Administracinė byla Nr. A-1223-602/2017

      Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03923-2015-8

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.13.1.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. lapkričio 27 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų    Dainiaus Raižio, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų G. P. ir R. P. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. balandžio 7 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų G. P. ir R. P. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

1. Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Šiaulių AVMI) atliko pareiškėjų R. P. ir G. P. gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. ir privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą ir nustatė, kad pareiškėjų šeimos išlaidos 2008 – 2012 m. viršijo pajamas, t. y. vartojimo ir kitoms išlaidoms, paskolų grąžinimui naudojo iš nenustatytų šaltinių gautas pajamas, kurios nebuvo apmokestintos teisės aktų nustatyta tvarka. Šiaulių AVMI 2015 m. sausio 21 d. patikrinimo aktu Nr. (42.2)FR0680-29 papildomai R. P. apskaičiavo 1 742,36 Eur GPM ir 127,72 Eur PSD įmokų; Šiaulių AVMI 2015 m. sausio 21 d. patikrinimo aktu Nr. (42.2)FR0680-28 papildomai G. P. apskaičiavo 1 568,58 Eur GPM ir 127,72 Eur PSD įmokų.
2. Šiaulių AVMI 2015 m. balandžio 2 d. sprendimu Nr. (34/14)FR0682-205 patvirtino 2015 m. sausio 21 d. patikrinimo aktą Nr. (42.2)FR0680-29 ir nurodė R. P. sumokėti 1 742,35 Eur GPM, 851,48 Eur GPM delspinigių, 173,77 Eur GPM baudą, 127,72 Eur PSD įmokų, 74,72 Eur PSD įmokų delspinigių ir 12,74 Eur PSD įmokų baudą.
3. Šiaulių AVMI 2015 m. balandžio 2 d. sprendimu Nr. (35/14)FR0682-206 patvirtino 2015 m. sausio 21 d. patikrinimo aktą Nr. (42.2)FR0680-28 ir nurodė G. P. sumokėti 1 568,58 Eur GPM, 787,19 Eur GPM delspinigių, 132,07 Eur GPM baudą, 127,72 Eur PSD įmokų, 74,72 Eur PSD įmokų delspinigių ir 12,74 Eur PSD įmokų baudą.
4. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2015 m. liepos 1 d. sprendimu Nr. 68-116 patvirtino Šiaulių AVMI 2015 m. balandžio 2 d. sprendimą Nr. (34/14)FR0682-205.
5. VMI 2015 m. liepos 1 d. sprendimu Nr. 68-117 patvirtino Šiaulių AVMI 2015 m. balandžio 2 d. sprendimą Nr. (35/14)FR0682-206.

II.

