Administracinė byla Nr. eI3-5139-331/2020

  Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03178-2020-6

                                                                                Procesinio sprendimo kategorijos: 12.8; 12.12; 55.1.3 

 (S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS

SPRENDIMAS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. gruodžio 16 d.

Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjas Henrikas Sadauskas

rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo A. K. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos Finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teismas

 1. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, mokesčių administratorius) 2020 m. birželio 25 d. sprendimu patvirtino 2020 m. balandžio 28 d. patikrinimo aktą Nr. (21.222) FR0680-215, kuriuo pareiškėjui apskaičiavo ir įpareigojo sumokėti į valstybės biudžetą  359 619,14 Eur gyventojų pajamų mokesčių (toliau – ir GPM), 107 102,55 Eur GPM delspinigių bei paskyrė 35 962 Eur (10 proc.) GPM baudą.

2. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija), išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2020 m. rugsėjo 14 d. sprendimu Nr. S-32 (7-277/2017) patvirtino VMI 2020 m. birželio 25 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222E) FR0682-293 dalyje dėl apskaičiuoto GPM ir su juo susijusių sumų nuo pareiškėjo 2014 ir 2017 metais iš Lenkijos įmonės Elementai Holding S.A. gautų pajamų už parduotas UAB „EMP recycling“ akcijas.

            3. Pareiškėjas skundu ir patikslintu skundu prašo teismo panaikinti:  1) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020 m. balandžio 28 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-215; 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020 m. birželio 25 d. sprendimą dėl patikrinimo akto Nr. (21.222E)-FR0682-293; 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2020 m. rugsėjo 14 d. sprendimą Nr. S-168(7-147/2020) dėl apskaičiuoto GPM ir su juo susijusių sumų, 4) kreiptis į Konstitucinį teismą dėl Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. „Dėl gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių” 9 punkto (redakcija iki 2020 m. rugpjūčio 4 d.) ir 11 punkto (redakcija po 2020 m. rugpjūčio 4 d.) prieštaravimo Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, bei Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 14 dalies 1 punktui, 15 daliai, 19 straipsniu, Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnio 2 daliai, 6 straipsniui.

           3.1. Paaiškina, kad Komisijos sprendimas yra neteisėtas ir nepagrįstas, nes Komisija neturi teisės reikalauti iš pareiškėjo dovanotų akcijų vertę pagrįsti turto vertintojo išvada. Komisija turėjo įvertinti esminį dalyką – pareiškėjas dovanojimo sandoriu įgijo 41% UAB „EMP recycling“ akcijų ir pardavė 41% UAB „EMP recycling“ akcijų, todėl jokio papildomo turto dėl kapitalo didinimo iš nepaskirstytojo pelno neatsirado, pareiškėjas jo neįgijo ir nepardavė. Dėl šios operacijos viso labo tebuvo pakeista 41% akcijų nominali struktūra, t. y. pokyčiai įvyko tik formos, bet ne turinio prasme. Komisija šios esminės aplinkybės nevertino ir dėl to priėmė neteisingą sprendimą.

3.2. Mano, kad Komisija privalėjo vadovautis Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimo Nr. 133 punktų 4 ir 5 nuostatomis, t. y. Komisija turėjo pareikalauti tiek VMI, tiek pareiškėjo pateikti dovanotų akcijų rinkos vertės įrodymus dovanojimo laikotarpiu. Šių punktų nuostatos nenustato pareiškėjo pareigos pateikti nepriklausomo turto vertintojo išvadą, nenustato akcijų nominalios vertės taikymo. VMI nepateikė jokių rinkos vertės įrodymų, o pareiškėjas pateikė – UAB „Alumedas“ akcijų pardavimo sandorio, kuris vyko 2003 – 2005 metais, dokumentus. Komisija konstatavo šio įrodymo pateikimą, bet niekaip jo neįvertino, t. y. ignoravo, ir visai be reikalo, nes taip apribojo savo galimybes nustatyti tiesą byloje.

3.3. Tiek VMI, tiek Komisija nepagrįstai vadovaujasi Lietuvos Respublikos paveldimo turto mokesčio įstatymo (toliau – ir Paveldimo turto mokesčio įstatymas) 5 straipsniu bei Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklių, patvirtintų Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimu Nr. 24, nuostatomis. Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių (toliau – ir Taisyklės), patvirtintų Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133, 4 punkte nurodyta, kad turto, įgyto dovanojimo būdu, įsigijimo kaina laikoma ta turto vertė, kuria šis turtas dovanojimo momentu būtų įvertintas paveldimo ar dovanojamo turto mokesčiui apskaičiuoti (jeigu šis turtas yra minėtojo mokesčio bazė) arba kuri apdovanojimo momentu būtų laikoma apdovanotojo asmens pajamomis (jeigu šis turtas yra fizinių asmenų pajamų (gyventojų pajamų) mokesčio bazė).

3.4. Pažymi, kad  pareiškėjas 4 100 paprastųjų vardinių akcijų (toliau – ir PVA) įsigijo pagal 2005 m. spalio 25 d. Akcijų dovanojimo sutartį. Tuo tarpu Paveldimo turto mokesčio objektas yra paveldimas turtas. Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklės taip pat reglamentuoja paveldimo turto, o ne dovanoto, apmokestinamosios vertės apskaičiavimą. Bendrovės  „EMP recycling“ akcijos 2014-2017 metais buvo parduotos pagal kainos formulę EBITDA*N - skola. Šių akcijų įgijimo ir pardavimo kainų palyginimui įgijimo rinkos vertė turi būti nustatyta pagal tą pačią

formulę. Naudojant bendrovės „Alumedas“ sandorį kaip palyginamąjį, reikia apskaičiuoti bendrovės “Alumedas“ kainos išraišką pagal tą pačia EBITDA*N - skola formulės išraišką pagal 2002 metų finansinius rezultatus. Finansiniai rezultatai gaunami iš bendrovės „Alumedas“ 2002 m. finansinės atskaitomybės ir audito ataskaitos, kurią 2003 m. balandžio 2 d. sudarė M. R. audito firma „Konfidena“.

3.5. Pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus pozicija dėl akcijų, gautų nemokamai dėl įstatinio kapitalo didinimo, įsigijimo kainos (0 Lt). Jo nuomone, mokesčių administratorius, taikydamas Taisyklių 9 punktą, neįvertino šių nuostatų konceptualaus ir gilaus ydingumo, jų prieštaravimo Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymui (toliau – ir GPMĮ) ir Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymui (toliau – ir MAĮ). Pareiškėjo teigimu, pagal GPMĮ 19 straipsnio nuostatas, apmokestinti galimą tik skirtumą tarp turto pardavimo pajamų ir įgijimo išlaidų, t. y. pelną, nuostolis neapmokestinamas. Todėl šios taisyklės negali iškreipti GPMĮ 19 straipsnio turinio iki tokio lygio, kad būtų apmokestinamas nuostolis. Tikrovėje, deja, Taisyklių 9 punktas sukuria būtent tokias pasekmes. Skunde pareiškėjas pateikia tai iliustruojančiais pavyzdžiais - palyginami mokestiniai rezultatai, kuomet pirmu atveju už 1 mln. Eur įsigytos akcijos (100 vnt.) parduodamos už 1,5 mln., 1 mln. arba 0,75 mln. Eur; antru atveju nagrinėjama situacija, kuomet tam pačiam asmeniui prieš akcijų pardavimą, didinant įmonės įstatinį kapitalą iš nepaskirstytojo pelno, neatlygintinai išduodama 900 vnt. akcijų. Pareiškėjas apskaičiuoja, kad pagal Taisyklių 9 punkto nuostatas nepagrįstai 2,7 kartų daugiau yra apmokestinamos pelningos operacijos ir visiškai nepagrįstai apmokestinamos nepelningos bei nuostolingos operacijos. Todėl jo teigimu, minėtas Taisyklių punktas iš esmės prieštarauja GPMĮ 19 straipsnio turiniui ir dėl to negali būti taikomas.

