Administracinė byla Nr. eA-172-602/2025
Teisminio proceso Nr. 3-65-3-00082-2023-4
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.7; 12.19
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
NUTARTIS
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2025 m. spalio 15 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Rasos Ragulskytės-Markovienės, Veslavos Ruskan (pranešėja), Ernesto Spruogio (kolegijos pirmininkas) ir Mildos Vainienės,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo K. J. apeliacinį skundą dėl Regionų apygardos administracinio teismo Panevėžio rūmų 2023 m. spalio 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo
K. J. patikslintą skundą atsakovui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai (trečiasis suinteresuotas asmuo – Utenos rajono savivaldybės administracija), dėl administracinio akto panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.
Išplėstinė teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas K. J. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Panevėžio AVMI, atsakovas) 2023 m. vasario 13 d. raštą Nr. 6-524 „Dėl paveldimo turto mokesčio perskaičiavimo“ (toliau – ir Sprendimas) ir įpareigoti Panevėžio apskrities valstybinę mokesčių inspekciją iš naujo išnagrinėti pareiškėjo prašymą.
2. Pareiškėjas nurodė, kad jis 2020 m. rugsėjo 25 d. paveldėjo 18 vnt. uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „(duomenys neskelbtini)“ (toliau – ir Bendrovė) vardinių paprastųjų akcijų. Paveldėjimo teisės liudijime nurodyta vienos akcijos nominali vertė – 289,62 Eur, atitinkamai 18 akcijų vertė – 5 213,16 Eur. Pažymėjo, kad pagal nominalią akcijų vertę paveldėjimo bylą tvarkęs notaras apskaičiavo 32 Eur mokėtiną paveldimo turto mokestį.
3. Pareiškėjas paaiškino, kad 2022 m. gruodžio 30 d. jo lėšomis atlikto paveldėtų akcijų retrospektyvinio vertinimo metu turto vertintojas nustatė, jog paveldėtų akcijų reali rinkos vertė paveldėjimo atsiradimo dieną (2020 m. birželio 2 d.) buvo 791 000 Eur. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad pagal paveldėtų akcijų rinkos vertę reali mokėtina paveldimo turto mokesčio suma turėjo būti ženkliai didesnė.
4. Pareiškėjas teigė, kad 2023 m. sausio 17 d. jis kreipėsi į Panevėžio AVMI su prašymu nustatyti jo paveldėtų akcijų vertę pagal 2022 m. gruodžio 30 d. verslo vertinimo ataskaitą Nr. VP22-V10-02, tačiau skundžiamu Sprendimu atsakovas pareiškėjo prašymą tenkinti atsisakė.
5. Pareiškėjas akcentavo, kad atsakovo atsisakymas apskaičiuoti jo paveldėto turto vertę grindžiamas vieninteliu argumentu – retrospektyvinis vertinimas atliktas 2022 m. gruodžio 30 d., t. y. po paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo. Nurodė, jog nei Lietuvos Respublikos paveldimo turto mokesčio įstatyme, nei Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimu Nr. 24 patvirtintose Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklėse (toliau – ir Taisyklės) nėra įtvirtinto draudimo ar apribojimo mokesčių mokėtojams teikti prašymą dėl paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo po paveldėjimo pagal testamentą teisės liudijimo išdavimo, o ginčijamas atsakovo Sprendimas nėra pagrįstas jokia galiojančio teisės akto nuostata.
6. Pareiškėjas rėmėsi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalimi, numatančia, kad mokestį leidžiama perskaičiuoti už einamuosius ir trejus praėjusius metus, ir teigė, jog pareiškėjas šio termino nepraleido. Pareiškėjo nuomone, 2022 m. gruodžio 30 d. parengtoje vertinimo ataskaitoje yra nustatyta akcijų vertė iki paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo momento, todėl ji gali būti naudojama pareiškėjo paveldėto turto mokestinei vertei pagrįsti.
7. Pareiškėjas papildomai paaiškino, kad paveldėjimo metu pareiškėjas, nebūdamas Bendrovės akcininku ir negalėdamas gauti jos dokumentų, neturėjo jokios objektyvios galimybės įvertinti paveldimų akcijų rinkos vertę, todėl rėmėsi nominalia jų verte. Atkreipė dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimus, pateiktus 2022 m. vasario 23 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-925-968/2022.
8. Atsakovas Panevėžio AVMI atsiliepime į skundą su juo nesutiko ir prašė jį atmesti.
9. Atsakovas nurodė, kad ginčijamu Sprendimu pareiškėjas buvo informuotas, jog paveldimo turto mokestis negali būti perskaičiuojamas. Pažymėjo, jog remiantis Taisyklėmis, paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama nuo paveldimo turto vertės, o vertybinių popierių, neįtrauktų į prekybą reguliuojamoje rinkoje, vertė gyventojo pasirinkimu yra jų nominali vertė arba vertė, kurią nustato turto vertintojas.
