Administracinė byla Nr. A556 - 1105/2011
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01216-2010-6
Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1.2; 9.3.1; 9.3.4; 9.8.1 (S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2011 m. birželio 27 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romos Sabinos Alimienės (kolegijos pirmininkė), Audriaus Bakavecko ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),
sekretoriaujant Aušrai Dzičkanecienei,
dalyvaujant pareiškėjui V. J.,
pareiškėjo atstovui Petrui Navikui,
atsakovo atstovei Raimondai Juodkaitei,
viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo V. J. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. liepos 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo V. J. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų dalių panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
Pareiškėjas V. J. (toliau - ir pareiškėjas) su skundu (b. l. 3-11), kurį patikslino (b. l. 38-46), kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti: Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2009 m. spalio 16 d. sprendimo Nr. 68-311 dalis, kuriomis papildomai apskaičiuota į biudžetą sumokėti 147 922 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 67 069,79 Lt PVM delspinigių, 14 792 Lt PVM baudos, 849,02 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) delspinigių; Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2010 m. balandžio 8 d. sprendimą Nr. S-107 (7-421/2009) ir sumažinti apskaičiuotas mokėtinas į biudžetą sumas: PVM – 89 959 Lt, PVM delspinigių – 57 039,34 Lt, GPM delspinigių - 110,59 Lt ir 14 792 Lt PVM baudą bei padidinti apskaičiuotą GPM permoką - 7 750 Lt; sustabdyti bylos dėl 43 289 Lt PVM ir 9 634,83 Lt PVM delspinigių nagrinėjimą ir kreiptis į Konstitucinį Teismą dėl Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 92 straipsnio (2004-01-15 įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) atitikties Konstitucijos 46 straipsnio 3 daliai, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (2004-01-15 įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) 15 straipsnio 1 daliai, 79 straipsnio 1 daliai ir 89 straipsnio 1 daliai, Mokesčių administravimo įstatymo (2004-04-13 įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) 6 straipsniui, 8 straipsnio 3 daliai ir 9 straipsniui bei Civilinio kodekso 6.247 straipsniui.
Pareiškėjas paaiškino, kad VMI prie FM 2009 m. spalio 16 d. sprendimu Nr. 68-311 pakeitė Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2009 m. birželio 8 d. sprendimą Nr. (21.26)-256-237 ,,Dėl pakartotino patikrinimo akto tvirtinimo” ir pareiškėjui nurodė sumokėti į biudžetą 147 922 Lt PVM, 67 069,79 Lt PVM delspinigių, 14 792 Lt PVM baudą, 849,02 Lt GPM delspinigių, 1 750 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmoką bazinei pensijos daliai, 875 Lt VSD įmokų bazinei pensijos daliai baudą ir pripažino 24 039 Lt GPM permoką. Mokestinių ginčų komisija 2010 m. balandžio 8 d. sprendimu Nr. S-107 (7-421/2009) patvirtino atsakovo sprendimą. Pareiškėjo teigimu, apskaičiuotos papildomai mokėtinos į biudžetą sumos yra nepagrįstos, todėl šie sprendimai turi būti naikinami. Pareiškėjas neginčija tik jam papildomai apskaičiuotų į biudžetą mokėtinų VSD įmokos bazinės pensijos daliai ir VSD įmokos bazinei pensijai daliai baudos sumų. Pareiškėjas nurodė, kad nėra pagrindo pajamas gautas iš žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) (kadastrinis Nr. (duomenys neskelbtini)), pardavimo priskirti kaip gautas vieno asmens - V. J., ir iš individualios veiklos bei apmokestinti PVM kadangi šio žemės sklypo pardavimo sandoris buvo sudarytas dėl objektyvios priežasties bendros nuosavybės turtui pasidalinti nutraukus santuoką. Jį parduodant nesiekta ekonominės naudos. Tai patvirtina šio sklypo pardavimo sutartis, kurios 1.1. ir 3.2. punktuose nurodyta, kad pardavėjai ir pajamų gavėjai yra du asmenys: V. J. ir S. J. Atsakovas nepateikė įrodymų, kad sklypo pardavimo sutartis yra neteisėta, jog ją sudarė tik vienas asmuo – pareiškėjas, ir, kad jis gavo visas pajamas. Atsakovo sprendime pateikti faktai paaiškina sklypo įsigijimo, o ne pardavimo aplinkybes. Kaip nurodoma skunde, vykdydamas individualią veiklą, pareiškėjas 2006 m. sausio 13 d. įsigijo 0,0590 ha ploto žemės ūkio paskirties sklypą sodų bendrijoje „Gilušis” (sodo sklypas Nr. (duomenys neskelbtini)) (duomenys neskelbtini). Šiame sklype buvo nebaigtas statyti sodo namelis pradėtas statyti prieš 20 metų, kuris nustatyta tvarka buvo įregistruotas tik jį įsigijus pareiškėjui. Parduodant šį sklypą bei jame esantį pastatą, buvo parduotas ne naujas, o senas pastatas ir žemės sklypas, kuris įregistruotas žemės ūkio veiklai, o ne statyboms vykdyti. Atsakovas sodo namelį pripažinęs nauju pastatu iš šių objektų pardavimo gautas pajamas be teisinio pagrindo priskyrė PVM apmokestinamoms pajamoms. Atsakovas konstatavo, kad vykdydamas individualią veiklą ir pardavęs PVM apmokestinamus 7 nekilnojamo turto objektus pareiškėjas uždirbo 77 820 Lt (1 257 500 - 1 179 680) grynųjų pajamų, o jam apskaičiuota 142 475 Lt PVM. Pareiškėjo teigimu, PVM suma yra 1,8 karto didesnė už uždirbtas grynąsias pajamas. GPM įstatymo 18 straipsnio 4 dalyje nustatyta, jog individualios veiklos išlaidos negali viršyti pajamų, tai yra susidaryti nuostolių. Atsakovas iš pajamų atėmė tik 75 932 Lt PVM, t. y. 66 543 Lt (142 475-75932) mažiau negu šio mokesčio apskaičiavo. Taigi PVM įstatymu ir GPM įstatymu apskaičiuotos skirtingos PVM sumos. Pareiškėjo teigimu, GPM įstatymo 18 straipsnio 4 dalyje pripažinta PVM suma yra teisinga, nes neviršija pareiškėjo uždirbtų individualioje veikloje grynųjų pajamų. Skunde