Administracinė byla Nr. A-383-438/2015

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-07385-2013-2

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. balandžio 30 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Romano Klišausko (pranešėjas) ir Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Varateka” apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. gegužės 19 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Varateka” skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Klaipėdos AVMI) 2013 m. liepos 4 d. sprendimu Nr. (6.5)-87 patvirtino Klaipėdos AVMI 2013 m. gegužės 6 d. patikrinimo aktą Nr. A18-13 ir nurodė pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei (toliau – ir UAB) „Varateka” (toliau – ir pareiškėjas) sumokėti į biudžetą papildomai apskaičiuotus mokesčius: 63 538 Lt PVM, 16 596 Lt PVM delspinigių, 45 384 Lt pelno mokesčio, 7 913 Lt pelno mokesčio delspinigių, paskyrė 6 354 Lt PVM ir 4538 Lt pelno mokesčio baudas.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2013 m. rugsėjo 4 f. sprendimu Nr. 69-117 patvirtino Klaipėdos AVMI 2013 m. liepos 4 d. sprendimą Nr. (6.5)-87.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2013 m. spalio 31 d. sprendimu Nr. S-174(7-190/2013) patvirtino VMI 2013 m. rugsėjo 4 d. sprendimą Nr. 69-117.

Pareiškėjas kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas: 1) Klaipėdos AVMI 2013 m. liepos 4 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (6.5)-87 (toliau – ir Klaipėdos AVMI sprendimas), 2) VMI 2013 m. rugsėjo 4 d. sprendimą Nr. 69-117 (toliau – ir VMI sprendimas), 3) MGK 2013 m. spalio 31 d. sprendimą Nr. S-174(7-190/2013) (toliau – ir MGK sprendimas).

Pareiškėjas paaiškino, kad ginčijamuose sprendimuose teisė į pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) atskaitą bendrovei paneigiama remiantis sąžiningumo koncepcija, apibūdinta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartyje Nr. A602-705/2013, pagal kurią „žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku”. Pareiškėjo tvirtinimu, jo vadovo Ž. V. nesąžiningumą ginčijamuose sprendimuose apibūdinančios aplinkybės, paneigiamos aplinkybėmis, kad ant pirkimo–pardavimo sutarčių yra pardavėjo įmonės antspaudas, o kad jis suklastotas gali nustatyti tik specialistas. Pareiškėjas nurodė, kad VMI ir Registrų centro internetiniai puslapiai patvirtino, jog tiek UAB „VLD”, tiek UAB „Darius Agro” yra veikiančios įmonės – teisės aktai neapibrėžia, kiek ir kokių konkrečiai duomenų mokesčių mokėtojas turi surinkti apie kontrahentą.

Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius sprendime mini Klaipėdos apygardos prokuratūros 2013 m. sausio 11 d. nutarimą nutraukti ikiteisminį tyrimą Nr. 06-1-02034-11, kuriame konstatuota, jog tam tikri nurodomi buhalterinės apskaitos dokumentai yra suklastoti, tačiau ikiteisminio tyrimo metu nesurinkta pakankamai duomenų, jog šią nusikalstamą veiką padarė Ž. V.. Pareiškėjo nuomone, iš šios nutarimo dalies galima daryti išvadas, reikšmingas vertinant mokesčių administratoriaus sprendimuose aptariamus įrodymus. Jeigu Ž. V. neklastojo apskaitos dokumentų, tai tik įrodžius, jog jis žinojo apie jų suklastojimą, galima vertinti apskaitos dokumentų neatitikimą Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo (toliau – ir BAĮ) reikalavimams. Tokie įrodymai mokesčių administratoriaus neaptarti, o apskaitos dokumentai formaliai atitinka teisės aktų keliamus reikalavimus.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti.