 3.6. Atkreipia dėmesį, kad svarbu yra nustatyti iš nepaskirstytojo pelno išduotų akcijų rinkos kainą. Mano, kad, minėti 900 vnt. akcijų negali turėti savarankiškos kainos. Jų kaina gali būti tik išvestinė iš prieš tai pirkimo sandoriu įgytų 100 vnt. akcijų, t. y. 1 akcijos (1/1000) kaina turi būti apskaičiuota visą 100 vnt. akcijų pirkimo kainą (1 mln. Eur) dalinant iš naujo akcijų skaičiaus 1000 vnt. ir gaunama 1 akcijos kaina – 1000 Eur. Skunde cituojamas GPMĮ 2 straipsnio 14 dalies 1 punktas, kuriame nurodyta, kad dėl įstatinio kapitalo didinimo proporcingai turimoms akcijoms išduotos akcijos ar nominalios vertės padidinimo suma nėra pajamos. Todėl, akcijos, kurios nėra turtas, negali turėti savarankiškų turto įsigijimo išlaidų ir rinkos kainos. Jų įsigijimo išlaidos ir kaina gali būti tik išvestiniai dydžiai iš prieš tai įgytų akcijų įsigijimo išlaidų ar rinkos kainos.

  3.7. Teigia, kad 2014 m. kovo 23 d. ir 2017 m. gegužės 9 d. pardavė 4 100 PVA, įgytų 2005 m. lapkričio 25 d. dovanojimo būdu, tačiau su pertvarkyta nominalia struktūra. 2005 m. spalio 25 d. įgytų 4 100 PVA įgijimo kaina jų pardavimo metu, skaičiuojant 1 PVA įgijimo kainą, turi būti dalinama iš 18 450 PVA, nes pardavimo metu 4 100 PVA nominali struktūra buvo pertvarkyta į 18 450 PVA. Jo manymu, Taisyklių nuostata, pagal kurią iš nepaskirstytojo pelno didinant įstatinį kapitalą išduotų akcijos įsigijimo vertė yra laikoma lygia 0 Eur, yra konceptualiai iš esmės ydinga, prieštarauja ūkinės operacijos – įstatinio kapitalo didinimo iš nepaskirstytojo pelno - turiniui ir paskirčiai, GPMĮ 2 straipsnio 14 ir 15 dalims, 19 straipsniui.

  3.8. Pareiškėjas pateiktuose rašytiniuose paaiškinimuose papildomai teigia, kad  deklaruodamas 2005 metų įsigytų UAB „EMP recycling“ akcijų įsigijimo išlaidas, nurodė, kad akcijų vertės skaičiavimui naudojo įmonės 2005 metų finansinės atskaitomybės duomenis ir daugiklį 10,66. Šis daugiklis yra artimas UAB „Alumedas“ sandorio daugikliui 11,95, todėl Pareiškėjo 2014 ir 2017 metų deklaracijose nurodyta teisinga ginčo akcijų įsigijimo kaina.

4. Atsakovė prašo pareiškėjo skundą atmesti. Atsiliepime paaiškino, kad pareiškėjui jo tėvai A. A. K. ir R. K. pagal 2005 m. spalio 25 d. Akcijų dovanojimo sutartį (notariškai patvirtintą Vilniaus rajono 3-iajame notaro biure, notaro registro Nr. 5411) padovanojo bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise priklausančias 4100 vnt. 100 Lt nominalios vertės UAB „Elektroninių mašinų perdirbimas“ (2006 m. balandžio 5 d. bendrovės pavadinimas pakeistas į UAB „EMP recycling“) paprastųjų nematerialių vardinių akcijų turtinių teisių dalis – 41 proc. Dovanojimo sutartyje nurodyta visų dovanojamų akcijų nominali vertė – 410 000 Lt.

4.1. Mano, kad pareiškėjas neturėjo pagrindo parduotų akcijų įsigijimo kainą apskaičiuoti pagal pardavimo sandoriui taikytą metodiką – EBITDA rodiklį. Minėtos GPMĮ 19 straipsnio ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d.  nutarimu Nr. 133 patvirtintos „Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklės“ aiškiai reglamentuoja dovanojimo būdu ar iš vieneto dėl įstatinio arba pagrindinio kapitalo didinimo nemokamai gautų akcijų įsigijimo vertės apskaičiavimą. Šiuose teisės aktuose įstatymų leidėjas nenumatė dovanojimo būdu ar iš vieneto dėl įstatinio arba pagrindinio kapitalo didinimo nemokamai gautų akcijų įsigijimo verte apskaičiuoti pagal EBITDA rodiklį. Todėl, turto, įgyto dovanojimo būdu, įsigijimo kaina nagrinėjamu atveju turi būti laikoma ta turto vertė, kuri apdovanojimo momentu būtų laikoma apdovanotojo asmens pajamomis (jeigu šis turtas yra GPM bazė). Pagal GPMĮ 15 straipsnio 1 dalį gyventojai, šio Įstatymo nustatyta tvarka apskaičiuodami apmokestinamąsias pajamas, pajamomis iš bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos turi pripažinti sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą, o leidžiamais atskaitymais arba ribojamų dydžių leidžiamais atskaitymais turi pripažinti bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos sąnaudų sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą.

4.2. Pareiškėjo 2005 m. spalio 25 d. akcijų dovanojimo sutartyje nurodytas dovanojamas turtas – 4100 vnt. paprastųjų nematerialių vardinių 100 Lt nominalios vertės UAB „Elektroninių mašinų perdirbimas“ (nuo 2006 m. balandžio 5 d. – UAB „EMP recycling“) akcijų. Visų dovanojamų akcijų nominali vertė – 410000 Lt. Todėl pagal GPMĮ apibrėžta tikrosios rinkos kainos sąvoka iš esmės atitinka Lietuvos Respublikos turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatyme (toliau – TVVPĮ) vartojamą rinkos vertės sąvoką – tai apskaičiuota pinigų suma, už kurią galėtų būti parduotas turtas vertinimo dieną, sudarius tiesioginį komercinį sandorį tarp norinčių turtą parduoti ir norinčių turtą pirkti asmenų po šio turto tinkamo pateikimo į rinką, jeigu abi sandorio šalys veiktų dalykiškai, be prievartos ir nesąlygojamos kitų sandorių bei interesų (TVVPĮ 2 straipsnio 13 dalis). Turto vertinimo objektas yra bet koks Lietuvos Respublikos teritorijoje esantis materialus ir nematerialus turtas, verslas, taip pat teisė į turtą (arba turto dalį), jeigu ši teisė gali būti perleidžiama kitiems asmenims (TVVPĮ 4 straipsnis). Vertinimas gali būti atliekamas, kai keičiasi jo savininkas, t. y. turtas parduodamas, perduodamas kaip nepiniginis (turtinis) įnašas, mainomas, dovanojamas, paveldimas; turto apmokestinimo, deklaravimo tikslais ir kitais TVVPĮ 5 straipsnio 1 dalyje nurodytais atvejais. Turto vertinimą gali atlikti asmenys, turintys atitinkamą turto vertintojo kvalifikaciją ir tai patvirtinantį turto vertintojo kvalifikacijos pažymėjimą (TVVPĮ 8 ir 9 straipsniai).