10. Atsakovas akcentavo, kad pagal Paveldimo turto mokesčio įstatymo 8 straipsnio nuostatas, šis mokestis turi būti sumokėtas prieš paveldėjimo teisės liudijimo išdavimą, nes jeigu mokestis nesumokėtas, paveldėjimo teisės liudijimas nėra išduodamas. Teigė, kad pareiškėjui pagal jo 2020 m. rugsėjo 24 d. prašymą jau buvo išduota 2020 m. rugsėjo 24 d. paveldimo turto apmokestinamosios vertės pažyma Nr. (42.62)118-299 ir šios pažymos pagrindu išduotas paveldėjimo teisės liudijimas, todėl paveldimo turto mokestis negali būti perskaičiuojamas. Sutiko, jog Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalis suteikia teisę prašyti perskaičiuoti paveldimo turto mokestį, tačiau sistemiškai aiškinant minėtos teisės normos ir Mokesčių administravimo įstatymo 66 straipsnio turinį, tokią teisę mokesčių mokėtojas turi tik tuo atveju, jei mokestis apskaičiuotas neteisingai. Atsakovas teigė, kad pareiškėjas nepateikė duomenų, kurie įrodytų, jog paveldimo turto apmokestinamoji vertė pagal 2020 m. rugsėjo 24 d. notaro išduotą pažymą Nr. S-125 buvo nustatyta klaidingai ir tokiu būdu paveldimo turto mokestis apskaičiuotas neteisingai. Pažymėjo, jog dėl panašių aplinkybių vertinimo jau yra pasisakęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2021 m. balandžio 7 d. sprendime administracinėje byloje Nr. eA-1200-575/2021.
II.
11. Regionų apygardos administracinio teismo Panevėžio rūmai 2023 m. spalio 10 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.
12. Teismas nustatė, kad Utenos rajono 4-asis notaro biuras 2020 m. rugsėjo 24 d. išdavė pažymą Nr. S-125 „Dėl paveldimo turto“, kurioje nurodyta, jog pareiškėjas K. J. pagal testamentą paveldi 18 UAB „(duomenys neskelbtini)“ vardinių paprastųjų akcijų; vienos akcijos nominali vertė – 289,62 Eur.
13. Pareiškėjas 2020 m. rugsėjo 24 d. pateikė prašymą Panevėžio AVMI Mokestinių prievolių departamentui, prašydamas apskaičiuoti notaro 2020 m. rugsėjo 24 d. išduotoje pažymoje Nr. S-125 nurodyto paveldimo turto apmokestinamąją vertę. Panevėžio AVMI, gavusi pareiškėjo prašymą, išdavė jam 2020 m. rugsėjo 24 d. paveldimo turto apmokestinamosios vertės pažymą Nr. (42.62)118-299, kurioje nurodė, jog UAB „(duomenys neskelbtini)“ 18 vardinių paprastųjų akcijų vertė yra 5 213,16 Eur, privalomas sumokėti paveldimo turto mokestis – 32 Eur. Pareiškėjui 2020 m. rugsėjo 25 d. išduotas paveldėjimo teisės liudijimas (notarinio registro Nr. 4275) paveldimam turtui – UAB „(duomenys neskelbtini)“ 18 vnt. vardinių paprastųjų akcijų; vienos akcijos nominali vertė – 289,62 Eur.
14. Teismas nurodė, kad pareiškėjas 2022 m. gruodžio 30 d. savo lėšomis atliko paveldėtų akcijų vertinimą ir 2023 m. sausio 16 d. su prašymu kreipėsi į Panevėžio AVMI, prašydamas nustatyti jo paveldėtų UAB „(duomenys neskelbtini)“ 18 vnt. akcijų apmokestinamąją vertę pagal 2022 m. gruodžio 30 d. verslo vertinimo ataskaitą Nr. VP22-V10-02, t. y. 791 000 Eur. Panevėžio AVMI ginčijamu Sprendimu pareiškėjo prašymą tenkinti atsisakė.
15. Teismas rėmėsi Mokesčių administravimo įstatymo 66 straipsnio 1–2 dalių, 68 straipsnio 1 dalies, Paveldimo turto mokesčio įstatymo 5 straipsnio 1–2 dalių, 8 straipsnio 2–3 dalies, Taisyklių 2 punkto, 3.3 papunkčio nuostatomis.
16. Teismas sutiko su pareiškėjo pozicija, jog paveldimo turto mokesčio perskaičiavimo senatis nėra suėjusi, tačiau remiantis Mokesčių administravimo įstatymo 66 straipsnio nuostatomis, mokestis gali būti perskaičiuojamas tik tuo atveju, jei jis buvo apskaičiuotas neteisingai.
17. Byloje nėra ginčo dėl to, kad UAB „(duomenys neskelbtini)“ vienos vardinės paprastosios akcijos nominali vertė yra 289,62 Eur. Tokia vertė buvo nurodyta Utenos rajono 4-ojo notaro biuro 2020 m. rugsėjo 24 d. pažymoje Nr. S-125, kuria remdamasis pareiškėjas 2020 m. rugsėjo 24 d. prašė atsakovo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę. Taigi, pareiškėjo pasirinkimu paveldimo turto mokestis buvo apskaičiuotas pagal Taisyklių 3.3.1. papunktį – remiantis vertybinių popierių, neįtrauktų į prekybą reguliuojamoje rinkoje, nominalia verte. Aplinkybė, kad 2022 m. gruodžio 30 d. atlikus paveldėtų akcijų vertinimą jų rinkos vertei nustatyti, pareiškėjas savo pasirinkimą pakeitė – kreipėsi į Panevėžio AVMI, prašydamas nustatyti paveldėto turto apmokestinamąją vertę pagal vertę, kurią nustatė turto vertintojas, t. y. remiantis Taisyklių 3.2.2. papunkčiu, nesudaro pagrindo tvirtinti, jog paveldimo turto mokestis (32 Eur), nurodytas Panevėžio AVMI 2020 m. rugsėjo 24 d. paveldimo turto apmokestinamosios vertės pažymoje Nr. (42.62)118-299, apskaičiuotas neteisingai.