Atsakovas atsiliepime į skundą nurodė, kad mokesčių administratorius neleido pareiškėjui į PVM atskaitą įtraukti UAB „VLD” ir UAB „Darius ir Agro” 2010 m. rugsėjo ir gruodžio mėnesiais išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išskirtos 63 538 Lt pirkimo PVM sumos, konstatavęs, kad patikrinimo metu buvo surinkta pakankamai įrodymų, leidžiančių teigti, jog pareiškėjas, 2009 m. rugsėjo ir gruodžio mėnesiais įsigydamas prekes (kviečius ir rapsus) iš UAB „VLD” ir UAB „Darius ir Agro”, žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad kontrahentas nesumokės PVM, jog pareiškėjas dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM srityje, todėl minėtų ūkinių operacijų atlikimo metu elgėsi nesąžiningai, dėl ko neįgijo teisės į PVM atskaitą. Kadangi pareiškėjas minėtų prekių įsigijimą įformino pagal UAB „VLD” ir UAB „Darius ir Agro” išrašytas juridinės galios neturinčias PVM sąskaitas faktūras, mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjas neturi teisės 2010 metų leidžiamiems atskaitymams priskirti 30 2563,79 Lt ir šia suma sumažinti apmokestinamąjį pelną.

Atsakovas pažymėjo, kad ikiteisminio tyrimo metu nustatyta, jog atitinkamos PVM sąskaitos faktūros 2010 ir 2011 metų pinigų priėmimo kvitai buvo suklastoti, tačiau ikiteisminio tyrimo metu nesurinkta pakankamai duomenų, jog šią nusikalstamą veiką padarė Ž. V. Atsakovas nurodė, jog šioje mokestinio ginčo byloje yra vertinamas pareiškėjo mokestinių prievolių įvykdymo teisingumas, o ikiteisminiame tyrime Nr. 06-1-02034-11 buvo sprendžiamas pareiškėjo direktoriaus Ž. V. baudžiamosios atsakomybės klausimas. Atsakovas atkreipė dėmesį, kad pareiga mokėti mokesčius, atleidimo nuo jų pagrindai bei su tuo susiję klausimai yra reguliuojami mokesčių teisės aktais, todėl baudžiamosios ar administracinės atsakomybės klausimus reguliuojantys įstatymai šiuo atveju netaikytini. Atsakovo vertinimu, nagrinėjamu atveju nepaneigta, jog direktorius suklastotus dokumentus apskaitė savo vadovaujamoje įmonėje, t. y. į pareiškėjo buhalterinę apskaitą buvo įtrauktos tikrovės neatitinkančios PVM sąskaitos faktūros ir jų pagrindu suformuota 63 538,40 Lt PVM atskaita bei 30 2564 Lt sąnaudos. Atsakovas, įvertinęs patikrinimo metu surinktus įrodymus dėl UAB „VLD” ir UAB „Darius Agro” veiklos, padarė išvadą, kad pareiškėjo įformintos grūdų įsigijimo ūkinės operacijos pagal UAB „VLD ir UAB „Darius Agro” išrašytas PVM sąskaitas faktūras realiai, t. y. tarp nurodytų subjektų tokiomis aplinkybėmis, kurios nurodytos buhalterinės apskaitos dokumentuose, neįvyko. Be to, pardavėjai (UAB „VLD” ir UAB „Darius Agro”) nesumokėjo pardavimo PVM į biudžetą.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. gegužės 19 d. sprendimu pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Varateka” skundą atmetė.

Teismas nustatė, kad mokestinis ginčas byloje kilo dėl to, ar mokesčių administratorius surinktų įrodymų ir nustatytų aplinkybių pagrindu pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjas, įsigydamas prekes (kviečius ir rapsus) iš UAB „VLD” ir UAB „Darius ir Agro” ir sumokėdamas šioms bendrovėms pirkimo PVM, žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad UAB „VLD” ir UAB „Darius ir Agro” nesumokės PVM į biudžetą, bei, kad minėtų ūkinių operacijų metu pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, dėl ko prarado teisę į 63 538 Lt pirkimo PVM atskaitą ir 302 564 Lt leidžiamus atskaitymus.

Teismas analizavo Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalį, 9 dalį, Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnį bei nagrinėjamu atveju aktualią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką (administracinė byla Nr. A602-705/2013).

Išanalizavęs ir įvertinęs bylos medžiagą, teismas nustatė, kad mokesčių administratorius iš esmės nepaneigė realaus prekių gavimo, tačiau, teismo vertinimu, šiuo atveju prekės (grūdai) gauti ne iš tų subjektų, kurie nurodyti ginčo PVM sąskaitose faktūrose.