4.3. Nesutinka su pareiškėjo teiginiais, kad parduotų UAB „EMP recycling“ akcijų rinkos kainos nustatymui kaip palyginamąjį sandorį turi būti naudojamas bendrovės „Alumedas“ akcijų pardavimo sandoris, nes pareiškėjo apskaičiuota pagal 2005 m. spalio 25 d. dovanojimo sutartį gautų 4100 vnt. bendrovės „EMP recycling“ akcijų rinkos kaina (10782664,19 Lt / 3122875,40 Eur) nagrinėjamu atveju negali būti laikoma jų įsigijimo kaina GPMĮ 19 straipsnio prasme, kadangi pareiškėjas (kaip ir jo atstovas) nėra turto vertintojas, o bylos baigtimi suinteresuotas asmuo, todėl negalima vadovautis jo pateiktais skaičiavimais.

4.4. Pareiškėjo apskaičiuota pagal 2005 m. spalio 25 d. dovanojimo sutartį gautų 4 100 vnt. bendrovės „EMP recycling“ akcijų rinkos kaina (10782664,19 Lt / 3122875,40 Eur) nagrinėjamu atveju negali būti laikoma jų įsigijimo kaina GPMĮ 19 straipsnio prasme, kadangi pareiškėjas nėra turto vertintojas, o bylos baigtimi suinteresuotas asmuo, todėl negalima vadovautis jo pateiktais skaičiavimais, be to, pareiškėjas pateiktoje Metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje (forma FR0462) už 2005 metus nedeklaravo iš tėvų gautos dovanos (4 100 vnt. UAB „EMP recycling“ akcijų), nors pagal Metinės pajamų mokesčio deklaracijos FR0462 formos ir jos priedų užpildymo, pateikimo ir tikslinimo metodinius nurodymus, patvirtintus Inspekcijos viršininko 2004 m. sausio 30 d. įsakymu Nr. VA-12, iš tėvų gautos dovanos galėjo būti deklaruojamos FR0462N priede „Neapmokestinamos pajamos“.

4.5. VMI vertinimu, pareiškėjo pagal 2005 m. spalio 25 d. dovanojimo sutartį gautų 4100 PVA įsigijimo kaina yra šioje sutartyje nurodyta akcijų nominali vertė (410 000 Lt). Pareiškėjas pagrįstų įrodymų, leidžiančių kitaip vertinti dovanojimo būdu įsigytų 4 065 vnt. UAB „EMP recycling“ akcijų, parduotų Lenkijos įmonei Elemental Holding S. A., įsigijimo kainą, ginčo byloje nepateikė. Todėl mokesčių administratorius patikrinimo metu įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas.

  Teismas

k o n s t a t u o j a :

             5. Nagrinėjamoje byloje kilo ginčas dėl VMI 2020 m. birželio 25 d.  sprendimo, Komisijos 2020 m. rugsėjo 14 d. sprendimo, kurių pagrindu pareiškėjui kilo pareiga sumokėti GPM, GPM delspinigius ir baudą, teisėtumo ir pagrįstumo. 

6. Nustatyta, kad pareiškėjui jo tėvai A. A. K. ir R. K. pagal 2005 m. spalio 25 d. Akcijų dovanojimo sutartį (notariškai patvirtintą) padovanojo bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise priklausančias 4 100 vnt. 100 Lt nominalios vertės UAB „Elektroninių mašinų perdirbimas“ (bendrovės pavadinimas pakeistas į UAB „EMP recycling“) paprastųjų nematerialių vardinių akcijų (toliau – PVA), turtinių teisių dalis – 41 proc. Dovanojimo sutartyje nurodyta visų dovanojamų akcijų nominali vertė – 410 000 Lt.

6.1. Bendrovė „Elektroninių mašinų perdirbimas“ ( dabar – UAB „EMP recycling“) 2006 m. balandžio 4 d.  visuotinio akcininkų ataskaitinio susirinkime (protokolas Nr. A2-198) padidino bendrovės įstatinį kapitalą nepaskirstytojo pelno sąskaita papildomai išleido 35 000 paprastųjų vardinių akcijų, kurių vienos nominali vertė 100 Lt, visa emisijos vertė 3 500 000 Lt bei visas naujai išleidžiamas akcijas nemokamai perdavė esamiems akcininkams proporcingai jų turimų akcijų nominaliai vertei. Pareiškėjui buvo perduota 14 350 vnt. paprastųjų vardinių akcijų, kurių nominali vertė 100 Lt. Po akcijų emisijos pareiškėjas turėjo 18 450 vnt. (4 100+14 350) PVA (turtinių teisių bendrovėje dalis - 41 proc.).

6.2. Pareiškėjas  pagal 2008 m. lapkričio 4 d. sutartį Nr. E-1724 iš fizinio asmens P. A. įsigijo 10 vnt. paprastųjų vardinių UAB „EMP recycling“ akcijų už 1 700 Lt (1 akcijos įsigijimo kaina 170 Lt) ir įvairiems fiziniams asmenims pardavė 35 vnt. paprastųjų vardinių akcijų už 5 040 Lt (1 akcijos pardavimo kaina 144 Lt), t. y.  pagal 2008 m. sausio 16 d. sutartį Nr. E-57 – I. D. 5 vnt. akcijų už 720 Lt, pagal 2008 m. sausio 16 d. sutartį Nr. E-56 – I. M. 5 vnt. akcijų už 720 Lt, pagal 2008 m. sausio 23 d. sutartį Nr. 59 – R. V. 5 vnt. akcijų už 720 Lt, pagal 2008 m. sausio 23 d. sutartį Nr. 60 P. A. – 10 vnt. akcijų už 1440 Lt, pagal 2008 m. sausio 23 d. sutartį D. V. – 10 vnt. akcijų už 1440 Lt ( Komisijos byla, Patikrinimo akto 1 lentelė).  Be to, pareiškėjas 2014 m. įsigijo paprastąsias vardines bendrovės „EMP recycling“ akcijas: iš fizinių asmenų – 249 vnt. už 114 906,03 Lt (1 akcijos įsigijimo kaina 461,47 Lt), iš bendrovės „EMP recycling“ – 50 vnt. už 23 073,50 Lt (1 akcijos įsigijimo kaina 461,47 Lt). Pareiškėjas už šias akcijas mokėjimo pavedimais, pervedė 137 979,53 Lt.  Be to, pareiškėjas 2016 m. įsigijo iš fizinių asmenų 17 vnt. paprastųjų vardinių bendrovės „EMP recycling“ akcijų už 2 272,05 Eur, 1 akcijos įsigijimo kaina 133,65 Eur.