taip pat nurodoma, kad PVM įstatymo 92 straipsnis prieštarauja Konstitucijos 46 straipsnio 3 daliai, Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 6 straipsniui, 8 straipsnio 3 daliai, Civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.247 straipsniui, PVM įstatymo 15 straipsnio 1 daliai, kuria nustatyta, kad PVM mokėtojas yra pirkėjas, o ne pardavėjas, 79 straipsnio 1 daliai - kad PVM imti iš pirkėjų turi teisę tik įsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, neįsiregistravusieji jais asmenys - neturi teisės imti PVM, bet pagal 92 straipsnį privalo nepaimtą PVM sumokėti į biudžetą, 89 straipsnio 1 daliai - jog mokėtina į biudžetą PVM suma apskaičiuojama atėmus iš pirkėjų sumokėtos PVM sumos pardavėjams sumokėtą PVM sumą. Taip pat šis straipsnis prieštarauja logikai, kai apskaičiuojamas beveik du kartus didesnis PVM už šio mokesčio skaičiavimo bazę - grynąsias pajamas. PVM įstatymo 92 straipsniu nustatyta PVM apskaičiavimo tvarka asmenims, neįsiregistravusiems PVM mokėtojais, kuri yra skirtinga nei nustatyta tvarka asmenims, įsiregistravusiems PVM mokėtojais, nes draudžia iš apskaičiuotos PVM sumos atskaityti prekių ir paslaugų pardavėjams sumokėtos PVM sumą. PVM mokestis pridedamas prie prekių ir paslaugų kainos, kurią sumoka pirkėjas (PVM įstatymo 15 str.), pardavėjas kartu yra ir pirkėjas, todėl iš gautos PVM sumos už parduotas prekes ir paslaugas atimama sumokėta PVM suma už nupirktas prekes ir paslaugas, o skirtumas pervedamas į biudžetą (89 str. 1 d.). Vadinasi, PVM mokėtojais yra pirkėjai, o pardavėjai yra šio mokesčio rinkikai - skirtumo į biudžetą mokėtojais. Be to, neįsiregistravusiems PVM mokėtojais asmenims PVM įstatymo 71 straipsniu uždrausta imti PVM iš prekių ir paslaugų pirkėjų, o 57 straipsniu - atskaityti sumokėtą PVM prekių ir paslaugų pardavėjams. Pareiškėjas pažymėjo, kad jis nebuvo įsiregistravęs PVM mokėtoju ir, parduodamas nekilnojamąjį turtą, nepridėjo prie jo kainos PVM. Taigi faktiškai negavo iš turto pirkėjų 147 922 Lt PVM, kuriuos atsakovas apskaičiavo ir konstatavo kaip nedeklaruotą ir nesumokėtą biudžetui PVM. Ši suma vertintina kaip valstybei padaryta žala, o ne kaip nuslėpta, nedeklaruota ir nesumokėta į biudžetą mokesčio suma. Pareiškėjo teigimu, skundžiamuoju atsakovo sprendimu apskaičiuota mokėtina į biudžetą GPM turi būti sumažinta 3 932 Lt suma: už 2003 m. – 1 440 Lt, 2004 m. – 2 492 Lt , taip pat 110,59 Lt sumažinant apskaičiuotus GPM delspinigius bei 3 932 Lt padidinant apskaičiuotą GPM permoką. Pareiškėjas nurodė, kad atsakovas pripažinęs 24 039 Lt GPM permoką į bendrą sumokėtą sumą neįskaitė pareiškėjo 2006 m. kovo 17 d. sumokėtos 3 818 Lt sumos. Pareiškėjas šiam faktui patvirtinti Mokestinių ginčų komisijai pateikė sumokėjimo kvitą, tačiau šis įrodymas nebuvo pripažintas teisėtu. Taigi atsakovas apskaičiavo 3 932 Lt per daug GPM ir šia suma sumažino apskaičiuotą GPM permoką, todėl prie atsakovo pripažintos 24 039 Lt GPM permokos turi būti pridėta 7 750 Lt (3 932 + 3 818) suma ir nustatyta 31 789 Lt (24 039 + 7 750) GPM permoka. Pareiškėjas taip pat nurodė, kad nesutinka su dalimi apskaičiuotų PVM delspinigių. Jo teigimu, nėra teisinio pagrindo pagal pakartotinai netikrintus sandorius perskaičiuoti delspinigius iki pakartotinio patikrinimo akto surašymo dienos. Pakartotinio patikrinimo metu mokesčių administratorius sklypo su nebaigtu statyti gyvenamuoju namu, esančiu (duomenys neskelbtini), pardavimo sandorį pripažino atsitiktiniu ir panaikino pirmuoju patikrinimo aktu apskaičiuotą PVM. VMI prie FM skundžiamu sprendimu panaikino Inspekcijos apskaičiuotą PVM ir PVM delspinigius nuo gautų pajamų iš UAB „Alsva” ir iš UAB „Alsvos projektų valdymas” bei apskaičiavo ir patvirtino naują mokėtiną į biudžetą PVM, PVM delspinigius ir PVM baudą. Kaip nurodė pareiškėjas, visų apmokestintų PVM nekilnojamojo turto pardavimo sandorių patikrinimas baigtas 2007-10-22, o patikrinimo duomenys į pakartotinio patikrinimo aktą perrašyti iš pirmojo patikrinimo akto. Pareiškėjo nuomone, nėra teisinio pagrindo pagal pakartotinai netikrintus sandorius perskaičiuoti delspinigius iki pakartotinio patikrinimo akto surašymo datos. Pareiškėjas taip pat pažymėjo, jog pakartotinį patikrinimą inicijavo VMI prie FM turėjusi teisę ir galimybę priimti sprendimą dėl apskaičiuotų mokesčių ir delspinigių pagal pakartotinai netikrinamus sandorius, tačiau to ji nepadarė, todėl pareiškėjas neturėjo galimybės sumokėti apskaičiuotus mokesčius ir delspinigius pagal pakartotinai netikrinamus sandorius. Atsakovas tik po 611 kalendorinių dienų patvirtino pagal šiuos sandorius apskaičiuotus PVM ir PVM delspinigius. Taip pat pareiškėjas nurodė, kad atsakovas skundžiamu sprendimu apskaičiavo PVM delspinigius įvertinęs esamą GPM permoką ne tuomet kai ji susidarė - 2005 m. sausio 14 d., o po dvejų metų - 2007 m. gegužės 2 d., ir juos nepagrįstai padidino 7 019,40 Lt. Pareiškėjas taip pat nesutiko ir su jam apskaičiuota PVM bauda, nurodydamas, kad dirbdamas vienas per penkis metus sumokėjo biudžetui 67 308 Lt mokesčių, pirkdamas nekilnojamąjį turtą, nė karto nemokėjo PVM, nes pardavėjai jo nepridėdavo prie kainos, mokesčių inspekcijoje jam buvo paaiškinta, kad jeigu parduodamas nekilnojamas turtas, kuris įsigytas anksčiau kaip prieš tris metus, reikia mokėti 15 procentų pajamų mokestį. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjas deklaravo gautas pajamas ir mokėjo GPM. Kad pažeidė PVM įstatymą, nes neįsiregistravo PVM mokėtoju ir neėmė iš nekilnojamojo turto pirkėjų PVM jo nepervesdamas į biudžetą, paaiškėjo tik atlikto mokestinio patikrinimo metu.
Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į skundą (b. l. 78-82) prašė skundą atmesti.