18. Teismas pažymėjo, kad aplinkybė, jog pareiškėjui 2020 m. rugsėjo 25 d. buvo išduotas paveldėjimo pagal testamentą teisės liudijimas patvirtina, kad K. J. atsakovo apskaičiuotą 32 Eur paveldimo turto mokestį sumokėjo, pretenzijų mokesčių administratoriui nereiškė, neprašė apmokestinamąją turto vertę apskaičiuoti kitu būdu.
19. Teismas sprendė, kad ginčijamu Panevėžio AVMI Sprendimu pagrįstai atsisakyta tenkinti pareiškėjo prašymą iš naujo nustatyti paveldėtų akcijų apmokestinamąją vertę ir tuo pagrindu perskaičiuoti paveldimo turto mokestį, kadangi paveldėto turto apmokestinamoji vertė buvo nustatyta ir mokestis apskaičiuotas teisingai.
20. Teismas atkreipė dėmesį, kad nors pareiškėjas teismo posėdžio metu akcentavo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2022 m. vasario 23 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-925-968/2022 pateiktą išaiškinimą, jog akcijų nominali vertė atspindi tik šios akcijos savininko dalį įstatiniame kapitale ir pati savaime negali būti laikoma tikrąja rinkos kaina Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatų taikymo tikslais, tačiau nagrinėjamoje byloje nėra keliamas ginčas dėl gyventojų pajamų mokesčio apskaičiavimo, sumokėjimo ir kt., todėl nurodyti argumentai nekeičia teismo padarytų išvadų.
21. Atsižvelgdamas į išdėstytas aplinkybes ir bylos rašytinių įrodymų visumą bei nenustatęs jokių ginčijamo Sprendimo ir išvestinių skundo reikalavimų tenkinimo pagrindų, teismas pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą. Netenkinęs skundo, teismas netenkino ir pareiškėjo prašymo dėl bylinėjimosi išlaidų priteisimo.
III.
22. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Regionų apygardos administracinio teismo 2023 m. spalio 10 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas.
23. Pareiškėjas apeliaciniame skunde teigia, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai nevertino fakto, jog atsakovo Sprendime nurodytas atsisakymo leisti jam patikslinti paveldimo turto vertę pagrindas yra neteisėtas. Atsakovas atsisakė atlikti Taisyklių 7 punkte nustatytus veiksmus ir apskaičiuoti paveldėto turto vertę remdamasis vieninteliu argumentu – retrospektyvinis vertinimas atliktas 2022 m. gruodžio 30 d., t. y. po paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo (2020 m. rugsėjo 25 d.), todėl paveldimo turto mokestis negali būti perskaičiuojamas. Pareiškėjo nuomone, šis pagrindas yra neteisėtas, kadangi nenumatytas jokiame teisės akte. Nei įstatymas, nei poįstatyminis teisės aktas nenumato jokio tiesiogiai įtvirtinto draudimo ar apribojimo mokesčių mokėtojui Taisyklių 7 punkte nurodytą prašymą teikti po to, kai buvo išduotas paveldėjimo teisės liudijimas. Vien ši aplinkybė pagrindžia Sprendimo ir pirmosios instancijos teismo sprendimo neteisėtumą.
24. Pareiškėjas atkreipia dėmesį į tai, kad paveldimo turto mokestis administruojamas Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka, todėl paveldimo turto mokesčiui yra taikomos Mokesčių administravimo įstatymo nuostatos tiek, kiek atitinkamų klausimų nereglamentuoja Paveldimo turto mokesčio įstatymo nuostatos, o šis įstatymas atskirai nereglamentuoja paveldimo turto mokesčio perskaičiavimo tvarkos ir procedūrų, nenustato jokio draudimo paveldimo turto perskaičiavimui, nenustato jokių specialių mokesčio perskaičiavimo terminų, kitų ribojimų. Teigia, kad kreipdamasis dėl paveldimo turto vertės nustatymo pagal Vertinimo ataskaitą ir mokėtino paveldimo turto mokesčio patikslinimo nieko nepažeidė, o tiesiog naudojosi Mokesčio administravimo įstatymo jam suteiktomis teisėmis. Todėl atsakovo atsisakymas vykdyti Taisyklių 7 punkte nustatytas pareigas vertintinas kaip neteisėtas ir nesuderinamas su Mokesčio administravimo įstatymo 66 straipsnio 1 dalies ir 68 straipsnio 1 dalies nuostatomis.
25. Pareiškėjas papildomai nurodo, kad pirmosios instancijos teismas sprendime nepagrįstai nevertino atsakovo Sprendime nurodytų atsisakymo atlikti Taisyklių 7 punkte nurodytus veiksmus pagrindo teisėtumo. Sprendime nurodyta aplinkybė, kad Vertinimo ataskaita parengta tik 2022 m. gruodžio 30 d., šiuo atveju yra visiškai nereikšminga, kadangi svarbi yra ne ataskaitos parengimo data, bet turto vertės nustatymo momentas. Vertinimo ataskaita yra parengta atlikus retrospektyvų turto vertinimą ir paveldėtų akcijų vertė yra nustatyta palikimo atsiradimo dienai. Taigi Vertinimo ataskaitoje yra nustatyta akcijų vertė iki paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo momento ir gali būti naudojama pareiškėjo paveldėto turto mokestinei vertei pagrįsti. Vien tai, kad atsakovas Sprendime nurodė akivaizdžiai neteisėtą atsisakymo atlikti Taisyklių 7 punkte nurodytus veiksmus faktinį pagrindą, yra savarankiškas pagrindas naikinti Sprendimą kaip neteisėtą ir nepagrįstą, o ne atmesti skundą.
