Administracinė byla Nr. A-1239-556/2015

      Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03751-2014-6

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1.2; 9.8.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. liepos 2 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų   Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė), Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo A. Š. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 31 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo A. Š. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I.

Pareiškėjas A. Š. (toliau – ir pareiškėjas) teismui padavė skundą (b. l. 1–10), prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija, ir MGK) 2014 m. liepos 16 d. sprendimą Nr. S-133(7-93/2014); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2014 m. balandžio 8 d. sprendimą Nr. 68-63; 3) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI, ir Inspekcija) 2014 m. vasario 17 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-43. Pareiškėjas taip pat prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas.

Pareiškėjas paaiškino, jog nesutinka su mokesčių administratorių sprendimais, nes jis negalėjo padaryti įtakos sandoriams, nedalyvavo jų sudaryme ir net nežinojo, kad tokie sandoriai yra sudaromi. 2009 m. sausio 12 d. notariškai patvirtinta dovanojimo sutartis Nr. 2-8, sudaryta tarp L. S. ir jo motinos, negali būti suprantama kaip pareiškėjo interesų tenkinimas su tikslu išvengti gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) mokėjimo. Pareiškėjo gautoji dovana (300 000 Lt) priskiriama neapmokestinamosioms pajamoms. Kauno AVMI, atlikdama L. S. ir jo motinos A. S. operatyvius patikrinimus, nepaprašė jų pateikti išsamius paaiškinimus dėl šių pinigų tikslingo panaudojimo. Esą galbūt A. S. buvo sumaniusi dovaną panaudoti kuriam tai sandoriui sudaryti, tačiau jam neįvykus ir atsiradus sesers V. Š. materialiniams sunkumams, buvo padovanoti V. Š. Kauno AVMI, atlikdama operatyvų V. Š. patikrinimą, nepareikalavo iš jos rašytinio paaiškinimo, kokia sunki buvo šeimyninė padėtis, ar dovanoti jai pinigai nebuvo skirti perduoti pareiškėjui. Mokestinis patikrinimas atliktas neišsamiai, nenustatytas jo tikrasis veiklos turinys, aplinkybės, pagrindžiančios, ar sudarytais dovanojimo sandoriais buvo siekiama išvengti GPM sumokėjimo, neišsiaiškintas sutarčių sudarymo tikslas. Pareiškėjas pabrėžė, kad 2009 m. kovo 4 d. notariškai sudaryta dovanojimo sutartis Nr. 2-548 tarp A. S. ir sesers V. Š. neprieštaravo Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.645 straipsnio nuostatai, todėl nesutinka su VMI prie FM teiginiu, jog šių sudarytų dovanojimo sutarčių pagrindu buvo siekiama mokestinės naudos. Atliekant A. S. operatyvų patikrinimą, Kauno AVMI nepateikė L. S. klausimo, ar jis turėjo norą, niekieno neverčiamas, savo apsisprendimu padovanoti pusbroliui (pareiškėjui) nurodytą pinigų sumą. Centrinis mokesčių administratorius neatkreipė pakankamo dėmesio į tai, jog patikrinimas atliktas paviršutiniškai, kadangi neištirtos pagrindinės aplinkybės, patvirtinančios būtent jo, kaip mokesčių mokėtojo, tikslą – mokestinės naudos siekimo faktą, piktnaudžiavimą teise (sukčiavimą). Kauno AVMI, atlikdama mokestinį patikrinimą (o taip pat ir mokestinio tyrimo procesą, kai mokestinio tyrimo rezultatų ataskaita buvo išreikalauta iš Kauno AVMI tik per teismą), ne tik pažeidė imperatyviąją teisės normą, bet ir apribojo jo, kaip mokesčių mokėtojo, teisę susipažinti su visa patikrinimo medžiaga, kad galėtų pagrįstai ir motyvuotai paneigti mokesčių administratorių sprendimuose nurodytus argumentus. Kauno AVMI nepateikė jam visų patikrinimo akto priedų, piktnaudžiavo savo, kaip valstybinės institucijos, viršenybe prieš eilinį mokesčių mokėtoją, nemotyvuodama ir nepateikdama konkrečių įrodymų apie jo padarytus mokesčių įstatymo pažeidimus, pasinaudodama Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio nuostatomis, kurio neturėjo pagrindo taikyti, priėmė nepagrįstą ir neteisėtą sprendimą.