Administracinė byla Nr. eA-1502-662/2020
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00611-2018-2
Procesinio sprendimo kategorija 12.16.4
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2020 m. gruodžio 16 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko (pranešėjas), Ryčio Krasausko ir Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Skonis ir kvapas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. birželio 7 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Skonis ir kvapas“ skundą atsakovui Muitinės departamentui prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus teritorinei muitinei dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Skonis ir kvapas“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2018 m. vasario 1 d. sprendimą Nr. S-19 (7-264/2017); 2) Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Departamentas) 2017 m. lapkričio 14 d. sprendimą Nr. 1A-280; 3) Vilniaus teritorinės muitinės (toliau – ir Vilniaus TM) 2017 m. rugpjūčio 23 d. supaprastinto patikrinimo ataskaitą Nr. 7VM191147S (toliau – ir Ataskaita).
2. Pareiškėjas nurodė, kad Vilniaus TM 2017 m. rugpjūčio 23 d. priėmė Ataskaitą, kuria Bendrovei apskaičiavo: 1 308 750,28 Eur akcizus, 274 837,74 Eur importo pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir importo PVM), 512 513 Eur akcizų delspinigius, 43 532 Eur importo PVM delspinigius ir 158 359 Eur baudą. Departamentas 2017 m. lapkričio 14 d. sprendimu Nr. 1A-280 patvirtino Ataskaitą ir neatleido pareiškėjo nuo delspinigių ir baudos. Komisija sprendimu Nr. S-19 (7-264/2017) iš dalies patenkino skundą, t. y. atleido Bendrovę nuo akcizų ir importo PVM delspinigių.
3. Pareiškėjas pažymėjo, kad ginčas nevyksta dėl Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo nuostatų aiškinimo. Pareiškėjo įsitikinimu, remiantis galiojančia Akcizų įstatymo redakcija, jame naudojamais terminais bei sąvokomis, akcizai turi būti skaičiuojami ne nuo importuotų vandens pypkių tabako (toliau – ir Importuotas produktas) bendro svorio, o nuo Importuotame produkte esančio tabako svorio. Departamentas, priimdamas skundžiamą sprendimą, nepagrįstai rėmėsi Akcizų įstatymo 3 straipsnio 36 dalies nuostatomis, kurios, pareiškėjo teigimu, taikomos produktams, kurie visiškai ar iš dalies pagaminti iš tabako pakaitalų, t. y. šie produktai turi būti visiškai ar iš dalies pagaminti ne iš tabako, bet iš tabako pakaitalų. Tuo tarpu, pareiškėjo Importuoto produkto sudėtyje yra daugiausiai 21 proc. rūkomojo tabako, kitos Importuotame produkte esančios sudėtinės medžiagos nėra tabako pakaitalai. Todėl manė, jog jokiu būdu negali būti laikoma, kad Importuotas produktas yra pagamintas iš tabako pakaitalų. Vadovaudamasis Akcizų įstatymo 31 straipsnio 2 dalimi, 3 straipsnio 27 dalies 1 punktu, priėjo prie išvados, kad akcizais apmokestinta turėtų būti ne visa Importuoto produkto masė, bet masėje esantis rūkomasis tabakas. Pastarosios Akcizų įstatymo nuostatos turi būti aiškinamos ir taikomos tiksliai taip, kaip yra suformuluotos, Departamentas skundžiamame sprendime jas aiškina netiksliai ir plečiamai, t. y. išplėsdamas akcizais apmokestinamo produkto – tabako – apibrėžimo sritį.
4. Nurodė, jog Komisija skundžiamame sprendime savo argumentus iš dalies grindė, vadovaudamasi 1995 m. lapkričio 27 d. Tarybos direktyvos 95/59/EB dėl kitų nei apyvartos mokesčių, kurie turi įtakos apdoroto tabako suvartojimui (toliau – ir Direktyva), nuostatomis, tačiau toks tiesioginis Direktyvos nuostatų taikymas prieštarauja Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktikai. Pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju teisinis reguliavimas, įtvirtintas Akcizų įstatyme, yra nusistovėjęs beveik 15 metų, todėl staigus šio reguliavimo pakeitimas ir jo pateisinimas Direktyvos nuostatomis – negalimas.
5. Paaiškino, kad Bendrovė nuo 2003 m. importuoja tą patį Importuotą produktą – vandens pypkių tabaką. Importuojami produktai visuomet buvo deklaruojami tokiu pačiu būdu, t. y. deklaracijoje nurodant Importuoto produkto sudėtyje esančio rūkomojo tabako neto masę. Teritorinė muitinė savo veiksmais nuolatos patvirtindavo pareiškėjo poziciją ir tai, kad Akcizų įstatymo nuostatos taikomos tinkamai. Pažymėjo, kad dar 2009 m. Vilniaus TM atliko kompleksinį pareiškėjo patikrinimą, kurio metu jokių pažeidimų nustatyta nebuvo bei buvo patvirtinta, jog visos pareiškėjo mokestinės prievolės, kurias administruoja teritorinė muitinė, be kita ko, susijusios su akcizais, buvo ir yra vykdomos tinkamai ir teisingai. Tiek Vilniaus TM, tiek Departamentas visą laikotarpį, kai buvo importuojamas vandens pypkių tabakas, žinojo apie tai, kokiu būdu pareiškėjas deklaruoja Importuotą produktą ir savo veiksmais tokią pareiškėjo poziciją priėmė ir patvirtino.
6. Atkreipė dėmesį, kad byloje nevyksta ginčas dėl sąvokos „tabako pakaitalas“ apibrėžimo, taip pat nekeliamas klausimas dėl Importuoto produkto apmokestinimo akcizais. Sutinka, kad Importuotas produktas yra akcizų mokesčio objektas. Ginčas kilęs išimtinai dėl akcizų mokesčio bazės tinkamo apibrėžimo, taip pat dėl Departamento taikomos akcizų apskaičiavimo politikos pasikeitimo bei su tuo susijusių pasekmių pareiškėjui (ne)taikymo. Pareiškėjo įsitikinimu, Departamentas, priimdamas skundžiamą sprendimą, netinkamai įvykdė savo funkcijas bei pareigas (tiksliai laikytis mokesčių teisės aktų, bendradarbiauti su mokesčiu mokėtoju), pažeidė pamatinius mokesčių teisės bei viešosios teisės principus: teisėtų lūkesčių, teisinio aiškumo ir apibrėžtumo, plečiamojo įstatymo normų aiškinimo mokesčių teisėje draudimą, in dubio pro reo (visos abejonės turi būti aiškinamos traukiamo atsakomybėn asmens naudai), lex retro non-agit (paskelbti įstatymai galioja į ateitį ir neturi grįžtamosios galios).
7. Nurodė, kad akcizai – netiesioginis mokestis, kuris faktiškai turi būti mokamas vartotojų, tačiau Departamentas skundžiamu sprendimu mokesčio naštą iš esmės perkėlė pareiškėjui, todėl toks sprendimas yra neteisingas ir neteisėtas. Departamento sprendimu nustatytas teisės aktų aiškinimas ir priimtas skundžiamas sprendimas jokiu būdu neįgyvendina Akcizų įstatyme ir Direktyvoje keliamo žmonių sveikatos apsaugos tikslo.