Vadovaudamasis bylos medžiaga, teismas inter alia pažymėjo, kad pareiškėjo pateiktoje 2010 m. gruodžio 21 d. pirkimo–pardavimo sutartyje Nr. 10-12-21 dėl rapsų pirkimo iš UAB „Darius Agro”, 2010 m. gruodžio 22 d. PVM sąskaitoje faktūroje ir 2011 m. sausio 6 d. pinigų priėmimo kvite DAR Nr. 01-06 nurodyta, kad UAB „Darius Agro” atstovavo direktorius D. B. Ikiteisminio tyrimo metu nustatyta, kad UAB „Darius Agro” direktorius yra D. R., o D. B. minėtoje įmonėje direktoriaus ar kitose pareigose nėra dirbęs. Atlikus UAB „Darius Agro” operatyvų patikrinimą, nustatyta, kad bendrovė užsiima grūdinių kultūrų prekyba, tačiau nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2011 m. rugpjūčio 9 d. buvo sudariusi sutartis tik dėl grūdų supirkimo ir pardavimo. Šios bendrovės buhalterinėje apskaitoje nėra fiksuotas rapsų pardavimas PVM sąskaitomis faktūromis ir grynųjų pinigų gavimas už parduotą rapsą. UAB „Darius Agro” direktorius D. R. 2011 m. rugsėjo 13 d. liudytojo apklausos protokole nurodė, kad jo vadovaujama bendrovė 2010 metais nepardavė grūdų Klaipėdos rajone esančioms bendrovėms ar įmonėms, su UAB „Varateka” neturėjo jokių prekybos sandorių, jos direktorius Ž. V. jam nėra žinomas, atkreipė dėmesį, kad aptariamuose dokumentuose yra ne UAB „Darius Agro” antspaudas, o D. B. bendrovėje niekada nedirbo, pažymėjo, jog tokių blankų UAB „Darius Agro” nenaudoja, PVM sąskaitas faktūras rašo kompiuteriu, visus pinigus už parduotus grūdus gauna tik banko pavedimais ir pinigų priėmimo kvitų neišrašo.

Atsižvelgęs į šias aplinkybes, teismas darė išvadą, kad bendrovės kontrahentai sukčiavo PVM, t. y. jų vardu buvo išrašytos PVM sąskaitos faktūros, nors realiai buhalterinės apskaitos dokumentuose nurodytas prekių tiekimas tarp juose nurodytų asmenų neįvyko, taip siekiant sudaryti sąlygas bendrovei neteisėtai pasinaudoti teise į PVM atskaitą. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas nesiėmė visų protingų priemonių savo veiklos partnerių veiklos teisėtumui patikrinti. Pareiškėjas nepateikė ir krovinio gabenimo važtaraščių, nors, kaip matyti, pervežimai buvo nevienkartiniai, o įsigytų prekių kiekis didelis. Nesant krovinio gabenimą patvirtinančių dokumentų, mokesčių administratorius neturėjo galimybės nustatyti, kas ir kada suteikė transporto paslaugas ir iš kur buvo vežami grūdai į Ž. V. nurodytą sandėliavimo vietą. Teismas atkreipė dėmesį, kad abejonių kontrahentų veiklos teisėtumu kelia ir atsiskaitymo už prekes būdas: atsiskaitymas už grūdus buvo vykdomas tik grynaisiais pinigais.

Teismas akcentavo, kad pareiškėjo skundo argumentas, jog ikiteisminis tyrimas pareiškėjo direktoriaus atžvilgiu buvo nutrauktas, neturi įtakos bendrovės mokestinėms prievolėms. Be to, nepaneigta, kad į pareiškėjos buhalterinę apskaitą buvo įtrauktos tikrovės neatitinkančios PVM sąskaitos faktūros ir jų pagrindu suformuota PVM atskaita bei sąnaudos.