6.3. Bendrovės „EMP recycling“ visuotinių akcininkų susirinkimų priimti sprendimai patvirtina, kad dėl įstatinio kapitalo didinimo/mažinimo, pareiškėjo nuosavybės teise turimų bendrovės „EMP recycling“ akcijų nominali vertė kito: 2007 m. rugsėjo 4 d.  visuotinis akcininkų susirinkimas nusprendė didinti bendrovės įstatinį kapitalą nepaskirstytojo pelno sąskaita, didinant kiekvienos 100 Lt paprastosios vardinės akcijos nominalią vertę 44 Lt. Nominalios vertės padidėjimas suteikiamas nemokamai. Bendrovės įstatų pakeitimas 2007 m. rugsėjo 27 d. įregistruotas VĮ „Registrų centras“ Juridinių asmenų registre. Apmokėtų vertybinių popierių sąskaitos Nr. 12(duomenys neskelbtini) duomenimis Pareiškėjo turimų 18 450 vnt. akcijų nominali vertė 2 656 800 Lt (18450 vnt. x 144 Lt), t. y. padidėjo 811 800 Lt (18450 vnt. x 44 Lt); 2008 m. balandžio 25 d. visuotinis  akcininkų susirinkimas nusprendė didinti bendrovės įstatinį kapitalą nepaskirstytojo pelno sąskaita, didinant kiekvienos 144 Lt nominalios vertės paprastosios vardinės akcijos nominalią vertę 26 Lt. 1 PVA nominali vertė 170 Lt. Įstatų pakeitimas 2008 m. gegužės 20 d. įregistruotas Juridinių asmenų registre. pareiškėjo turimų 18 415 vnt. akcijų vertė 3 130 550 Lt (18415 vnt. x 170 Lt), t. y. padidėjo 478 790 Lt (18415 vnt. x 26 Lt); 2010 m. balandžio 30 d. visuotinis akcininkų susirinkimas nusprendė mažinti bendrovės įstatinį kapitalą, 1 PVA nominali vertė mažinama 61 Lt. Po sumažinimo 1 PVA nominali vertė 109 Lt. Įstatų pakeitimas 2010 m. birželio 9 d.  įregistruotas Juridinių asmenų registre. Pareiškėjo turimų 18 425 akcijų vertė 2 008 325 Lt (18425 PVA vnt. x 109 Lt), t. y. sumažėjo 1 123 925 Lt (18425 vnt. x 61Lt).

6.4.  Pareiškėjas pagal 2014 m. kovo 26 d. Investavimo sutartį pardavė 5 982 vnt. paprastųjų vardinių bendrovės akcijų pirkėjui Lenkijos įmonei Elemental Holding S. A. už 799 506,76 Eur (2760536,94 Lt), 1 akcijos pardavimo kaina 133,65 Eur (461,47 Lt). Investavimo sutartimi šalys nustatė 100 proc. paprastųjų vardinių bendrovės „EMP recycling“ akcijų paketo kainą naudojant finansinį rodiklį EBITDA (pelnas prieš palūkanas, mokesčius, nusidėvėjimą bei amortizaciją). Taikant šį rodiklį vienos akcijos kaina apskaičiuota pagal formulę: EBITDA x N daugiklis – skola/akcijų skaičius. Lenkijos įmonė Elemental Holding S.A. 2014 m. kovo 23 d. už akcijas į pareiškėjo  sąskaitą (duomenys neskelbtini) sumokėjo 799 506,76 Eur (2 760 536,94 Lt). Investavimo sutarties Priedo Nr. 1 pabaigos pažymoje nurodyta, kad į pareiškėjo sąskaitą Swedbank, AB banke buvo sumokėta pardavimo kaina 799 506,76 Eur. 1 akcijos pardavimo kaina 461,4739117 Lt (2 760 536,94 Lt / 5982 vnt.).

6.5. Taip pat pareiškėjas pagal 2017 m. gegužės 9  d. Akcijų pirkimo–pardavimo sutartį, notarinio registro Nr. 1711, pardavė 12 759 vnt. paprastųjų vardinių bendrovės „EMP recycling“ akcijų Lenkijos įmonei Elemental Holding S. A. už 1 756 276,35 Eur, 1 akcijos pardavimo kaina 137,65 Eur, kuri apskaičiuota pagal formulę: (EBITDA x N daugiklis – skola) / 50437, kur avEBITDA – vidutinė metinė Bendrovės EBITDA už laikotarpį nuo 2014 m. balandžio 1 d. iki 2017 m. kovo 31 d. Lenkijos įmonė Elemental Holding S. A. už akcijas per du kartus pareiškėjui pervedė į sąskaitą Nr. (duomenys neskelbtini) banke Swedbank, AB 1 756 276,35 Eur.

6.6. Pareiškėjas šias bendrovės „EMP recycling“ akcijų pardavimo pajamas deklaravo 2014 metų pajamų deklaracijoje GPM 308F: 2 760 493,92 Lt finansinių priemonių pardavimo pajamų sumą bei 3 496 037,79 Lt finansinių priemonių įsigijimo kainos ir su perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų sumą. Pajamų deklaracijoje (duomenys neskelbtini) už 2017 metus deklaravo: 1 756 276,35 Eur finansinių priemonių pardavimo pajamų sumą bei 2 148 354,74 Eur finansinių priemonių įsigijimo kainos ir su perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų sumą.

     7. Pareiškėjo teigimu, jis dovanojimo sandoriu įgijo 41% bendrovės „EMP recycling“ akcijų ir jas pardavė Lenkijos įmonei, todėl jokio papildomo turto dėl kapitalo didinimo iš nepaskirstytojo pelno neatsirado, pareiškėjas jo neįgijo ir nepardavė, dėl šios operacijos viso labo tebuvo pakeista 41% akcijų nominali struktūra, t. y. pokyčiai įvyko tik formos, bet ne turinio prasme, o pagal GPMĮ 19 straipsnio nuostatas, apmokestinti galimą tik skirtumą tarp turto pardavimo pajamų ir įgijimo išlaidų, t. y. pelną, o ne nuostolį. Todėl, būtent mokesčių administratorius turi nustatyti 4 100 PVA rinkos kainą, buvusią dovanojimo metu, remdamasis akcijų pardavimo Lenkijos įmonei Elementai Holding S. A. sutartyje nurodyta akcijų rinkos kainos apskaičiavimo formule (taikydamas UAB „EMP recycling“ 2005 metų finansinius rodiklius). Pareiškėjas pateikia savo apskaičiuotą 4100 PVA rinkos vertę 2005 m. spalio 25 d. dienai – 10 782 664,19 Lt (3 122 875,40 Eur), o kaip palyginamąjį sandorį naudoja toje pačioje ūkio šakoje veikiančios UAB „Alumedas“ 100 proc. akcijų pardavimo sandorį, įvykusį 2003-2005 metais. Mano, kad Taisyklių 9 punkto nuostatos, pagal kurias 14 350 PVA, gautų nemokamai dėl bendrovės įstatinio kapitalo didinimo iš nepaskirstytojo pelno, įsigijimo kaina laikoma 0 Lt, prieštarauja GPMĮ 19 straipsniui bei MAĮ 3 straipsnio 2 daliai (mokesčiai Lietuvos Respublikoje nustatomi tik įstatymu).