26. Pareiškėjas taip pat kaip nepagrįstą vertina pirmosios instancijos teismo sprendimo argumentą, jog jis neturi teisės reikalauti Mokesčių administravimo įstatymo 66 straipsnio 1 dalies pagrindu patikslinti paveldimo turto mokestį, nes tariamai nėra įrodymų, kad paveldimo turto mokestis apskaičiuotas neteisingai. Taisyklių 3.3 punkte nustatyta mokesčių mokėtojo teisė pasirinkti, nuo kurios vertės skaičiuoti paveldimo turto mokestį. Ši teisė gali būti įgyvendinta per MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatytą terminą, kurio pareiškėjas teigia nėra praleidęs.
27. Pareiškėjas papildomai atkreipia dėmesį, kad akcijų vertinimas techniškai yra labai sudėtinga procedūra, kuriai įgyvendinti yra reikalinga surinkti duomenis apie vertinamos bendrovės veiklą, turtą ir kitas svarbias aplinkybes, būtinas akcijų vertei nustatyti. Įmonės akcijas paveldintis asmuo, iki palikimo priėmimo momento, neturi nuosavybės teisės į paveldimas akcijas, todėl neturi jokių Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatyme numatytų akcininkų teisių, įskaitant ir teisės į informaciją apie bendrovę, kuri yra būtina, siekiant atlikti įmonės akcijų vertinimą. Pareiškėjas iki UAB „(duomenys neskelbtini)“ akcijų nuosavybės teisės įgijimo neturėjo akcininko teisių į informaciją apie Bendrovę, kuri yra būtina akcijų vertinimui atlikti. Pareiškėjas tik priėmęs palikimą įgijo nuosavybės teisę į akcijas ir atitinkamai galėjo pasinaudoti akcininko teise į informaciją, būtiną akcijų vertei nustatyti, bei pateikti verslo vertintojui visus reikalingus duomenis. Turto vertintojui parengus vertinimo ataskaitą paaiškėjo, kad tikroji paveldėtų akcijų vertė daugiau nei 150 kartų skiriasi nuo nominalios akcijų vertės. Toks vertės skirtumas laikytinas reikšmingu ir sudarančiu pagrindą mokesčių mokėtojui pasinaudoti MAĮ 66 straipsnio 1 dalyje nustatyta teise ir kreiptis į mokesčių administratorių su prašymu leisti patikslinti paveldimo turto mokestinę vertę bei perskaičiuoti paveldimo turto mokestį per MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatytą senaties terminą. Paveldimo turto vertės nustatymui ir mokesčio perskaičiavimui yra būtina, kad vietos mokesčių administratorius atliktų Taisyklių 7 punkte nurodytus veiksmus. Nagrinėjamu atveju atsakovas Sprendimu neteisėtai ir nepagrįstai atsisakė atlikti Taisyklių 7 punkte nurodytus veiksmus, tokį atsisakymą grįsdamas pagrindais, kurie nėra nurodyti teisės aktuose.
28. Pareiškėjas kaip nepagrįstą vertina ir teismo sprendimo išvadą, kad jis negali remtis MAĮ 66 straipsnio 1 dalies nuostata ir reikalauti perskaičiuoti mokestį, nes nėra įrodymų, jog paveldimo turto mokestis, apskaičiuotas pagal nominalią paveldėtų akcijų vertę, yra apskaičiuotas neteisingai, kadangi į bylą yra pateikti Taisyklių 3.3.2 punkto reikalavimus atitinkantys įrodymai, jog reali paveldėtų akcijų vertė yra 150 kartų didesnė, nei nominali akcijų vertė, naudota paveldimo turto mokesčiui apskaičiuoti. Pareiškėjo nuomone, tais atvejais, kai yra atliktas paveldėtų akcijų rinkos vertės nustatymas (vertinimas) ir yra nustatyta, kad reali paveldėtų akcijų vertė daugiau nei 150 kartų skiriasi nuo paveldėjimo liudijime įrašytos nominaliosios akcijų vertės, nominalioji akcijų vertė, esant paties mokesčių mokėtojo prašymui perskaičiuoti šią vertę nuo tikrosios rinkos vertės, negali būti laikoma tinkama verte paveldimo turto mokesčiui apskaičiuoti. Atitinkamai ir nuo nominaliosios akcijų vertės apskaičiuotas paveldimo turto mokestis negali būti laikomas apskaičiuotu teisingai, ypač, kai yra paties mokesčių mokėtojo prašymas perskaičiuoti paveldimo turto mokestį nuo paveldimo turto vertės, nustatytos atlikus turto vertinimą.
29. Pareiškėjas vertina, kad teismo sprendimas nedera su Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2022 m. vasario 23 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-925-968/2022 pateiktais išaiškinimais, o pirmosios instancijos teismas nepagrįstai nurodė, kad minėta nutartis taikytina tik Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatų taikymo tikslu. Taisyklių 5 punkte aiškiai nurodyta, kad paveldėto turto įsigijimo vertė nustatoma pagal paveldimo turto vertės nustatymo taisykles neatsižvelgiant į tai, ar gyventojas, paveldėjęs arba gavęs dovanų turtą, privalėjo mokėti paveldimo turto mokestį arba gyventojų pajamų mokestį. Tai reiškia, kad atsakovo atsisakymas atlikti Taisyklių 7 punkte nustatytus veiksmus yra nesuderinamas ir su Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatomis, kurios suteikia teisę pareiškėjui reikalauti, jog jo paveldėto turto vertė dėl gyventojų pajamų mokesčiu apmokestinimo būtų nustatyta remiantis turto vertintojo atliktu vertinimu.
