Administracinė byla Nr. A-366-438/2015

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05056-2013-5

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.5; 9.8.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. balandžio 14 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Romano Klišausko (pranešėjas) ir Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo G. J. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. gegužės 15 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo G. J. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, tretiesiems suinteresuotiems asmenims Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai ir N. J. dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

Pareiškėjas G. J. (toliau – ir pareiškėjas) su skundu (b. l. 1–6), kurį patikslino (b. l. 19–24), kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2013 m. rugsėjo 19 d. sprendimą Nr. S‑149(7-121/2013) (toliau – ir Komisijos sprendimas), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2013 m. gegužės 13 d. sprendimą Nr. 68-89 (toliau – ir VMI sprendimas) ir Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Šiaulių AVMI) 2013 m. kovo 13 d. sprendimą Nr. 44.1-10/12-10 (toliau – ir Šiaulių AVMI sprendimas).

Paaiškino, jog Šiaulių AVMI, atlikusi pareiškėjo ir jo sutuoktinės metinių pajamų ir turto deklaracijų už 2006–2009 m. laikotarpį patikrinimą, nepagrįstai nepripažino jo pajamų pagal dvi paskolos sutartis ir nepagrįstai, pritaikiusi pareiškėjui ir jo sutuoktinei metinėms išlaidoms statistinius duomenis, nustatė, jog jų 2006 metų išlaidos už viršijo pajamas, kas sudarė atsakovui pagrindą pareiškėjui papildomai apskaičiuoti gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM) bei su juo susijusias sumas. Pasak pareiškėjo, Komisija neanalizavo byloje esančių rašytinių įrodymų, pareiškėjo pateiktų paaiškinimų, nevertino kitų rašytinių įrodymų, o tik atkartojo VMI sprendimo motyvus. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius nepagrįstai vadovavosi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsniu ir paskaičiavo mokesčius pagal mokesčių administratorius atliekamą įvertinimą. Nei Šiaulių AVMI, nei VMI savo sprendimuose nekonstatavo faktų ir / ar aplinkybių, nustatytų VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse (toliau – ir Taisyklės).

Nesutiko su skundžiamuose sprendimuose išdėstyta pozicija dėl I. R. ir jos mirusios motinos A. S. galimybių sukaupti 45 000 Lt. Anot pareiškėjo, nebuvo aiškinamasi ir vertinama, kiek ir kokį turtą A. S. paveldėjo po sutuoktinio M. S. mirties, kokį pajų pinigais gavo M. S., kokia gauto traktoriaus vertė. A. S. operatyvaus patikrinimo ataskaita prie pakartotinio patikrinimo akto nebuvo pateikta. Toks nevisapusiškas aplinkybių ištyrimas negali būti pagrindu teigti, kad A. S. neturėjo galimybės sukaupti pinigų, juo labiau, jog pinigų radimo faktą patvirtino liudytojas E. M. P.. Tuo tarpu Šiaulių AVMI ir VMI teiginiai, jog I. R. rastus pinigus galėjo deklaruoti vienkartinėje gyventojo turto deklaracijoje, jog ji nesikreipė į antstolį, kad šis sudarytų turto apyrašą, jog ji nebuvo vienintelė įstatyminė įpėdinė, jog ir kiti įpėdiniai galėjo pretenduoti į rastus pinigus, nepagrįsti ir negali būti pagrindu teigti, kad A. S. neturėjo galimybės sukaupti 45 000 Lt. Nėra nė vieno įstatymo, įpareigojančio I. R. deklaruoti mirusios motinos sukauptus pinigus, juo labiau, kad ji negalėjo numatyti, jog rastus pinigus beveik po 3 metų reikės paskolinti.