8. Papildomai pažymėjo, kad mokesčių administratoriaus pozicija nėra vienoda ir ji keitėsi. Iki 2017 m. mokesčių administratorius laikėsi tokios pat pozicijos, kaip ir pareiškėjas. Komisija sprendime pripažino, kad kai kurios įstatymų nuostatos yra neaiškios ir prieštarauja Lietuvos Respublikos tabako, tabako gaminių ir su jais susijusių gaminių kontrolės įstatymo nuostatoms, dėl to pareiškėjas buvo atleistas nuo delspinigių ir baudų. Teismas nagrinėjamoje byloje turėtų vertinti, ar mokesčių administratoriaus elgesys keičiant poziciją yra teisėtas. Mokesčių administratoriaus sprendimas pareiškėjui sukelia teisines pasekmes atgaline tvarka. Tiesioginis direktyvos taikymas yra negalimas, jeigu įstatymų leidyboje buvo padaryta klaida ar netikslumas, įgyvendinant Europos Sąjungos teisės aktus.
9. Atsakovas Departamentas atsiliepime į skundą su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.
10. Nurodė, kad pagal Akcizų įstatymo 2 straipsnio 1 dalies 2 punktą, 3 straipsnio 9, 27 ir 36 dalis, Direktyvos 2 straipsnio 1 dalį, 5 straipsnį, 7 straipsnio 2 dalį, nėra būtina, jog akcizų mokesčio objektas būtų pagamintas vien tik iš tabako, t. y. jame gali būti ir tabako pakaitalų (kitų medžiagų), jeigu jis atitinka kitus kriterijus, pagal kuriuos gali būti priskirtas cigaretėms ir / ar rūkomajam tabakui. Nėra ginčo dėl to, kad pareiškėjo Importuotas produktas yra skirtas naudoti rūkant vandens pypkę. Pareiškėjas Importuotą produktą aprašė kaip „vandens pypkių tabakas“ ir deklaravo Kombinuotosios nomenklatūros 24 skirsnyje „Tabakas ir perdirbti tabako pakaitalai“ TARIC kodu 2403 11 00.
11. Remdamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2012 m. rugsėjo 17 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-1999/2012, kurioje nurodyta, jog kaljano (vandens pypkės) naudojimas yra susijęs su tabako rūkimo procesu ir šiuo požiūriu kaljano naudojimui skirti produktai (gaminiai) atitinka tabako pakaitalo požymius, sprendė, kad pareiškėjo Importuotas produktas (vandens pypkių tabakas) yra laikytinas rūkomuoju tabaku, todėl jis yra akcizų objektas. Nesutiko su pareiškėjo teiginiu, kad muitinė tiesiogiai taikė Direktyvos nuostatas, nes ji vadovavosi Akcizų įstatymo 3 straipsnio 36 dalimi, kuri įgyvendina Direktyvos 7 straipsnio 2 dalį.
12. Atsakovas nesutiko su pareiškėjo argumentais, kad skundžiami sprendimai pažeidžia teisėtų lūkesčių, teisinio aiškumo ir apibrėžtumo, nulla poena sine lege, in dubio pro reo ir lex retro non-agit principus bei privalo būti panaikinti, laikydamas juos pareiškėjo gynybine pozicija, paremta subjektyviu pareiškėjo vertinimu. Teigė, kad iš mokestinio ginčo metu pareiškėjo teikiamų argumentų matyti, jog pareiškėjui nebuvo aiškios Akcizų įstatymo nuostatos, reglamentuojančios jos Importuoto produkto apmokestinimą akcizų mokesčiu, tačiau pareiškėjas nesikreipė į mokesčių administratorių, siekdamas išsiaiškinti iškilusius neaiškumus, o deklaravo mokesčius kaip jam atrodė tinkama. Būtent paties pareiškėjo elgesys nulėmė tai, kad susidarė didelė mokestinė nepriemoka. Vilniaus TM pagrįstai apmokestino visą pareiškėjo Importuoto produkto neto svorį akcizų mokesčiu, kuris taikomas rūkomajam tabakui, todėl skundžiami sprendimai yra pagrįsti.
13. Papildomai pažymėjo, kad Departamentas nepažeidė pareiškėjo skunde nurodytų principų, kadangi mokestinis patikrinimas buvo atliktas už skirtingą laikotarpį, nei pareiškėjo minimas laikotarpis, už 2009 metus. Tuo metu Departamentas pažeidimų nenustatė, kadangi pareiškėjas deklaruodavo akcizo mokestį. Departamentui buvo sudėtinga nustatyti, kad pareiškėjas deklaruodavo ne visą akcizo mokestį. Po Komisijoje įvykusio posėdžio buvo kreiptasi į Vilniaus TM, kuri informavo, kad jai nebuvo kilę jokių abejonių dėl pareiškėjo deklaruojamo akcizo mokesčio, t. y. jog pareiškėjas deklaruoja ne visą akcizo mokestį. Direktyva yra perkelta į įstatymą. Jokio direktyvos tiesioginio taikymo nėra. Nesutiko su pareiškėjo argumentu, kad negali apskaičiuoti mokesčių atgaline data, kadangi tokia teisė mokesčių administratoriui yra suteikta. Vilniaus TM pastebėjus, kad pareiškėjas nedeklaruodavo akcizo mokesčio nuo viso svorio, buvo atliktas mokestinis patikrinimas.
14. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus TM atsiliepime į skundą su juo nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.
15. Nurodė, kad Vilniaus TM, atlikusi pareiškėjo 2012–2015 m įformintose elektroninėse importo deklaracijose deklaruotų duomenų teisingumo patikrinimą, nustatė, jog šiose deklaracijose prekės (vandens pypkių tabakas) buvo teisingai deklaruotos TARIC kodu 2403 11 00 00, nurodant nacionalinį papildomą integruoto tarifo kodą X203, kuris patvirtina, kad tai yra rūkomojo tabako gaminys, apmokestinamas akcizų tarifu, nurodytu Akcizų įstatymo 31 straipsnio 2 dalyje. Tačiau patikrinimo metu nustatyta, kad deklaruojant vandens pypkių tabaką, 38-ame deklaracijų langelyje buvo deklaruotas sumažintas prekių svoris (neto), kuris neatitinka pateiktose sąskaitose ir pakavimo lapuose nurodytų duomenų, t. y. pareiškėjas deklaravo ne visos prekės, bet tik vieno Importuoto produkto ingrediento – tabako, masę neto. Dėl neteisingai deklaruoto sumažinto prekių svorio importo deklaracijose buvo neteisingai apskaičiuotas akcizų mokestis. Todėl Vilniaus TM Ataskaita pagal sąskaitose nurodytą faktinį prekių svorį pareiškėjui papildomai įregistravo 1 308 750,28 Eur akcizų, 274 837,74 Eur importo PVM, 512 513 Eur akcizų delspinigių, 43 523 Eur importo PVM delspinigių mokestinę prievolę ir už padarytą pažeidimą skyrė 158 359 Eur baudą.
16. Teigė, jog ginčas šioje byloje vyksta dėl akcizų tarifo taikymo visam importuotam vandens pypkių tabako neto svoriui pagrįstumo, tai turėjo įtakos papildomai mokestinei prievolei atsirasti. Pareiškėjo importo deklaracijose deklaruotas vandens pypkių tabakas yra gatavas gaminys, skirtas naudoti vandens pypkėse, kuris yra pagamintas iš tabako ir kitų sudedamųjų dalių. Remiantis įforminimo metu pateiktais prekių kokybės sertifikatais, importuoto vandens pypkių tabako sudėtyje yra tabako, glicerino, fruktozės, cukraus sirupo ir kitų medžiagų. Visos šios sudedamosios dalys pagal sertifikatuose nurodytą procentinę išraišką skiriasi tik ingredientų kiekiu ir sudaro Importuotą produktą, kuris muitinio įforminimo metu yra deklaruotas kaip vientisas naudojimui paruoštas gaminys, t. y. vandens pypkių tabakas.