6. Pareiškėjai G. P. ir R. P. (toliau – ir pareiškėjai) 2015 m. liepos 27 d. paštu teismui išsiuntė skundą, prašydami panaikinti Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. balandžio 2 d. sprendimą Nr. (35/14)FR0682-206 ir 2015 m. balandžio 2 d. sprendimą Nr. (34/14)FR0682-205, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. liepos 1 d. sprendimą Nr. 68-116 ir 2015 m. liepos 1 d. sprendimą Nr. 68-117 (I t., b. l. 1–7).
7. Pareiškėjai nurodė, kad ginčijami sprendimai priimti remiantis ne objektyviais įrodymais, o mokesčių administratoriaus subjektyviu vertinimu ir prielaidomis. Pareiškėjų teigimu, mokesčių administratorius neturėjo teisės taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnį ir išlaidas nustatyti pagal savo įvertinimą. Pareiškėjai pateikė jų skaičiavimus dėl šeimos išlaidų, kurias sudaro išlaidos maistui, drabužiams ir komunaliniams bei kitiems mokesčiams, t. y. gyvena iš minimalių lėšų, šeimai pastoviai padeda pareiškėjos senelė B.  D. Pareiškėjams pateikus savo vidutines gyvenimo išlaidas, mokesčių administratorius turėjo galimybę nustatyti mokestinės prievolės dydį įprastine tvarka. Neaišku, kodėl teigiama, kad pareiškėjų šeima negalėjo iš surinktų gamtos gėrybių gauti per metus po 5 000 Lt. Rinkti miško gėrybes ir jas parduoti galima nevykdant individualios veiklos ar pagal verslo liudijimą, o įstatymai nenumato tuo užsiimantiems asmenims pareigos kaupti atitinkamus dokumentus. Mokesčių administratoriui buvo pateikti A. J., B. D., N. P., Z. V. paaiškinimai, patvirtinantys šias aplinkybes. Vertindamas automobilių degalų išlaidas pagal nuvažiuotą atstumą, mokesčių administratorius neatsižvelgė į pareiškėjų pateiktus įrodymus. Kuro, kaip šeimos išlaidas, skaičiuoti nėra teisinga, nes pareiškėjai jų nepatyrė: pareiškėjai yra nurodę, kad nuolat skolina automobilį draugams jų kelionėms, vežė B. D. į Vokietiją, kitiems artimiems žmonėms, už kurą susimokėjo jie patys. Be to, nepagrįstai padaryta išvada, kad artimųjų pagalba maistu laikytina menkaverte. B. D. gyvena ūkiškai, augina daržoves, todėl padeda būtiniausiu maistu. V. G. taip pat patvirtino mokesčių administratoriui, kad augina triušius ir daržoves, kuriuos teikdavo ir pareiškėjams. Visa tai pareiškėjams padėdavo taupyti, neišleidžiant daug pinigų šeimos poreikiams. Pareiškėjai perka įvairius produktus ir juos veža B. D., kuri pati apsipirkti Šiauliuose negali, tačiau visus sumokėtus pinigus grąžina pareiškėjams, todėl tai nėra šeimos išlaidos, didžiąją jų dalį atgauna grynaisiais pinigais.
8. Atsakovas VMI atsiliepimu į skundą (I t., b. l. 59–62) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.
9. Atsakovas nurodė, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas pagal įvertinimą pareiškėjų pajamų mokesčio bazę, rėmėsi informacija, pateikta iš bankų, VMI informacinės duomenų bazės bei patikrinimo metu surinktais duomenimis. Vertinimas atliktas lyginant pareiškėjų patirtas asmenines išlaidas su faktiškai turėtomis pajamomis. Mokesčių administratorius turi teisę naudotis ir vertinti įrodomąją medžiagą, susijusią su ankstesniais mokestiniais laikotarpiais, kiek tai susiję su tikrinamojo laikotarpio mokestinių prievolių teisingu apskaičiavimu. Šiuo atveju tirta, ar pareiškėjai 2008 m. sausio 1 d. turėjo lėšų, kuriomis galėtų pagrįsti 2008 – 2012 m. patirtas asmenines išlaidas. R. P. pateiktoje šeimos turto deklaracijoje už 2006 m. deklaruota 30 000 Lt piniginių lėšų ne banke, deklaracijoje už 2007 m. deklaruota turto už 500 Lt, piniginių lėšų ne banke 57 000 Lt ir 17 400 Lt negrąžintas paskolos likutis. Dėl 30 000 Lt paaiškino, kad jie sutaupyti Airijoje, kur jis dirbo 2003 – 2005 m. Mokesčių administratorius įvertino 57 000 Lt pinigines lėšas ne banke. Deklaracijoje už 2008 m. deklaruota 80 000 Lt lėšų ne banke, 2009 m. – 100 000 Lt, 2010 m. – 110 500 Lt, 2011 m. – 115 500 Lt, 2012 m. – 115 500 Lt. Paaiškinta, kad gyvena name Šiauliuose, už kurį jokie komunaliniai mokesčiai nemokami, todėl mokesčių administratorius atėmė būsto išlaikymo išlaidas. B. D. iš žemės ūkio veiklos 2008 – 2012 m. gavo 1 136 Lt pajamų, pajamų mokesčio deklaracijų neteikė ir nedeklaravo. Iš banko išrašų matyti, kad sutuoktiniai pirkdavo maistą parduotuvėse. Mokesčių administratorius, įvertinęs, kad B. D. tiekdavo maisto pareiškėjams, o žemės sklypai parduoti 2010 m., atėmė išlaidas maistui 2008 – 2010 m., o išlaidos 2011 – 2012 m. vertintos pagal statistinius rodiklius. Nustatyta, kad pareiškėjų vardu buvo perkami ir parduodami automobiliai. Kuro sąnaudos 2009 m. vertintos pagal faktą, atsižvelgiant į nuvažiuotus kilometrus. Nustatyta, kad pareiškėjų išlaidos viršijo 2008 – 2012 m. gautas pajamas. Šeimos pajamomis nepripažintos pajamos iš miško gėrybių. Pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais ir šių pajamų nedeklaruodamas, mokesčių mokėtojas prisiima riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos. Pareiškėjai jokių dokumentų dėl gautų pajamų iš miško gėrybių nepateikė.

III.

10. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. balandžio 7 d. sprendimu (IV t., b. l. 39–44) pareiškėjų skundą atmetė kaip nepagrįstą.
11. Teismas konstatavo, kad nagrinėjamoje byloje keliamas ginčas dėl mokesčių administratoriaus sprendimų, kuriais konstatuota, jog pareiškėjų šeimos 2008 – 2012 metais patirtos išlaidos viršijo juridinę galią turinčiais pajamų šaltiniais patvirtintas pajamas, ir papildomai apskaičiuoti gyventojų pajamų mokestis, privalomojo sveikatos draudimo įmokos, delspinigiai ir skirtos baudos.
12. Teismas nurodė, kad nors MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje tiesiogiai nėra nustatyta, jog mokesčiai gali būti paskaičiuojami pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kai mokesčių mokėtojo asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas, tačiau tokie atvejai patenka į MAĮ 70 straipsnio 1 dalies teisinio reguliavimo sritį (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. liepos 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1032/2013). Ši nuostata reglamentuoja tik mokestinės prievolės dydžio nustatymą, bet nėra skirta nustatyti mokestinės prievolės atsiradimo pagrindus. Kokiais atvejais ir kokie subjektai turi mokėti tam tikras mokesčių sumas, nustato atitinkami mokesčių įstatymai (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. vasario 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A2-836/2006). Mokesčių administratoriaus įvertinimo, siekiant apskaičiuoti teisingą mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą, atlikimo tvarką detaliau reglamentuoja Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintos Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklės (toliau – ir Taisyklės). Nagrinėjamoje byloje pareiškėjams mokesčiai pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą buvo apskaičiuoti konstatavus, kad pareiškėjai netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius, nes pareiškėjų išlaidos buvo didesnės už deklaruotas pajamas, tačiau pareiškėjai nepateikė tokias išlaidas pagrindžiančių dokumentų (Taisyklių 4.1 p.).
13. Nustatyta, kad 2008 m. pareiškėjų šeima gavo 97 740,27 Lt pajamų ir patyrė 113 564,20 Lt išlaidų, t. y. išlaidos viršijo pajamas 15 823,93 Lt; 2009 m. gavo 122 930,98 Lt pajamų ir patyrė 137 626,62 Lt išlaidų, t. y. išlaidos viršijo pajamas 14 695,64 Lt; 2010 m. gavo 136 625,99 Lt pajamų ir patyrė 147 675,65 Lt išlaidų, t. y. išlaidos viršijo pajamas 11 049,66 Lt; 2011 m. gavo 143 544,93 Lt pajamų ir patyrė 157 547,27 Lt išlaidų, t. y. išlaidos viršijo pajamas 14 002,34 Lt; 2012 m. gavo 154 320,12 Lt pajamų ir patyrė 160 251,75 Lt išlaidų, t. y. išlaidos viršijo pajamas 5 931,63 Lt. Dėl to mokestinio patikrinimo metu konstatuota, kad pareiškėjai iš nežinomų šaltinių atitinkamai 2008 m. gavo 15 823,93 Lt (po 7911,96 Lt kiekvienas sutuoktinis), 2009 m. – 14 695,64 Lt (po 7 347,82 Lt kiekvienas sutuoktinis), 2010 m. – 11 049,66 Lt (po 5 524,83 Lt kiekvienas sutuoktinis), 2011 m. – 14 002,34 Lt (po 7 001,17 Lt kiekvienas sutuoktinis), o 2012 m. – 5 931,63 Lt (po 2 965,81 Lt kiekvienas sutuoktinis) pajamų. Pareiškėjai jokių dokumentų, pagrindžiančių šių pajamų gavimą, nepateikė, o paaiškinimuose nurodė, kad gaudavo apie 5 000 Lt metinių pajamų už miško gėrybių pardavimą, įvairiomis progomis gavo dovanų piniginėmis lėšomis, taip pat paremdavo pareiškėjos senelė. Pareiškėjai nurodė, kad jų vartojimo išlaidos buvo mažesnės, nei apskaičiuotosios mokesčių administratoriaus: 2008 m. – 3 500 Lt, 2009 m. – 4 000 Lt, 2010 m. – 4 900 Lt, 2011 m. – 4 900 Lt, 2012 m. – 5 000 Lt, paaiškinę, jog į šeimos išlaidas neįtrauktini mokėjimai banko kortelėmis, nes maisto produktai buvo perkami senelei, kuri išlaidas kompensuodavusi, o kuro sąnaudos faktiškai patirtos kitų asmenų, kuriems pareiškėjai skolindavo šeimos automobilį. Per teismo posėdį apklausti liudytojai patvirtino anksčiau nurodytas aplinkybes, o būtent: pareiškėjo mama N. P. patvirtino, jog pareiškėjai gyveno pas ją namuose nemokėdami jokių mokesčių, laisvu laiku rinkdavo miško gėrybes, už kurias per metus gaudavo apie 5 000 Lt pajamų, šeimos draugai A. J. ir R. Ž. bei pareiškėjos mama Z. V. patvirtino skolinęsi pareiškėjų automobilį kelionėms, už kurą sumokėdavę patys.