Nesutikdamas su Komisijos ir VMI sprendimų argumentais dėl 2006 m. vasario 26 d. sudarytos paskolos sutarties, pagal kurią M. J. motinos B. P. padovanotus pinigus (48 000 Lt) paskolino pareiškėjui, pareiškėjas paaiškino, kad B. P. VMI darbuotojams nurodė, jog sūnui dovanojo pinigus, laikomus ne banke, tačiau VMI darbuotojai kategoriškai teigė, jog ji pinigus laikė banko terminuotame indėlyje. Tuo tarpu pakartotinis patikrinimas atliktas paviršutiniškai, o B. ir M. P. mokestinių tyrimų rezultatų ataskaitos prie pakartotinio patikrinimo akto nebuvo pateiktos. Pasak pareiškėjo, I. R. bei B. ir M. P. mokestinių tyrimų ataskaitų nepateikimas atėmė iš jo teisę gintis arba sutikti su priimtu atsakovo sprendimu.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 43–45) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Dėl 2006 m. sausio 5 d. paskolos sutarties, kurioje nurodyta, jog I. R. skolina pareiškėjui 46 000 Lt, kuriuos ji rado ir pasiėmė tvarkydama mirusios motinos A. S. sodybą, atsakovas paaiškino, kad pagal duomenų bazėse turimą informaciją (deklaruotas pajamas, įgytą turtą), taip pat I. R. operatyvaus patikrinimo metu surinktus duomenis apie I. R. ir jos motinos A. S. pajamas, buvo nustatyta, jog A. S. neturėjo finansinių galimybių turėti 45 000 Lt, o I. R. neturėjo finansinių galimybių sukaupti 46 000 Lt piniginių lėšų, taigi 2006 m. sausio 5 d. I. R. realiai 46 000 Lt grynųjų pinigų paskolinti pareiškėjui negalėjo. Atkreipė dėmesį, jog pirminiame paaiškinime I. R. neminėjo aplinkybės apie sodyboje rastus grynuosius pinigus ir tik papildomai pateiktame paaiškinime jau nurodė, kad pinigus surado sodyboje.

Dėl 2006 vasario 26 d. paskolos sutarties, kurioje nurodyta, jog M. J. skolina pareiškėjui 48 000 Lt, gautus dovanų iš savo motinos B. P., VMI paaiškino, kad atlikus M. J., jo motinos B. P. ir jos sutuoktinio M. P. operatyvius patikrinimus, nustatyta, jog B. P. minėta pinigų suma nedisponavo, o M. J. šeimos pajamų, esant minimaliam vartojimui, galėjo užtekti tik pragyvenimui. Taigi B. P. realiai 48 000 Lt grynųjų pinigų sukaupti neturėjo finansinių galimybių, todėl ji minėtos sumos negalėjo dovanoti M. J., o pastarasis skolinti pareiškėjui.

VMI pabrėžė, jog pareiga nurodyti pajamų šaltinius pirmiausia tenka mokesčių mokėtojui, kuris ir privalo užtikrinti, kad esant kompetentingų valstybės institucijų reikalavimui, galės pateikti šiuos šaltinius pagrindžiančius dokumentus. Pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais, mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos.

Pagrįsdamas MAĮ 70 straipsnio taikymą atsakovas nurodė, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjo veiksmai atitiko Taisyklių 4.1 punkte įtvirtintą sąlygą, t. y. atitiko vieną iš atvejų, kai mokestis apskaičiuojamas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą – kai mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas.

Paaiškino, kad pareiškėjo mokestinio tyrimo metu nesivadovavo MAĮ 70 straipsniu, nes pagal VMI viršininko 2004 m. gegužės 28 d. įsakymu Nr. VA-108 patvirtintų Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių 17 punktą, nustačius šių taisyklių 11 punkte nurodytus atvejus, įrodymai gali būti renkami tik mokestinio patikrinimo metu. Nagrinėjamu atveju nė vienas iš taisyklių 11 punkte nurodytų atvejų nustatytas nebuvo, todėl, remiantis taisyklių 17 punktu, priešingai nei teigia pareiškėjas, mokesčių administratorius turėjo teisę papildomus duomenis apie pareiškėją, reikalingus trūkumams ir / ar prieštaravimams nustatyti, surinkti iš kitų mokėtojų.