17. Nesutiko su pareiškėjo pozicija, kad Importuotas produktas nėra rūkomojo tabako gaminys ar jo pakaitalas. Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos tabako, tabako gaminių ir su jais susijusių gaminių kontrolės įstatymo 2 straipsnio 53 dalimi, kurioje nurodyta, jog vandens pypkių tabakas yra tabako gaminys, kurį galima vartoti naudojant vandens pypkę, teigė, kad importo deklaracijose deklaruotas vandens pypkių tabakas laikomas rūkomuoju tabako gaminiu.
18. Vadovaudamasi Akcizų įstatymo 2 straipsnio 1 dalies 2 punktu, 3 straipsnio 9, 27 ir 36 dalimis, Direktyvos 2 straipsnio 1 dalimi, 5 straipsniu, 7 straipsnio 2 dalimi, atsižvelgdama į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1999/2012, teigė, kad skundžiami sprendimai buvo priimti išnagrinėjus ir įvertinus visus turimus įrodymus bei teisingai pritaikius teisės aktus, todėl naikinti juos nėra pagrindo.
19. Pažymėjo, kad Komisija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais protingumo ir teisingumo kriterijais, atsižvelgė į susidariusią situaciją, kad pareiškėjas, apskaičiavęs akcizus tik nuo tabako dalies, esančios visame vandens pypkių tabako produkte, suklydo, nes jam ne visai buvo aiškus Akcizo įstatymo 3 straipsnio 36 dalyje nurodytas terminas „tabako pakaitalas“, taip pat į tai, kad mokesčių administratorius, 2009 m. atlikęs mokestinį patikrinimą, šios klaidos nepastebėjo, atleido pareiškėją nuo 512 513 Eur akcizų delspinigių ir 43 532 Eur importo PVM delspinigių mokėjimo. Nuo baudos mokėjimo pareiškėjas nebuvo atleistas, nes, pagal MAĮ 141 straipsnio 2 dalį, nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas yra sumokėjęs mokestį ar šio mokesčio terminas yra atidėtas ar išdėstytas, tačiau pareiškėjas ginčijamų importo mokesčių nėra sumokėjęs.
II.
20. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. birželio 7 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.
21. Teismas nustatė, kad pareiškėjas 2012–2015 m. laikotarpiu į Lietuvos Respubliką importavo vandens pypkių tabaką, tiesiogiai supakuotą į pakuotes po 50 g ir 250 g, prekių importą įformindamas 26 elektroninėse importo deklaracijose. Vilniaus TM atliko minėtose deklaracijose pareiškėjo deklaruotų duomenų teisingumo patikrinimą ir nustatė, kad 38-ame deklaracijų langelyje pareiškėjas deklaravo vandens pypkių tabako svorį (neto), kuris neatitinka prekių sąskaitose ir pakavimo lapuose nurodytų duomenų, t. y. pareiškėjas deklaravo ne visos prekės, bet tik vienos šios prekės sudėtinės dalies – tabako, kurio dalis siekdavo iki 21 proc. produkto masės, masę (neto). Vilniaus TM, vadovaudamasi Akcizų įstatymo nuostatomis, pripažino, kad pareiškėjo Importuotas produktas – vandens pypkių tabakas, atitinkantis kriterijus, nustatytus rūkomajam tabakui, net jeigu jis iš dalies pagamintas ne iš tabako, o savo sudėtyje turi ir kitų medžiagų, kaip nurodyta Importuotos prekės sertifikatuose: glicerino, fruktozės, cukraus sirupo ir kt. medžiagų, yra akcizų objektas. Mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į pasikeitusį Importuoto produkto svorį (neto), perskaičiavo akcizus ir importo PVM, Ataskaita įregistruodamas pareiškėjui mokestinę prievolę: 1 308 750,28 Eur akcizus, 274 837,74 Eur importo PVM, 512 513 Eur akcizų delspinigius, 43 523 Eur importo PVM delspinigius ir 10 proc. dydžio 158 359 Eur baudą.
22. Departamentas, palaikydamas Vilniaus TM poziciją, kad akcizais privalo būti apmokestintas visas Importuotas produktas (vandens pypkių tabakas), o ne tik viena Importuoto produkto sudedamoji dalis – tabakas, 2017 m. lapkričio 14 d. sprendimo Nr. 1A-280 pirma dalimi patvirtino Ataskaitą. Antra sprendimo dalimi Departamentas, nenustatęs MAĮ 100 ir 141 straipsniuose nustatytų atleidimo nuo baudos ir delspinigių pagrindų, neatleido pareiškėjo nuo 556 045 Eur delspinigių ir 158 359 Eur baudos. Komisiją 2018 m. vasario 1 d. sprendimo Nr. S-19 (7-264/2017) pirma dalimi patvirtino Departamento 2017 m. lapkričio 14 d. sprendimą Nr. 1A-280, antra dalimi atleido pareiškėją nuo 512 513 Eur akcizų delspinigių ir 43 532 Eur importo PVM delspinigių.
23. Teismas nurodė, kad pareiškėjas teigia, jog akcizai Bendrovei turėtų būti apskaičiuoti ne už visą Importuoto produkto kiekį (neto), bet tik už Importuoto produkto sudedamąja dalimi esančio tabako kiekį (neto). Pasisakydamas dėl kilusio ginčo esmės, teismas pažymėjo, kad nagrinėjamoje byloje nėra ginčo dėl to, jog pareiškėjo Importuotas produktas – vandens pypkių tabakas, susidedantis iš tabako (kurio dalis siekdavo iki 21 proc. produkto masės) ir kitų medžiagų (glicerino, fruktozės, cukraus sirupo ir kt. medžiagų), yra akcizų objektas pagal Akcizų įstatymo 2 straipsnio 1 dalies 2 punktą. Ginčas iš esmės kilęs dėl to, ar akcizai turėtų būti apskaičiuoti nuo Importuoto produkto sudedamąja dalimi esančio tabako svorio (neto), kokios pozicijos laikėsi pareiškėja, deklaruodama Importuotą produktą, apskaičiuodama ir sumokėdama akcizus, ar nuo viso Importuoto produkto svorio (neto), kaip teigė mokesčių administratorius, perskaičiuodamas pareiškėjui mokėtinus mokesčius.
24. Teismas pažymėjo, kad byloje nėra ginčo dėl to, jog pareiškėjo Importuotas produktas pagamintas ne tik iš tabako, bet ir kitų medžiagų, ir yra skirtas naudoti rūkant vandens pypkę. Pareiškėjas Importuotą produktą elektroninėse importo deklaracijose aprašė kaip ,,vandens pypkių tabakas“ ir deklaravo TARIC kodu 2403 11 00, kuris pagal Kombinuotąją nomenklatūrą, patvirtintą 2015 m. spalio 6 d. Komisijos įgyvendinimo reglamentu (ES) 2015/1754, kuriuo iš dalies keičiamas Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2658/87 dėl tarifų ir statistinės nomenklatūros bei dėl Bendrojo muitų tarifo I priedas, aprašomas kaip vandens pypkių tabakas, nurodytas šio skirsnio 1-oje subpozicijos pastaboje, kurioje nurodyta, kad 2403 11 subpozicijoje žodžių junginys ,,vandens pypkių tabakas“ įvardija vandens pypke skirtą rūkyti tabaką, sudarytą iš tabako ir glicerolio mišinio, kurio sudėtyje yra aromatinių aliejų ir ekstraktų, melasos ar cukraus arba nėra ir kuris aromatintas arba nearomatintas vaisiais. Iš byloje esančios vandens pypkės produkto analizės pažymos matyti, jog tabako su melasa produkto sudedamoji dalis – tabakas, sudaro iki 24 proc. ir suteikia nikotiną. Didžiąją produkto dalį sudaro cukraus sirupas (47 proc.), slopinantis nikotiną ir suteikiantis saldumo, taip pat glicerinas (27 proc.) – drėkinamoji medžiaga, aromatinė medžiaga (2 proc.), suteikianti skonį, kalio sorbatas (konservantas) mažiau kaip 1 g / 1 000 g.