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 43–45) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas paaiškino, kad, įvertinus 2013 m. gegužės 28 d. atlikto pareiškėjo mokestinio tyrimo metu surinktą informaciją apie pareiškėjo ir jo šeimos tikrinamuoju laikotarpiu (2009– 2011 metais) gautas pajamas ir patirtas išlaidas bei įvertinus dovanojimo būdu gautas 300 000 Lt pinigines lėšas, nuo kurių apskaičiuota GPM prievolė, Kauno AVMI nenustatė, jog pareiškėjui būtų trūkę piniginių lėšų patirtoms išlaidoms padengti. VMI prie FM, analizuodama pareiškėjo, jo motinos bei motinos sesers ir jos sūnaus sudarytus pinigų dovanojimo sandorius mokestiniu teisiniu aspektu, konstatavo, jog šių sandorių sudarymo metu galiojusi 2002 m. liepos 2 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo Nr. IX-1007 (toliau – ir GPMĮ) 17 straipsnio 1 dalies 26 punkto redakcija numatė, jog neapmokestinamosios pajamos yra dovanojimo būdu gautos pajamos iš sutuoktinių, vaikų (įvaikių), tėvų (įtėvių), brolių, seserų, vaikaičių ir senelių. Įvertinusi patikrinimo metu surinktą informaciją Kauno AVMI konstatavo, kad pareiškėjo, jo motinos bei motinos sesers ir pusbrolio sudarytais dovanojimo sandoriais buvo siekiama mokestinės naudos, t. y. tikrasis jų ketinimas buvo pusbrolio (L. S.) pinigų dovanojimas pareiškėjui, o tarpiniai sandoriai sudaryti turint vienintelį tikslą – išvengti GPM mokėjimo, kadangi pagal nurodytas GPMĮ nuostatas dovanojimo būdu gautos pajamos iš vaikų ir tėvų yra neapmokestinamos. Atsakovas pažymėjo, kad sąžiningai veikiantis asmuo turi teisę bei galimybę numatyti savo veiksmų mokestines pasekmes ir pasirinkti tokį teisėtą veiklos modelį, kuris leistų vykdyti savo veiklą mažiausiomis išlaidomis, jei tik nėra pažeidžiamas draudimo piktnaudžiauti teise principas. VMI prie FM akcentavo, jog vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, pati savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. Tuo tikslu būtina nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui, taip pat nustatyti objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą. Sprendime padaryta pagrįsta išvada, kad vienintelis tarp pareiškėjo ir motinos, motinos ir jos sesers bei motinos sesers ir pusbrolio sudarytų piniginių lėšų dovanojimo sandorių tikslas buvo mokestinės naudos (mokestinio pranašumo) įgijimas ir, atitinkamai, tikrasis šių tarpinių sandorių tikslas nebuvo pareiškėjo motinos ar pareiškėjo pusbrolio motinos apdovanojimas. Atsakovo manymu, atsakovas ir MGK teisingai taikė mokesčių administravimą reglamentuojančias teisės normas, priėmė teisėtus sprendimus, todėl naikinti jų nėra pagrindo.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. spalio 31 d. sprendimu (b. l. 66–70) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, kad mokestinis ginčas vyksta dėl mokesčių administratoriaus nurodymų pareiškėjui sumokėti į valstybės biudžetą papildomai apskaičiuotas GPM ir privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – PSD įmokos) sumas bei su šiais mokesčiais susijusių delspinigių ir baudų sumas. Mokesčių administratorius, išanalizavęs informaciją apie pareiškėjo 2009 m. sausio 1 d. – 2011 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu vykdytų sandorių aplinkybes, nustatė, kad piniginių lėšų dovanojimo sandoriais tarp tarpusavyje giminystės ryšiais susijusių asmenų buvo siekiama gauti mokestinę naudą, t. y. pasinaudojant GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punkte numatyta lengvata išvengti GPM mokėjimo, kuris atsirastų tiesiogiai įforminus piniginių lėšų dovanojimo sandorį tarp pusbrolių (L. S. ir pareiškėjo). Pareiškėjas ginčija mokesčių administratoriaus taikyto turinio viršenybės prieš formą principo, įtvirtinto MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje, teisėtumą ir pagrįstumą.