Apibendrindamas teismas konstatavo, kad ginčo sandoriai vykdyti su bendrovėmis, kurios veiklos nevykdė, pardavimo PVM nedeklaravo ir nesumokėjo į biudžetą, sandoriai įvyko ne tomis sąlygomis ir aplinkybėmis, kurios nurodytos apskaitos dokumentuose, t. y. realiai sandoriai įvyko ne tarp dokumentuose nurodytų ūkio subjektų, dokumentai, kurie neatitinka jų įforminimo reikalavimų, nepatvirtina ūkinių operacijų fakto, taip pat, ar jos įvyko būtent tokiomis aplinkybėmis, kurios nurodytos buhalterinės apskaitos dokumentuose. Pagal PVM sąskaitas faktūras neįmanoma identifikuoti tarp kokių ūkio subjektų įvyko ūkinės operacijos, todėl tokios PVM sąskaitos faktūros pagrįstai mokesčių administratoriaus įvertintos kaip neturinčios juridinės galios.

Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 24 punktu, 11 straipsnio 4 dalimi bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. rugsėjo 5 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-2268/2011, teismas sprendė, jog nagrinėjamu atveju nėra pagrindo teigti, kad atsiskaityta buvo būtent už dokumentuose nurodytas prekes (kviečius ir rapsus) ir tai sieti su pareiškėjo vykdyta apmokestinamąja veikla. Kadangi pareiškėjas neįrodė, iš ko realiai buvo įsigyta produkcija, o jo pateiktų dokumentų pagrindu negalima nustatyti, ar tai buvo tikra to turto vertė, kokia buvo savikaina ir kt., konstatuotina, kad nėra pagrindo 302 564 Lt išlaidų, nurodytų ginčo PVM sąskaitose faktūrose, pripažinti pareiškėjo realiai patirtomis sąnaudomis, mažinančiomis jo apmokestinamąjį pelną.

III.

Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Varateka”, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. gegužės 19 d. sprendimu, prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skunde keliamus reikalavimus tenkinti.

Pareiškėjas apeliacinį skundą iš esmės grindžia analogiškais argumentais, nurodytais skunde pirmosios instancijos teismui. Pareiškėjas pažymi, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra neteisėtas ir nepagrįstas, nes teismas pažeidė materialiosios teisės normas netinkamai jas išaiškindamas.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos su pareiškėjo apeliaciniu skundu nesutinka ir prašo jį atmesti.

Atsakovas atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą vadovaujasi analogiškais argumentais, nurodytais atsiliepime į pareiškėjo skundą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. liepos 4 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (6.5)-87, Valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. rugsėjo 4 d. sprendimo Nr. 69-117, Mokestinės ginčų komisijos 2013 m. spalio 31 d. sprendimo Nr. S-174(7-190/2013), kuriais pareiškėjas įpareigotas sumokėti į biudžetą papildomai apskaičiuotus mokesčius: 63 538 Lt PVM, 16 596 Lt PVM delspinigių, 45 384 Lt pelno mokesčio, 7 913 Lt pelno mokesčio delspinigių, pareiškėjui paskirtos 6 354 Lt PVM ir 4 538 Lt pelno mokesčio baudos, nustačius, jog pareiškėjas nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė ir leidžiamuose atskaitymuose apskaitė sumas pagal PVM sąskaitas faktūras, kuriose nurodytas ūkinių operacijų turinys yra ne toks, koks nurodytas buhalterinės apskaitos dokumentuose.

Tokios pozicijos vietos mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos iš esmės laikėsi nustačiusios, jog pareiškėjas, įsigydamas prekes (kviečius ir rapsus) iš UAB „VLD“ ir UAB „Darius ir Agro“ ir sumokėdamas šioms bendrovėms pirkimo PVM, žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad UAB „VLD“ ir UAB „Darius ir Agro“ nesumokės PVM į biudžetą.

Pareiškėjas, nesutikdamas su minėtu vertinimu, teigia, kad mokesčių administratorius, nesurinkęs pakankamai įrodymų, nepagrįstai konstatavo, jog pareiškėjas žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje.

Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 64 straipsnio 1 dalyje nurodoma, kad pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą. Turimoje PVM sąskaitoje faktūroje ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Turima PVM sąskaita faktūra privalo atitikti visus šio įstatymo ir kitų jį įgyvendinančių teisės aktų reikalavimus. To paties straipsnio 9 dalies 1 punkte įtvirtinta, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus. Taigi darytina išvada, jog įstatymas nustato atvejus, kad net ir formaliuosius reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros tam tikrais atvejais gali nesuteikti teisės mokesčių mokėtojui atskaityti pirkimo PVM.