Nurodė, kad aplinkybė, jog pareiškėjui pagal 2007 m. balandžio 12 d. pateiktą deklaraciją (kaip mokesčio permoka) buvo grąžinta 589 Lt GPM suma, savaime neeliminavo vietos mokesčių administratoriaus galimybės, atlikus jo patikrinimą už 2006 metus, apskaičiuoti papildomą GPM ir su juo susijusias sumas. Vietos mokesčių administratorius neturėjo galimybės pareiškėjo mokestinės prievolės dydžio nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, todėl pareiškėjo vartojimo išlaidos pagrįstai nustatytos naudojantis statistiniais duomenimis, kaip tai numatyta Taisyklių 16 punkte.

Atkreipė dėmesį, jog visi ginčo išsprendimui reikšmingi dokumentai yra byloje ir pareiškėjas klaidingai nurodo, jog neturėjo galimybės su jais susipažinti. Visa įrodomoji medžiaga, kuri patvirtina pareiškėjo padarytus mokesčių įstatymų pažeidimus ir kurios pagrindu buvo priimti vietos mokesčių administratoriaus, atsakovo, Komisijos sprendimai yra byloje. Tiek proceso centrinio mokesčių administratoriaus įstaigoje, tiek proceso Komisijoje metu bei bylai esant teisme, pareiškėjui niekas netrukdė susipažinti su visa byloje esančia medžiaga, kurios pagrindu buvo konstatuoti jo padaryti pažeidimai, ir pateikti savo argumentus bei atsikirtimus.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Šiaulių AVMI atsiliepimu (b. l. 48–49) į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. gegužės 15 d. sprendimu (b. l. 84–89) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad Šiaulių AVMI, atlikusi pareiškėjo GPM patikrinimą už laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d., 2012 m. gruodžio 6 d. surašė patikrinimo aktą Nr. 35-40. Patikrinimo metu atlikus tikrinamojo laikotarpio pareiškėjo gautų pajamų ir patirtų išlaidų analizę nustatyta, kad 2006 m. pareiškėjo išlaidos viršijo pajamas 67 364 Lt, todėl ši suma pripažinta pareiškėjo nedeklaruotomis pajamomis, kurio šaltinio jis negalėjo pagrįsti. Remiantis šiais duomenimis, pareiškėjo GPM bazė nustatyta vadovaujantis MAĮ 70 straipsniu. Patikrinimo aktu pareiškėjui iš viso apskaičiuota 22 191 Lt papildomai mokėtina GPM suma.

Teismas nurodė, kad, kaip matyti iš patikrinimo akto ir Šiaulių AVMI sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, juose nėra įvardijamas konkretus Taisyklių punktas, kuriuo remiantis nuspręsta mokesčio sumas paskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, tačiau tai, teismo vertinimu, nėra esminis pažeidimas, nes MAĮ 70 straipsnio taikymas buvo motyvuotas tuo, kad pareiškėjo asmeninės išlaidos 2006 m. yra didesnės už deklaruotas pajamas, ir pareiškėjas negali pagrįsti savo pajamų šaltinio, taigi tai atitinka Taisyklių 4.1 punktą. Taigi pareiškėjui mokesčiai pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą buvo apskaičiuoti konstatavus, kad pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius, nes pareiškėjo išlaidos buvo didesnės už deklaruotas pajamas, tačiau pareiškėjas nepateikė tokias išlaidas pagrindžiančių dokumentų. Minėtą išvadą pagrindžia skundžiami VMI ir Komisijos sprendimai, kuriuose aiškiai nurodyta, jog MAĮ 70 straipsnis taikytas atsižvelgiant į egzistavusias Taisyklių 4.1 punkte nurodytas aplinkybes.

Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas išlaidas, viršijusias pajamas, grindė iš I. R. ir M. J. gautomis paskolomis, tačiau Šiaulių AVMI nustatė, jog nei I. R. ar jos motina A. S., nei M. J. ar jo motina B. P. su sutuoktiniu tokių sumų, kurios neva buvo paskolintos pareiškėjui, sukaupti negalėjo, todėl pareiškėjas nepagrindė realaus pajamų gavimo šaltinio. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius nenustatė visų reikšmingų aplinkybių, susijusių su minėtų paskolų suteikimu, bei padarė nepagrįstą išvadą, kad jam paskolas suteikę asmenys skolintų sumų negalėjo turėti. Teismas kritiškai vertino tokius pareiškėjo argumentus, nes mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai patvirtina, jog I. R. neturėjo galimybių paskolinti pareiškėjui jo nurodomos 46 000 Lt sumos, o pareiškėjas jokių įrodymų, kurie paneigtų tokią išvadą, nepateikė. Teismas pažymėjo, kad minėtą faktą patvirtina Kauno AVMI informacija apie atliktą I. R. operatyvų patikrinimą, kurio metu buvo surinkti duomenys apie I. R. ir jos motinos A. S. pajamas. Iš Kauno AVMI pateiktos informacijos matyti, kad, nors I. R. Kauno AVMI pateiktame paaiškinime nurodė, jog 2006 m. sausio 1 d. ne banke grynaisiais pinigais turėjo 46 500 Lt piniginių lėšų, kuriuos sukaupė: 1 500 Lt iš atlyginimo (dirba nuo 1985 m.), o 45 000 Lt po motinos A. S. mirties (2003 m. vasario 23 d.) rado tvarkydama sodybą, kurią paveldėjo pagal testamentą, tačiau nustatyta, kad I. R. 2003–2005 m. gavo tik 22 816,69 Lt su darbo santykiais susijusių pajamų, iki paskolos G. J. suteikimo I. R. jokio privalomo registruoti turto neįsigijo bei nepardavė, nei pagal paveldėjimo teisės liudijimą pagal įstatymą, nei pagal paveldėjimo teisės liudijimą pagal testamentą jokių (tiek banke, tiek ne banke) piniginių lėšų I. R. nepaveldėjo. Kauno AVMI pateiktais duomenimis, I. R. motinos A. S. pajamos buvo minimalios, taigi ji taip pat negalėjo sukaupti 45 000 Lt. Be to, teismas sutiko su atsakovo teiginiais, jog I. R. paaiškinimas apie sodyboje rastus motinos slėptus pinigus kelia abejonių, nes I. R. 2011 m. kovo 17 d. pirminiame paaiškinime dėl minėtų piniginių lėšų nurodė, jog pinigai nebuvo laikomi banke, todėl notarine tvarka negalėjo įforminti palikimo ir jokių aplinkybių, jog 45 000 Lt buvo surasti ardant lovas nenurodė, minėtos aplinkybės buvo nurodytos tik vėlesniame paaiškinime, atliekant pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą.

Teismas taip pat pritarė skundžiamuose sprendimuose padarytoms išvadoms dėl 2006 m. vasario 26 d. paskolos sutarties tarp pareiškėjo ir jo sūnaus M. J., kuris nurodė, jog tėvui paskolintą sumą kaip dovaną gavo iš savo motinos B. P. Atlikus B. P. operatyvinį patikrinimą bei mokestinį tyrimą nustatyta, kad B. P. pajamos buvo nedidelės, jų galėjo užtekti pragyvenimui. Be to, B. P. nepateikė įrodymų apie jos tėvų suteiktą bet kokios rūšies pagalbą, tėvai buvo seni (2004 m. motina buvo 79 m., tėvas miręs), todėl teiginys, kad padėjo tėvai, įvertintas kritiškai. 2005 m. B. P. su sutuoktiniu galėjo sukaupti ne daugiau kaip 15 365 Lt. Pripažinta, jog B. P. neturėjo pakankamai lėšų, kurias būtų galėjusi padovanoti sūnui, todėl 2005 m. spalio 28 d. dovanos raštelis buvo surašytas formaliai, kad sūnus M. J. padėtų tėvui pateisinti trūkstamas lėšas ir išvengti GPM mokėjimo. Teismas taip pat pažymėjo, kad atlikus M. J. operatyvų patikrinimą nustatyta, jog minėtas asmuo iš savo lėšų taip pat negalėjo paskolinti pareiškėjui pinigų. M. J. pajamos buvo nedidelės: 2003–2005 m. – 14 612 Lt, t. y. 4 871 Lt per metus, jo sutuoktinė per 2003–2005 m. nedirbo apie pusantrų metų, per šį laikotarpį deklaruotos pajamos buvo 6 646 Lt, sumokėjo už studijas 400 Lt. Šeima turi vieną vaiką, todėl šeimos pajamų, esant minimaliam vartojimui, galėjo užtekti tik pragyvenimui. Per 2003–2005 metus M. J. ir jo sutuoktinės deklaruotos pajamos buvo 21 258 Lt, jos gerokai mažesnės nei statistinės išlaidos, todėl padaryta išvada, kad M. J. realiai pinigų pareiškėjui neskolino, o paskolos sutartis surašyta formaliai, kad pareiškėjas išvengtų GPM mokėjimo.