30. Atsakovas atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą su juo nesutinka ir prašo jį atmesti.
31. Atsakovas atsiliepimą grindžia argumentais, nurodytais atsiliepime į pareiškėjo skundą, pateiktame pirmosios instancijos teismui. Nurodo, kad ginčijamu Sprendimu pareiškėjas buvo informuotas teisingai, jog paveldimo turto mokestis negali būti perskaičiuojamas. Remiantis Taisyklėmis, paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama nuo paveldimo turto vertės, o vertybinių popierių, neįtrauktų į prekybą reguliuojamoje rinkoje, vertė gyventojo pasirinkimu yra – jų nominali vertė arba vertė, kurią nustato turto vertintojas.
32. Atsakovas akcentuoja, kad pagal Paveldimo turto mokesčio įstatymo 8 straipsnio nuostatas, šis mokestis turi būti sumokėtas prieš paveldėjimo teisės liudijimo išdavimą, nes jeigu mokestis nesumokėtas, paveldėjimo teisės liudijimas nėra išduodamas. Pažymi, kad K. J. pagal jo 2020 m. rugsėjo 24 d. prašymą jau buvo išduota 2020 m. rugsėjo 24 d. paveldimo turto apmokestinamosios vertės pažyma Nr. (42.62)118-299 ir šios pažymos pagrindu išduotas paveldėjimo teisės liudijimas, todėl paveldimo turto mokestis negali būti perskaičiuojamas.
33. Atsakovas sutinka, jog MAĮ 68 straipsnio 1 dalis suteikia teisę prašyti perskaičiuoti paveldimo turto mokestį, tačiau sistemiškai aiškinant minėtos teisės normas ir MAĮ 66 straipsnio turinį, tokią teisę mokesčių mokėtojas turi tik tuo atveju, jei mokestis apskaičiuotas neteisingai.
34. Atkreipia dėmesį, kad pareiškėjas nei pirmosios instancijos teisme nei apeliaciniame skunde nepateikė duomenų, kurie įrodytų, jog paveldimo turto apmokestinamoji vertė pagal 2020 m. rugsėjo 24 d. notaro išduotą pažymą Nr. S-125 buvo nustatyta klaidingai ir tokiu būdu paveldimo turto mokestis apskaičiuotas neteisingai. Pažymi, jog dėl panašių aplinkybių vertinimo jau yra pasisakęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2021 m. balandžio 7 d. sprendime administracinėje byloje Nr. eA-1200-575/2021.
35. Atsakovo nuomone, pareiškėjo siekis bet kokia kaina pakeisti paveldimo turto kainą yra sietinas ne su „teisingos“ paveldimo turto apmokestinamosios vertės nustatymu, bet su tikslu sumažinti mokėtiną gyventojų pajamų mokesčio sumą, galimo šių akcijų pardavimo atveju.
36. Teismas, išnagrinėjęs skundą, atsižvelgė į bylos aplinkybes bei įvertino visus byloje surinktus įrodymus, išsamiai motyvavo, kuo remiantis ir dėl kokių priežasčių buvo priimtas Sprendimas. Teismas tinkamai įvertino byloje esančią medžiagą, todėl priėmė pagrįstą, motyvuotą ir teisėtą sprendimą, kurį naikinti nėra jokio pagrindo.
Išplėstinė teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
37. Nagrinėjamas ginčas kilo dėl Panevėžio AVMI 2023 m. vasario 13 d. rašto Nr. 6-524 „Dėl paveldimo turto mokesčio perskaičiavimo“ (toliau – ir Raštas), kuriuo netenkintas pareiškėjo 2023 m. sausio 16 d. prašymas perskaičiuoti jo paveldėtų uždarosios akcinės bendrovės akcijų (toliau – ir ginčo akcijos) apmokestinamąją vertę, nuo kurios skaičiuojamas paveldimo turto mokestis (toliau – ir PTM).
38. Byloje nustatyta, kad:
38.1. 2020 m. rugsėjo 24 d. notaras išdavė pažymą Nr. S-125, kurioje pažymėta, kad pareiškėjas pagal testamentą paveldi ginčo akcijas. Tą pačią dieną pareiškėjas pateikė prašymą Panevėžio AVMI apskaičiuoti minėtoje pažymoje nurodyto paveldimo turto apmokestinamąją vertę.
38.2. Panevėžio AVMI 2020 m. rugsėjo 24 d. išdavė paveldimo turto apmokestinamosios vertės pažymą Nr. (42.62)118-299, kurioje nurodė, jog ginčo akcijų vertė yra 5 213,16 Eur, privalomas sumokėti PTM – 32 Eur.
38.3. 2020 m. rugsėjo 25 d. buvo išduotas paveldėjimo teisės liudijimas paveldimam turtui, kuriame nurodyta vienos ginčo akcijos nominali vertė – 289,62 Eur; šiame liudijime taip pat pažymėta apie pareiškėjo sumokėtą 32 Eur dydžio PTM.
38.4. Savo lėšomis atlikęs paveldėtų ginčo akcijų vertinimą, pareiškėjas 2023 m. sausio 16 d. kreipėsi į Panevėžio AVMI, be kita ko, prašydamas nustatyti šių akcijų apmokestinamąją vertę pagal 2022 m. gruodžio 30 d. verslo vertinimo ataskaitą Nr. VP22-V10-02, t. y. 791 000 Eur.
38.5. Panevėžio AVMI ginčijamu Raštu pareiškėjo prašymą tenkinti atsisakė.
39. Pirmosios instancijos teismas atmetė pareiškėjo skundą, konstatavęs, jog atsakovas pagrįstai atsisakė perskaičiuoti PTM, kadangi paveldėto turto apmokestinamoji vertė buvo nustatyta ir mokestis apskaičiuotas teisingai.
V.