25. Teismas, apibendrinęs nustatytas aplinkybes ginčui aktualių teisės normų ir jas aiškinančios Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos kontekste, priėjo prie išvados, kad visos Importuoto produkto sudėtyje esančios medžiagos yra skirtos naudoti rūkant vandens pypkę, todėl Importuotas produktas, į kurio sudėtį įeina ne tik tabakas, bet ir kitos medžiagos (tabako pakaitalai), yra laikytinas rūkomuoju tabaku Akcizų įstatymo prasme ir visas šio Importuoto produkto svoris (neto) apmokestintinas akcizais. Nors pareiškėjas skunde teigė, kad į Importuoto produkto sudėtį įeinančios medžiagos, išskyrus rūkomąjį tabaką, nėra tabako pakaitalai, tačiau šio teiginio neargumentavo. Teismo vertinimu, kadangi Importuoto produkto sudėtį sudarančios medžiagos (cukraus sirupas, glicerinas, aromatinė medžiaga ir kalio sorbatas) yra skirtos naudoti rūkant vandens pypkę, jos laikytinos tabako pakaitalais. Todėl Importuotas produktas, iš dalies pagamintas iš tabako pakaitalų (likusią produkto dalį sudaro tabakas), laikytinas rūkomuoju tabaku pagal Akcizų įstatymo 3 straipsnio 36 dalį.
26. Teismas, atsižvelgdamas į tai, kad pareiškėjo skundas teismui grįstas iš esmės analogiškais argumentais, kurie buvo nurodyti skunduose Komisijai ir Departamentui, sutikdamas su centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos išdėstyta pozicija dėl Direktyvos nuostatų taikymo, nurodė, kad pakartotinis motyvų dėl Direktyvos taikymo ir aiškinimo ginčijamai situacijai dėstymas šiame sprendime būtų perteklinis.
27. Teismas, vertindamas pareiškėjo argumentus, kad muitinė, priimdama skundžiamus sprendimus, pažeidė pamatinius mokesčių teisės bei viešosios teisės principus: teisėtų lūkesčių, teisinio aiškumo ir apibrėžtumo, nulla poena sine lege, in dubio pro reo, lex retro non-agit, pažymėjo, kad ginčui aktualios Akcizų įstatymo nuostatos, be kita ko, 1 straipsnio 2 dalis, 2 straipsnio 1 dalies 2 punktas, 3 straipsnio 9, 27 ir 36 dalys, galioja nuo 2011 m. sausio 1 d. Teisinis reguliavimas, įtvirtinantis, kad rūkomasis tabakas, kaip jis suprantamas pagal Akcizų įstatymo 3 straipsnio 27 ir 36 punktus, yra apmokestinamas akcizais, iš esmės nesikeitė nuo Akcizų įstatymo įsigaliojimo 2002 m. liepos 1 d. Aplinkybė, kad pareiškėjas, kaip jis teigė, nuo 2003 m. importuodama vandens pypkių tabaką, akcizais apmokestindavo tik importuoto produkto dalį sudarančio rūkomojo tabako neto masę, o muitinė, patikrinusi pareiškėjo importo deklaracijas, pažeidimų nenustatė, nesudaro pagrindo naikinti skundžiamus sprendimus. Mokestis yra objektyvi prievolė valstybei, todėl jos atsiradimas remiantis galiojančiais įstatymais yra sąlygojamas apmokestinamojo objekto buvimu (Akcizų įstatymo 2 str. 1 d.) ir nepriklauso nuo to, kokius veiksmus, tikrindamas duomenų teisingumą, atlieka mokesčių administratorius. Tačiau minėta aplinkybė, teismo vertinimu, turi reikšmės sprendžiant dėl pareiškėjo atleidimo nuo delspinigių ir baudos mokėjimo. Nagrinėjamoje byloje Komisija pagrįstai, nustačiusi, kad muitinė, 2009 m. atlikusi pareiškėjo patikrinimą, nenustatė pažeidimų, susijusių su akcizų apskaičiavimu, importuojant vandens pypkių tabaką ir akcizus apskaičiuojant tik nuo faktinio tabako kiekio (svorio) importuotame produkte, pripažino, kad nebuvo vadovautasi gero administravimo principu pareiškėjo atžvilgiu, todėl atleido pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo.
III.
28. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. birželio 7 d. sprendimą ir pareiškėjo skundą tenkinti. Taip pat pareiškėjas prašo kreiptis į kompetentingą Europos Sąjungos teisminę instituciją su prašymu pateikti preliminarų sprendimą dėl Europos Sąjungos teisės normų taikymo ir aiškinimo šios administracinės bylos kontekste ir užduoti šiuos klausimus: ar Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 3 straipsnio 36 punkto nuostata atitinka 2011 m. birželio 21 d. Tarybos direktyvoje dėl akcizų, taikomų apdorotam tabakui, struktūros ir tarifų 2011/64/ES 2 straipsnio 2 dalyje įtvirtintą nuostatą ir, ar 2011 m. birželio 21 d. Tarybos direktyvoje dėl akcizų, taikomų apdorotam tabakui, struktūros ir tarifų 2011/64/ES 2 straipsnio 1 dalies c punkte nurodyta sąvoka, kuomet ji taikoma importuojant vandens pypkių tabaką, apmokestinimo tikslais aiškintina kaip apimanti minėtame gaminyje tik esančią rūkomojo tabako masę ar visą gaminio masę (rūkomojo tabako masę kartu su visais priedais).
29. Pareiškėjas apeliacinį skundą iš esmės grindžia argumentais, nurodytais pirmosios instancijos teismui pateiktame skunde. Papildomai nurodo, kad šiuo metu galiojančios Akcizų įstatymo redakcijos nuostatos yra aiškios – akcizų mokestis turėtų būti skaičiuojamas nuo Importuojamame produkte esančio tabako svorio. Bendrovės įsitikinimu, remiantis dabartine Akcizų įstatymo redakcija ir jo naudojamais terminais bei sąvokomis, akcizai turi būti skaičiuojami ne nuo Importuojamo produkto bendro svorio, o nuo Importuojamame produkte esančio tabako svorio. Departamentas remiasi Akcizų įstatymas 3 straipsnio 36 dalies nuostatomis, tačiau jos taikomos produktams, kurie visiškai ar iš dalies pagaminti iš tabako pakaitalų. Importuojamų produktų sudėtyje yra daugiausiai 21% rūkomojo tabako, kitos pareiškėjo Importuojamuose produktuose esančios sudėtinės medžiagos nėra tabako pakaitalai, todėl negali būti laikoma, kad Importuojami produktai yra pagaminti iš tabako pakaitalų.