Teismas atkreipė dėmesį į tai, kad pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, galinčių paneigti mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes. Jokiais įrodymais nepagrįstos prielaidos apie tai, jog I. R. (jos motina A. S.) ir M. J. (jo motina B. P.) vis dėlto turėjo 46 000 Lt ir 48 000 Lt sumas, negali paneigti mokesčių administratoriaus nustatytų faktų. Teismo vertinimu, mokestinio patikrinimo metu buvo surinka pakankamai duomenų, pagrindžiančių papildomų mokesčių apskaičiavimą pareiškėjui, todėl padarė išvadą, kad mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai patvirtina, jog pareiškėjas pagal 2006 m. sausio 5 d. ir 2006 m. vasario 26 d. paskolos sutartis jo nurodomų lėšų gauti negalėjo, todėl pagrįstai išlaidų suma, viršijusi pareiškėjo pajamas, buvo pripažinta pareiškėjo gautomis ir nedeklaruotomis pajamomis, nuo kurių turi būti sumokėtas GPM, todėl pareiškėjui atitinkamai buvo nurodyta sumokėti GPM, šio mokesčio baudą ir delspinigius.

Dėl pareiškėjo argumentų, kad jam nebuvo pateiktos jo, I. R. bei B. ir M. P. mokestinių tyrimų ataskaitos, teismas pažymėjo, jog visi dokumentai, kuriais remiantis buvo priimti skundžiami sprendimai, yra pateikti teismui Komisijos byloje, todėl padarė išvadą, kad pareiškėjas galėjo su jais susipažinti (MAĮ 155 straipsnio 2 dalis), be to, pareiškėjui buvo išsiųstas pranešimas apie atliktus mokestinius tyrimus, todėl pareiškėjo teisės šiuo atveju nebuvo pažeistos.

Teismas, atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, padarė išvadą, kad Komisijos, VMI ir Šiaulių AVMI sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, todėl pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

III.

Pareiškėjas, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. gegužės 15 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (b. l. 94–97), kuriuo prašo šį sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo patikslintą skundą tenkinti.

Nurodo, kad su teismo sprendimu nesutinka, nes jis buvo priimtas netinkamai įvertinus bylos aplinkybes, nesilaikant imperatyvių teisės aktų reikalavimų, todėl jis yra neteisėtas iš esmės.

Nesutinka su pirmosios instancijos teismo argumentu, kad atsakovas pagrįstai taikė MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Nagrinėjamu atveju jokio pagrindo taikyti minėtą MAĮ straipsnį nebuvo, nes pareiškėjas mokesčių deklaracijas teikė laiku, buvo grąžinta mokesčio permoka. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 87 straipsniu, prieš priimdamas sprendimą dėl mokesčio permokos grąžinimo, privalėjo patikrinti jos pagrįstumą ir, tik esant realiai mokesčio permokai, ją grąžinti. Mokesčio permokos grąžinimo faktas užfiksuotas patikrinimo akte. Taigi, jei atsakovas tinkamai įvykdė MAĮ 87 straipsnio reikalavimą, tai kokiu pagrindu po kurio laiko atlikdamas pareiškėjo mokestinį patikrinimą ir taikydamas MAĮ 70 straipsnio nuostatas teigia, kad pareiškėjas, kaip mokesčių mokėtojas, nevykdė arba netinkamai vykdė pareigą teisingai deklaruoti bei mokėti mokesčius. Be to, MAĮ 70 straipsnio taikymas yra ribotas ir taikomas esant Taisyklių 4.1–4.4 punktuose nurodytai bent vienai aplinkybei. Nagrinėjamu atveju teismas pripažino, kad atsakovas nekonstatavo, kodėl taikomas MAĮ 70 straipsnis, tačiau nepagrįstai atsakovo padarytą pažeidimą laikė neesminiu. Be to, Taisyklių 6.3 punkte yra išvardinti metodai, kuriuos atsakovas gali taikyti apskaičiuodamas mokesčius, tačiau jis privalo nurodyti, kodėl taiko konkretų metodą, o tai nebuvo padaryta. Iš patikrinimo akto turinio galima spręsti, kad mokesčių administratorius taikė išlaidų metodą, tačiau toks sprendimas neargumentuotas.