     8. Atsakovė su pareiškėjo teiginiais nesutinka, argumentuodama, kad 2005 m. spalio 25 d. akcijų dovanojimo sutartyje nurodytas dovanojamas turtas – 4 100 vnt. paprastųjų nematerialių vardinių 100 Lt nominalios vertės bendrovės „Elektroninių mašinų perdirbimas“ (dabartiniu metu UAB „EMP recycling“) akcijų, visų dovanojamų akcijų nominali vertė – 410 000 Lt. Tuo tarpu pareiškėjo apskaičiuota pagal 2005 m. spalio 25 d. dovanojimo sutartį gautų 4 100 vnt. bendrovės „EMP recycling“ akcijų rinkos kaina (10 782 664,19 Lt / 3 122 875,40 Eur) nagrinėjamu atveju negali būti laikoma jų įsigijimo kaina GPMĮ 19 straipsnio prasme, nes pareiškėjas nėra turto vertintojas, o bylos baigtimi suinteresuotas asmuo, todėl negalima vadovautis jo pateiktais skaičiavimais, be to, pareiškėjas pateiktoje Metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje (forma FR0462) už 2005 metus nedeklaravo iš tėvų gautos dovanos (4 100 vnt. UAB „EMP recycling“ akcijų), nors pagal Metinės pajamų mokesčio deklaracijos FR0462 formos ir jos priedų užpildymo, pateikimo ir tikslinimo metodinius nurodymus, patvirtintus Inspekcijos viršininko 2004 m. sausio 30 d. įsakymu Nr. VA-12, iš tėvų gautos dovanos galėjo būti deklaruojamos FR0462N priede „Neapmokestinamos pajamos“.

9. Taigi, teismui šioje mokestinio ginčo byloje svarbu nustatyti, ar mokesčių administratorius pagrįstai nepripažino dalies pareiškėjo Metinėse pajamų deklaracijose už 2014 ir 2017 metų mokestinius laikotarpius deklaruotų parduotų bendrovės „EMP recycling“ akcijų įsigijimo kainos ir su perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų sumos, ar pareiškėjo 2005 m. spalio 25 d. pagal akcijų dovanojimo sutartį gautos bendrovės „EMP recycling“ 4 100 akcijos (dovanojamas turtas), yra pareiškėjo pajamos, ar šios pajamos gali būti apmokestinamos. Todėl, teismas, vengdamas pasikartojimų, atsižvelgdamas į pareiškėjo argumentus, į Komisijos sprendime detaliai aptartas su pareiškėjo apmokestinimu susijusias faktines aplinkybes, šiame sprendime detaliai šių aplinkybių iš naujo neaptarinės dėl Komisijos ir Inspekcijos sprendimų pagrįstumo, o sprendimą motyvuos, atsižvelgęs į pareiškėjo skunde išdėstytus argumentus.

       10. Ginčo klausimą reglamentuoja Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas pagrindų įstatymas (toliau - TVVPĮ), Viešojo administravimo įstatymas (toliau – ir VAĮ), Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133 patvirtintų Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių (toliau – Taisyklės su vėlesniais pakeitimais).

      10.1. Pagal GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punkto nuostatas, apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, iš pajamų šio Įstatymo nustatyta tvarka atimama per mokestinį laikotarpį parduoto ar kitaip perleisto nuosavybėn ne individualios veiklos turto įsigijimo kaina ir su šio turto pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusios išlaidos – šio Įstatymo 19 straipsnyje nustatyta tvarka. GPMĮ 19 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, <...> taip pat realizavus išvestines finansines priemones, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta: 1) turto įsigijimo kaina; 2) su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn ar išvestinės finansinės priemonės realizavimu susiję teisės aktuose nustatyti privalomi mokėjimai. GPMĮ 19 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad turto įsigijimo kainai priskiriamos išlaidos, patirtos įsigyjant turtą, įskaitant su šio turto įsigijimu susijusius teisės aktuose nustatytus privalomus mokėjimus. Pagal GPMĮ 19 straipsnio 3 dalies nuostatas, leidžiama atimti tik tas sumas, kurios pagrindžiamos dokumentais, turinčiais visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, ir (arba) galiojančiais sandoriais, ir (arba) užsienio vienetų bei gyventojų surašytais dokumentais, jei iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį. GPMĮ 19 straipsnio 6 dalyje numatyta, kad Lietuvos Respublikos Vyriausybė turi teisę nustatyti turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisykles.

    10.2. Taisyklių 4 punkte nustatyta, kad turto, įgyto dovanojimo būdu, įsigijimo kaina laikoma ta turto vertė, kuria šis turtas dovanojimo momentu būtų įvertintas paveldimo ar dovanojamo turto mokesčiui apskaičiuoti (jeigu šis turtas yra minėtojo mokesčio bazė) arba kuri apdovanojimo momentu būtų laikoma apdovanotojo asmens pajamomis (jeigu šis turtas yra fizinių asmenų pajamų (gyventojų pajamų) mokesčio bazė). Taisyklių 5 punkte nustatyta, kad turto įsigijimo kaina nustatoma pagal šių Taisyklių 3 ir 4 punktų nuostatas, neatsižvelgiant į tai, ar gyventojas, gavęs dovanų turtą, privalėjo mokėti paveldimo arba dovanojamo turto mokestį, arba fizinių asmenų pajamų (gyventojų pajamų) mokestį, ar buvo nuo jo atleistas.

             10.3. Įvertinus šias teisės aktų nuostatas, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo praktiką, darytina išvada, kad asmens pareiga mokėti mokesčius – konstitucinė pareiga, todėl turi būti nustatytas toks teisinis reguliavimas, kad būtų užtikrintas mokesčių tinkamas mokėjimas, kad mokesčiai būtų mokami laiku. Tam, paisant Lietuvos Respublikos Konstitucijos (toliau – ir Konstitucija) (inter alia konstitucinių teisingumo, proporcingumo, teisinio tikrumo, aiškumo principų) reikalavimų, gali būti pasirinktos įvairios priemonės, kaip antai: baudos, delspinigiai, palūkanos ir kt. (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2006 m. sausio 24 d. nutarimas). Delspinigių paskirtis – užtikrinti mokestinės prievolės įvykdymą. Delspinigiai pirmiausia yra skirti kompensuoti valstybės finansinius nuostolius, kurie atsiranda (laiku) nesumokėjus mokesčių. Kaip nurodyta Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo jurisprudencijoje, nesumokėjus mokesčių arba sumokėjus juos ne laiku, valstybės iždas negauna pajamų, auga biudžeto deficitas, ribojamos ar net atimamos galimybės valstybei įgyvendinti savo uždavinius ir vykdyti funkcijas, gyvybiškai svarbias jos piliečiams, tautai, valstybei (Konstitucinio Teismo 1997 m. liepos 10 d. nutarimas).