30. Skundžiamame sprendime taip pat nėra pateikta objektyvių duomenų, pagrindžiančių, kad Importuojami produktai visiškai ar iš dalies pagaminti iš tabako pakaitalų, kas yra būtina tam, kad Importuojamo produkto atžvilgiu būtų galima taikyti Akcizų įstatymo 3 straipsnio 36 dalies nuostatas. Teritorinė muitinė nei Departamentas, atlikdami Bendrovės patikrinimą ir nagrinėdami Bendrovės pateiktas pastabas, nesurinko objektyvių duomenų, pagrindžiančių jų poziciją dėl Akcizų įstatymo 3 straipsnio 36 dalies nuostatų taikymo Importuojamiems produktams. Pareiškėjo nuomone, akcizai Importuojamiems produktams turi būti apskaičiuoti vadovaujantis Akcizų įstatymo 3 straipsnio 27 dalies ir 31 straipsnio 2 dalies nuostatomis. Departamentas skundžiamame sprendime jas aiškina netiksliai ir plečiamai, t. y. išplėsdamas akcizais apmokestinamo produkto – tabako – apibrėžimo sritį. Komisija skundžiamame sprendime savo argumentus iš dalies grindžia vadovaudamasi Direktyvos nuostatomis, tačiau toks tiesioginis Direktyvos nuostatų taikymas prieštarauja Teisingumo Teismo praktikai. Pirmosios instancijos teismas turėjo pareigą šiuos ydingo teisės taikymo pažeidimus pašalinti, tačiau to nepadarė.
31. Pareiškėjas akcentuoja, kad Bendrovė jau nuo 2003 m. importuoja tą patį Importuojamą produktą – vandens pypkių tabaką. Importuojami produktai visuomet buvo deklaruojami tokiu pačiu būdu, t. y., deklaracijoje nurodant Importuojamo produkto sudėtyje esančio rūkomojo tabako neto masę. Teritorinė muitinė savo veiksmais nuolatos patvirtindavo pareiškėjo poziciją ir tai, kad Akcizų įstatymo nuostatos taikomos tinkamai. Teritorinės muitinės 2009 m. atliktas kompleksinis Bendrovės patikrinimas, kurio metu jokių pažeidimų nustatyta nebuvo bei buvo patvirtinta, kad visos Bendrovės mokestinės prievolės, kurias administruoja teritorinės muitinė, buvo ir yra vykdomos tinkamai.
32. Pareiškėjo įsitikinimu, Departamentas priimdamas sprendimą, netinkamai įvykdė savo funkcijas bei pareigas (tiksliai laikytis mokesčių teisės aktų, bendradarbiauti su mokesčiu mokėtoju), tokiu elgesiu tiesiogiai pažeidė pamatinius mokesčių teisės bei viešosios teisės principus. Pareiškėjo teigimu, teritorinė muitinė, Departamentas, Komisija bei teismas turėjo vadovautis in dubio pro reo principu ir dėl tų klausimų, dėl kurių minėtiems subjektams kyla abejonių, aplinkybes traktuoti mokesčio mokėtojo naudai.
33. Pareiškėjas nurodo, kad akcizai – netiesioginis mokestis, kuris faktiškai turi būti mokamas vartotojų, tuo tarpu Departamentas mokesčio naštą iš esmės perkelia pareiškėjui, todėl toks sprendimas yra neteisingas ir neteisėtas. Bendra Departamento ir teritorinės muitinės Bendrovei apskaičiuota mokestinė nepriemoka viršija Bendrovės per pastaruosius 10 metų visą uždirbtą pelną iš visos vykdomos komercinės veiklos. Jeigu Departamentas laikytųsi nuoseklumo ir būtų iš anksto įspėjęs pareiškėją apie keičiamą reguliavimą, jis būtų turėjęs galimybę padidinti parduodamo vandens pypkių tabako kainą. Tokiu būdu, nors ir netiesiogiai, akcizo mokėjimas būtų įgyvendintas įstatymų nustatyta tvarka, t. y. būtų perkeltas vartotojams. Tokį pasiūlymą Bendrovė pateikė Departamentui siūlydama MAĮ 71 straipsnio nustatyta tvarka sudaryti susitarimą dėl mokesčio ir susijusių sumų dydžio. Jeigu skundžiamas sprendimas būtų patvirtintas teismo, akcizų mokesčio esmė būtų iškreipta, kadangi visa mokesčio našta atitektų būtent Bendrovei. Toks reguliavimas neatitiktų akcizų mokesčio esmės, kadangi Importuojamas produktas jau parduotas, nėra galimybės pakeisti jo kainodaros, dėl to visa mokesčio našta atitenka pareiškėjui. Pareiškėjui papildomai mokėtini akcizų mokesčiai yra paskaičiuoti nuo 2012 m., mokesčio ir su mokesčiais susijusių sumų dydis yra neprotingas ir neproporcingas.
34. Pareiškėjas teigia, kad Departamento ir teritorinės muitinės sprendimai ne tik neįgyvendina Direktyvos ir Akcizų įstatymo tikslų, bet ir jiems prieštarauja, todėl turi būti panaikinti.
35. Atsakovas Departamentas atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą su juo nesutinka ir prašo jį atmesti.
36. Atsiliepime nurodo, kad nesutinka su pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodyta pozicija. Nėra ginčo dėl to, kad pareiškėjos įvežami produktai yra skirti naudoti rūkant vandens pypkę. Pareiškėja juos aprašo kaip „vandens pypkių tabakas“ ir deklaruoja Kombinuotosios nomenklatūros 24 skirsnyje „Tabakas ir perdirbti tabako pakaitalai“ TARIC kodu 2403 11 00, kuris aprašomas kaip vandens pypkių tabakas, nurodytas šio skirsnio 1-oje subpozicijos pastaboje. Kombinuotosios nomenklatūros 24 skirsnio 1-oje subpozicijos pastaboje nurodyta, kad 2403 11 subpozicijoje žodžių junginys „vandens pypkių tabakas“ įvardija vandens pypke skirtą rūkyti tabaką, sudarytą iš tabako ir glicerolio mišinio, kurio sudėtyje yra aromatinių aliejų ir ekstraktų, melasos ar cukraus arba nėra ir kuris aromatintas arba nearomatintas vaisiais. Tačiau šiai subpozicijai nepriskiriami produktai, skirti rūkyti vandens pypke, kurių sudėtyje nėra tabako.
37. Atsakovas remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 17 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-1999/2012 pateiktu išaiškinimu ir teigia, kad pareiškėjo Importuotas produktas (vandens pypkių tabakas) yra laikytinas rūkomuoju tabaku, todėl jis yra akcizo objektas. Pirmosios instancijos teismas pagrįstai rėmėsi minėtoje byloje pateiktais išaiškinimais ir konstatavo, kad pagrįstai akcizo mokesčiu yra apmokestintas visas importuoto produkto svoris. Dėl to Departamentas nesutinka su pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstyta pozicija, kad akcizo mokesčiu turėtų būti apmokestinamas ne visas produktas (vandens pypkių tabakas), o tik viena iš jo sudėtinių dalių – tabakas.
38. Nurodo, kad pareiškėjas apeliaciniame skunde nepagrįstai teigia, jog teritorinė muitinė tiesiogiai taikė Direktyvos nuostatas. Akcizų įstatymo 3 straipsnio 36 dalyje nurodyta, kad produktai, kurie visiškai ar iš dalies pagaminti iš tabako pakaitalų, bet pagal kitus kriterijus atitinka šio straipsnio 11 (cigaretės) ir 27 (rūkomasis tabakas) dalyse nurodytus požymius, laikomi atitinkamai cigaretėmis arba rūkomuoju tabaku. Ši Akcizų įstatymo nuostata įgyvendina Direktyvos 7 straipsnio 2 dalyje įtvirtintą nuostatą, kad produktai, kurie visiškai arba iš dalies pagaminti ne iš tabako, bet iš kitų medžiagų, tačiau kitaip atitinka 4 ir 5 straipsniuose išvardytus kriterijus, yra laikomi cigaretėmis ir rūkomuoju tabaku. Direktyvos 7 straipsnio 2 dalyje sąvoka produktai apibrėžiama kaip produktai, kurie visiškai arba iš dalies pagaminti ne iš tabako. Akcizų įstatyme ši sąvoka apibrėžta panaudojant žodį „pakaitalas“. Taigi, muitinė, aiškindama paminėtas Akcizų įstatymo nuostatas, rėmėsi analogiška Direktyvos nuostata, o ne tiesiogiai taikė Direktyvos nuostatas.