Pastebėtina, kad nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina atvejų, kada mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama, tačiau Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje nustatyta, jog mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Šiuo aspektu išplėstinė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija 2013 m. vasario 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013, apibendrindama Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką, konstatavo, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatoma, kad: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant arba 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje, arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos. Išplėstinė teisėjų kolegija akcentavo, kad pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą.

Iš bylos medžiagos matyti, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius įrodinėjo ir vertino būtent vieną iš minėtų Europos Sąjungos Teisingumo Teismo nurodomų – PVM atskaitą ribojančių – aplinkybių, t. y. pareiškėjo žinojimą / turėjimą žinoti (sąžiningumą), kad jis, įsigydamas prekes, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Šiuo aspektu prieš tai paminėtoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartyje išplėstinė teisėjų kolegija akcentavo, kad tokiu, koks yra susiklostęs nagrinėjamoje byloje, atveju yra privalu įrodyti šias sąlygas: 1) jog prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM; 2) jog asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo / turėjo žinoti apie aplinkybes, nurodytas pirmojoje sąlygoje. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta. Minėtą teisiškai reikšmingą aplinkybę objektyviais įrodymais privalo pagrįsti mokesčių administratorius. Ji gali būti konstatuota tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį; sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą; taip pat pirkėjo ir pardavėjo veiksmus, turimus skolinius įsipareigojimus tiek sandorių metu, tiek iki ir po jų sudarymo; atsiskaitymo už sandorius formas; tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų pobūdį; teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius ir pan.

Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, išanalizavusi ir įvertinusi bylos medžiagą, nustatė, kad nagrinėjamoje byloje ginčo dėl to, jog pareiškėjo su UAB „VLD“ ir UAB „Darius ir Agro“ sudaryti sandoriai (išrašytos PVM sąskaitos faktūros) atitinka formaliąsias sąlygas, bei dėl prekių tiekimo fakto, nėra. Tačiau bylos medžiaga vienareikšmiškai patvirtina aplinkybę, kad prekių tiekimas įvyko ne ginčo PVM sąskaitose faktūrose nurodytomis sąlygomis (t. y. ne tarp šiose sąskaitose nurodytų subjektų – pareiškėjo bei UAB „VLD“ ir UAB „Darius ir Agro“). Šią išvadą patvirtina toliau išdėstytos mokestinio patikrinimo metu nustatytos bei pirmosios instancijos teismo tinkamai įvertintos faktinės aplinkybės.

Pirma, vertinant aplinkybes, susijusias su UAB „VLD“ vardu išrašytomis PVM sąskaitomis faktūromis, nustatyta, kad liudytoju apklaustas bendrovės akcininkas R. G. nurodė, jog UAB „VLD“ nuo 2009 m. rugsėjo mėnesio jokios veiklos nevykdė (nagrinėjamu atveju aktualios keturios PVM sąskaitos faktūros išrašytos 2010 m. rugsėjo mėnesį, MGK byla, b. l. 27, 28, 29, 30), bei atkreipė dėmesį, kad ant ikiteisminio tyrimo metu jam pateiktų PVM sąskaitų faktūrų, pinigų priėmimo kvitų, pirkimo–pardavimo sutarties yra ne L. L. (UAB „VLD“ vadovo) parašas, ir pažymėjo, jog bendrovė niekuomet nevykdė prekybos grūdais (tarp jų – rapsais ir kviečiais) (2011 m. rugsėjo 6 d. liudytojo apklausos protokolas, MGK byla, b. l. 64–65).

