 2013 m. mokestiniam laikotarpiui. Šios mokesčio nustatymo tvarkos nereglamentavo ir VSĮ 16 straipsnis. Teismas, priimdamas sprendimą, minėtų aplinkybių nevertino, todėl sprendimas priimtas nesilaikant teisėtumo ir įrodymų vertinimo reikalavimų. Teismas taip pat nevertino Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 2 straipsnio 9 dalies, 8 straipsnio 1 dalies nuostatų. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje reglamentuota, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtinta mokesčių administratoriaus pareiga, administruojant mokesčius, vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais. Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes, darytina išvada, jog žemės mokesčio deklaracija bei ja nustatyta pareiškėjui mokestinė prievolė yra neteisėta bei prieštarauja ŽMĮ 6 straipsnio 1 daliai, 12 straipsniui, VAĮ 8 straipsnio 1 daliai, MAĮ 67 straipsnio 1 daliai. Teismo sprendimas priimtas netinkamai aiškinant ir taikant ŽMĮ 6 straipsnio 2 dalies, MAĮ 3 straipsnio 2 dalies nuostatų reikalavimus, taip pat neatsižvelgiant į aktualią teismų praktiką, todėl priimtas pažeidžiant sprendimo teisėtumo reikalavimus. MAĮ 3 straipsnio 2 dalyje numatyta, jog atitinkamas mokestis, kurio nustatymas priklauso Lietuvos Respublikos kompetencijai, gali būti nustatomas tik įstatymu. Žemės mokesčio tarifų nustatymo tvarką, terminus ir kitas teisiškai reikšmingas apmokestinimo sąlygas nustato išimtinai ŽMĮ. Atitinkamai, savivaldybės tarybos negali vadovautis kitokia žemės mokesčio tarifo nustatymo tvarka ar sukurti naują taisyklę, nei yra įtvirtinta ŽMĮ 6 straipsnio 2 dalyje. MAĮ 3 straipsnio 5 dalis įtvirtina, jog visi Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktų prieštaravimai ar neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai. Vadovaujantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktika, taikant ir aiškinant minėtą MAĮ nuostatą, pažymima, jog, be kita ko, ji taikoma atvejams, kai: mokesčių įstatymuose (juos lydinčiuose teisės aktuose) mokestiniams teisiniams santykiams reikšmingi klausimai yra nesureguliuoti. ŽMĮ nenustato žemės mokesčio tarifo nustatymo tvarkos 2013 m. mokestiniam laikotarpiui, taigi nenustato visų esminių mokesčio nustatymo ir taikymo elementų, kurie yra teisiškai reikšmingi 2013 m. mokestiniam laikotarpiui. Šių normų nenumato ir VSĮ 16 straipsnis. Pirmosios instancijos teismo sprendime pateiktas teisės normų aiškinimas ir išvados dėl ginčo savivaldybių tarybų sprendimų dėl žemės mokesčio dydžio 2013 m. taikymo pagrįstumo prieštarauja mokesčių teisinio reglamentavimo principams (MAĮ 3 str.) ir ŽMĮ 6 straipsnio 2 daliai bei sudaro prielaidą savivaldybių taryboms nustatyti žemės mokesčio tarifą neegzistuojant tokio veiksmo atlikimą reglamentuojančiam įstatyminiam pagrindui (normai), o atsakovui taikyti neteisėtai nustatytą mokesčio tarifą. Teismas nepagrįstai ir neteisėtai sprendime paliko neįvertintą prašymą ištirti norminių administracinių aktų teisėtumą, todėl pažeistas sprendimo teisėtumo reikalavimas. Teismas pareiškėjo motyvus atmetė iš esmės MGK padarytomis išvadomis. LVAT yra išaiškinta, jog toks bylos išsprendimas, kai teismas argumentuotai nevertina skundžiamo atsakovo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo, o tokį sprendimą pripažįsta teisėtu ir pagrįstu remdamasis vien tik argumentais, išdėstytais skundžiamame sprendime, nėra teisingumo vykdymas (LVAT 2011 m. liepos 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1144/2011).

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (II t., b. l. 48–51) prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. birželio 5 d. sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, kuriuos išdėstė atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

MGK 2014 m. sausio 17 d. sprendime laikėsi pozicijos, kad ginčo deklaracija „vertintina kaip mokesčių administratoriaus sprendimas, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis“ (1 t., b.l. 21).

Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos nuomone, minimas dokumentas,     t. y. Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2013 m. lapkričio 18 d. 2013 m. žemės mokesčio apskaičiavimo deklaracija Administracinių bylų teisenos įstatymo prasme patenka į skųstino teisės akto (sprendimo) sąvoką. Juk juo mokesčių administratorius, vykdydamas jam įstatymų leidėjo priskirtas mokesčių administravimo funkcijas, apskaičiavo mokėtiną žemės mokestį už 2013 metus. Priimtas sprendimas suponavo mokesčių mokėtojui atitinkamą pareigą – sumokėti nustatyto dydžio mokestį. Žemės mokesčio apskaičiavimo deklaracija iš esmės yra mokesčių administratoriaus parengiamas ir mokesčių mokėtojui pateikiamas dokumentas (sprendimas), kuriame nurodoma informacija apie mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokesčio sumą už mokesčio įstatyme nustatytą laikotarpį, taip pat su mokesčio apskaičiavimu ar sumokėjimu susiję kiti duomenys. Būtent šioje deklaracijoje yra nustatytas tikslus konkretaus mokesčių mokėtojo prievolės dydis, kurią jis turi įvykdyti įstatyme nustatytu terminu.

Taigi, žemės mokesčio apskaičiavimo deklaracija iš tikro yra viešojo administravimo sistemos subjekto priimtas sprendimas (teisės aktas), kuriame apskaičiuojama ir nurodoma mokesčių mokėtojo mokėtina šio mokesčio suma. Pastebėtina ir tai, jog preziumuojama, kad mokesčio deklaracijoje nurodyti duomenys yra teisingi (Mokesčių administravimo įstatymo 73 str. 1 d.).

Viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnio 1 punkte (įstatymo redakcija galiojusi  2013 m. lapkričio 18 d.) įtvirtintas įstatymo viršenybės principas reikalavo, kad „administraciniai aktai, susiję su asmenų teisių ir pareigų įgyvendinimu, visais atvejais turi būti pagrįsti įstatymais“. Atitinkamai Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje buvo detalizuota, kad „individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos“.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra pasisakęs dėl mokesčių administratoriaus pareigos laikytis Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio reikalavimų.

Pavyzdžiui, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2011 m. birželio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A556-336/2011 yra pažymėjęs, kad: „Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio nuostatos reiškia, jog akte turi būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi priimdamas administracinį aktą; motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Ši teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų, kad jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus“  <...> , „išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, šia įstatymo nuostata nėra daroma išimtis bei nesuteikiama teisė mokesčių administratoriui, kaip viešojo administravimo subjektui, nepaisyti kitų jo veiklą reguliuojančių įstatymų, šiuo atveju – Viešojo administravimo įstatymo. Iš tiesų aptariama Mokesčių administravimo įstatymo nuostata negali būti aiškinama kaip paneigianti mokesčių administratoriaus pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojo atžvilgiu priimamus sprendimus. Pastarųjų sprendimų priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai turi būti žinomi ne tik mokesčių administratoriui, bet ir asmeniui, kurio atžvilgiu šis sprendimas priimamas. Individualus administracinis aktas paprastai turi būti toks, kad iš jo būtų galima suprasti visuomeninių santykių esmę, subjektus, dalyvaujančius šiuose santykiuose, būtų aiškus tų visuomeninių santykių teisinis kvalifikavimas“ <...> „mokesčių administratoriaus veikla privalo griežtai atitikti įstatymų reikalavimus, būti pagrįsta teisinėmis ir faktinėmis aplinkybėmis, tiesiogiai susieta su įstatymų pavestų funkcijų ir uždavinių įgyvendinimu“ (taip pat žr. 2010 m. rugpjūčio 24 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A756‑450/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010; 2010 m. lapkričio 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556‑15/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010).

Konstatuotina, kad 2013 m. lapkričio 18 d. teisės akte nėra nei teisinio, nei iš esmės ir faktinio pagrindimo. Mokesčių mokėtojui nurodoma bendra mokėtina mokesčių suma, įvardijami jo turimi žemės sklypai, žemės mokesčio tarifai, tačiau nepateikiamas joks teisinis pagrindimas (konkretus įstatymas, jo straipsniai, konkretūs savivaldybių tarybų sprendimai, kurių pagrindu apskaičiuoti žemės mokesčiai). Faktinės aplinkybės bendro pobūdžio.