Pažymi, kad papildomu mokestiniu patikrinimu nesiaiškina, kokias lėšas turėjo M. P.; ar jis vienas, o po to ir santuokoje su B. P., turėjo galimybę sukaupti nurodytą sumą pinigų. Teismas nevertino fakto, kad dar 1998 m. rugsėjo 28 d. M. P. pirko žemės sklypą ir pastatus Prienų rajone ir mokėjo 21 000 Lt. Ši aplinkybė netirta, tačiau iš to matyti, kad ne banko sąskaitoje laikomų lėšų M. P. turėjo, todėl ir 2006 m. galėjo turėti sukaupęs nurodytą pinigų sumą. Jokiais duomenims nepagrįstas teiginys, kad iki 2005 m. spalio 28 d. B. P. ir M. P. galėjo padovanoti sūnui ne daugiau kaip 15 365 Lt.

Atkreipia dėmesį į tai, kad atsakovas jo ir jo sutuoktinės išlaidų dydį apskaičiavo pagal Statistikos departamento internetiniame puslapyje paskelbtas namų ūkio biudžetų tyrimo vidutines vartojimo išlaidas mieste. Toks vartojimo išlaidų paskelbimas yra tik informacinio pobūdžio ir jo negalima taikyti kiekvienu atveju. Nei Komisija, nei teismas neanalizavo, ar atsakovas turėjo teisę taikyti informacinio pobūdžio duomenis, kurie pagrįstų jo ir jo sutuoktinės faktiškai turėtų išlaidų apskaičiavimą, o tai kelia abejonių dėl priskaičiuoto GPM dydžio.

Atsakovas atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 102–107) prašo jį atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, nes jis yra teisėtas ir pagrįstas.

Atsakovas savo atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą grindžia tais pačiais argumentais, kurie yra nurodyti jo atsiliepime į pareiškėjo skundą. Papildomai pažymi, kad dabartinėje Taisyklių redakcijoje nėra reikalavimo taikyti konkretų įvertinimo metodą (Taisyklių 6.3 punktas), jis gali būti taikomas tik prireikus, priklausomai nuo to, kokia informacija yra remiamasi.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Šiaulių AVMI atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 109) prašo jį atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

Byloje sprendžiamas ginčas dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2013 m. rugsėjo 19 d. sprendimo Nr. S‑149(7-121/2013); Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2013 m. gegužės 13 d. sprendimo Nr. 68-89 ir Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. kovo 13 d. sprendimo Nr. 44.1-10/12-10 teisėtumo bei pagrįstumo.

Šiais sprendimais pareiškėjui yra priskaičiuota sumokėti į biudžetą - 22 191 Lt gyventojų pajamų mokesčio (GPM), 17191 Lt delspinigius ir 2160 Lt baudą. Sprendimas priskaičiuoti minėtas sumas iš esmės yra grindžiamas tuo, kad  2006 m. pareiškėjo išlaidos viršijo pajamas 67 364 Lt, todėl ši suma pripažinta pareiškėjo nedeklaruotomis pajamomis, kurio šaltinio jis negalėjo pagrįsti. Byloje nagrinėjamu atveju pareiškėjo pajamomis nebuvo pripažintos sumos, kurias jis gavo pagal paskolos sutartis: iš  I. R. - 46000 Lt pagal 2006 m. sausio 5 d. sutartį;  iš M. J. – 48000 Lt pagal 2006 m. vasario 26 d. sutartį. Remiantis šiais duomenimis, pareiškėjo GPM bazė buvo nustatyta vadovaujantis MAĮ 70 straipsniu, t. y., pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