Antra, vertinant aplinkybes, susijusias su UAB „Darius ir Agro“ vardu išrašytomis PVM sąskaitomis faktūromis, nustatyta, kad 2010 m. gruodžio 21 d. sudarytoje pirkimo–pardavimo sutartyje dėl rapsų pirkimo, 2010 m. gruodžio 22 d. išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje, 2011 m. sausio 6 d. pinigų priėmimo kvite (MGK byla, b. l. 48, 49, 50) nurodyta, jog UAB „Darius ir Agro“ atstovavo direktorius D. B., tačiau, vadovaujantis į bylą pateiktais duomenimis, toks asmuo bendrovėje nebuvo įdarbintas (MGK byla, b. l. 6). UAB „Darius ir Agro“ vadovas D. R. (2011 m. rugsėjo 13 d. liudytojo apklausos protokolas, MGK byla b. l. 59, 68–69) nurodė, kad jo vadovaujama bendrovė 2010 metais nepardavė grūdų Klaipėdos rajone esančioms bendrovėms, su pareiškėju neturėjo jokių prekybos sandorių, pareiškėjas jam nėra žinomas, bei pažymėjo, kad ant pateiktų PVM sąskaitų faktūrų, išrašytų UAB „Darius ir Agro“ vardu, yra ne UAB „Darius ir Agro“ antspaudas, paaiškino, kad PVM sąskaitas faktūras išrašo kompiuteriu, o visus atsiskaitymus už grūdus gauna bankiniais pavedimais.

Trečia, Klaipėdos apygardos prokuratūra 2013 m. sausio 11 d. nutarime nutraukti ikiteisminį tyrimą konstatavo, jog 2010 m. rugsėjo 6 d. tarp pareiškėjo ir UAB „VLD” pasirašyta sutartis dėl kviečių ir rapsų pirkimo, 2010 m. gruodžio 21 d. pirkimo–pardavimo sutartis dėl rapsų pirkimo tarp bendrovės ir UAB „Darius Agro“, šių pirkimo–pardavimo sutarčių pagrindu į pareiškėjo buhalterinę apskaitą įtrauktos UAB „VLD“ 2010 m. rugsėjo mėnesio PVM sąskaitos faktūros (Nr. 122, Nr. 123, Nr. 124, Nr. 125) ir UAB „Darius Agro“ 2010 m. gruodžio 22 d. PVM sąskaita faktūra (be serijos ir Nr.), 2010 m. rugsėjo 24 d. pinigų priėmimo kvitas Nr. 125, 2010 m. rugsėjo 28 d. pinigų priėmimo kvitas Nr. 124, 2010 m. rugsėjo 14 d. pinigų priėmimo kvitas Nr. 123, 2010 m. rugsėjo 6 d. pinigų priėmimo kvitas Nr. 122, 2011 m. sausio 6 d. pinigų priėmimo kvitas DAR Nr. 01-06 buvo suklastoti, tačiau ikiteisminio tyrimo metu nesurinkta pakankamai duomenų, jog šią nusikalstamą veiką padarė pareiškėjo direktorius Ž. V., todėl ikiteisminį tyrimą jo atžvilgiu nutraukė (MGK byla, b. l. 58–62). Ikiteisminio tyrimo metu taip pat nustatyta, kad nors PVM sąskaitose faktūrose nurodytas UAB „VLD“ vardu pasirašęs asmuo – L. L., tačiau šie parašai yra ne jo.

Atsižvelgusi į tai, kas nurodyta, teisėjų kolegija daro išvadą, jog byloje neabejotinai įrodyta viena iš dviejų kumuliatyvių sąlygų, paneigiančių pareiškėjo teisę į PVM atskaitą – jog prekių tiekėjas sukčiavo PVM, t. y. kad abu pareiškėjo kontrahentai – UAB „VLD“ ir UAB „Darius ir Agro“ – neatliko ginčo apskaitos dokumentuose įformintų ūkinių operacijų. Iš esmės ši išvada lemia, jog šių bendrovių vardu analizuojamais atvejais prekes tiekė nenustatyti asmenys, sukčiaujantys PVM.