14. Teismas, vadovaudamasis MAĮ 67 straipsnio 1, 2 dalimis, pažymėjo, kad pareiga nurodyti pajamų šaltinius pirmiausia tenka mokesčių mokėtojui, kuris ir privalo užtikrinti, jog esant kompetentingų valstybės institucijų reikalavimui galės pateikti šiuos šaltinius pagrindžiančius dokumentus. Pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas (pvz., kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A602-27/2013). Pareiškėjai, ginčydami mokesčių administratoriaus išvadas, nepateikė pajamų už miško gėrybių pardavimą gavimą pagrindžiančių objektyvių įrodymų, jų argumentai grindžiami vien paaiškinimais ir šeimos narių bei artimų draugų liudijimais, todėl vertintina, jog jokių faktinių duomenų, ar objektyvių įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes, pareiškėjai nepateikė. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pabrėžęs, kad išskirtinai tik paaiškinimų apie gautas pajamas teikimas, nesant realaus tų pajamų gavimo fakto, pajamų gavimo nepagrindžia (2016 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-293-556/2016). Dėl to konstatuota, kad pareiškėjai ginčo laikotarpiu iš nenustatytų šaltinių gavo pajamų, kurios nebuvo apmokestintos įstatymų nustatyta tvarka.
15. Vertinant pareiškėjų vartojimo išlaidas, mokesčių administratorius atsižvelgė į paaiškinimus dėl gyvenamosios vietos, t. y. išlaidas sumažino dalimi dėl būsto išlaikymo ir remonto, taip pat dėl pareiškėjos senelės pagalbos žemės ūkio produktais 2008 – 2010 m. Teismas sutiko su atsakovu, kad 2011 – 2012 m. B. D. teikta pagalba galėjo būti minimali, atsižvelgiant į tai, jog B. D. 2010 m. spalio mėn. pardavė turėtus žemės sklypus, kurių dalis buvo skirta daržovėms auginti, be to, žemės ūkio produktus vartojo ir jos pačios šeima, todėl pareiškėjų išlaidos maistui negalėjo būti ženkliai mažesnės. Pareiškėjų teiginiai, kad jų bankų sąskaitų išrašuose atsispindinčios išlaidos parduotuvėse būdavo susigrąžinamos grynaisiais iš B. D., kuriai jie perka maisto produktus ir kitus daiktus, nevertinti kaip objektyviai pagrįsti, atsižvelgiant į B. D. pajamas, o teigti, jog pareiškėjai sau iš esmės nepirko maisto produktų, neturi pagrįsto paaiškinimo. Pareiškėjai taip pat ginčija mokesčių administratoriaus apskaičiuotas išlaidas už kurą, kurias, jų teigimu, iš tiesų patyrė kiti asmenys, skolinęsi jų automobilį. Duomenų, patvirtinančių pareiškėjų nurodytas aplinkybes, be minėtų asmenų paaiškinimų, nenustatyta. Faktines išlaidas kurui patvirtina banko sąskaitų išrašai, tačiau įrodymų, kad tai nėra pareiškėjų šeimos išlaidos, byloje nepateikta.
16. Nagrinėjamoje byloje dėl nustatyto neigiamo išlaidų ir pajamų balanso taikytas išlaidų metodas (Taisyklių 6.3.3 p.), kuris gali būti taikomas tais atvejais, kai turima informacija (duomenys) apie mokesčių mokėtojo ir jo šeimos narių išlaidas, lyginant mokesčių mokėtojo ir jo šeimos narių asmenines išlaidas su per atitinkamą laikotarpį deklaruotomis pajamomis. Be to, dalis išlaidų įvertintos pagal surinktus faktinius duomenis. Teismo vertinimu, mokesčių administratoriaus parinkti šaltiniai atspindi pakankamai tikslius, teisingam mokesčių apskaičiavimui reikalingus rodiklius. Pažymėta, kad, taikant mokesčių administratoriaus įvertinimą, galimi tam tikri netikslumai, šių nuostatų tikslas yra apskaičiuoti mokestinę bazę taip, jog jos dydis pagal taikomą metodiką atitiktų protingumo ir teisingumo kriterijus. Tuo metu pareiškėjai, nesutikdami su mokesčių administratoriaus pateikta analize, objektyvių įrodymų, paneigiančių mokestinės bazės dydį, nepateikė. Dėl nurodytų motyvų konstatuota, kad mokesčių administratoriaus sprendimai yra teisėti, o pareiškėjų skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