Teismas konstatavo, kad, siekdamas įrodyti piktnaudžiavimą, mokesčių administratorius neprivalo ginčyti civilinių teisinių sandorių, o remdamasis objektyviais įrodymais pagrįsti ūkinių operacijų tikslą. Taigi, siekiant įvertinti, ar pagrįstai taikomas MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas mokesčių apskaičiavimo būdas, būtina išanalizuoti visus sandorius (jų turinį) mokestiniu aspektu, t. y. turi būti išaiškinta, ar analizuojami sandoriai (jų grupė) nebuvo sudaryti piktnaudžiaujant, reikia nustatyti realų tokių sandorių turinį ir paskirtį. Tam būtina atsižvelgti į sandorių pobūdį bei į teisinius, ekonominius ir (arba) asmeninius sandoriuose dalyvavusių asmenų ryšius, taip pat į sandorių vykdymo pasekmes, t. y. nustatyti, ar dovanojimo sandorių turinys atitiko sandorių šalių ketinimus, ar sandoriai nebuvo sudaryti tokiu būdu, kad jais buvo siekiama kitų, mokestinių pasekmių. Nagrinėjamu atveju MGK, įvertinusi mokestinio ginčo byloje mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų ir nustatytų aplinkybių visumą, padarė išvadą, kad mokesčių administratorius ginčo situacijoje MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas taikė pagrįstai ir tinkamai, pripažindamas, jog 2009–2010 metais pareiškėjo 300 000 Lt pajamos yra faktiškai gautos iš pusbrolio, o ne iš motinos. Teismas akcentavo, jog išvadai, kad formaliai įforminus piniginių lėšų dovanojimo sutartis tarp artimais giminystės ryšiais susijusių asmenų (į sandorių grandinę įterpus piniginių lėšų dovanotojo L. S. ir dovanos gavėjo pareiškėjo motinai), buvo išvengta GPM mokėjimo ir gauta mokestinė nauda, lemiamą reikšmę turi pats faktas, jog pareiškėjo dovanojimo būdu iš motinos (V. Š.) gautos piniginės lėšos (300 000 Lt) buvo tos pačios, kurias L. S. (pareiškėjo pusbrolis) prieš tai dovanojo savo motinai A. S., o pastaroji perdovanojo savo seseriai V. Š., taip pat tai, kad visuose minėtuose sandoriuose dovanota ta pati 300 000 Lt pinigų suma buvo dovanota grynaisiais pinigais, bei nustatytos aplinkybės, jog per trumpą laiko tarpą tarp minėtų susijusių asmenų buvo sudaryta keletas nepagrįstų sandorių, nurodant įvairius jų sudarymo tikslus (gerbūviui gerinti, sveikatinimui), kurie realiai neįgyvendinti, nes lėšos „perdovanotos“ kitiems asmenims, ir dėl kurių pareiškėjas gavo mokestinę naudą, t. y. pareiškėjas gautoms pajamoms taikė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punkte numatytą lengvatą. Mokesčių administratorius, siekdamas visapusiškai įvertinti ginčo sandoriuose dalyvavusių asmenų teisinius ir asmeninius ryšius, atliko priešpriešinius mokestinius tyrimus. Mokesčių administratorius patikrinimo metu nustatė, jog L. S. perdavus ginčo pinigus A. S., ši nepanaudojo jų savo gerbūviui ir sveikatos gerinimui, o labai greitai (nepraėjus dviems mėnesiams) visą sumą perdovanojo seseriai V. Š. Visos V. Š. gautos 300 000 Lt piniginės lėšos pareiškėjui buvo perduotos pagal 8 dovanojimo sutartis, tarp kurių buvo nedideli laiko tarpai (2009 m. kovo 20 d. – 45 000 Lt, 2009 m. kovo 31 d. – 40 000 Lt, 2009 m. gegužės 15 d. – 35 000 Lt, 2009 m. liepos 3 d. – 45 000 Lt, 2009 m. rugpjūčio 15 d. – 35 000 Lt, 2010 m. sausio 10 d. – 30 000 Lt, 2010 m. vasario 20 d. – 30 000 Lt, 2010 m. balandžio 10 d. – 40 000 Lt). Teismas padarė išvadą, kad 300 000 Lt piniginės lėšos buvo skirtos ne A. S. ar V. Š., o pastarosios sūnui (pareiškėjui). Tokią išvadą patvirtina ir tai, jog tarpiniai 2009 m. sausio 23 d. ir 2009 m. kovo 4 d. dovanojimo sandoriai buvo sudaryti, kai tarpusavyje susiję giminystės ryšiais asmenys (pusbroliai) – pareiškėjas ir L. S., dar dirbo kartu vienoje bendrovėje (UAB „A1“) ir turėjo po 50 procentų šios bendrovės akcijų. Atsižvelgus į nurodytas aplinkybes, kad tarpinių (notariškai patvirtintų) dovanojimo sandorių būtinumas byloje nėra nustatytas, konstatuota, jog trumpi laiko tarpai tarp minėtų sandorių sudarymo (2 mėnesiai ir 2 savaitės) yra pakankamas pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą. Todėl, ginčo sandorių atžvilgiu nustačius MAĮ 69 straipsnio 1 dalies normos taikymo pagrindą, pareiškėjo skundo argumentas, jog mokesčių administratorius nenustatė aplinkybių, patvirtinančių faktą, kad būtent jis, kaip mokesčių mokėtojas, turėjo tikslą – siekė mokestinės naudos, piktnaudžiavo teise (sukčiavo), pripažintas nepagrįstu.