Vertinant antrąją sąlygą – jog asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo / turėjo žinoti apie kontrahentų sukčiavimą PVM – paneigiančią pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, pirmiausia atkreiptinas dėmesys į įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių taisykles. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra ne kartą konstatuota, kad nustačius, jog ūkinės operacijos (kai ji realiai yra įvykusi) turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose, tai mokesčių administratoriui sudaro pagrįstą pagrindą manyti, kad šiomis ūkinėmis operacijomis buvo arba galėjo būti piktnaudžiaujama (sukčiaujama) PVM bei reikalauti iš pirkėjo įrodyti tikrąjį ūkinės operacijos turinį: duomenis, apie tikrąjį ūkinės operacijos subjektą, suteikusį jam prekes ir / ar paslaugas, ir kitas reikšmingas aplinkybes bei įrodyti, kad jis nežinojo ir negalėjo žinoti, jog, įsigydamas prekes, jis dalyvavo į sukčiavimą pridėtinės vertės mokesčiu įtrauktame sandoryje. Šios teisiškai reikšmingos aplinkybės šalių gali būti įrodinėjamos bei paneigiamos visomis leistinomis įrodinėjimo priemonėmis, šiuos įrodymus vertinant pagal bendrąsias įrodymų vertinimo taisykles. Todėl šie klausimai, ar pirkėjas turi teisę, ar ne į PVM atskaitą, priklauso nuo konkrečios bylos aplinkybių ir joje surinktų įrodymų visumos (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. spalio 19 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A438-1097/2009; 2010 m. liepos 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-550/2010; 2010 m. rugpjūčio 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-721/2010 ir kt.).

Nagrinėjamoje byloje pareiškėjas teigia, kad jis manė, jog ginčo prekes (kviečius ir rapsus) jam tiekė būtent UAB „VLD“ ir UAB „Darius ir Agro“, kadangi pirkimo sutartis su minėtomis bendrovėmis pasiūlė sudaryti jų vadovai – L. L. ir D. B. (2013 m. sausio 24 d. paaiškinimas, MGK byla, b. l. 56). Pareiškėjas akcentuoja, jog kontrahentais domėjosi juridinių asmenų registre ir valstybinėje mokesčių inspekcijoje (2013 m. balandžio 26 d. paaiškinimas, MGK byla, b. l. 57), taip pat pažymi, kad ikiteisminis tyrimas nutrauktas, nurodžius, kad pareiškėjo vadovo nusikalstamos veikos sudėties nenustatyta.

Atkreiptinas dėmesys, kad kaip jau buvo nurodyta prieš tai, UAB „VLD” akcininkas R. G. ir UAB „Darius ir Agro“ vadovas D. R. paneigė prekių tiekimą pareiškėjui. Pažymėtina, kad D. B. nebuvo (taip pat ir PVM sąskaitos faktūros išrašymo metu) UAB „Darius ir Agro“ vadovu, o šią informaciją pareiškėjas būtų nustatęs pasinaudojęs paprasta internetine paieška.

Pareiškėjo teigimu, jo teisę į PVM atskaitą patvirtina ginčo PVM sąskaitos faktūros ir tai, kad šios sąskaitos buvo apmokėtos grynaisiais. Tačiau pastebėtina, kad nors pareiškėjo pateiktose pirkimo–pardavimo sutartyse atsiskaitymas buvo numatytas ir pavedimu, tačiau nei minėtose sutartyse, nei PVM sąskaitose faktūrose nenurodytos grūdų pardavėjų atsiskaitomosios sąskaitos. Kaip jau buvo konstatuota, byloje paneigta aplinkybė, kad PVM sąskaitose faktūrose nurodyti duomenys rodo tikrąjį ūkinių operacijų turinį, todėl jomis vadovautis nagrinėjamu atveju nėra teisinio pagrindo, o turint omenyje aplinkybes, kad pareiškėjas už prekes atsiskaitė grynaisiais bei kad tam tikri anksčiau aptarti buhalterinės apskaitos dokumentai ikiteisminio tyrimo metu pripažinti suklastotais, byloje susiklosčiusi faktinė situacija nesudaro pagrindo spręsti apie tai, kokiam ūkio subjektui buvo atsiskaityta už prekes.

Taip pat, nors pareiškėjas nurodo, kad ikiteisminis tyrimas jo vadovo atžvilgiu buvo nutrauktas nenustačius pareiškėjo vadovo veiksmuose nuskalstamos veikos sudėties klastojant dokumentus, tačiau ši aplinkybė neturi įtakos pareiškėjo mokestinėms prievolėms, nes mokestinė atsakomybė ir baudžiamoji atsakomybė, kaip teisingai sprendė mokesčių administratorius ir pirmosios instancijos teismas, kyla iš skirtingas teisės šakas reglamentuojančių teisės aktų normų, todėl mokestinė atsakomybė gali kilti nepriklausomai nuo kitų bylų baigties.