IV.

17. Pareiškėjai apeliaciniu skundu (2016 m. balandžio 21 d. paštu išsiųstas) (IV t., b. l. 47–51) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. balandžio 7 d. sprendimą bei priimti kitą sprendimą – tenkinti pareiškėjų skundą. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

17.1. Pirmosios instancijos teismas neteisingai išaiškino ir taikė materialiosios bei procesines teisės normas, taip pat, pirmosios instancijos teismas netinkamai taikė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuotą praktiką nagrinėjamu klausimu. Pareiškėjams neteisingai taikytas MAĮ 70 straipsnio 1 dalis. VMI sprendimuose nurodyta, kad patikrinimo metu pareiškėjai nenurodė savo vidutinių pragyvenimo išlaidų, todėl jiems taikomas MAĮ 70 straipsnio 1 dalis. Mokesčių administratorius neteisėtai taikė šią teisės normą, nes laikė, jog pareiškėjai nevykdo pareigos pateikti duomenis apie savo vidutines pragyvenimo išlaidas. Teismas nurodo priešingai, nei nustatė VMI – pareiškėjų išlaidos didesnės, nei pajamos. Tos tariamos išlaidos ir susidarė didesnės, nei turėtos pajamos, dėl to, kad netinkamai taikius MAĮ 70 straipsnio 1 dalį buvo nustatytos pareiškėjų išlaidos, kurios nebuvo patirtos.

17.2. Pirmosios instancijos teismas neatsižvelgė į tai, jog pareiškėjams nėra taikytos jokios poveikio priemonės dėl MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nurodytų pažeidimų, pareigų nevykdymo tikrinamojo laikotarpio metu, dėl ko nebuvo teisinio pagrindo laikyti, jog padarė nors vieną iš alternatyvių pažeidimų, nurodytų MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje. Teismas nenagrinėjo aplinkybių, jog nei įstatymai, ar kitos teisės normos nenurodo pareigos Lietuvos Respublikoje gyvenantiems ar būnantiems asmenims rinkti kasos aparatų kvitus, ar kitokius dokumentus, įrodančius smulkius sandorius (maisto pirkimą ir pan.), kurių privalomos registracijos, ar privalomos sandorio formos nenumato Lietuvos Respublikoje galiojantys įstatymai. Tokiu atveju maisto pirkimas ir kasos kvitų neišsaugojimas negali būti vertinamas, kaip: a) nevykdymas arba netinkamas vykdymas savo pareigos apskaičiuoti mokesčius; b) nevykdymas arba netinkamas vykdymas bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi; c) nevykdymas arba netinkamas vykdymas tvarkyti apskaitą; d) nevykdymas arba netinkamas vykdymas saugoti apskaitos ar kitus dokumentus.

17.3. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas laikosi praktikos, jog kurio nors MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nurodyto mokesčių mokėtojo netinkamo elgesio buvimo konstatavimas savaime dar nereiškia, jog kartu yra konstatuojama, kad yra tokia teisinė situacija, kai mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka. Ši sąlyga turi būti konstatuota atsižvelgiant į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, t. y. jų pagrindu, o pareiga pagrįsti būtinybę mokestinės prievolės dydį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tenka mokesčių administratoriui (pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012).

17.4. Šioje byloje kyla ginčas ne dėl gautų pajamų teisėtumo, o dėl turėtų šeimos išlaidų pagrįstumo. Teismas nepagrįstai sutapatino šiuos du skirtingus dalykus. Pirmosios instancijos teismas nelaikė įrodymais pateiktų į bylą liudytojų paaiškinimų ir šių liudytojų apklausą teisme (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str.). Teismas nepagrįstai nurodė, jog nepakanka įrodymų dėl pajamų iš miško gėrybių gavimo. Šias aplinkybes patvirtino liudytojai. Taip pat teismas nepagrįstai nurodė, kad automobiliams panaudoti degalai yra pareiškėjų turėtos išlaidos. Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.629 straipsnyje nurodyta panauda yra įstatymo leidžiama žodinės sutarties forma. Tokiu atveju, pareiškėjai ne tik nepažeidė įstatymų skolinant (duodant pagal panaudą) automobilį, tačiau ir laikėsi CK normų. Įstatymo leidėjui leidus panaudos sutartį sudaryti žodine forma, nelieka jokių kitų įrodymų dėl panaudos santykių, kaip liudytojų parodymai. Taip pat, kokie gali būti kiti įrodymai dėl maisto, daržovių ir kitų produktų gavimo iš artimųjų, kaip šių artimųjų liudijimai teisme. Teismas tik formaliai išnagrinėjo bylą ir neatsakė į skunde nurodytus visus motyvus. Teismas savo sprendimo teisėtumą grindė ir spėlionėmis, tiesiog perkeldamas jas iš VMI sprendimų. Teismas nemotyvavo aplinkybių dėl ko B. D. pardavusi savo žemę nebegalėjo pareiškėjams padėti maistu. Teisme liudytojai patvirtino, kad, pardavus žemės ūkio paskirties žemę, pas B. D. paliko ir žemės, kur yra jos daržai ir šiltnamiai, kur auginamos daržovės. Teismas nevisapusiškai išnagrinėjo skunde nurodytus ir kitus motyvus, kaip atsiskaitymą banko kortelėmis, dėl perkamo maisto B. D. ir mamai, kurios atiduodavo pareiškėjams pinigus grynaisiais, dėl ko nebuvo patirtos šeimos išlaidos.

18. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjų apeliacinį skundą (IV t., b. l. 60–65) prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.
19. Atsakovas nurodė, kad nagrinėjamos bylos atveju aktualus Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A602-27/2013, kuriame teisėjų kolegija nurodė, jog, mokesčių mokėtojui siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti įrodymais nepagrįstų paaiškinimų, kontrargumentų teikimu. Taip pat minėtame sprendime teismas pastebėjo, jog pareiga nurodyti pajamų šaltinius pirmiausia tenka mokesčių mokėtojui, kuris ir privalo užtikrinti, jog esant kompetentingų valstybės institucijų reikalavimui, galės pateikti šiuos šaltinius pagrindžiančius dokumentus. Pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio deklaracijas (pvz., kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos. Teismų praktikoje laikoma, kad apsiribojimas vien teiginiais, atsikirtimais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti sprendimo priėmimo mokesčių mokėtojo naudai. Mokesčių mokėtojas, norėdamas paneigti mokesčių administratoriaus apskaičiuotą konkretų mokestį, privalo pateikti pagrįstus argumentus ir juos pagrindžiančius naujus įrodymus, sąlygojančius nustatyto mokesčio dydžio neteisingumą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010; 2011 m. sausio 3 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-1632/2010; 2011 m. gruodžio 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-912/2011). Pareiškėjai jokių pirminių dokumentų pajamoms iš miško gėrybių pagrįsti nepateikė, apsiribojo tik teiktais paaiškinimais, todėl inspekcija nepripažino pareiškėjų neva gautų pajamų iš miško gėrybių. Teismas pagrįstai atmetė pareiškėjų skundą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