40. Vadovaujantis Paveldimo turto mokesčio įstatymo (toliau – ir PTM įstatymas; tekste remiamasi 2002 m. gruodžio 10 d. įstatymo Nr. IX-1239 redakcija, išskyrus atskirai nurodytus atvejus) 5 straipsnio 1 dalimi, PTM bazė yra paveldimo turto apmokestinamoji vertė, kuri apskaičiuojama Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Vyriausybė) nustatyta tvarka (PTM įstatymo 5 str. 2 d.).
41. Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklių, patvirtintų Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimu Nr. 24 (Taisyklės; toliau tekste remiamasi Vyriausybės 2004 m. liepos 12 d. nutarimo Nr. 874 redakcija, išskyrus atskirai nurodytus atvejus), 2 punktas nustato, kad paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama pagal paveldimo turto vertę.
42. Taisyklių 3.3 punktas (Vyriausybės 2006 m. vasario 22 d. nutarimo Nr. 178 redakcija) įtvirtina, kad Lietuvos Respublikoje paveldimų vertybinių popierių, neįtrauktų į prekybą reguliuojamoje rinkoje, – vertė yra, gyventojo pasirinkimu: jų nominali vertė, o kai nominalios vertės nėra, – jų buhalterinė vertė (3.3.1 p.); arba vertė, kurią nustato turto vertintojas (3.3.2 p.).
43. Apskaičiuojant paveldimo turto apmokestinamąją vertę, ši paveldimo turto vertė (Taisyklių 3.3 p.), mažinama 30 procentų (Taisyklių 6 p.).
44. Teritorinė valstybinė mokesčių inspekcija gyventojo, paveldėjusio turtą, prašymu apskaičiuoja paveldimo turto apmokestinamąją vertę ir išduoda Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija) nustatytos formos pažymą apie paveldimo turto apmokestinamąją vertę (Taisyklių 7 p.). Šios pažymos pateikiamos notarui, išduodančiam paveldėjimo teisės liudijimą (Taisyklių 12 p.).
45. Lietuvos Respublikoje paveldimo turto atveju PTM apskaičiuoja paveldėjimo teisės liudijimus išduodantys Lietuvos Respublikos įstatymų įgalioti asmenys (nagrinėjamu atveju – notarai) pagal jiems pateiktus paveldimo turto įvertinimo duomenis bei kitus dokumentus, kurių reikia nuosavybės teisei įforminti ir mokesčio lengvatoms pateisinti (PTM įstatymo 8 str. 1 d).
46. Pagal bendrą taisyklę, kuri yra taikytina nagrinėjamu atveju, gyventojas mokestį sumoka prieš paveldėjimo teisės liudijimo išdavimą (PTM įstatymo 8 str. 2 d.) ir, jeigu mokestis nesumokėtas, paveldėjimo teisės liudijimas neišduodamas (PTM įstatymo 8 str. 3 d.).
VI.
47. Nėra ginčo, kad 2020 m. rugsėjo 24 d. teikdamas Taisyklių 7 punkte nurodytą prašymą apskaičiuoti ginčo akcijų apmokestinamąją vertę, nuo kurios skaičiuojamas PTM (PTM įstatymo 5 str. 1 d.), pareiškėjas pasirinko šio turto verte laikyti nominalią šių akcijų vertę (Taisyklių 3.3.1 p. (Vyriausybės 2006 m. vasario 22 d. nutarimo Nr. 178 redakcija). Byloje taip pat nėra jokių duomenų, kad pareiškėjas tuo metu būtų siekęs atlikti ginčo akcijų vertinimą tikslu nustatyti Taisyklių 3.3.2 punkte (Vyriausybės 2006 m. vasario 22 d. nutarimo Nr. 178 redakcija) nurodytą šio turto vertę, todėl procesiniuose dokumentuose minimi hipotetiniai pasvarstymai apie galimus sunkumus siekiant atlikti tokį vertinimą iki nuosavybės teisės į šias akcijas įgijimo yra nereikšmingi.
48. Ginčijamu raštu iš esmės buvo atsisakyta tenkinti pareiškėjo Taisyklių 7 punkte nurodytą prašymą, kuris, kaip minėta, buvo pateiktas po paveldėjimo teisės liudijimo į ginčo akcijas išdavimo. Kaip iš esmės nurodoma pačiame 2023 m. sausio 16 d. pareiškėjo prašyme, šį prašymą jis pateikė siekdamas pakeisti ginčo akcijų apmokestinamąją vertę ir, atitinkamai, perskaičiuoti jo mokėtiną PTM už šį paveldėtą turtą.
49. Iš pirmosios instancijos teismui pateikto patikslinto skundo ir apeliacinio skundo bei atsakovo atsiliepimų į juos matyti, jog ginčo šalys iš esmės nesutaria dėl to, ar mokesčio mokėtojas (pareiškėjas) turi teisę po paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo perskaičiuoti (prašyti perskaičiuoti) mokėtiną PTM ginčo akcijų apmokestinamąją vertę apskaičiuojant nuo Taisyklių 3.3.2 punkte (Vyriausybės 2006 m. vasario 22 d. nutarimo Nr. 178 redakcija) nurodytos, t. y. nepriklausomo turto vertintojo įvertintos, šio turto vertės.
50. Išplėstinė teisėjų kolegija atskirai pažymi ir tai, kad, skirtingai nei bando įrodyti pareiškėjas, ginčo teisiniams santykiams nėra aktualios Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo ir Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimo Nr. 133 „Dėl Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių patvirtinimo“ nuostatos, kurių aiškinimo ir taikymo taisyklės yra pateiktos apelianto nurodomoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2022 m. vasario 23 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-925-968/2022 – nagrinėjamu atveju, be kita ko atsižvelgiant į mokesčių administratoriui pateikto prašymo perskaičiuoti ginčo akcijų apmokestinamąją vertę turinį bei paties pareiškėjo skundu apibrėžtas bylos ribas, nėra sprendžiamas klausimas dėl ginčo turto įsigijimo kainos nustatymo Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 19 straipsnio taikymo (aiškinimo) tikslais.