11. Todėl nagrinėjamoje byloje svarbu nustatyti pareiškėjo pagal 2005 m. spalio 25 d. akcijų dovanojimo sutartį gautų bendrovės „EMP recycling“ 4 100 akcijų vertę, kuri apdovanojimo momentu buvo laikoma jo pajamomis, nepaisant to, kad šios pajamos pagal tuo metu galiojusias GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punkto nuostatas nebuvo apmokestinamos GPM.

             11.1. Mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai aiškiai patvirtina, kad  pareiškėjo Lenkijos įmonei Elementai Holding S. A. parduotos bendrovės „EMP recycling“ akcijos buvo įsigytos tokiais būdais: 4 065 PVA (1 PVA nominali vertė – 100 Lt) gauta pagal 2005 m. spalio 25 d. Akcijų dovanojimo sutartį; 14 350 PVA gautos nemokamai dėl bendrovės įstatinio kapitalo didinimo (proporcingai Pareiškėjo turimų akcijų skaičiui); 326 PVA įsigytos iš fizinių asmenų 2008, 2014 ir 2016 metais. Pareiškėjas Metinėje pajamų deklaracijoje už 2014 metus ((duomenys neskelbtini) F priede) deklaravo 2 760 493,94 Lt (799 506,76 Eur) finansinių priemonių pardavimo pajamų sumą bei 3 496 037,79 Lt finansinių priemonių įsigijimo kainos ir su perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų sumą. Metinėje pajamų deklaracijoje už 2017 metus ((duomenys neskelbtini) F priede) pareiškėjas deklaravo 1 756 276,35 Eur finansinių priemonių pardavimo pajamų sumą bei 2 148 354,74 Eur finansinių priemonių įsigijimo kainos ir su perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų sumą. Todėl pareiškėjo pagal 2005 m. spalio 25 d. dovanojimo sutartį gautų 4 100 PVA įsigijimo kaina yra minėtoje sutartyje nurodyta akcijų nominali vertė (410 000 Lt), o iš bendrovės nepaskirstytojo pelno nemokamai gautų 14 350 PVA įsigijimo kaina – 0 Lt. Tokiu būdu mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo, kad 2014 metais parduotų akcijų įsigijimo kaina sudarė – 406 500 Lt (pagal 2005 m. spalio 25 d. akcijų dovanojimo sutartį), 2017 metais parduotų akcijų įsigijimo kaina – 44 178,32 Eur (iš fizinių asmenų įsigytų akcijų kaina, nurodyta pirkimo-pardavimo sutartyse).

11.2. Teismo vertinimu, pareiškėjo turto, įgyto dovanojimo būdu, įsigijimo kaina nagrinėjamu atveju turi būti laikoma ta turto vertė, kuri apdovanojimo momentu būtų laikoma apdovanotojo asmens pajamomis. Todėl pagal  GPMĮ 15 straipsnio 1 dalies nuostatas,  gyventojai, šio Įstatymo nustatyta tvarka apskaičiuodami apmokestinamąsias pajamas, pajamomis iš bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos turi pripažinti sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą, o leidžiamais atskaitymais arba ribojamų dydžių leidžiamais atskaitymais turi pripažinti bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos sąnaudų sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą, o pagal GPMĮ 2 straipsnio 20 dalį,  tikroji rinkos kaina – tai suma, už kurią gali būti apsikeista turtu arba kuria, sudarius tiesioginį sandorį, gali būti įskaitytas nepriklausomų ir ketinančių pirkti arba parduoti asmenų tarpusavio įsipareigojimas.

11.3. Pareiškėjas tiek mokesčių administratoriui pateiktame 2020 m. sausio 22 d. paaiškinime, tiek skunduose Komisijai ir teismui teigia, kad dovanojimo būdu įsigytų akcijų rinkos vertė siekė 10 782 664,19 Lt (3 122 875,40 Eur), o parduotų akcijų įsigijimo vertė buvo nustatyta naudojant 2014 m. kovo 26 d. Investavimo sutartimi su Lenkijos įmone Elementai Holding S. A. patvirtintą akcijų rinkos kainos skaičiavimo metodiką ir akcijų įsigijimo laikotarpio (2005 metų) bendrovės „EMP recycling“ finansinius rodiklius, tačiau nepriklausomas akcijų vertinimas nebuvo atliktas. Pareiškėjo teigimu, juridinę galią turintys dokumentai, kuriais grindžiamos 2014 ir 2017 metų Metinėse pajamų deklaracijose deklaruotos bendrovės „EMP recycling“ akcijų įsigijimo išlaidos, yra: 2005 m. spalio 25 d. Akcijų dovanojimo sutartis, 2005 m. bendrovės „EMP recycling“ finansinė atskaitomybė, apmokėtų vertybinių popierių sąskaitos išrašai, 2013 m. lapkričio 21 d. ketinimų laiškas, 2014 m. kovo 26 d. Investavimo sutartis su Elementai Holding S. A. P. teigimu, parduotų akcijų įsigijimo vertė buvo apskaičiuota naudojant finansinį rodiklį EBITDA (pelnas prieš palūkanas, mokesčius, nusidėvėjimą bei amortizaciją) ir statistinį įvertį – daugiklį pagal formulę: EBITDA* 10,66 – skola / akcijų skaičius, taip pat taikytas 2014 m. kovo 26 d. sandoriu nustatytas daugiklis 10,66 ir UAB „EMP recycling“ 2005 metų finansiniai rodikliai. Naudojant pardavimo kainos apskaičiavimo metodiką apskaičiuota 1 akcijos rinkos kaina 2005 m. – 2 629,92 Lt (2 740 956 Lt EBITDA * 10,66 daugiklis - 2919410 Lt skola/10000 vnt. akcijų skaičius), bendra 2005 m. spalio 25 d. dovanotų akcijų paketo rinkos kaina – 10 782 664,19 Lt (4 100 PVA x 2629,92 Lt).

11.4. Teismui įvertinus GPMĮ nuostatas, aiškiai matyti, kad tikrosios rinkos kainos sąvoka iš esmės atitinka ir TVVPĮ vartojamą rinkos vertės sąvoką, t. y. apskaičiuota pinigų suma, už kurią galėtų būti parduotas turtas vertinimo dieną, sudarius tiesioginį komercinį sandorį taip norinčių turtą parduoti ir norinčių turtą pirkti asmenų po šio turto tinkamo pateikimo į rinką, jeigu abi sandorio šalys veiktų dalykiškai, be prievartos ir nesąlygojamos kitų sandorių bei interesų (TVVPĮ 2 straipsnio 13 dalis).

11.5. Pagal paminėtas šiame sprendime teisės aktų nuostatas, darytina išvada, kad turto vertinimo objektas yra bet koks Lietuvos Respublikos teritorijoje esantis materialus ir nematerialus turtas, verslas, taip pat teisė į turtą (arba turto dalį), jeigu ši teisė gali būti perleidžiama kitiems asmenims (TVVPĮ 4 straipsnis). Turto vertinimas gali būti atliekamas, kai keičiasi jo savininkas, t. y. turtas parduodamas, perduodamas kaip nepiniginis (turtinis) įnašas, mainomas, dovanojamas, paveldimas; turto apmokestinimo, deklaravimo tikslais ir kitais TVVPĮ 5 straipsnio 1 dalyje nurodytais atvejais. Turto vertinimą gali atlikti asmenys, turintys atitinkamą turto vertintojo kvalifikaciją ir tai patvirtinantį turto vertintojo kvalifikacijos pažymėjimą (TVVPĮ 8 ir 9 straipsniai). Vertinimas atliekamas taikant TVVPĮ 7 straipsnyje nurodytus vertinimo metodus.