Akcentuotina ir tai, kad pareiškėjas nei mokesčių administratoriui, nei MGK, nei teismams nepateikė jokių su minėtų bendrovių tiekiamomis prekėmis susijusių važtaraščių, nors pervežimai buvo nevienkartinio pobūdžio, kitų su prekėmis susijusių duomenų (kokybės sertifikatų ar kt.), kurie patvirtintų tikrąjį sudarytų sandorių turinį bei pareiškėjo sąžiningumą. Pareiškėjo direktorius net ir savo paaiškinimuose, pateiktuose mokesčių administratoriui, negalėjo nieko konkretaus paaiškinti apie savo kontrahentus ar apie pradinį jų pasiūlymą įsigyti prekes.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra ne kartą pažymėjęs, kad nors įstatymai tiesiogiai ir nenustato mokesčio mokėtojo pareigos kontroliuoti kontrahento veiklos, tikrinti jo išrašomų dokumentų tikrumo, tačiau tokia pareiga kyla iš pačios mokesčių mokėjimo prievolės teisingai mokėti mokesčius ir sandorių sudarymo nuostatų, apibrėžtų Lietuvos Respublikos civilinio kodekso normose. Priešingu atveju, mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM mokesčio, elgiasi nesąžiningai ir prisiima riziką dėl mokėtinų į valstybės biudžetą mokesčių dydžio (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. balandžio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1217/2012). Šiuo aspektu teisėjų kolegija akcentuoja, kad mokesčių administratorius ir pirmosios instancijos teismas teisingai pažymėjo, jog pareiškėjas nesidomėjo, ar tikrai tos bendrovės, kurios buvo nurodytos PVM sąskaitose faktūrose, parduoda prekes, neįsitikino, kas iš tiesų ir kieno prekes iškrauna pareiškėjo nurodytose vietoje. Taip pat pareiškėjas nesidomėjo savo kontrahentų vardu sutartis pasirašiusiųjų asmenų tapatybėmis, jų teise atstovauti bendrovėms. Toks nesidomėjimas kontrahentų veikla, koks yra nustatytas šiuo konkrečiu atveju, akivaizdžiai prieštarauja sąžiningo, rūpestingo ir apdairaus verslo subjekto veikimo būdui. Tuo tarpu vien tai, jog, kaip teigė pareiškėjas, ant pirkimo–pardavimo sutarčių yra pardavėjo bendrovės antspaudas, teismo vertinimu, nėra pakankama ir minėtų rūpestingo bei apdairaus verslo subjekto kriterijų neatitinka. Teisėjų kolegijos nuomone, tęstinis komercinių santykių pobūdis (pvz., UAB „VLD” vardu išrašytos keturios PVM sąskaitos faktūros) suteikė pareiškėjui galimybių nuodugniau susipažinti su kontrahentų veikla, tačiau jis, kaip minėta, jokių veiksmų nesiėmė bei negalėjo paaiškinti konkrečių sandorių sudarymo aplinkybių.

Aptartos aplinkybės bei neapdairus pareiškėjo elgesys savo kontrahentų atžvilgiu lemia išvadą, kad pareiškėjui buvo (turėjo būti) žinoma, kad prekes tiekia ne PVM sąskaitose faktūrose nurodyti asmenys, siekiantys sukčiauti PVM, todėl konstatuotina, kad byloje surinkti bei pirmosios instancijos teismo tinkamai įvertinti įrodymai patvirtina atsakovo išvadas dėl mokestinės prievolės pareiškėjui atsiradimo.

Vadovaudamasi nurodytais motyvais, teisėjų kolegija konstatuoja, jog pirmosios instancijos teismas priėmė teisingą ir pagrįstą sprendimą, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu,

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Varateka” apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. gegužės 19 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                        Stasys Gagys

                                                                                                                                                                        Romanas Klišauskas

                                                                                                                                                                        Dainius Raižys