VII.
51. PTM administruojamas pagal Mokesčių administravimo įstatymą (MAĮ; toliau tekste remiamasi 2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija, išskyrus atskirai nurodytus atvejus) ir jam taikomos šiame įstatyme numatytos mokesčių administravimo procedūros tiek, kiek PTM įstatymas nenustato kitaip (MAĮ 13 str. 12 p., 14 str. 1 d.).
52. Proceso šalių argumentų kontekste išplėstinė teisėjų kolegija pirmiausia pažymi, kad mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminus nustatanti MAĮ 68 straipsnio 1 dalis (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcija), esanti šio įstatymo V skyriaus Pirmajame skirsnyje „Mokesčių apskaičiavimas“, negali būti aiškinama, kaip nustatanti savarankiškus pagrindus šioms mokesčių administravimo procedūroms (apskaičiuoti ar perskaičiuoti mokesčius) atlikti – šios nuostatos paskirtis tėra nustatyti terminus, per kuriuos šios procedūros gali būti atliekamos, bet ne pačius mokesčio apskaičiavimo ar perskaičiavimo pagrindus. Kitaip tariant, vien tai, kad nėra suėję šioje įstatymo nuostatoje numatyti (senaties) terminai, dar nereiškia, kad egzistuoja mokestinių teisinių santykių dalyvių teisė ir (ar) pareiga atitinkamą mokestį perskaičiuoti.
53. MAĮ 66 straipsnio („Mokesčio apskaičiavimas ir perskaičiavimas“) 1 dalis įtvirtina, jog, „vadovaudamasis mokesčių teisės aktais, priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja pats mokesčių mokėtojas, išskyrus atitinkamuose mokesčių teisės aktuose numatytas išimtis. Pastebėjęs, kad mokestis buvo apskaičiuotas neteisingai, mokesčių mokėtojas jį perskaičiuoja.“
54. Iš cituotos nuostatos loginės ir lingvistinės konstrukcijos, taip pat inter alia (be kita ko) MAĮ nuostatų sisteminiu vertinimu grindžiamos aplinkybės, jog „mokesčio perskaičiavimas“ tėra „mokesčio apskaičiavimas iš naujo“ šio įstatymo taikymo tikslais, matyti, jog MAĮ 66 straipsnio 1 dalies antras sakinys netaikomas pirmame sakinyje nurodytos išimties atveju, nebent šią išimtį numatantys mokesčių įstatymai nustato kitaip (MAĮ 14 str. 1 d.).
55. Lietuvos Respublikoje paveldimo turto atveju PTM apskaičiavimas būtent ir patenka į MAĮ 66 straipsnio 1 dalyje nurodytą išimtį – ginčo mokestį, kaip minėta, byloje nagrinėjamu atveju apskaičiavo PTM įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje nurodytas asmuo – paveldėjimo teisės liudijimą išduodantis notaras – ir jokiame mokesčio įstatyme nėra numatyta šio mokesčio mokėtojo galimybė pačiam perskaičiuoti (pvz., pateikiant patikslintą mokesčio deklaraciją) šio valstybės įgalioto pareigūno (notaro) apskaičiuotą mokestį. Taigi, dėl PTM apskaičiavimo (perskaičiavimo) mokesčių teisės aktai numato išimtį iš MAĮ 66 straipsnio 1 dalies, todėl ši nuostata, skirtingai nei teigia pareiškėjas, ginčo atveju nėra taikytina.
56. PTM perskaičiavimas mokesčio mokėtojui siekiant (po paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo) pakeisti savo pasirinkimą dėl paveldimo turto vertės (su kuria siejama apmokestinamoji vertė) Taisyklėse nustatyto būdo negali būti grindžiamas ir MAĮ 66 straipsnio 2 dalimi, numatančia, jog „tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas teisės aktų nustatyta tvarka neapskaičiavo mokesčio arba neteisingai apskaičiavęs jo neperskaičiavo, mokesčių mokėtojui priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja mokesčių administratorius <...>.“
57. Iš tiesų šis mokesčio perskaičiavimo pagrindas, kaip akivaizdžiai matyti iš jį numatančios MAĮ 66 straipsnio 2 dalies formuluotės, yra siejamas su mokesčių administratoriaus atliekama mokesčių apskaičiavimo teisingumo kontrole (inter alia MAĮ 26 str. 1 d. 7 p.). Kaip teisingai sprendė pirmosios instancijos teismas, nagrinėjamu atveju ginčo PTM buvo notaro apskaičiuotas teisingai, todėl MAĮ 66 straipsnio 2 dalis vien dėl to yra neaktuali nagrinėjamu atveju.