11.6. Teismo vertinimu, pareiškėjo apskaičiuota pagal 2005 m. spalio 25 d.  dovanojimo sutartį gautų 4 100 vnt. bendrovės „EMP recycling“ akcijų rinkos kaina (10 782 664,19 Lt / 3 122 875,40 Eur) nagrinėjamu atveju negali būti laikoma jų įsigijimo kaina GPMĮ 19 straipsnio prasme, nes pareiškėjas nėra turto vertintojas, o bylos baigtimi suinteresuotas asmuo, todėl vadovautis pareiškėjo pateiktais skaičiavimais nėra jokio teisinio pagrindo. Be to, pareiškėjas pateiktoje Metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje (forma FR0462) už 2005 metus nedeklaravo iš tėvų gautos dovanos (4 100 vnt.), nors pagal Metinės pajamų mokesčio deklaracijos FR0462 formos ir jos priedų užpildymo, pateikimo ir tikslinimo metodinius nurodymus, patvirtintus Inspekcijos viršininko 2004 m. sausio 30 d.  įsakymu Nr. VA-12, iš tėvų gautos dovanos turėjo būti deklaruotos FR0462N priede „Neapmokestinamos pajamos“.

11.7. Vadinasi, pareiškėjo pateiktą 2005 m. spalio 25 d. Akcijų dovanojimo sutartį pagal kurią jis gavo 4 100 vnt. bendrovės „EMP recycling“ akcijas, mokesčių administratorius pagrįstai rinkos kaina laikė minėtoje dovanojimo sutartyje nurodytą akcijų nominalią vertę 410 000 Lt. Būtent ši vertė buvo nurodyta dovanojimo sutartyje, todėl laikytina, kad sutarties šalys būtent tokia kaina įvertino dovanojamą turtą. Tuo tarpu nepriklausomo turto vertintojo išvados, dėl kitokios dovanotų akcijų rinkos vertės, leidžiančių kitaip vertinti dovanojimo būdu įsigytų 4 065 vnt. bendrovės „EMP recycling“ akcijų, parduotų Lenkijos įmonei Elementai Holding S. A., įsigijimo kainą, ginčo byloje nėra, jų nepateikė ir pareiškėjas.

12. Bylos medžiaga aiškiai patvirtina, kad pagal 2006 m. balandžio 4 d. bendrovės visuotinio akcininkų ataskaitinio susirinkimo protokolą Nr. A2-198 buvo nutarta didinti bendrovės įstatinį kapitalą nepaskirstytojo pelno sąskaita papildomai išleidžiant 35 000 PVA, kurių vienos nominali vertė – 100 Lt (visa emisijos vertė – 3 500 000 Lt) bei visas naujai išleistas akcijas nemokamai perduoti esamiems akcininkams proporcingai jų turimų akcijų nominaliai vertei. Pareiškėjui buvo perduota 14 350 PVA, kurių nominali vertė 100 Lt. Po akcijų emisijos pareiškėjas turėjo 18 450 vnt. (4100+14350) akcijų (41 proc.).

13. Teismas laiko, kad mokesčių administratorius pagrįstai vadovavosi Taisyklių 9 punktu –  jeigu vieneto dalyviui dėl įstatinio arba pagrindinio kapitalo didinimo nemokamai išduodama akcijų arba padidinama anksčiau išleistų akcijų nominali vertė, pajaus vertė ar dalis, tokių akcijų įsigijimo kaina arba akcijų (pajų, dalių) įsigijimo kainos dalis, atitinkanti akcijų nominalios vertės, pajaus vertės arba dalies padidinimą, yra lygi 0 Lt.

14. Pareiškėjo skunde pateikti skaičiavimai, kuriuose lyginamas apmokestinimo rezultatas dviem atvejais – pirmu, kai akcijos buvo įsigytos pagal pirkimo-pardavimo sutartį, antru, kai nemokamai išduodamos akcijos dėl įstatinio kapitalo didinimo, yra teisiškai nereikšmingi, nes pirmu atveju yra faktiškai patiriamos išlaidos turtui įsigyti, antru atveju nepatiriama jokių turto įsigijimo išlaidų, logiška, kad skiriasi ir gaunamas pelnas iš vienu ar kitu būdu įsigytų akcijų pardavimo. Be to, byloje nustatytos aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjas akcijomis prekiavo su kitais fiziniais asmenimis, t. y. jas pardavinėjo bei  įsigydavo.

15. Atkreiptinas dėmesys, Taisyklių 9 punkte įtvirtintas teisinis reglamentavimas dėl nemokamai išduotų akcijų įsigijimo kainos, kai vieneto dalyviui dėl įstatinio kapitalo didinimo nemokamai išduodamų akcijų įsigijimo kaina yra lygi 0 Lt, atitinka GPMĮ 19 straipsnio 2 dalies nuostatas, kuriose nustatyta, jog turto įsigijimo kainai priskiriamos išlaidos, patirtos įsigyjant turtą. Šiuo atveju pareiškėjas dėl įstatinio kapitalo didinimo 14 350 PVA gavo nemokamai.

16. Įvertinus byloje nustatytas aplinkybes, ginčo klausimą reglamentuojančius teisės aktus, darytina išvada, kad mokesčių administratorius tinkamai ištyrė ir įvertino byloje nustatytų aplinkybių bei surinktų įrodymų visumą, teisingai apskaičiavo GPM bazę.

             17. Pagal MAĮ nuostatas, už VMI administruojamą nesumokėtą mokesčių mokėtojo patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą mokestį delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai pagal tuo metu galiojusius mokesčių teisės aktus, mokestis turėjo būti sumokėtas į biudžetą iki patikrinimo akto surašymo dienos (įskaitytinai). VMI 2020 m. birželio 25 d. sprendimu patvirtino 2020 m. balandžio 28 d. patikrinimo aktą Nr. (21.222) FR0680-215, kuriuo pareiškėjui apskaičiavo ir įpareigojo sumokėti į valstybės biudžetą 359 619,14 Eur gyventojų pajamų mokesčių (toliau – ir GPM), 107 102,55 Eur GPM delspinigių bei paskyrė 35 962 Eur (10 proc.) GPM baudą. Pažymėtina, kad pareiškėjas VMI 2020 m. birželio 25 d. sprendime jam  apskaičiuotų mokesčių sumų (įskaitant GPM) MAĮ nustatytu terminu nesumokėjo, o pasinaudojo teisės aktuose jam įtvirtinta teise šį sprendimą apskųsti. Atitinkamai, vadovaujantis MAĮ 98 straipsnio 2 dalimi, mokestinius ginčus nagrinėjančiai (-ioms) institucijai (-oms) atmetus mokesčių mokėtojo skundą, delspinigiai yra skaičiuojami ir mokestinio ginčo nagrinėjimo laikotarpiu, taip pat 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokesčio nepriemoką atsiradimo dienos. Todėl mokesčių administratorius  nepažeidė MAĮ įtvirtintos delspinigių skaičiavimo tvarkos bei terminų.