Pareiškėjas nesutikimą su šiais sprendimais iš esmės grindžia tuo, kad mokesčių administratorius nepagrįstai ir neteisėtai jo pajamomis nepripažino lėšų, kurias jis gavo pagal minėtas paskolų sutartis,  rezultate to nepagrįstai ir neteisėtai  jam mokėtinus mokesčius apskaičiavo pagal MAĮ 70 straipsnio nuostatas.

Šiuos teisinius santykius reglamentuoja Mokesčių administravimo įstatymas, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas bei su šių įstatymų įgyvendinimu susiję kiti teisės aktai.

Mokesčio administratoriaus teisę nevertinti sandoriu sukeliamų mokestinių teisinių pasekmių, reglamentuoja Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalis, kurioje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-250/2008).

Aiškinant Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas taip pat pažymėtina, kad šia teisės norma yra detalizuojamas turinio viršenybės prieš formą principas, kurio veikimas pasireiškia tuo, kad „Mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai“ (MAĮ 10 str.).

Aptartas teisinis reglamentavimas reiškia, kad mokesčių administratoriui, tais atvejais, kai sandoris, t. y., jame fiksuotas veiksmas, sukeliantis atitinkamas mokestines teisinis pasekmes, atitinka Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią šio sandorio išraišką bei nesiremti jame fiksuotomis mokestinėmis teisinėmis pasekmėmis, o atkurti tikrąsias teisiškai reikšmingas mokestines teisines aplinkybes, kurios buvo slepiamos šiuo sandoriu.

Tačiau šių aplinkybių nustatymas yra neatsiejamai susijęs ir su įrodinėjimų taisyklių taikymu.

Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Tuo tarpu mokesčių mokėtojui, siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus  sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontraargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokių įrodymų, kurie suponuotų priešingą išvadą nei daro mokesčių administratorius. O tuo atveju, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomoms aplinkybėms, sprendimas priimtinas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2003 m. gruodžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-648/2003, 2013 m. sausio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-622/2013, 2014 m. birželio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1379/2014).

Byloje nagrinėjamu atveju, įrodinėjimo dalyku yra nustatymas aplinkybės – ar pareiškėjas pagal minėtas paskolų sutartis realiai gavo lėšų (46000 Lt ir 48000 Lt), ar ne.

Iš bylos matyti, kad  atsakovas atliko paskolų pareiškėjui davėjų mokestinius patikrinimus bei surinko pakankamai faktinių duomenų iš kurių matyti, kad šie asmenys negalėjo disponuoti tokiomis piniginių lėšų sumomis, kurios nurodytos paskolų sutartyse.

Pareiškėjas savo poziciją dėl lėšų pagal šias paskolų sutartis gavimo, iš esmės grindžia pačiomis paskolų sutartimis.

Iš šių paskolų sutarčių matyti, kad jose yra nurodoma, jog pareiškėjui sutarčių sudarymo metu grynais pinigais buvo perduotos minėtos lėšos. Tačiau toks šių sutarčių pobūdis reiškia, kad be šių sandorių šalių paaiškinimų, šiose sutartyse iš esmės nėra jokių kitų objektyvių duomenų, kurie patvirtintų realų piniginių lėšų perdavimą pareiškėjui.

Aptarta situacija, įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių prasme, lemia, kad pareiškėjui tenka pareiga įrodyti, t. y., pareiga pateikti papildomus tiesioginius ir/ar netiesioginius įrodymus, kurie patvirtintų teisiškai reikšmingą aplinkybę, kad jis pagal minėtas paskolų sutartis realiai gavo lėšų (46000 Lt ir 48000 Lt). Pvz., atitinkamus buhalterinius, finansinius dokumentus iš kurių būtų matyti, kad jis tuo metu šias lėšas turėjo bei jas panaudojo tais tikslais dėl kurių ėmė paskolas ir pan..