Tuo tarpu „<...> Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalimi iš esmės yra siekiama užtikrinti, kad asmeniui, dėl kurio yra priimtas atitinkamas individualus administracinis aktas, būtų žinomi šio akto priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai, motyvai. <...> kai nėra pagrindo atitinkamą individualų administracinį aktą pripažinti visiškai nemotyvuotu, kiekvienu konkrečiu atveju, spręsdamas dėl tokio akto atitikties pastarosios įstatymo nuostatos reikalavimams, teismas privalo ad hoc įvertinti, ar nustatyti turinio (teisinio ir faktinio pagrindimo, motyvacijos) trūkumai yra esminiai, sukliudę šio individualaus administracinio akto adresatams suprasti atitinkamų visuomeninių santykių esmę ir turinį, identifikuoti jų teisių, pareigų bei teisėtų interesų pasikeitimą, šio pasikeitimo pagrindus ir apimtį, tinkamai įgyvendinti šiuo aktu suteiktas teises ar (ir) įvykdyti nustatytas pareigas bei įstatymų nustatyta tvarka efektyviai realizuoti teisę į (galimai) pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą. Šis vertinimas turi būti atliekamas individualaus administracinio akto adresato (mokesčių mokėtojo) požiūriu, t. y. būtent to, kuris turi teisę žinoti ir suprasti, dėl kokios priežasties ir kuo remiantis priimtas konkretus sprendimas, be kita ko, atsižvelgiant ir į pastarajam asmeniui žinomas aplinkybes, lėmusias minėtą sprendimą“ (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. birželio 27 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556‑336/2011; Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01708-2009-0).

Tikrinamoje administracinėje byloje yra pagrindas teiginiui, jog ginčijamo sprendimo teisinio bei faktinio pagrindimų nebuvimas yra esminis trūkumas ir esminis Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio pažeidimas bei, kaip savarankiškas pagrindas, suponuoja skundžiamo sprendimo naikinimą.

Pirmosios instancijos teismas iš principo pats pasisakė dėl teisinio kvalifikavimo taip paneigdamas teismo pareigą – vertinti viešojo administravimo sistemos subjekto priimtą teisės aktą teisėtumo bei pagrįstumo aspektais, t. y. vykdyti teisingumą. Vilniaus apygardos administracinis teismas rėmėsi MGK padarytomis išvadomis bei MGK pateikta teisine kvalifikacija, kurios mokesčių administratorius nebuvo nurodęs 2013 m. lapkričio 18 d. akte. Sutiktina, kad atsakovui teikiant atsiliepimą į skundą nėra teisinių kliūčių papildomai paaiškinti apskųsto sprendimo priėmimo teisinius bei faktinius pagrindus, tačiau nėra suteikta teisė atsiliepimu į skundą taisyti administracinį aktą, įvardijant konkretų teisinį reguliavimą bei nurodant faktinius tokio sprendimo priėmimo pagrindus, kurie nebuvo nurodyti ginčijamame sprendime (bendrine prasme). Priešingu atveju administracinės bylos ribos taptų neapibrėžtos, o teisingas ginčo išsprendimas paneigtas.

Būtent administraciniame akte turėti būti nurodyti teisiniai bei faktiniai pagrindai, kurie ir apibrėžia bylos nagrinėjimo ribas. Šiuo atveju tai itin aktualu, nes teisinis reguliavimas žemės mokesčio apskaičiavimo srityje kito. Nuo originalios Žemės mokesčio įstatymo redakcijos iki bylos nagrinėjimo padaryta daugiau kaip 10 šio įstatymo pakeitimų. Kitu atveju, ne tik ribojama asmens teisė į teisminę gynybą, bet ir ginčui persikėlus į teismą pastarajam atimama galimybė suprasti bylos nagrinėjimo apimtį, spręsti dėl poįstatyminių teisės aktų atitikimo aukštesnės galios teisės aktams, dėl ko apeliuojama šioje byloje, o kartu priimti objektyvų, visapusišką sprendimą.

Išdėstytos priežastys lemia išvadą, kad pirmosios instancijos teismas dėl nepaisytų Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio reikalavimų priimant skundžiamą sprendimą galėjo neteisingai išspręsti bylą. Taigi Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas negali būti paliktas galioti. Žemės mokesčio apskaičiavimo klausimas turi būti nagrinėjamas iš naujo. Norminių teisės aktų tyrimo aspektas šiame etape nebetenka teisinės prasmės.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

UAB „Litectus“ apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. birželio 5 d. sprendimą pakeisti.

Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2013 m. lapkričio 18 d. 2013 m. žemės mokesčio apskaičiavimo deklaraciją.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. sausio 17 d. sprendimą Nr. S-18(7-250-2013), kuriuo netenkintas pareiškėjo skundas dėl žemės mokesčio deklaracijos panaikinimo.

Įpareigoti Valstybinę mokesčių inspekciją prie Finansų ministerijos apskaičiuoti UAB ,,Litectus“ žemės mokestį už žemės sklypus, įvardytus 2013 m. deklaracijos priedo 1–918 punktuose, laikantis įstatymų nustatytų reikalavimų.

Kitą Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. birželio 5 d. sprendimo dalį palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                        Ričardas Piličiauskas

                                                                      Veslava Ruskan

                                                                      Arūnas Sutkevičius