           17.1. Taigi delspinigių, kaip mokestinės prievolės (į)vykdymo užtikrinimo priemonės, esmė yra ta, kad jų taikymas arba galimybė juos taikyti skatina mokestinės prievolės savanorišką ir tinkamą vykdymą, o nevykdymo ar netinkamo vykdymo atveju – užtikrina įsiskolinimo biudžetui bei turtinių valstybės praradimų (pvz., dėl naudojimosi valstybei nesumokėtomis mokesčių sumomis) padengimą. Delspinigiai yra skaičiuojami dėl to, kad mokesčių mokėtojas nesumokėjo mokesčio to mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatytu terminu. Šiuo pagrindu delspinigiai pradedami skaičiuoti nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, ir baigiami skaičiuoti patikrinimo akto ar kito patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dieną. LVAT yra pažymėjęs, kad mokesčių mokėtojas nepagrįstai teigė, jog delspinigių skaičiavimas šiuo atveju pažeidžia teisingumo principą, nes delspinigių dydis priklauso nuo mokesčių administratoriaus elgesio, t. y. nuo to, kada bus surašytas patikrinimo aktas. Delspinigių skaičiavimas priklauso tik nuo paties mokesčių mokėtojo. Pastarajam nebuvo jokios pareigos laukti, kol mokesčių administratorius atliks jo patikrinimą ir priskaičiuos jam mokėtinas į biudžetą sumas (LVAT administracinėse bylose Nr. A442-877/2009, Nr. A143-2619/2011).

            17.2. Iš byloje pateiktos medžiagos matyti, kad mokestinis patikrinimas pradėtas 2019 m. lapkričio 26 d., baigtas 2020 m. balandžio 28 d. Tikrintas mokestinis laikotarpis nuo 2014 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. Pareiškėjas turėjo pareigą deklaruoti gautas pajamas, nelaukiant, kol mokesčių administratorius atliks mokestinį patikrinimą ir priskaičiuos mokėtinas sumas į biudžetą. Todėl mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai apskaičiavo delspinigius ir pagrįstai paskyrė minimalią  baudą.

18. Pareiškėjas prašo kreiptis į Konstitucinį Teismą dėl Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. “Dėl gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių” 9 punkto (redakcija iki 2020 m. rugpjūčio 4 d.) ir 11 punkto (redakcija po 2020 m. rugpjūčio 4 d.) prieštaravimo Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, bei Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 14 dalies 1 punktui, 15 daliai, 19 straipsniu, Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnio 2 daliai, 6 straipsniui.

18.1. Teismui nekyla abejonių dėl Taisyklių 9 ir 11 punktų konstitucingumo, nes GPMĮ 19 straipsnio 6 dalimi pavesta Lietuvos Respublikos Vyriausybei nustatyti ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisykles. Šios taisyklės numato, kad nustatant turto įsigijimo kainą, būtent dėl įstatinio arba pagrindinio kapitalo didinimo nemokamai išduotų akcijų įsigijimo kainą, todėl gyventojai, siekdami teisingai apskaičiuoti mokėtiną GPM tokiais atvejais, kai yra parduodamos dėl įstatinio kapitalo didinimo nemokamai išduotos akcijos, privalo vadovautis Taisyklėse nurodytu teisiniu reglamentavimu. 

18.2. Be to,  Konstitucinis Teismas yra konstatavęs, kad tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos turi būti nustatomi įstatymu (Konstitucinio Teismo 2000 m. kovo 15 d. nutarimas).  Todėl  Konstitucijoje nereikalaujama mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarkos nustatyti tik įstatymu: pagal Konstituciją mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarka, taip pat ir konkretaus mokėtino mokesčio apskaičiavimo tvarka, gali būti nustatoma ne tik įstatymais, bet ir poįstatyminiais teisės aktais (Konstitucinio Teismo 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimas). Todėl, atsižvelgus į šias nurodytas aplinkybes nėra pagrindo kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą dėl Taisyklių 9 ir 11 punkto konstitucingumo.

             19. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktikoje laikomasi pozicijos, jog vienas iš pagrindinių teisinės valstybės principų, be kita ko, taikomas ir įgyvendinant viešąjį administravimą (Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 3 straipsnio 1 punktas) – įstatymo viršenybės principas – inter alia reikalauja, jog administraciniai aktai, susiję su asmenų teisių ir pareigų įgyvendinimu, visais atvejais būtų pagrįsti įstatymais. VAĮ 8 straipsnio 1 dalyje detalizuojama, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos. LVAT savo jurisprudencijoje yra konstatavęs, kad VAĮ 8 straipsnio nuostatos reiškia, jog akte turi būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi, priimdamas administracinį aktą; motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Ši teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų reikalavimų, kad jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus. Pareiškėja ginčijamus sprendimus gavo laiku, juos apskundė nepasibaigus skundo padavimo terminui, t. y. pasinaudojo teise apskųsti priimtą sprendimą (LVAT administracinėje byloje Nr. A-3061-858/2015, Nr. eA-3706-756/2016). Ginčijami sprendimai atitinka VAĮ 8 straipsnio reikalavimus, nes pagrįsti objektyviais duomenimis ir teisės aktų normomis, sprendimuose nebuvo apsiribota vien tik nuorodomis į teisės aktų nuostatas, aiškiai išdėstytos faktinės aplinkybės, jos susietos su taikomomis teisės normomis. Mokesčių administratorius ginčijamuose sprendimuose, tiek Komisija savo sprendime išsamiai, objektyviai bei visapusiškai išnagrinėjo ginčo faktines aplinkybes, detaliai atsakė į visus pareiškėjos iškeltus klausimus, savo išvadas tinkamai pagrindė aktualiomis teisės aktų nuostatomis ir teismų suformuotomis teisės taikymo ir aiškinimo taisyklėmis.

              20. Atsižvelgus į išdėstytas aplinkybes, ginčo klausimą reglamentuojančius teisės aktus, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo ir LVAT praktiką, teismas daro išvadą, kad Komisijos ir mokesčių administratoriaus priimti spendimai  dalyje dėl apskaičiuoto GPM ir su juo susijusių sumų nuo pareiškėjo 2014 ir 2017 metais iš Lenkijos įmonės Elementai Holding S. A. gautų pajamų už parduotas bendrovės „EMP recycling“ akcijas yra teisėti ir pagrįsti, naikinti jų nėra pagrindo pareiškėjo skunde išdėstytais argumentais, todėl skundas atmestinas.

  21. Proceso dalyviai procesiniuose dokumentuose išdėstė daugiau argumentų, tačiau, teismo vertinimu, jie nėra esminiai sprendžiant šią administracinę bylą ir niekaip nekeičia šiame sprendime padarytos išvados, todėl teismas jų nenagrinės. Šiame kontekste paminėtina, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) ir LVAT praktikoje ne kartą pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas Van de Hurk prieš Olandiją; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas Helle prieš Suomiją; 2011 m. lapkričio 14 d. LVAT administracinė byla Nr. A261-3555/2011).

Teismas

n u s p r e n d ž i a:

Pareiškėjo 

Sprendimas per trisdešimt dienų nuo jo paskelbimo dienos apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėjas                          Henrikas Sadauskas