Pareiškėjas skunde taip pat nurodo, kad Kauno AVMI, pažeisdama MAĮ 67 ir 129 straipsnių nuostatas, nepateikė jam visų patikrinimo akto priedų, piktnaudžiavo savo, kaip valstybinės institucijos, viršenybe prieš eilinį mokesčių mokėtoją. Teismas sutiko su atsakovo argumentais, kad visa informacija buvo aptarta patikrinimo akte, todėl ji buvo žinoma pareiškėjui. Be to, pareiškėjas galėjo su visa bylos medžiaga susipažinti teisme bylos nagrinėjimo metu. Teismas priėjo išvadą, kad mokesčių administratorius šioje mokestinio ginčo byloje pagrįstai, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, taikė turinio viršenybės prieš formą principą – nustatęs, jog tarpusavyje artimais giminystės ryšiais susiję asmenys, pasinaudodami GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punkte numatyta gautų pajamų neapmokestinimo lengvata, formaliai įformino piniginių lėšų dovanojimo sutartis, norėdami išvengti GPM mokėjimo ir gauti mokestinę naudą, atkurdamas iškreiptas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą. Mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, kas ir buvo padaryta. Teismas konstatavo, kad skundžiami sprendimai priimti išnagrinėjus visus turimus įrodymus bei teisingai pritaikius teisės aktus, todėl tenkinti pareiškėjo skundą nėra pagrindo.

III.

Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 74–79) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 31 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą patenkinti; priteisti turėtas bylinėjimosi išlaidas. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Teismas, priimdamas sprendimą, visapusiškai neištyrė ir neįvertino byloje surinktų įrodymų.

2. Turinio viršenybės prieš formą principo (MAĮ 10 straipsnis) taikymas įtvirtintas MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje. Aprobuotoje teismų praktikoje Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) aiškindamas nurodytą teisės normą pažymėjo, kad joje kalbama apie mokesčių mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, tai yra po sandorio (ūkinės operacijos), kurie gali būti tiriami šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo (LVAT administracinė byla Nr. A-11-719/2007). Taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) sudarymo ir taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio (ūkinės operacijos) ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus, tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą naudą. Jokiais įrodymais nepagrįstas teiginys, kad pareiškėjas piniginių lėšų dovanojimo sandoriais tarp tarpusavyje giminystės ryšiais susijusių asmenų siekė gauti mokestinę naudą, tikslu išvengti GPM mokėjimo.

3. GPMĮ nenumatyta jokių apribojimų, jog gautoji dovana pagal dovanojimo sutartį negali būti perdovanojama, nenumatyti jokie draudžiantys terminai asmenims, gavusiems dovanas, jas perdovanoti, todėl atsakovo teiginys, kad šiuo atveju piniginės lėšos per trumpą laikotarpį buvo perdovanotos, negali būti pagrindu teigti, jog tai buvo daroma tikslu išvengti GPM mokėjimo. Teismo sprendime nurodoma, kad byloje nenustatytas sudarytų sandorių būtinumas, tačiau CK aiškiai ir išsamiai apibrėžia dovanojimo sutartį, kaip laisvą, nuo nieko nepriklausomą dovanotojo asmeninę valią dovanoti vienam ar kitam asmeniui. Šis įstatymas nenustato dovanotojui pareigos, kad šis dovanotų dovaną tik esant kokioms tai aplinkybėms ar atvejams. Visi teismo sprendime nurodyti argumentai nepagrįsti jokia įstatymine teisės norma ir negali būti pagrindu dėl MAĮ 69 straipsnio nuostatos taikymo šiuo atveju. Materialinė žmogaus padėtis apibrėžiama ne tik gaunamomis pajamomis ar turto turėjimu, bet ir jo turėtų išlaidų santykiu. Byloje surinkti įrodymai nepatvirtina pareiškėjo piktnaudžiavimo teise ar sukčiavimo fakto. Todėl šiuo atveju atsakovas naudoja fiskalinio neutralumo principą, kuris išreiškia iždo politiką gauti kuo daugiau pajamų iš mokesčių, nors papildomų mokesčių bei su jais susijusių sumų priskaičiavimas įstatymais ir nenumatytas.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 92–96) prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į skundą pirmosios instancijos teismui.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV.

Tikrinamoje byloje mokestinis ginčas yra kilęs dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuotų gyventojų pajamų mokesčio ir privalomojo sveikatos draudimo įmokų bei su šiais mokesčiais susijusių delspinigių ir baudų sumų, pritaikius Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą.

Mokesčių administratorių skundžiami sprendimai apskaičiuoti minėtas sumas iš esmės yra grindžiami tuo, kad piniginių lėšų dovanojimo sandoriais tarp tarpusavyje giminystės ryšiais susijusių asmenų (L. S. – pusbrolio, A. S. – pareiškėjo motinos sesers, V. Š. – pareiškėjo motinos, ir pareiškėjo) buvo siekiama gauti mokestinę naudą, t. y. pasinaudojant 2002 m. liepos 2 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo Nr. IX-1007 17 straipsnio 1 dalies 26 punkte numatyta gautų pajamų neapmokestinimo lengvata (dovanojimo būdu gautos pajamos iš vaikų ir tėvų yra neapmokestinamos), išvengti GPM mokėjimo, kuris atsirastų tiesiogiai įforminus piniginių lėšų dovanojimo sandorį tarp pusbrolių – L. S. ir pareiškėjo.