Tokių įrodymų nebuvimas įrodymų vertinimo prasme reiškia, kad pareiškėjas neįrodė savo teiginių pagrįstumo, o tuo pačiu ir  nepaneigė mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų, bei jų pagrindu padarytų išvadų apie tai, jog pareiškėjas pagal aptariamas paskolų sutartis realiai piniginių lėšų negavo.

Savo ruožtu, šios aplinkybės konstatavimas yra ta sąlyga, kuri suteikė teisę mokesčių administratoriui, remiantis Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalimi, neatsižvelgti į minėtose paskolų sutartyse nurodytas mokestines teisines pasekmes, bei atkurti tikrąsias  mokestines aplinkybes, tame tarpe, remiantis  Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatomis.

Šiuo atveju pažymėtina, kad pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalį „Tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.“

              Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad jame yra įtvirtintos dvi būtinos sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: 1. mokėtino mokesčio dydžio turi būti negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka; 2. to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) turi būti negalima dėl atitinkamos mokesčio mokėtojo veiklos - nevykdymo arba netinkamo vykdymo pareigos apskaičiuoti mokesčius nustatyta tvarka; netvarkymo ir/arba nesaugojimo apskaitos ir kitų dokumentų; nebendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi. 

Prieš tai aptarti pareiškėjo veiksmai – slėpimas bei iškraipymas tikrųjų mokestinių teisinių aplinkybių, jų neteisingas deklaravimas ir pan., yra tos aplinkybės, kurios tenkino Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies sąlygas. Dėl ko priešingi šiuo klausimu pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai yra nepagrįsti.

              Nepagrįstais pripažintini ir tie pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai, kuriais teigiama, kad mokesčių administratorius taikydamas Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatas neteisingai apskaičiavo jam mokėtino mokesčio dydį.

              Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnyje, suteikiančiame mokesčių administratoriui teisę  mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoti pagal jo įvertinimą,  yra apibrėžtas ir šio mokesčių administratoriui leistino elgesio turinys, o būtent, šį apskaičiavimą jis turi atlikti „atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją“ , o jų nepakankant – „parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.“

              Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad mokesčių administratorius mokesčius šiuo būdu gali apskaičiuoti dvejopai: taikydamas  savo nustatytus įvertinimo metodus (nustatytus Taisyklėse), arba jų netaikydamas. Metodų nustatytų Taisyklėse jis gali netaikyti tuomet, kai disponuoja pakankama informacija, kuria remiantis gali atkurti tikrąsias ūkinių operacijų aplinkybes bei pakankamai  tiksliai apskaičiuoti mokėtinų mokesčių sumas. O kai turima informacija yra nepakankama tokio pobūdžio skaičiavimams atlikti, jis mokėtinų mokesčių sumas gali apskaičiuoti remdamasis, ekonomikos - finansų srityje taikomais  teorinio pobūdžio skaičiavimo būdais,  kuriuos parenka, atsižvelgdamas į turimos informacijos kiekį, pobūdį, šaltinius ir pan. (Taisyklių 6.2. –6.3.; 28-29 punktai).

              Toks metodų nustatytų Taisyklėse pobūdis savo ruožtu lemia, kad jų taikymas, o tuo pačiu ir mokesčių, remiantis jais apskaičiavimas, yra susijęs su specialių žinių panaudojimu bei pritaikymu.

              Pagal įrodymų vertinimo taisykles, duomenys, kurie  gauti panaudojus specialias žinias, kaip taisyklė, gali būti koreguojami, paneigiami ir pan., tik taip pat panaudojus bei pritaikius specialias žinias (ABTĮ 57 str. 2 d.; 61- 63 str.).                 

Kadangi pareiškėjas tokio pobūdžio įrodymų neteikia, todėl įrodymų vertinimo prasme, darytina išvada, kad jis nepaneigė mokesčių administratoriaus išvadų dėl mokestinės nepriemokos dydžio teisingumo.

Visa tai apibendrinus darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra pagrįstas bei teisingas, dėl ko tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1  punktu,

n u t a r i a:

            Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. gegužės 15 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo G. J. apeliacinį skundą atmesti.

            Nutartis neskundžiama.