39. Atsakovas nesutinka ir su apeliacinio skundo teiginiais, kad skundžiamas teismo sprendimas pažeidžia teisėtų lūkesčių, teisinio aiškumo ir apibrėžtumo, nulla poena sine lege, in dubio pro reo ir lex retro non-agit principus, todėl naikintinas. Pareiškėjo teiginiai yra jo gynybinė pozicija ir paremti subjektyviu vertinimu. Teisės aktai numato tam tikras teises ir pareigas ne tik mokesčių administratoriui, bet ir mokesčių mokėtojui. Už tinkamą mokesčių deklaravimą, apskaičiavimą ir sumokėjimą pirmiausia yra atsakingas pats mokesčių mokėtojas, o ne mokesčių administratorius. Be to, mokesčių mokėtojas, būdamas atidus ir rūpestingas, siekdamas tinkamai vykdyti savo pareigas, turi dėti pastangas išsiaiškinti mokesčių apskaičiavimo ir deklaravimo ypatumus. Iš viso mokestinio ginčo metu pareiškėjo pateikiamų argumentų matyti, kad jam nebuvo aiškios Akcizų įstatymo nuostatos, reglamentuojančios jos importuojamo produkto apmokestinimą akcizo mokesčiu, tačiau jis nesikreipė į mokesčių administratorių, siekdamas išsiaiškinti iškilusius neaiškumus, o deklaravo mokesčius kaip jam atrodė tinkama. Taigi pareiškėjo elgesys nulėmė tai, kad susidarė didelė mokestinė nepriemoka. Vilniaus apygardos administracinis teismas pagrįstai sprendime konstatavo, kad mokestis yra objektyvi prievolė valstybei, todėl jos atsiradimas remiantis galiojančiais įstatymais yra sąlygojamas apmokestinamojo objekto buvimu (Akcizų įstatymo 2 str. 1 d.) ir nepriklauso nuo to, kokius veiksmus, tikrindamas duomenų teisingumą, atlieka mokesčių administratorius.
40. Atsakovas dėl pareiškėjo prašymo kreiptis į kompetentingą Europos Sąjungos teisminę instituciją su prašymu pateikti preliminarų sprendimą dėl Europos Sąjungos teisės normų taikymo ir aiškinimo šios administracinės bylos kontekste nurodo, kad dėl nagrinėjamoje byloje taikomų Akcizų įstatymo 3 straipsnio 36 punkto ir Direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punkto ir 2 dalies nuostatų aiškinimo ir taikymo yra pasisakęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2012 m. rugsėjo 17 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-1999/2012, todėl nėra tikslinga kreiptis į kompetentingą Europos Sąjungos teisminę instituciją.
41. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus TM atsiliepime į apeliacinį skundą su juo nesutinka ir prašo jį atmesti.
42. Atsiliepime nurodo, kad ginčas šiuo atveju vyksta dėl akcizo tarifo taikymo visam importuotam vandens pypkių tabako neto svoriui pagrįstumo, tai turėjo įtakos papildomos mokestinės prievolės atsiradimui. Pažymi, kad nagrinėjamu laikotarpiu importuotas vandens pypkių tabakas, dėl kurio apmokestinimo vyksta ginčas, yra gatavas gaminys, skirtas naudojimui vandens pypkėse, kuris yra pagamintas iš tabako ir kitų sudedamųjų dalių. Remiantis įforminimo metu pateiktais prekių kokybės sertifikatais, importuoto vandens pypkių tabako sudėtyje yra tabako, glicerino, fruktozės, cukraus sirupo ir kitų medžiagų. Visos šios sudedamosios dalys pagal sertifikatuose nurodytą procentinę išraišką skiriasi tik ingredientų kiekiu ir sudaro importuotą produktą, kuris muitinio įforminimo metu yra deklaruotas kaip vientisas naudojimui paruoštas gaminys, t. y. vandens pypkių tabakas. Muitinės departamento direktoriaus 2004 m. balandžio 13 d. įsakymu Nr. 1B-329 patvirtintos Bendrojo administracinio dokumento pildymo instrukcijos Nr. 1B-329 27.43 punkte nurodoma, jog masė neto - pačių prekių masė, į kurią neįskaitoma jokia jų įpakavimo masė. Tokiu būdu, vandens pypkių tabako atitinkamos prekių siuntos neto svoris turėjo būti nurodytas minėtų deklaracijų 38 langelyje. Pareiškėjas neteisingai deklaravo vandens pypkių tabako svorį neto, nurodydamas tik vienos jo sudedamosios dalies, t. y. gryno tabako svorį.
43. Nesutinka su pareiškėjo nuomone, kad jo importuotas produktas nėra rūkomojo tabako gaminys ar jo pakaitalas. Pagal Lietuvos Respublikos tabako, tabako gaminių ir su jais susijusių gaminių kontrolės įstatymo 2 straipsnio 53 dalį, vandens pypkių tabakas yra tabako gaminys, kurį galima vartoti naudojant vandens pypkę. Taigi minėtose importo deklaracijose deklaruotas vandens pypkių tabakas laikomas rūkomuoju tabako gaminiu. Akcizų įstatymo 2 straipsnio 1 dalis nustato prekių, kurios pagal šį įstatymą yra akcizų objektas, apmokestinimą akcizais bei jų kontrolės ir gabenimo ypatumus. To paties straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad šio įstatymo nuostatos suderintos su Europos Sąjungos teisės aktais, nurodytais šio įstatymo 3 priede. Minimame priede be kitų ES teisės aktų yra nurodyta ir 1995 m. lapkričio 27 d. Tarybos direktyva 95/59/EB (toliau – ir Direktyva). Taigi jos nuostatos, nagrinėjant ginčą, nėra taikomos tiesiogiai, kaip teigia pareiškėjas.
44. Nurodo, kad pareiškėjo importuoti rūkomieji mišiniai - vandens pypkių tabakas -atitinka tabako pakaitalo požymius ir yra akcizų objektas tiek Akcizų įstatymo, tiek Direktyvos prasme ir negalima teigti, kad muitinės institucijos tabako pakaitalų sąvoką aiškino plečiamai.
45. Pažymi, kad tiek ikiteisminės ginčą nagrinėjusios institucijos, tiek pirmosios instancijos teismas teisingai nurodė, jog remiantis MAĮ 40 straipsnio 4 punktu, mokesčių mokėtojas privalo teisingai apskaičiuoti mokestį, vadovaudamasis mokesčių įstatymais. Nors pareiškėjas teigia, kad Akcizų įstatymo nuostatų neaiškumai turi būti aiškinami Bendrovės naudai, tačiau pareiškėjas dėl jam iškilusių neaiškumų į mokesčių administratorių nesikreipė. Remiantis teismų praktika, už tinkamą mokesčių sumokėjimą pirmiausia yra atsakingas pats mokesčių mokėtojas. Jis privalo žinoti (išsiaiškinti) savo su mokesčių mokėjimu susijusias pareigas, jas tinkamai vykdyti ir jis negali teisinti savo paties pareigų nevykdymo kitų asmenų (šiuo atveju mokesčių administratoriaus) nepakankamai atlikta jo veiklos kontrole.
46. Pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime teisingai pažymėjo, kad ta aplinkybė, jog pareiškėjas nuo 2003 m. importuodamas vandens pypkių tabaką, akcizais apmokestindavo tik importuoto produkto dalį sudarančio rūkomojo tabako masę neto, o muitinė, patikrinusi pareiškėjo importo deklaracijas, pažeidimų nenustatė, nesudaro pagrindo naikinti skundžiamus sprendimus. Teismas konstatavo, jog mokestis yra objektyvi prievolė valstybei, todėl jos atsiradimas, remiantis galiojančiais įstatymais, yra sąlygojamas apmokestinamojo objekto buvimu ir nepriklauso nuo to, kokius veiksmus, tikrindamas duomenų teisingumą, atlieka mokesčių administratorius, tačiau pabrėžė jog, teismo vertinimu, minėta aplinkybė turi reikšmės sprendžiant klausimą dėl pareiškėjo atleidimo nuo delspinigių ir baudos mokėjimo. Pirmos instancijos teismas, remdamasis byloje surinktų įrodymų visuma ir aukščiau nurodytomis teisės normomis bei jas aiškinančia teismų praktika, teisingai konstatavo, jog muitinės institucijos bei Komisija teisingai aiškino ir taikė materialiosios teisės normas, tinkamai vertino faktines aplinkybes, todėl ginčijami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti.
IV.
47. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas šioje byloje priimta 2019 m. rugsėjo 4 d. nutartimi kreipėsi į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą.
48. Atsakydamas į teismo prašyme pateiktus klausimus, Teisingumo Teismas 2020 m. rugsėjo 16 d. sprendime byloje Skonis ir kvapas (C-674/19, EU:C:2020:710; toliau – ir Sprendimas Skonis ir kvapas) konstatavo, kad 2011 m. birželio 21 d. Tarybos direktyvos 2011/64/ES dėl akcizų, taikomų apdorotam tabakui, struktūros ir tarifų (toliau – ir Direktyva 2011/64) 2 ir 5 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad vandens pypkių tabakas, kurį sudaro tabakas (iki 24 %) ir kitos medžiagos, kaip cukraus sirupas, glicerinas, aromatinės medžiagos ir konservantas, turi būti laikomas „produktu, kuris yra iš dalies pagamintas ne iš tabako, bet iš kitų medžiagų “, ir „rūkomuoju tabaku “, kaip suprantama pagal šias nuostatas, todėl jis visas, kad ir kokios kitos medžiagos nei tabakas jį sudaro, turi būti laikomas rūkomuoju tabaku, apmokestinamu tabakui taikomu akcizu.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
V.
49. Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl Ataskaitos dalies, kuria pareiškėjui papildomai apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti 1 308 750,28 Eur akcizo ir 274 837,74 Eur importo PVM už 2012–2015 metais importuotą ir išleistą vartoti vandens pypkių tabaką bei skirta 158 359 Eur (10 proc.) šių mokesčių bauda.
50. Nustatyta, kad pareiškėjas 2012–2015 metais į Lietuvos Respubliką įvežė įvairius kiekius vandens pypkių tabako – į po 50 ar 250 gramų svorio pakuotes supakuotus tabako gaminius, kuriuos sudarė tabakas (iki 24 proc.), cukraus sirupas (47 proc.), drėkinamoji medžiaga glicerinas (27 proc.), aromatinė medžiaga (2 proc.) ir konservantas kalio sorbatas (mažiau nei 1 g viename kg) (toliau – ir ginčo produktas). Šis produktas buvo skirtas naudoti vandens pypkėse, o įkvėpti skirti dūmai išgaunami jį (ginčo produktą) deginant ar kaitinant, t. y. įkvepiami dūmai susiformuoja smilkstant visoms ginčo produktą sudarančioms dalims (medžiagoms) vienu metu; aptariamas gaminys galėjo (gali) būti rūkomas toks koks yra, jame esantys cukraus sirupas, tabakas ir aromatinės medžiagos iš esmės skirtos suteikti tam tikrą skonį dūmams.
51. Vilniaus TM, patikrinusi Bendrovės pateiktas elektronines importo deklaracijas, nustatė, kad pareiškėjas nurodė (deklaravo) ginčo produktų svorį (neto), kuris neatitiko sąskaitose ir pakavimo dokumentuose nurodytų duomenų – pareiškėjas deklaravo ne visą ginčo produkto, o tik jame esančio tabako, t. y. vienos iš sudėtinių dalių, svorį (neto). Vertindamas, kad pagal nacionalinio įstatymo nuostatas akcizu apmokestinamu rūkomuoju tabaku laikomas visas ginčo produktas, o ne tik jame esantis tabakas, šis vietos mokesčių administratorius ginčijama Ataskaita Bendrovei papildomai apskaičiavo minėtas akcizo ir importo PVM sumas.
52. Iš proceso šalių byloje pateiktų procesinių dokumentų matyti, kad ginčas pirmiausia yra kilęs dėl to, ar ginčo produktas laikytinas rūkomuoju tabaku ir turi būti apmokestinamas pagal visą jo svorį (t. y. kartu su kitomis medžiagomis), ar tik pagal jame esantį tabako kiekį.
53. Akcizų įstatymo 3 straipsnio 27 dalies 1 punktas (2010 m. lapkričio 30 d. įstatymo Nr. XI-1185 redakcija) nustatė, kad „rūkomasis tabakas – <...> suplėšytas, supjaustytas ar kitaip susmulkintas ir suspaustas į briketus (kubelius) arba nesuspaustas tabakas, tinkamas rūkyti jo papildomai neapdorojus pramoniniu būdu.“ To paties straipsnio 36 dalis (2010 m. balandžio 1 d. įstatymo Nr. XI-722 redakcija) įtvirtino, kad „produktai, kurie visiškai ar iš dalies pagaminti iš tabako pakaitalų, bet pagal kitus kriterijus atitinka [Akcizų įstatymo 3 straipsnio] <...> 27 dalyje nurodytus požymius, laikomi <...> rūkomuoju tabaku <...>.“
54. Akcizų įstatymo nuostatos priimtos, be kita ko, įgyvendinant Direktyvą 2011/64 (Akcizų įstatymo 3 priedo 13 d. (2011 m. lapkričio 29 d. įstatymo Nr. XI-1740 redakcija), o cituotos nacionalinės nuostatos perkelia šios direktyvos 2 straipsnio 2 dalį („produktai, kurie yra visiškai arba iš dalies pagaminti ne iš tabako, bet iš kitų medžiagų, tačiau kitaip atitinkantys <...> 5 straipsnio 1 dalyje išvardytus kriterijus, yra laikomi <...> rūkomuoju tabaku“) ir 5 straipsnio 1 dalies a punktą („rūkomasisis tabakas – tai <...> tabakas, kuris buvo supjaustytas arba kitaip susmulkintas, suspaustas į briketus arba nesuspaustas, kurį galima rūkyti ir be tolesnio pramoninio apdorojimo <...>“).
55. Šiuo aspektu primintina, kad taikydami nacionalinę teisę nacionaliniai teismai turi ją aiškinti kuo labiau atsižvelgdami į direktyvos tekstą ir į jos tikslą, kad būtų pasiektas joje numatytas rezultatas ir taip būtų laikomasi Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsnio trečios pastraipos. Reikalavimas aiškinti nacionalinę teisę Sąjungos teisę atitinkančia prasme išplaukia iš pačios Sutarties sistemos, kadangi toks aiškinimas leidžia bylą nagrinėjančiam nacionaliniam teismui pagal savo kompetenciją užtikrinti visišką Sąjungos teisės veiksmingumą (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2010 m. sausio 19 d. sprendimo byloje Kücükdeveci, C-555/07, EU:C:2010:21, 48 p. ir jame nurodytą šio teismo jurisprudenciją).