Atsakovas nurodė, kad, atliekant pareiškėjo mokestinį patikrinimą, buvo nustatyta, jog jis 2002 -2006 metais sudarė 14 nekilnojamojo turto pardavimo sandorių bei 20 turto įsigijimo sandorių (19 pirkimo sandorių ir 1 dovanojimo sandorį). Inspekcija, įvertinusi minėtų sandorių sudarymo aplinkybes, ir nustačiusi pareiškėjo veikloje savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo - ekonominės naudos siekimo – buvimą (GPM įstatymo 2 str. 7 d.), konstatavo, kad pareiškėjas 2004-2006 metais vykdė individualią prekybos nekilnojamuoju turtu veiklą, kuri prilyginama ekonominei veiklai PVM įstatymo kontekste. Taip pat nurodė, kad pareiškėjas teismui pateiktame skunde neginčija, jog dalis jo 2004 - 2006 metais vykdytų nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorių atitinka 2002-07-02 Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme Nr. IX-1007 apibrėžtus individualios veiklos požymius ir kad dalis minėtu laikotarpiu pareiškėjo gautų pajamų turi būti: pripažintos pajamomis, gautomis vykdant individualią (ekonominę) veiklą, tačiau nesutinka, kad pajamos gautos 2004-09-22 pardavus žemės sklypą, esantį Riešėje (kadastrinis Nr. 4174/01007:467), būtų priskirtos individualios veiklos pajamoms. Atsakovo teigimu, minėtą žemės sklypą pareiškėjas įsigijo 2003-12-24, t. y. po to, kai Vilniaus miesto 4 apylinkės teismo 2003-12-23 sprendimu civilinėje byloje Nr. 2-1157-03/2003 abipusiu sutuoktinių sutikimu buvo nutraukta pareiškėjo ir S. J. santuoka bei patvirtinta sutartis dėl santuokos nutraukimo pasekmių, padalinant sutuoktinių turtą. Todėl pareiškėjo nurodyti argumentai, kad šį žemės sklypą įsigijo šeimos poreikiams tenkinti, o pardavė dėl santuokos nutraukimo, yra nepagrįsti, o pajamos gautos iš jo pardavimo priskirtinos pareiškėjo individualios veiklos pajamoms. Atmestini ir pareiškėjo argumentai, kad iš parduoto nekilnojamo turto gautos pajamos priklauso ne tik pareiškėjui, bet ir jo sutuoktinei, kadangi nustatyti duomenys patvirtina, kad pareiškėjas vienas vykdė individualią veiklą, sąlygojusią apmokestinamųjų pajamų atsiradimą, todėl būtent jam priskiriamos pajamos gautos pardavus turtą pagal 2004-09-22 sutartį. Atsakovas akcentavo, kad 2003-12-24 sutartyje pirkėju nurodytas tik pareiškėjas bei minėta 2003-12-24 sutartis įregistruota Nekilnojamojo turto registre 2004-02-16 pareiškėjo vardu. Atsakovas nesutinka ir su pareiškėjo nurodytais argumentais, kad pardavus 0,0590 ha ploto žemės ūkio paskirties sklypą sodų bendrijoje „Gilušis” (sodo sklypas Nr. (duomenys neskelbtini)) (duomenys neskelbtini), su jame esančiu nebaigtu statyti sodo nameliu, buvo parduotas ne naujas, o senas pastatas ir žemės sklypas, kuris įregistruotas žemės ūkio veiklai, o ne statyboms vykdyti, todėl iš šių objektų pardavimo gautos pajamos nepriskirtinos PVM apmokestinamoms pajamoms. Atsakovas nurodė, kad PVM įstatymo prasme nebaigta statyba bet kokiu atveju yra laikoma nauju pastatu ar statiniu, nebaigto pastato priskyrimui naujam pastatui netaikomi jokie laiko kriterijai, t. y. nėra svarbu kada buvo sustabdyta pastato ar statinio statyba. Todėl Inspekcija pagrįstai iš šio nekilnojamo turto objekto pardavimo pareiškėjo gautas pajamas apmokestino PVM. Taip pat pagrįstai apmokestintos PVM pareiškėjo gautos pajamos pagal 2005-05-09 sutartį pardavus 0,0896 ha žemės sklypą su nebaigtu statyti gyvenamuoju namu (baigtumas 19 procentų), esančius (duomenys neskelbtini). Atsiliepime taip pat pažymima, kad pareiškėjas neneigia vykdęs individualią veiklą ir atitinkamai ekonominę veiklą PVM įstatymo prasme, tačiau nesutinka su šio mokesčio bazės nustatymu. Atsakovas nurodė, kad PVM apskaičiuojamas PVM įstatymo nustatyta tvarka. Nėra jokio teisinio pagrindo PVM apskaičiuoti taikant GPM įstatymo nuostatas, kadangi PVM ir GPM savo esme yra skirtingi mokesčiai, kuriems atitinkamai nustatytas skirtingas teisinis reglamentavimas. Atsakovo teigimu, atmestini ir pareiškėjo argumentai, kad skundžiamu atsakovo sprendimu apskaičiuota mokėtina į biudžetą GPM turi būti sumažinta 3 932 Lt suma, už 2003 m. – 1 440 Lt, 2004 m. - 2492 Lt, taip pat 110,59 Lt sumažinant apskaičiuotus GPM delspinigius bei 3 932 Lt padidinant apskaičiuotą GPM permoką, kadangi Inspekcija apskaičiuodama GPM įvertino pareiškėjo individualios veiklos pajamas, PVM, leidžiamus atskaitymus susijusius su individualios veiklos pajamų gavimu, pajamas gautas pardavus nekilnojamojo turto objektus bei išlaidas susijusias su minėto nekilnojamojo turto įsigijimu/pardavimu, pajamas gautas už parduotas transporto priemones bei išlaidas susijusias su transporto priemonių įsigijimu/pardavimu, metinį neapmokestinamąjį pajamų dydį. Pareiškėjui už 2003-2006 metus apskaičiuota 21 775 Lt GPM. Kadangi pareiškėjas pagal pateiktas metines pajamų mokesčio deklaracijas deklaravo bendrą mokėtiną 22 749 Lt pajamų mokesčio sumą, todėl papildomai GPM neapskaičiuotas, nes deklaruotas GPM sumažintas 974 Lt (22 749 – 21 775). Kaip matyti iš patikrinimo akto, pareiškėjas yra sumokėjęs 45 814 Lt GPM, nuo 2007-05-02 (deklaravimo terminas už 2006 metus) GPM permoka susidaro 16 574 Lt (22 517 + 15 832- 21 775), o nuo 2007-05-18 GPM permoka 24 039 Lt (16 574 + 7 465). Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjo skunde nurodyta 2006-03-20 sumokėta 3 818 Lt GPM suma buvo įvertinta 2005 m. apskaičiuojant 3 818 Lt GPM permoką, todėl nėra teisinio pagrindo antrą kartą vertinti minėtos sumos. Pareiškėjo argumentas, kad Inspekcija neteisingai apskaičiavo apmokestinamąsias pajamas už 2003-2004 m., kadangi netinkamai įvertino patirtas automobilių įsigijimo išlaidas, ir tokiu būdu padidino pareiškėjo atžvilgiu apskaičiuotą mokėtiną GPM, laikytinas nepagrįstu. Atsiliepime nurodoma, kad pajamos, gautos pardavus automobilius, buvo sumažintos minėtų automobilių įsigijimo išlaidomis. Kadangi automobilių įsigijimo kaina viršijo pajamas, gautas juos pardavus, pareiškėjo atžvilgiu nebuvo apskaičiuotas mokėtinas GPM už šias iš ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn gautas pajamas. Mokestinių ginčų komisija pagrįstai ir teisingai skundžiamame sprendime akcentavo, kad iš automobilių pardavimo susidariusiu nuostoliu (2003 m. – 9 600 Lt, 2004 m. – 17 500 Lt, 2005 m. – 10 094 Lt) negali būti mažinamos apmokestinamos pajamos, gautos iš individualios veiklos (nagrinėjamu atveju - prekybos nekilnojamuoju turtu), kadangi pagal GPM įstatymo 18 straipsnio 1 dalies nuostatas nuolatinio Lietuvos gyventojo, kuris verčiasi individualia veikla, leidžiamais atskaitymais laikomos su per mokestinį laikotarpį faktiškai gautomis arba uždirbtomis individualios veiklos pajamomis susijusios nuolatinio Lietuvos gyventojo patirtos įprastinės šiai veiklai išlaidos. Nagrinėjamu atveju automobiliai laikytini turtu iš ne individualios veiklos, todėl nėra pagrindo jų įsigijimo kainą priskirti prie įprastų pareiškėjo vykdytos nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo individualios veiklos išlaidų. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas neįsiregistravo PVM mokėtoju bei nemokėjo PVM. Todėl jam vadovaujantis PVM įstatymo 123 straipsnio 3 dalimi bei MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi, atsižvelgiant į pažeidimo pobūdį bei į tai, kad pareiškėjas geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, Inspekcija skyrė minimalią 10 procentų baudą nuo papildomai apskaičiuoto PVM. Už tinkamą prievolių vykdymą atsakingas tik mokesčių mokėtojas, o delspinigių skaičiavimas siejamas tik su mokesčių mokėtojo neteisėtu elgesiu mokant mokesčius. Neskaičiavęs ir nemokėjęs PVM bei laiku nesumokėjęs GPM dėl savo ar kitų asmenų kaltės, pareiškėjas pažeidė įstatymą ir padarė žalą valstybės biudžetui, kadangi į valstybės biudžetą įstatymo nustatytu terminu nebuvo sumokėtas nei GPM, nei PVM. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjui pagal Inspekcijos pateiktus paskaičiavimus pagrįstai apskaičiuota 67 069,79 Lt PVM delspinigių bei 849,02 Lt GPM delspinigių. Atsakovo teigimu, atmestinas pareiškėjo argumentas, kad nėra teisinio pagrindo pagal pakartotinai netikrintus sandorius perskaičiuoti delspinigius iki pakartotinio patikrinimo akto surašymo dienos, kadangi pakartotinis patikrinimas buvo atliktas siekiant nustatyti, ar žemės sklypo su nebaigtu statyti namu (duomenys neskelbtini), pardavimo sandoris turi versliškumo požymį. Atsakovas 2008-02-13 sprendimu Nr. 68-35 pavedė Inspekcijai atlikti pakartotinį patikrinimą, kurio metu turėjo būti pakartotinai apsvarstytos Inspekcijos 2007-12-20 sprendimo išvados dėl nekilnojamojo turto, esančio (duomenys neskelbtini), pardavimo pajamų priskyrimo prie individualios veiklos pajamų, atitinkamai ir paties pardavimo sandorio pripažinimo ekonomine veikla pagal PVM įstatymo 2 straipsnio 5 ir 6 dalis ir apmokestinimo PVM. Pažymėjo, jog nagrinėjamu atveju atlikti pakartotinį patikrinimą tik dėl minėto nekilnojamojo turto objekto nebuvo galima, nes nuo to, ar žemės sklypo su nebaigtu statyti namu (duomenys neskelbtini), pardavimo pajamos bus apmokestinamos PVM, priklausė tai, kada pareiškėjas tampa PVM mokėtoju ir mokėtina PVM bei PVM delspinigių suma. Taigi pakartotinis patikrinimas dėl nekilnojamojo turto, esančio (duomenys neskelbtini), buvo neatsiejamai susijęs su PVM ir PVM delspinigiais, apskaičiuotais pagal kitus nekilnojamojo turto pardavimo sandorius. Be to, minėto nekilnojamojo turto pardavimo pajamų apmokestinimas ir nuo šių pajamų apskaičiuota GPM suma turėjo įtakos visai už 2003-2006 m. laikotarpį mokėtinai GPM sumai ir nuo jos apskaičiuotų delspinigių sumai. Atsakovas taip pat pažymėjo, kad pareiškėjo teismui pateikti delspinigių paskaičiavimai yra neteisingi, kadangi pareiškėjas skaičiuodamas PVM, taigi ir PVM delspinigius, vadovaujasi GPM įstatymo nuostatomis, nors PVM apskaičiavimą išsamiai reglamentuoja PVM įstatymo nuostatos. Atsiliepime nurodoma, kad esant įstatyme nurodytiems baudos skyrimo ar delspinigių skaičiavimo pagrindams, mokesčių administratorius negali baudos mokėtojui neskirti ar neskaičiuoti delspinigių, nes tai būtų įstatymo pažeidimas, todėl Inspekcija pagrįstai pareiškėjui paskyrė baudą ir apskaičiavo delspinigius.
Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į skundą (b. l. 84) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Inspekcija nurodė, kad palaiko VMI prie FM atsiliepime išdėstytus argumentus.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2010 m. liepos 10 d. sprendimu (b. l. 97-110) pareiškėjo skundą patenkino iš dalies – panaikino VMI prie FM 2009-10-16 sprendimo Nr. 68-31 bei Mokestinių ginčų komisijos 2010-04-08 sprendimo Nr. S-107(7-421/2009) dalis, kuriomis pareiškėjui nurodyta į biudžetą sumokėti 14 792 Lt PVM baudą ir atleido pareiškėją nuo paskirtos PVM baudos mokėjimo, kitas sprendimų dalis paliko nepakeistas.
Teismas konstatavo, kad ginčas byloje yra kilęs dėl mokesčių administratoriaus pareiškėjui papildomai apskaičiuotų į biudžetą mokėtinų sumų, t. y. 147 922 Lt PVM, 67 069,79 Lt PVM delspinigių, 14 792 Lt PVM baudos, 849,02 Lt GPM delspinigių bei nustatytos 3 262 Lt GPM permokos dydžio pagrįstumo ir teisėtumo. Teismas nustatė, kad pareiškėjas 2002-2006 m. sudarė 14 nekilnojamojo turto pardavimo sandorių (2002 m. - 1 pardavimo sandorį; 2003 m.- 1 pardavimo sandorį; 2004 m. - 5 pardavimo sandorius; 2005 m - 4 pardavimo sandorius; 2006 m. - 3 pardavimo sandorius). Taip pat sudarė 20 turto įsigijimo sandorių, iš jų: 19 pirkimo sandorių ir 1 dovanojimo sandorį (2002 m. - 2 pirkimo sandorius; 2003 m. - 2 pirkimo sandorius; 2004 m. - 5 pirkimo sandorius; 2005 m. - 5 pirkimo sandorius; 2006 m. - 5 pirkimo sandorius ir 1 dovanojimo sandorį). Dalis šių sandorių pripažinti atitinkančiais 2002-07-02 Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme Nr. IX-1007 apibrėžtus individualios veiklos požymius, todėl dalis pareiškėjo, laikotarpiu nuo 2002-01-01 iki 2006-12-31, iš nekilnojamo turto objekto pirkimo - pardavimo sandorių gautų pajamų skundžiamais mokesčių administratoriaus sprendimais buvo pripažintos pajamomis, gautomis vykdant individualią (ekonominę) veiklą, todėl nuo jų papildomai apskaičiuota į biudžetą mokėtina PVM suma. Teismas pažymėjo, kad teismui pateiktame skunde pareiškėjas ginčija pajamų gautų už 2004-09-22 parduotą 0,1506 ha žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), - už 23 500 Lt (įsigytą 2003-12-24 už 22 500 Lt), priskyrimą pajamoms gautoms iš individualios veiklos (GPM įstatymo 2 str. 7 d.). Teismas, visapusiškai išnagrinėjęs byloje surinktus įrodymus, konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai iš parduoto turto gautas pajamas priskyrė iš individualios veiklos gautoms pajamoms, nuo kurių skaičiuojamas PVM. Teismas nurodė, kad pareiškėjas taip pat ginčija iš 2006-03-06 parduoto 0,0590 ha žemės sklypo su nebaigtu statyti sodo namu (baigtumas 81 procentai), esančių SB „Gilušis” sklypo Nr. (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), už 130 000 Lt (įsigytą 2006-01-13 už 128 000 Lt), gautų pajamų apmokestinimą PVM, kadangi, jo teigimu, šis nekilnojamo turto objektas negali būti PVM objektu. Teismas, vadovaudamasis PVM įstatymo 32 straipsnio 1, 2 dalimis, Statybos įstatymo 2 straipsnio 5 dalimi, konstatavo, kad nagrinėjamu atveju ginčo žemės sklype stovintis nebaigtas sodo namelis (baigtumas 81 procentai) PVM įstatymo prasme yra laikomas nauju pastatu, todėl pripažintina, jog tiek nebaigtas statyti statinys, tiek ir kartu perduodamas žemės sklypas yra PVM objektais PVM įstatymo 32 straipsnio prasme. Teismas taip pat pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjo nurodyti argumentai, jog nebaigtas statyti sodo namelis buvo pastatytas buvusio savininko prieš 20 metų, tačiau nustatyta tvarka neįregistruotas, nevertinti kaip patvirtinantys, jog ginčo objektas nėra naujas pastatas ar statinys, kadangi PVM įstatymas nebaigto pastato priskyrimo naujam pastatui nesieja su laiku, kada buvo sustabdyta pastato ar statinio statyba. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai iš žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), pardavimo gautas pajamas pripažino pajamomis gautomis iš individualios veiklos bei jas apmokestino, taip pat pagrįstai pripažino, kad iš žemės sklypo su nebaigtu statyti sodo namu (baigtumas 81 procentai), esančių SB „Gilušis” sklypo Nr. (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), už 130 000 Lt (įsigyto 2006-01-13 už 128 000 Lt), pardavimo gautos pajamos yra PVM objektas PVMĮ 32 straipsnio prasme. Teismas nurodė, kad pareiškėjas taip pat nesutinka su PVM mokesčio bazės nustatymu. Pareiškėjas teigia, kad jis turi teisę į PVM atskaitą, neatsižvelgiant net ir į tai, jog nebuvo užsiregistravęs PVM mokėtoju. Teismas konstatavo, kad atsižvelgiant į tai, jog PVM ir GPM savo esme yra skirtingi mokesčiai, kuriems atitinkamai nustatytas ir skirtingas teisinis reglamentavimas, apskaičiuojant PVM turi būti taikomos PVM įstatymo nuostatos. Teismas vadovavosi PVM įstatymo 71 straipsniu, 71 straipsnio 4 dalimi, 92 straipsnio 1 dalimi. Teismas pažymėjo, kad VMI prie FM nuo 2004-2006 metais gautų pajamų, kurios apmokestinamos PVM, sumos, t. y. nuo 358 500 Lt PVM apmokestinamos sumos už 2004 m. apskaičiavo 39 432 Lt PVM, nuo 545 500 Lt PVM apmokestinamos sumos už 2005 m. apskaičiavo 83 212 Lt PVM, nuo 130 000 Lt PVM apmokestinamos sumos už 2006 m. apskaičiavo 25 278 Lt PVM, iš viso – 147 922 Lt PVM. Teismas, spręsdamas ginčą, taip pat vadovavosi GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 21 punktu, 16 straipsnio 1 dalimi bei 19 straipsnio 1 dalimi, 6 straipsnio 2 dalies 9 punktu. Teismas nustatė, kad 2003 m. pareiškėjas pagal 2003-11-26 sutartį už 110 000 Lt (220 000/2) pardavė 1 nekilnojamojo turto objektą - 0,1505 ha žemės sklypą ir nebaigtą statyti gyvenamą namą (baigtumas 37 procentai), esančius (duomenys neskelbtini), kurį įsigijo 2002-10-30 už 32 500 (65000/2) Lt. Šios pareiškėjo gautos pajamos buvo pripažintos pajamomis gautomis iš ne individualios veiklos ir vadovaujantis GPMĮ 6, 16, 17 ir 19 straipsnių nuostatomis, apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas iš 110 000 Lt pajamų buvo atimta 32 643,75 Lt susiję su nekilnojamojo daikto pardavimo/įsigijimo išlaidomis bei pareiškėjui taikytinas neapmokestinamųjų pajamų dydis (toliau – ir NPD) – 3 654 Lt, taigi pareiškėjo apmokestinamosios pajamos 2003 m. – 73 702,25 Lt. Nuo šių apmokestinamųjų pajamų pareiškėjui papildomai apskaičiuota - 11 055 Lt GPM. Teismas taip pat pažymėjo, kad apskaičiuojant 2003 m. apmokestinamąsias pajamas nebuvo pridėta 2003 metais gauta už parduotas transporto priemones 3 500 Lt suma, bei atimtos patirtos 13 100 Lt išlaidos susijusios su šių transporto priemonių įsigijimu. Teismas konstatavo, kad iš transporto priemonių pardavimo gautos pajamos nelaikytinos pajamomis gautomis iš individualios veiklos, todėl nėra pagrindo jų įsigijimo kainą pagal GPM įstatymo 18 straipsnio 1 dalį priskirti prie įprastų pareiškėjo vykdytos nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo individualios veiklos išlaidų, tokia suma sumažinant pareiškėjo apmokestinamąsias pajamas. Teismas taip pat nustatė, kad pareiškėjas 2004 m. pardavė 5 nekilnojamojo turto objektus ir gavo 562 397 Lt pajamų, iš jų: 358 500 Lt iš vykdytos individualios nekilnojamojo turto pardavimo veiklos, nuo kurių apskaičiuota 39 432 Lt PVM, bei 203 897 Lt turto pardavimo pajamų iš atsitiktiniu pripažinto 2004-11-16 sandorio pardavus nekilnojamąjį turtą, esantį (duomenys neskelbtini). Sistemiškai aiškinant GPM įstatymo 6 ir 18 straipsnių nuostatas matyti, kad tuo atveju, kai gyventojo sprendimu iš individualios veiklos pajamų neatimami įstatymo 18 straipsnyje nustatyti leidžiami atskaitymai, pajamos apmokestinamos 15 procentų pajamų mokesčio tarifu, gyventojo sprendimu iš individualios veiklos pajamų atėmus leidžiamus atskaitymus, pajamos pagal GPM įstatymo 6 straipsnio 3 dalies nuostatas, apmokestinamos 33 procentų pajamų mokesčio tarifu (GPM įstatymo 6 str. 2 d. 8 p.). Atsižvelgiant į tai, mokesčių administratorius pareiškėjo 2004 metais gautas individualios veiklos pajamas apmokestinto jam palankesniu 33 procentų pajamų mokesčio tarifu. Apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas gautas iš neindividualios veiklos, t. y. už 203 897 Lt pardavus nekilnojamąjį turtą, esantį (duomenys neskelbtini), iš šios sumos buvo atimta – 137 558,67 Lt suma, sudaranti turto įsigijimo kainą bei kitas susijusias išlaidas, ir apskaičiuota 66 338,33 Lt apmokestinamųjų pajamų suma. Pritaikius metinį neapmokestinamąjį pajamų dydį buvo apskaičiuotos pareiškėjo 2004 m apmokestinamosios pajamos – 65 746,33 Lt (2 888 + 66 338,33 - 3 480). Nuo šių pajamų, atitinkamai taikant 33 ir 15 procentų pajamų mokesčio tarifą buvo apskaičiuota bendra pajamų mokesčio suma – 10 356 Lt. Teismas pažymėjo ir tai, kad apskaičiuojant 2004 m. apmokestinamąsias pajamas prie neindividualios veiklos pajamų nebuvo pridėtos pajamos gautos pardavus transporto priemones, kadangi išlaidos patirtos jų įsigijimui buvo gerokai didesnės, todėl iš šių pajamų nesusidarė GPM apmokestinamų pajamų. Teismas nurodė, kad pareiškėjo ginčijama 3 818 Lt suma, sumokėta 2006-03-20, atliekant mokestinį patikrinimą Inspekcijos buvo įvertinta apskaičiuojant GPM už 2005 m. Teismas konstatavo, kad nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo reikalavimą ir sumažinti už 2003 m. ir 2004 m. apskaičiuotą GPM 3 932 Lt, taip pat ir 110,59 Lt sumažinti apskaičiuotus GPM delspinigius ir 7 750 Lt (3 932 + 3 818) suma padidinti apskaičiuotą GPM permoką. Teismas konstatavo, kad PVM delspinigiai MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto ir 97 straipsnio 2 dalies pagrindu pareiškėjui apskaičiuoti laikotarpiu 2004-05-26 – 2006-12-27 už 2002-2006 metų laikotarpiu gautas pajamas, todėl nepagrįsti pareiškėjo argumentai, kad PVM delspinigiai, susiję su permoka, turi būti skaičiuojami nuo 2005-01-14. Teismas vertindamas pareiškėjo skunde nurodytus argumentus, jog apskaičiuota PVM delspinigių suma yra nepagrįsta ir turi būti mažintina, pažymėjo, kad atliekant mokesčio mokėtojo mokestinį patikrinimą ir siekiant nustatyti jo 2002-2006 m. gautų PVM apmokestinamųjų sumų dydį būtina pakartotinį patikrinimą dėl pajamų gautų iš sklypo su nebaigtu statyti gyvenamuoju namu, esančiu (duomenys neskelbtini), pardavimo sandorio atlikti neatsietai nuo kitų pareiškėjo sudarytų sandorių, kadangi nuo to, ar iš šio sandorio gautos pajamos bus apmokestinamos PVM, priklauso pareiškėjo mokėtina PVM ir PVM delspinigių suma. Taigi pakartotinis patikrinimas dėl ginčo sklypo buvo neatsiejamai susijęs su PVM ir PVM delspinigiais, apskaičiuotais pagal kitus nekilnojamojo turto pardavimo sandorius. Teismas taip pat pažymėjo, kad nustačius, jog iš ginčo sklypo pardavimo gautos pajamos neapmokestinamos PVM, turėjo būti perskaičiuojama už 2003-2006 m. laikotarpį mokėtina GPM suma bei nuo jos skaičiuojamų delspinigių suma. Teismas, vadovaudamasis MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi, PVM įstatymo 123 straipsnio 3, 4 dalimis bei byloje nustatytomis aplinkybėmis, kad mokesčių administratoriaus pareiškėjui papildomai apskaičiuota į biudžetą mokėtina 147 922 Lt PVM suma yra pagrįsta, taip pat atsižvelgiant į patikrinimo akto tvirtinimo metu nustatytas atsakomybę švelninančias aplinkybes, t. y. kad mokesčių mokėtojas geranoriškai bendradarbiavo patikrinimo metu bei į padaryto pažeidimo pobūdį, konstatavo, kad pareiškėjui pagrįstai paskirta minimali 10 procentų, t. y. 14 792 Lt PVM bauda. Teismas nurodė, kad atleidimo nuo mokesčių administratoriaus paskirtos baudos mokėjimo institutas įtvirtintas MAĮ 141 straipsnyje. Teismas, atsižvelgdamas į MAĮ 141 straipsnio 1, 2 dalių nuostatas bei tai, kad pareiškėjas prieš kreipdamasis į teismą sumokėjo jam apskaičiuotą 147 922 Lt PVM sumą, t. y. pašalino valstybės biudžetui padarytą žalą, pripažino esant pagrindą atleisti pareiškėją nuo jam paskirtos 14 792 Lt PVM baudos mokėjimo (MAĮ 141 str.). Teismas konstatavo, kad pagrįstų abejonių dėl prašomos ištirti normos konstitucingumo nekyla, todėl pasinaudojant suteikta diskrecijos teise pareiškėjo prašymas atmetamas, detaliau dėl jo nepasisakant.