Pareiškėjas ginčija mokesčių administratoriaus taikyto turinio viršenybės prieš formą principo, įtvirtinto MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje, teisėtumą ir pagrįstumą. Taigi nagrinėjant šį ginčą ir pasisakant dėl mokesčių administratorių sprendimų teisėtumo bei pagrįstumo būtina atlikti MAĮ 69 straipsnyje išdėstytos taisyklės aiškinimą.

MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje (akto redakcija, galiojusi mokesčių administratorių skundžiamų sprendimų priėmimo metu) nurodyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2008 m. vasario 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2015 m. sausio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-267-442/2015).

Aiškinant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas taip pat pažymėtina, kad šia teisės norma yra detalizuojamas turinio viršenybės prieš formą principas, kurio veikimas pasireiškia tuo, jog „Mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai“ (MAĮ 10 str.).

Teisėjų kolegija, susipažinusi su byloje surinktais duomenimis, inter alia juos vertindama pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 6 dalyje nustatytas proceso taisykles, konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas, visapusiškai ir objektyviai išsiaiškinęs visas bylai reikšmingas aplinkybes, teisingai įvertinęs byloje surinktus faktinius duomenis bei nenukrypdamas nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje suformuluoto MAĮ 69 straipsnio 1 dalies aiškinimo, pagrįstai konstatavo, kad tarpiniais ginčo sandoriais siekta išvengti pajamų apmokestinimo – mokestinės naudos. Kitų tikslų siekimas šiuo atveju nenustatytas.

Tokį vertinimą pagrindžiančios aplinkybės ir jų turinys yra išsamiai atskleisti mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimuose, todėl teisėjų kolegija, sutikdama su tokiu atliktu įrodymų vertinimu bei teisės taikymu, jų detaliai šiame baigiamajame teismo akte nebekartoja.

Tai, kad byloje pagrįstai buvo taikytas turinio viršenybės prieš formą principas, įgalina teigti, pavyzdžiui, tokios aplinkybės: pagal sandorių sudarymą laike tos pačios piniginių lėšų sumos dovanojimas iš vieno asmens kitam, o po to ir trečiam asmeniui vyko sparčiu tempu (per trumpą laiko tarpą) ir ši faktinė aplinkybė leidžia teigti, jog piniginių lėšų gavėjas jau buvo aiškus prieš įforminant dovanojimo sandorius; nurodyti įvairūs sandorių tikslai (pvz., gerbūviui gerinti, sveikatinimui, sunki šeimyninė padėtis) realiai neįgyvendinti, nes piniginės lėšos greitai buvo perdovanotos kitiems asmenims; tarpiniai 2009 m. sausio 23 d. ir 2009 m. kovo 4 d. dovanojimo sandoriai buvo sudaryti, kai pusbroliai – pareiškėjas ir L. S., dar dirbo kartu vienoje bendrovėje (UAB „Aurelinas“) ir turėjo po 50 procentų šios bendrovės akcijų.

Tarpinių dovanojimo sutarčių sudarymo objektyvaus poreikio pareiškėjas nepagrindė jokiais įtikinamais argumentais bei kokiais nors faktiniais duomenimis, tuo pačiu ir nepaneigė mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų, bei jų pagrindu padarytų išvadų, kad ginčo sandorių tikslas, įvertinus juos mokestiniu teisiniu aspektu, vis dėlto buvo sukurti formalią sandorių grandinę, kurioje dalyvavo net keturi artimais giminystės ryšiais susiję asmenys, ir gauti mokestinę naudą (MAĮ 67 str.).

Dėl išdėstytų priežasčių pirmosios instancijos teismo sprendimas pripažintinas teisėtu, pagrįstu bei teisingu. Jo naikinimui ar keitimui pagrindų nėra.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 31 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo A. Š. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                        Veslava Ruskan

                                                                      Arūnas Sutkevičius

                                                                      Virginija Volskienė