58. Papildomai pastebėtina, kad, skirtingai nei iš esmės nurodo apeliantas (be kita ko, nepagrįstai remdamasis gyventojų pajamų mokestį (GPM) reglamentuojančiomis mokesčių teisės aktų nuostatomis), nėra jokio pagrindo vertinti, jog pagal inter alia Taisyklių 3.3.1 punkte (Vyriausybės 2006 m. vasario 22 d. nutarimo Nr. 178 redakcija) nurodytą turto vertę apskaičiuotas PTM galėtų būti pripažintas apskaičiuotu neteisingai vien dėl tos priežasties, kad turto vertintojas nustatė paveldėtų ginčo akcijų rinkos vertę, kuri nesutampa su nominalia jų verte – mokesčio mokėtojas yra laisvas pasirinkti bet kurį iš Taisyklių 3.3 punkte (Vyriausybės 2006 m. vasario 22 d. nutarimo Nr. 178 redakcija) numatytų turto vertės apskaičiavimo būdų, net ir tuo atveju, kai šio pasirinkimo momentu yra atliktas šio Vyriausybės norminio akto 3.3.2 punkte (Vyriausybės 2006 m. vasario 22 d. nutarimo Nr. 178 redakcija) nurodytas turto vertinimas.
59. Mokesčių administratoriaus vaidmens (kompetencijos) apskaičiuojant PTM kontekste svarbu dar sykį pabrėžti, jog Lietuvos Respublikoje paveldimo turto atveju šį mokestį apskaičiuoja PTM įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje nurodytas asmuo – valstybės įgaliotas išduoti paveldėjimo teisės liudijimą notaras, o mokesčių administratoriaus (nagrinėjamu atveju – atsakovo) kompetencija apsiriboja Taisyklių 7 punkte nurodytos pažymos apie paveldimo turto apmokestinamąją vertę išdavimu. Šių įstatymų leidėjo notarui suteiktų mokesčių administravimo įgaliojimų (MAĮ 15 str. 3 d.) apimčiai ir turiniui jokios įtakos neturi vien tai, kad Paveldimo turto apmokestinamosios vertės pažymos FR0514 formoje, patvirtintoje Inspekcijos viršininko 2003 m. kovo 24 d. įsakymu Nr. V-80, t. y. poįstatyminiu teisės aktu, numatyta, jog aptariamoje pažymoje nurodomas „<...> privalomas sumokėti paveldimo turto mokestis <...>“ – šios pažymos pateikimas notarui (Taisyklių 12 p.) neeliminuoja pastarojo PTM įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos pareigos apskaičiuoti mokėtiną PTM (jį sutikrinti), t. y. nepaisant minėtos pažymos turinio, ginčui aktualių mokesčių teisės aktų taikymo tikslais PTM apskaičiuojančiu (apskaičiavusiu) asmeniu pripažintinas tik paveldėjimo teisės liudijimą išdavęs notaras. Tai, be kita ko, reiškia, kad Taisyklių 7 punkte numatyta procedūra, kurią nagrinėjamu atveju siekia inicijuoti pareiškėjas, neapima mokėtino PTM apskaičiavimo ir juo labiau jo perskaičiavimo inter alia MAĮ nuostatų taikymo prasme.
60. Pažymėtina ir tai, kad, kaip, be kita ko, matyti iš PTM įstatymo 8 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtintos bendros taisyklės, jog paveldėjimo teisės liudijimas išduodamas tik prieš tai sumokėjus PTM, Taisyklių 7 punkte numatyta apmokestinamosios vertės nustatymo procedūra yra neatsiejama nuo paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo ir jokie norminiai aktai nenumato mokesčių administratoriaus įgaliojimų atlikti šias procedūras po šio liudijimo išdavimo. Kitaip tariant, esant išduotam galiojančiam paveldėjimo teisės liudijimui, Taisyklėse nurodytos procedūros nėra atliekamos ir, atitinkamai, aptariama pažyma nėra išduodama.
61. Taigi, po paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo negali būti tenkinamas mokesčių administratoriui (AVMI) pateiktas mokesčio mokėtojo prašymas pakeisti Taisyklių 3.3 punkte (2006 m. vasario 22 d. nutarimo Nr. 178 redakcija) numatytą pasirinkimą dėl turto vertės, be kita ko, tikslu perskaičiuoti šį liudijimą išdavusio notaro apskaičiuotą PTM. Tokia galimybė, kaip iš esmės pažymėta ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2021 m. balandžio 7 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-1200-575/2021 20.4 punkte, negali būti kildinama ir iš MAĮ 66 straipsnio 1 ir (ar) 2 dalių, kurios nagrinėjamu atveju nėra aktualios (taikytinos).
62. Apibendrinant išdėstytą konstatuotina, jog mokesčių teisės aktai nenumato, kad po paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo PTM mokėtojas, pasirinkęs paveldimų akcijų vertę, nuo kurios skaičiuojama apmokestinamoji vertė, laikyti jų (akcijų) nominalią (buhalterinę) vertę, gali šį pasirinkimą pakeisti šio turto verte pripažįstant turto vertintojo nustatytą šių akcijų vertę.
63. Nagrinėjamu atveju nesant ginčo pasirinkimą teisiniams santykiams taikytinuose mokesčių įstatymuose nustatytų pagrindų perskaičiuoti PTM pareiškėjo siekiamu būdu ir (ar) mokesčių administratoriui atlikti Taisyklių 7 punkte nurodytus veiksmus, konstatuotina, kad, kaip iš esmės teisingai sprendė pirmosios instancijos teismas, Panevėžio AVMI pagrįstai atsisakė tenkinti jo prašymą. Todėl pareiškėjo apeliacinis skundas atmestinas.
64. Netenkinus pareiškėjo skundo, nėra pagrindo priteisti jam bylinėjimosi išlaidų atlyginimo (Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 str. 1 d.).
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, išplėstinė teisėjų kolegija
nutaria:
Pareiškėjo K. J. apeliacinį skundą atmesti.
Regionų apygardos administracinio teismo Panevėžio rūmų 2023 m. spalio 10 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Arūnas Dirvonas
Rasa Ragulskytė-Markovienė
Veslava Ruskan
Ernestas Spruogis
Milda Vainienė