20. Ši byla apeliacine tvarka nagrinėjama vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) normomis, galiojusiomis iki 2016 m. liepos 1 d., nes byla apeliacine tvarka pradėta nagrinėti iki įsigaliojo Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo 7 straipsnio 1 dalis, 8 straipsnio 2 dalis).
21. Nagrinėjamoje byloje ginčas iš esmės kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimų, kuriais konstatuota, kad pareiškėjų 2008–2012 metais patirtos išlaidos viršijo juridinę galią turinčiais pajamų šaltiniais patvirtintas pajamas, ir papildomai apskaičiuoti gyventojų pajamų mokestis, privalomojo sveikatos draudimo įmokos, delspinigiai ir skirtos baudos.
22. Mokesčių administratoriaus konstatuota, kad pareiškėjai 2008–2012 m. išlaidoms, t. y. vartojimo ir kitoms išlaidoms, panaudojo iš nenustatytų šaltinių gautas pajamas, kurios nebuvo apmokestintos Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka, ir, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, išlaidų metodu, apskaičiavo pareiškėjų GPM bazę. Neapmokestintos pajamos padalintos abiem sutuoktiniams.
23. Pareiškėjai teismo sprendimą prašo panaikinti remdamiesi tuo, kad mokesčių administratorius nepagrįstai taikė Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalį. Pareiškėjų teigimu, mokesčių administratorius surinktų įrodymų ir nustatytų aplinkybių pagrindu nepagrįstai konstatavo, kad pareiškėjų patirtos išlaidos viršijo pajamas. Taigi šioje administracinėje byloje iš esmės pareiškėjai kelia ginčą tiek dėl MAĮ 70 straipsnio taikymo, tiek dėl faktinių duomenų vertinimo.
24. Mokesčių administravimo įstatymo (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo redakcija) Nr. IX-2112 70 straipsnio 1 dalis numato, jog tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Vadovaujantis šio įstatymo 70 straipsnio 2 dalimi, detalią minėto straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru.
25. Ši tvarka buvo nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse (aktuali akto redakcija, galiojanti nuo 2004 m. gegužės 29 d.), kurių 4.1 punktas numato, jog įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento (toliau – mokesčio deklaracija), į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais).
26. Pagal Taisyklių 6.3.3 punktą, mokesčių administratorius, prireikus, gali taikyti, be kita ko, išlaidų vertinimo metodą.
27. Minėta, kad mokesčių administratorius priėmė sprendimus dėl GPM skaičiavimo kiekvienam iš pareiškėjų, konstatavęs, jog pareiškėjų šeima gavo pajamas iš mokesčių administratoriui nežinomų ir mokestinio patikrinimo metu nenustatytų šaltinių, nes nustatė, kad pareiškėjų patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas. Mokesčių administratorius, remdamasis minėta išvada dėl šeimos iš nenustatytų šaltinių gautų pajamų ir vadovaudamasis Civilinio kodekso normomis, preziumuojančiomis, kad sutuoktinių bendrosios jungtinės nuosavybės dalys yra lygios, apskaičiavo lygiomis GPM nuo minėtų šeimos gautų pajamų, priimdamas šiuo klausimu du analogiško turinio sprendimus dėl mokestinių nepriemokų. 
28. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2013 m. liepos 4 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A442-1032/2013 pasisakė dėl Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies taikymo. Šioje byloje pažymėta, kad nors MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje expressis verbis (aiškiais žodžiais; tiesiogiai) nėra nustatyta, jog mokesčiai gali būti apskaičiuojami pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kai mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir/ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas, tačiau, teisėjų kolegijos nuomone, tokie atvejai patenka į MAĮ 70 straipsnio 1 dalies teisinio reguliavimo sritį.
29. MAĮ 70 straipsnio turinys, būtent nuostata, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, neabejotinai patvirtina, jog mokestinėse bylose dėl pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų ir mokestinio patikrinimo metu nenustatytų šaltinių gavimo mokesčių mokėtojui priklausanti mokėti mokesčio suma mokesčių administratoriaus sprendimu apskaičiuojama pagal jo atliekamą įvertinimą, t. y. taikant MAĮ 70 straipsnį. Tokią MAĮ 70 straipsnio taikymo praktiką bylose dėl pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų ir mokestinio patikrinimo metu nenustatytų šaltinių gavimo patvirtina ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo pateikiamas MAĮ 70 straipsnio aiškinimas ir taikymas (pvz. 2013 m. liepos 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1032/2013, 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-602-27/2013, 2017 m. spalio 30 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-602-991/2017).
30. Taigi nėra abejonių, jog mokesčių administratorius padaręs išvadą, kad pareiškėjų šeima gavo pajamas iš mokesčių administratoriui nežinomų ir mokestinio patikrinimo metu nenustatytų šaltinių (nustatęs, kad pareiškėjų patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas) turėjo pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį, t. y. skaičiuoti mokestinę nepriemoką pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Todėl nepagrįsti yra apeliacinio skundo argumentai, kad mokesčių administratorius neturėjo pagrindo taikyti MAĮ 70 straipsnio, ar pirmosios instancijos teismas neteisingai pasisakė dėl mokesčių administratoriaus taikyto MAĮ 70 straipsnio.
31. Taikant MAĮ 70 straipsnį, pareiga pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas tenka vietos mokesčių administratoriui (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.).