III.
Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 114-119) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. liepos 10 d. sprendimo dalį, kuria paliekama nepakeistas kitas, išskyrus PVM baudą, VMI prie FM 2009-10-16 sprendimo Nr. 68-31 bei Mokestinių ginčų komisijos 2010-04-08 sprendimo Nr. S-107(7-42l/2009) dalis, ir šias bylos dalis iš naujo išnagrinėti teisme. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:
1. Teismo sprendimo aprašomoji dalis netiksli. Nekonstatuota, kad pareiškėjas prašė sustabdyti bylą dėl 43 289 Lt PVM ir 9 634,83 Lt PVM delspinigių nagrinėjimo ir kreiptis į Konstitucinį Teismą dėl PVM įstatymo 92 straipsnio atitikties Konstitucijai, kitoms įstatymo nuostatoms. Nekonstatuota, kad pareiškėjas sutiko padengti valstybei padarytą žalą, apskaičiuotą vadovaujantis CK normomis, tai yra sumokėti 14 674 Lt (skundo priedas Nr. 2) ir šios sumos delspinigius - 395,62 Lt (skundo priedas Nr. 3) ir pasiūlė atsakovui sudaryti taikos sutartį. Atsakovas atsisakė sudaryti taikos sutartį. Taip pat nekonstatuota, kad pareiškėjas pateikė įrodymus dėl PVM įstatymo 92 straipsnio prieštaravimo Konstitucijai, Konstitucinio Teismo nutarimui, CK normoms. Neteisingai konstatuota, kad atsakovas nustatė 3 262 Lt GPM permoką, o pareiškėjas prašė nustatyti 7 750 Lt šio mokesčio permoką. Atsakovo sprendimo motyvuojamoje dalyje nurodyta GPM permoka – 24 039 Lt. Pareiškėjas prašė padidinti atsakovo konstatuotą GPM permoką 7 750 Lt, o ne nustatyti tokio dydžio permoką. Taigi prašė pripažinti 31 789 Lt (24 039 + 7 750) GPM permoką. Pareiškėjas taip pat nurodė, kad PVM įstatymu apskaičiuota beveik du kartus didesnė PVM suma negu GPM įstatymu pripažinta (o ne apskaičiuota, kaip teigia teismas) PVM suma. Todėl prašė pripažinti 66 543 Lt mažesnę PVM sumą.
2. Teismo sprendimas motyvuotas atsakovo teiginiais, neatsižvelgta į pareiškėjo įstatymų nuostatomis, konkrečiais faktais ir aplinkybėmis pateiktus įrodymus ir nenurodyti argumentai, dėl kurių juos atmetė.
3. Atsakovas ir Mokestinių ginčų komisija nepasisakė dėl PVM įstatymo 92 straipsnio prieštaravimo Konstitucijai, Civiliniam kodeksui, kitiems įstatymams ir nepaneigė pareiškėjo įrodymų. Teismas pacitavo PVM įstatymo normas, kurios nepaneigia pareiškėjo įrodymų.
4. Teismas sprendimo motyvuojamoje dalyje pacitavo GPM įstatymo 2 straipsnio 7 dalį, kuria apibūdinta individuali veikla, tačiau nepacitavo PVM įstatymo 2 straipsnio 5 dalies, kuria išaiškinta ekonominė veikla. Būtent, kad ekonomine veikla nelaikoma atsitiktiniai sandoriai, t. y. tarpusavyje nesusiję sandoriai, nesudarantys pagrindo laikyti juos turint ar turėsiant nuolatinumo požymių.
Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 124-128) prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į skundą pirmosios instancijos teismui. Atsakovas taip pat pažymi, kad už tinkamą prievolių vykdymą atsakingas tik mokesčių mokėtojas, o delspinigių skaičiavimas siejamas tik su mokesčių mokėtojo neteisėtu elgesiu mokant mokesčius. Neskaičiavęs ir nemokėjęs PVM bei laiku nesumokėjęs GPM dėl savo ar kitų asmenų kaltės, pareiškėjas pažeidė įstatymą ir padarė žalą valstybės biudžetui, kadangi į valstybės biudžetą įstatymo nustatytu terminu nebuvo sumokėtas nei GPM, nei PVM. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjui pagrįstai apskaičiuota 67 069,79 Lt PVM delspinigių bei 849,02 Lt GPM delspinigių. Pareiškėjo apeliaciniame skunde minimi MAĮ 119 straipsnyje nustatyti mokestinio patikrinimo apribojimai yra nustatyti atliekant mokestinį patikrinimą nuvykus pas mokesčių mokėtoją. Pareiškėjo mokestinis patikrinimas buvo atliekamas ne pareiškėjo, o mokesčių administratoriaus patalpose, (duomenys neskelbtini), todėl pareiškėjo skundo motyvai apie tai, kad buvo pažeisti mokestinio patikrinimo terminai, nėra teisingi. Pažymi, kad atsakovas ir Mokestinių ginčų komisija neturi teisės paduoti Konstituciniam Teismui prašymo ištirti įstatymo ar kito Seimo priimto akto atitikimą Konstitucijai, todėl plačiau dėl pareiškėjo prašymų kreiptis į Konstitucinį Teismą nepasisakė ir nepasisako.
Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 123) prašo apeliacinį skundą atmesti.
Trečiasis suinteresuotas asmuo nurodo, kad palaiko VMI prie FM atsiliepime išdėstytus argumentus.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
Apeliacinis skundas atmestinas.
Pateiktoje apeliacijoje nurodytas argumentų daugetas, kuris, pareiškėjo nuomone, sąlygoja intervenciją į pirmosios instancijos teismo sprendimą, todėl, atsižvelgiant į minėtą aplinkybę, bus pasisakoma kiekvieno argumento atžvilgiu atskirai, o esant galimybei apeliacinio skundo motyvai bus sisteminami bei aptarimas atliekamas bendrai.
Dėl individualios veiklos ir žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) savivaldybėje, priskyrimo individualios veiklos pajamoms.
Tikrinamoje administracinėje byloje iš esmės nekyla ginčo dėl to, kad pareiškėjo vykdyta veikla atitinka individualios veiklos sąvoką. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas jau ne kartą yra pasisakęs dėl individualios veiklos sąvokos bei atskleidęs jos turinį.
Pavyzdžiui, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. birželio 16 d. nutartyje priimtoje išplėstinės teisėjų kolegijos administracinėje byloje Nr. A5 – 902/2006 (procesinio sprendimo kategorija 9.1) buvo pažymėta: „Individualios veiklos sąvoka apibrėžiama GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje. Pagal šį apibrėžimą individuali veikla – savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį: 1) savarankiška bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 2) savarankiška kūryba, profesinė ir kita panašaus pobūdžio savarankiška veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 3) savarankiška sporto veikla; 4) savarankiška atlikėjo veikla. Iš pateikto apibrėžimo matyti, kad vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo – buvimą, o taip pat tokios veiklos priskirtinumą išvardytoms veiklos rūšims“. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija minėtoje nutartyje padarė išvadą, jog gautos pajamos pardavus nekilnojamąjį turtą, nelaikytinos pajamomis, gautomis iš individualios veiklos, jei tokia veikla nuo pat jos vykdymo pradžios nebuvo turima tikslo gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos. Šios faktinės aplinkybės buvimas paneigia mokesčių administratoriaus teisę mokesčių mokėtojo pajamas gautas už parduotą apibrėžtą nekilnojamąjį turtą (laikotarpiu, kada buvo vykdoma individuali veikla), kuris buvo įsigytas ne su tikslu gauti ekonominę naudą ar gauti pajamų, priskirti prie pajamų gautų iš individualios veiklos.
Taigi pasisakant dėl ginčo žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) kaime, būtina nustatyti, ar šis nekilnojamas turtas, kaip ir kitas turtas, kuris buvo priskirtas individualiai veiklai, įsigytas su tikslu gauti ekonominę naudą ir yra individualios veiklos dalis.
Pareiškėjo užimta pozicija dėl aptariamo turto nepriskirtinumo individualiai veiklai Vilniaus apygardos administracinio teismo paneigta pagrįstai. Tokie faktiniai duomenys bei aplinkybės, kaip žemės sklypo įsigijimas po santuokos nutraukimo, turto neįtraukimas į pasidalintinų nekilnojamų turto objektų sąrašą nutraukiant santuoką, nepateikimas įrodymų dėl rankpinigių sumokėjimo dar prieš santuokos nutraukimą, suponuoja tvirtinimą dėl pagrįsto šio žemės sklypo pardavimo pajamų įtraukimo į individualios veiklos metu gautas pajamas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str.).
Dėl sodo namelio ir žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) savivaldybėje pardavimų apmokestinimo PVM.
Pareiškėjas tvirtina, kad nurodytas objektas nėra PVM objektas, remdamasis PVM įstatymo 32 straipsniu, atsižvelgiant į tą faktinę aplinkybę, kad buvo parduotas senas pastatas ir žemės sklypas, kuris įregistruotas žemės ūkio veiklai, o ne statyboms vykdyti.
Įstatymų leidėjas PVM įstatymo 32 straipsnio 1 dalyje iš tikro įtvirtino nekilnojamojo turto objektų sąrašą, paneigiantį pareigą perleidžiant minėtus objektus mokėti PVM, tačiau tuo pačiu pasisakė, kad naujas pastatas ar statinys - tai nebaigtas pastatas ar statinys, taip pat baigtas pastatas ar statinys - 24 mėnesius po jo užbaigimo (pripažinimo tinkamu naudoti) arba esminio pagerinimo, o taip pat nauja pastato ar statinio dalis - tai naujo pastato ar statinio, kaip jis apibrėžtas šios dalies 1 punkte, dalis, taip pat naujai pastatyta nenaujo pastato ar statinio dalis - 24 mėnesius po jos užbaigimo, nepatenka į PVM įstatymo 32 straipsnio 1 dalyje nustatytą išimtį.
Administracinėje byloje nėra jokio ginčo dėl to, jog buvo įsigytas bei vėliau parduotas 81 procento baigtumo pastatas, o tai akivaizdžiai patenka į naujo pastato sąvoką, kuris parduodant ar kitaip perduodant trečiajai šaliai juo disponuoti kaip savininkui turi būti apmokestinamas PVM.
Kadangi buvo parduotas naujas pastatas, tai ir žemė perduota kartu su nauju pastatu turėjo būti apmokestinta PVM (PVM įstatymo 32 str. 2 d. – redakcija galiojusi ginčijamų sprendimų priėmimo metu).
Dėl Gyventojų pajamų mokesčio apskaičiavimo.
Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 18 straipsnio 1 dalyje nurodyta, jog nuolatinio Lietuvos gyventojo, kuris verčiasi individualia veikla, leidžiamais atskaitymais laikomos su per mokestinį laikotarpį faktiškai gautomis arba uždirbtomis individualios veiklos pajamomis susijusios nuolatinio Lietuvos gyventojo patirtos įprastinės šiai veiklai išlaidos. Kas nepriskiriama leidžiamiems atskaitymams, išvardyta to paties straipsnio 3 dalyje, kur pažymėta, jog nuolatinio Lietuvos gyventojo, kuris verčiasi individualia veikla, leidžiamiems atskaitymams nepriskiriamos, be kita ko, ir lengvųjų automobilių, išskyrus tuos, kurie naudojami tik teikiant transporto arba vairavimo mokymo paslaugas ir (arba) nuomojami, įsigijimo išlaidos. Todėl teigtina, kad apeliacija dėl teisės įtraukti patirtus nuostolius susidariusius dėl automobilių įsigijimo bei pardavimo, siekiant sumažinti apmokestinamąsias pajamas, niekuo neparemta.
Mokesčių administratorius bei Mokestinių ginčų komisija, o taip pat pirmosios instancijos teismas pakankamai aiškiai, detaliai atskleidė GPM apskaičiavimą už 2003 m., už 2004 m., už 2005 m. (apskaičiuota 3818 Lt GPM permoka (Patikrinimo akto 14-15 detalizuota GPM apskaičiavimo tvarka, atkreiptas dėmesys į deklaruotą grąžintiną 548 Lt GPM sumą, kuri pareiškėjui grąžinta nebuvo), už 2006 m. Pateiktais skaičiavimas apeliacinės instancijos teismas neturi pagrindo nesiremti. Pats mokesčių mokėtojas nėra pridėjęs įrodymų leidžiančių paneigti ar suabejoti mokesčių administratoriaus apskaičiuota GPM suma, todėl ir šioje dalyje nėra pagrindo daryti kitokią išvadą nei padaryta pirmosios instancijos teismo. Dar kartą pažymėtina, kad 3818 Lt GPM suma įvertinta 2005 m. apskaičiuojant 3818 Lt GPM permoką, todėl vertinti minėtą sumą pakartotinai nėra faktinio pagrindo.
Dėl delspinigių skaičiavimo.
Apelianto teigimu delspinigių skaičiavimo trukmė buvo per ilga ir nulemta mokesčių administratoriui padarius daug pažeidimų, bet su šiais teiginiais nesutiktina, nes: 1) pagal PVM įstatymo 123 straipsnio 1 dalį ir GPM įstatymo 36 straipsnio 2 dalį pažeidus šių įstatymų nuostatas, delspinigiai skaičiuojami Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka, dėl kurios Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas jau yra pasisakęs (pavyzdžiui, administracinė byla Nr. A442-438/2010; administracinė byla Nr. A556 - 254/2011); 2) atliktas pakartotinis patikrinimas vieno nekilnojamojo turto atžvilgiu buvo pagrįstas; sandoris išjungtas iš pareiškėjo vykdytos individualios veiklos, taigi GPM mokestis bei su juo susijusios sumos turėjo būti skaičiuojamos nuo visų gautų pajamų už parduotą nekilnojamąjį turtą, susijusį su individualia veikla, už visą teisės aktais nustatytą laikotarpį, nepaisant to, kad pakartotinio patikrinimo metu pakartotinai netikrinti kiti prieš tai tikrinti sandoriai (teisėjų kolegijos vertinimu, atsižvelgiant į tokią faktinę situaciją (pakartotinį patikrinimą) pareiškėjas, pripažindamas individualią veiklą, iš esmės neneigdamas pareigos sumokėti mokesčius, galėjo klausti mokesčių administratoriaus, kokią sumą turėtų sumokėti, taip išvengdamas su atitinkamais mokesčiais susijusių sumų apskaičiavimo, kartu, esant tokiai valinei išraiškai, paraleliai tęsdamas ginčą dėl jį netenkinančių Valstybinės mokesčių inspekcijos priimtų sprendimų ar veiksmų apskundimo); 3) Mokesčių administravimo įstatymo 119 straipsnis reglamentuoja mokestinio patikrinimo apribojimus atliekant mokestinį patikrinimą nuvykus pas mokesčių mokėtoją, o šiuo atveju mokestinis patikrinimas atliktas mokesčių administratoriaus patalpose; 4) mokesčių patikrinimo trukmė sąlygota ir paties mokesčių mokėtojo, nes jis buvo pateikęs pasiūlymą pasirašyti susitarimą su mokesčių administratoriumi dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžio; 5) PVM įstatymas ir GPM įstatymas reglamentuoja skirtingus mokesčius, todėl skaičiuojant atitinkamo mokesčio delspinigius turi būti vadovaujamasi to mokesčio įstatymu ir Mokesčių administravimo įstatymu, kas neatlikta iš pareiškėjo pusės pateikiant savo paskaičiavimus dėl delspinigių. Vadinasi, delspinigiai apskaičiuoti tinkamai ir jų dydis paliktinas nepakeistu.
Dėl Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnio 5 dalies taikymo.
Nėra ginčo dėl to, kad visi Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktų prieštaravimai ar neaiškumai, pagal Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnio 5 dalį, turi būti aiškinami mokesčių mokėtojo naudai. Tačiau nagrinėjamoje byloje tokių prieštaravimų ar neaiškumų nekyla, o tai reiškia nesant pagrindo minėtos teisės normos taikymui. Pareiškėjo ir atsakovo pozicijų išsiskyrimas dėl atlikto mokestinio patikrinimo bei iš čia kilusių padarinių akivaizdžiai nepatenka į mokesčių teisės aktų prieštaravimų ar neaiškumų sąvoką.
Dėl teismo sprendimo dalių.
Administracinių bylų teisenos įstatymo 87 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad teismo sprendimas turi susidėti iš įžanginės, aprašomosios (aprašomojoje sprendimo dalyje nurodoma pareiškėjo reikalavimai, atsakovo atsikirtimai, kitų dalyvių paaiškinimai), motyvuojamosios (šioje dalyje nurodoma teismo nustatytos bylos aplinkybės, įrodymai, kuriais grindžiamos teismo išvados, argumentai, dėl kurių teismas atmeta kuriuos nors įrodymus, įstatymai, kuriais teismas vadovavosi, nuorodos į konkrečias normas, kurios buvo taikomos) ir rezoliucinės dalių.
Patikrinus pirmosios instancijos teismo sprendimą nenustatyta prieštaravimų Administracinių bylų teisenos įstatymo 87 straipsnio nuostatoms. Tai, kad teismo sprendime neatspindėtos absoliučiai visos aplinkybės, kurias nurodė pareiškėjas, teikdamas paaiškinimus raštu bei žodžiu, nereiškia neatitikimo reikalavimams, keliamiems surašant sprendimą. Kaip jau buvo minėta, skundžiamas sprendimas savo turiniu išpildo Administracinių bylų teisenos įstatymo 87 straipsnio nuostatas.
Kiti apeliacinio skundo argumentai yra abstraktūs, padriki ir nebedaro įtakos skundžiamo sprendimo baigčiai.
Dėl kreipimosi į Konstitucinį Teismą.
Konstitucinio Teismo įstatymo 64 straipsnyje pasisakyta, jog bylos dėl teisės akto atitikimo Konstitucijai nagrinėjimo Konstituciniame Teisme pagrindas yra teisiškai motyvuota abejonė, kad visas aktas ar jo dalis prieštarauja Konstitucijai pagal: 1) normų turinį; 2) reguliavimo apimtį; 3) formą; 4) Konstitucijoje nustatytą priėmimo, pasirašymo, paskelbimo ar įsigaliojimo tvarką.
Taigi siekiant pasinaudoti teisine galimybe patikrinti atitinkamo teisės akto atitikimą Konstitucijai, turi kilti teisinė abejonė dėl akto ar jo dalies prieštaravimo Konstitucijai paminėtais pagrindais ir tai turi būti teisiškai motyvuota. Tačiau, ar kreiptis į Konstitucinį Teismą kiekvienas teismas sprendžia ad hoc (atskirai). Tai jo (galinčio besikreipti teismo į Konstitucinį Teismą) diskrecijos teisė, o kartu ir pareiga. Kreipimasis realizuotinas tik tokiu atveju, kai yra pakankamai teisiškai pagrįsta abejonė, jog sprendžiant disputą taikytinas teisės aktas ar jo dalis prieštarauja Konstitucijai.
Šiuo atveju pareiškėjas prašė ištirti Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 92 straipsnio (PVM mokėtojais neįregistruotų asmenų prievolės, susijusios su PVM mokėjimu) atitikimą Konstitucijai bei PVM įstatymo kitoms nuostatoms, bet nenurodė, kokia PVM įstatymo 92 straipsnio dalis (šis straipsnis mokesčių administratoriaus skundžiamų sprendimų priėmimo metu buvo sudarytas iš 9 dalių, dabartinė galiojanti redakcija turi 10 dalių), redakcija neatitinka Konstitucijos, neatskleidė pagrindo suponuojančio kreipimąsi. Ir nors pirmosios instancijos teismas atmesdamas šį prašymą detalesnės prašymo netenkinimo analizės nepateikė, tokia išvada nėra nepagrįsta. Pažymėtina, jog, kaip jau buvo minėta, neaišku, kokia apimtimi pasireiškia PVM įstatymo 92 straipsnio neatitikimas Konstitucijai, kokia būtent šio įstatymo straipsnio ar jo dalies redakcija. Be to, kas ir yra aktualiausia, apeliacinės instancijos teismui nekyla abejonių dėl to, kad įstatymų leidėjo nustatyta PVM mokėtojais neįregistruotų asmenų prievolė, susijusi su PVM mokėjimu, prieštarauja Konstitucijai. Juk PVM mokesčio mokėjimą negali paneigti vien ta faktinė aplinkybė, kad PVM apmokestinamą veiklą vykdantis asmuo nėra (nebuvo) įstatymų nustatyta tvarka įsiregistravęs PVM mokėtoju.
Nesant pagrindo kreiptis į Konstitucinį Teismą, buvo paneigta ir teismo pareiga administracinės bylos sustabdymui.
Dėl išdėstytų priežasčių tvirtintina, kad administracinė byla iš esmės yra išnagrinėta teisingai, todėl apeliacinis skundas netenkintinas.
Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. liepos 10 d. sprendimą palikti nepakeistą, o V. J. apeliacinį skundą atmesti.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Roma Sabina Alimienė
Audrius Bakaveckas
Arūnas Sutkevičius