56. Direktyva 2011/64, kaip matyti iš jos 1 straipsnio, siekiama nustatyti bendruosius akcizo, kurį valstybės narės taiko apdorotam tabakui, struktūros ir tarifų derinimo principus. Direktyva 2011/64 yra Sąjungos mokesčių teisės, taikomos tabako produktams, dalis ir pagal minėtos direktyvos 2 konstatuojamąją dalį ja siekiama užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą ir aukštą sveikatos apsaugos lygį (šiuo klausimu žr. 2014 m. spalio 9 d. sprendimo byloje Yesmoke Tobacco, C‑428/13, EU:C:2014:2263, 23, 35 ir 36 p.; 2017 m. balandžio 6 d. sprendimo byloje Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, 17 p.). Atitinkamai, kaip nurodė Teisingumo Teismas Sprendimo Skonis ir kvapas 32 punkte, „<...> visus tabako produktus, kuriuos galima rūkyti, reikia prilyginti cigaretėms ir rūkomajam tabakui. Iš tiesų tokie produktai konkuruoja su cigaretėmis ir rūkomuoju tabaku ir juos gali apimti sveikatos apsaugos politika kovos su rūkymu srityje.“
57. Nagrinėjamu atveju, atsižvelgiant į tai, kad, kaip minėta, kaitinant ir deginant visas medžiagas, kurios sudaro ginčo produktą (vandens pypkių tabaką), išgaunami įkvėpti skirti dūmai, toks tabakas laikomas rūkomuoju tabaku (Sprendimo Skonis ir kvapas 34 p.). Todėl, kaip nurodyta Sprendimo Skonis ir kvapas 35 punkte, minėta sąvoka „produktas, kuris yra iš dalies pagamintas ne iš tabako, bet iš kitų medžiagų“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2011/64 2 straipsnio 2 dalį, turi būti aiškinama taip, kad ji apima vandens pypkių tabaką, kaip ginčo produktas, kurį sudaro tabakas, cukraus sirupas, glicerinas, aromatinės medžiagos ir konservantas. Teisėjų kolegija neturi pagrindo abejoti ir tuo, kad ginčo produktas atitinka rūkomojo tabako požymius, kaip tai suprantama pagal kartu skaitomas aptariamos direktyvos 2 straipsnio 2 dalies ir 5 straipsnio 1 dalies nuostatas (šiuo klausimu žr. Sprendimo Skonis ir kvapas 36–41 p.).
58. Įvertinus tai, kad Direktyvos 2011/64 2 straipsnio 2 dalyje vartojama sąvoka „kitos medžiagos“ apima medžiagas, esančias „skirtame rūkyti mišinyje“, spręstina, kad tiek, kiek tai yra susiję su nagrinėjamu atveju, nėra pagrindo teigti, jog įstatymų leidėjas, Akcizų įstatymo 3 straipsnio 36 dalyje (2010 m. balandžio 1 d. įstatymo Nr. XI-722 redakcija) vartodamas sąvoką „tabako pakaitalai“, netinkamai įgyvendino aptariamos direktyvos nuostatas, ar kad ši sąvoka („tabako pakaitalai“) turėtų ar galėtų būti aiškinama visiškai kitaip, nei Direktyvoje 2011/64 vartojama sąvoka „kitos medžiagos“.
59. Dėl to, koks ginčo produktą sudarančio mišinio kiekis turi būti apmokestinamas akcizu, Sprendimo Skonis ir kvapas 46 punkte Teisingumo Teismas išaiškino, kad „<...> Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad kai tabakas, esantis rūkyti skirtame mišinyje, kaip vandens pypkių tabakas, tenkina šioje nuostatoje numatytas sąlygas, toks mišinys visas laikytinas rūkomuoju tabaku, kokios bebūtų kitos nei tabakas jį sudarančios medžiagos.“ Tai, kad apmokestinamas visas rūkomasis tabakas, o ne jo dalys, yra aiškiai matyti ir iš Akcizų įstatymo 31 straipsnio 2 dalies (2010 m. lapkričio 30 d. įstatymo Nr. XI-1185 redakcija).
60. Taigi, šiuo klausimu Akcizų įstatymo nuostatos nesiskyrė nuo jomis įgyvendinamų Direktyvos 2011/64 nuostatų, todėl spręstina, kad vietos mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pagrįstai vertino, jog akcizas skaičiuojamas ir mokamas nuo viso ginčo produkto kiekio, o ne tik nuo jame esančio tabako.
61. Pažymėtina ir tai, kad tokius esminius mokesčio elementus, kaip mokesčio objektas ir mokesčio bazė nustato tik įstatymas, o ne valstybės institucijų administracinė praktika. Todėl apelianto argumentai dėl ilgametės mokesčių administratoriaus praktikos ir jos pasikeitimo nėra reikšmingi sprendžiant dėl pačios mokestinės prievolės. Iš aplinkybės, kad mokesčių administratorius pats (galbūt) netinkamai anksčiau taikė mokesčių įstatymų nuostatas, niekaip negali kilti mokesčio mokėtojo lūkestis, jog jam nereikės vykdyti atitinkamų (įstatyme nustatytų) mokestinių prievolių. Be to, aplinkybė, kad akcizas yra vartojimo mokestis (netiesioginis mokestis), nagrinėjamu atveju niekaip nepaneigia akcizais apmokestinamas prekes į laisvą apyvartą, t. y. vartoti, išleidusio asmens pareigos jį sumokėti į valstybės biudžetą (ginčo atveju – Akcizų įstatymo 9 str. 12 d. (2010 m. balandžio 1 d. įstatymo Nr. XI-722 redakcija).
62. Sprendžiant dėl pareiškėjui skirtos (minimalios) baudos pažymėtina, kad apelianto nurodomos aplinkybės, be kita ko, atsižvelgus į Mokesčių administravimo įstatymo 8 straipsnyje numatytus principus ir kriterijus, jau buvo įvertintos Komisijai atleidžiant pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo. Tačiau sprendžiant dėl atleidimo nuo baudos, šios aplinkybės savaime nesudaro prielaidos nagrinėjamu atveju neatsižvelgti į Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 2 dalyje įstatymų leidėjo nustatytą ribojimą („nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio įstatymo nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas“). Kadangi duomenų apie šių reikalavimų įvykdymą nėra, klausimas dėl pareiškėjo atleidimo nuo baudos paliktinas nenagrinėtu, atkreipiant dėmesį, jog įvykdžius minėtą reikalavimą (Mokesčių administravimo įstatymo 141 str. 2 d.), pareiškėjas turi teisę prašyti mokesčių administratorių atleisti nuo baudos mokėjimo (Mokesčių administravimo įstatymo 141 str. 3 d.).
63. Apibendrinus išdėstytą konstatuotina, kad ginčo akcizas ir, atitinkamai, papildomas importo PVM pareiškėjui vietos mokesčių administratoriaus apskaičiuoti pagrįstai, todėl mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, įskaitant pirmosios instancijos teismą, pagrįstai atmetė pareiškėjo skundu dėl nagrinėjamos mokestinio ginčo dalies. Todėl apeliacinis skundas atmestinas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 144 str. 1 d. 1 p.).
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Skonis ir kvapas“ apeliacinį skundą atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. birželio 7 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Audrius Bakaveckas
Rytis Krasauskas
Ričardas Piličiauskas