32. Tokia mokestiniuose teisiniuose santykiuose taikoma įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklė implikuoja ir mokesčių administratoriaus pareigą objektyviai pagrįsti savo sprendimą konkretų asmenį pripažinti atsakingu už atitinkamas mokestines prievoles. Neabejotina, kad kai mokesčių mokėtojo mokėtini mokesčiai yra apskaičiuojami Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta tvarka, o pajamų šaltiniai nėra žinomi, kaip yra nagrinėjamu atveju, mokesčių administratorius ne visada turi galimybę remtis objektyviais ir tiksliais duomenimis, leidžiančiais inter alia (be kita ko) aiškiai (vienareikšmiškai) identifikuoti konkrečius mokestinių teisinių santykių dalyvius apmokestinimo atitinkamu mokesčiu tikslais. Tačiau tokių (tikslių) duomenų nebuvimas negali paneigti mokesčių administratoriaus pareigos pagrįsti savo sprendimą, šiuo tikslu, be kita ko, remiantis tokiais duomenimis, kurių pagrindu daroma išvada apie mokesčio mokėtoją atitiktų protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Mokesčių administratoriaus pareiga pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas turi būti vykdoma ypatingai atidžiai pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimo atvejais. Iš tiesų tokie atvejai skiriasi nuo gyventojo deklaruotų arba mokesčių administratoriaus nurodomų mokėti mokesčių nuo pajamų, kurių gavimo šaltiniai yra žinomi, o jų apskaičiavimo būdai yra tikslūs ir dažniausiai paremti mokesčio mokėtojo ir (ar) mokesčių administratoriaus turimais objektyviais duomenimis. Kaip minėta, pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimas taikant Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje numatytą tvarką paprastai yra paremtas tam tikromis teisinėmis ir faktinėmis prezumpcijomis, todėl mokestinė prievolė tokiais atvejais gali būti pripažinta pagrįsta tik ištyrus visus įrodymus bei padarius pagrįstą išvadą, kad priimtu administraciniu sprendimu nebus pažeisti mokesčių mokėtojų interesai (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-602-27/2013).
33. Teisėjų kolegija sprendžia, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius tinkamai įvykdė savo pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojams apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas, kuri turi būti vykdoma ypatingai atidžiai pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimo atvejais (MAĮ 67 str.). Vietos mokesčių administratorius centrinio mokesčių administratoriaus pavedimu, atlikęs pakartotinį mokesčių mokėtojų patikrinimą, tinkamai įvertino savo iniciatyva surinktus duomenis dėl mokesčių mokėtojų gautų pajamų ir išlaidų (pareiškėjų deklaracijų duomenis dėl ne banke turimų lėšų, bankų pateiktus sąskaitų išrašus, Valstybinio socialinio draudimo duomenis dėl darboviečių ir iš jų gaunamų su darbo santykiais susijusių pajamų, duomenis dėl turėto privalomo registruoti turto), tinkamai įvertino mokesčių mokėtojų paaiškinimus ir teiktus dokumentus dėl pajamų ir išlaidų. Mokesčių administratoriaus priimtų sprendimų turinys patvirtina, kad mokesčių administratorius vertino visus mokestinėje byloje surinktus įrodymus ir motyvuotai dalį jų pripažino pagrįstais, o dalį jų atmetė (kaip, pvz., pareiškėjų žodinius paaiškinimus, neparemtus kitais įrodymais, dėl pajamų gavimo iš miško gėrybių rinkimo ir pardavimo). Mokestinėje byloje surinkti faktiniai duomenys buvo papildomai patikrinti nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme, kur buvo apklausti pareiškėjų nurodyti liudytojai, kurių rašytiniai paaiškinimai buvo įvertinti mokesčių administratoriaus.
34. Pirmosios instancijos teismas, atsakydamas į pareiškėjų skundo argumentus, teisingai pastebėjo, kad mokesčių administratorius, skaičiuodamas mokesčio bazę, atsižvelgė į pareiškėjų atskirais klausimais (pvz. dėl jų mažesnių faktinių išlaidų, dėl artimų giminaičių teiktos jų šeimai pagalbos) teiktus paaiškinimus, kurie nors ir nebuvo pagrįsti rašytiniais įrodymais, tačiau jie buvo įvertinti skaičiuojant mokestinę nepriemoką pagal MAĮ 70 straipsnį ir Taisyklių reikalavimus.
35. Dėl pareiškėjų apeliacinio skundo argumentų, kad pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl visų bylai reikšmingų aplinkybių, pažymėtina, jog pareiga nustatyti faktines aplinkybes tenka mokesčių administratoriui, priimančiam sprendimą dėl mokestinės nepriemokos nustatymo, administracinis teismas tik tikrina viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo teisėtumą, t. y. vykdo viešojo administravimo subjektų kontrolę (ABTĮ 3 str.). Nagrinėjamu atveju vietos mokesčių administratorius nustatė administracinio sprendimo priėmimui būtinas faktines aplinkybes, nustatytas aplinkybes ir ištirtus įrodymus, kuriais remiantis šios aplinkybės nustatytos (pareiškėjų pateiktus dokumentus, mokesčių administratoriaus išreikalautus dokumentus), mokesčių administratorius išsamiai aprašė ir tinkamai įvertino patikrinimo akte ir sprendime dėl šio patikrinimo akto patvirtinimo. Centrinis mokesčių administratorius įvertino ir patikrino mokesčių administratoriaus pareigą surinkti pakankamai įrodymų ir teisingai nustatyti faktines aplinkybes, būtinas administracinio sprendimo priėmimui. Pirmosios instancijos teismas teisingai sprendė dėl mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių ir taikytų materialinės teisės normų, todėl naikinti teismo, mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, ar vietos mokesčių administratoriaus sprendimų nėra teisinio pagrindo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (redakcija, galiojusi iki 2016 m. liepos 1 d.) 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjų G. P. ir R. P. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. balandžio 7 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                         Dainius Raižys

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius