Administracinė byla Nr. A-1648-438/2018
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04111-2016-9
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3, 12.13.5
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2018 m. lapkričio 28 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Romano Klišausko (pranešėjas) ir Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos S. L. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. sausio 3 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos S. L. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėja S. L. (toliau – ir pareiškėja) su skundu, kurį vėliau patikslino, kreipėsi į teismą, prašydama panaikinti: 1) Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2016 m. balandžio 1 d. sprendimą Nr. (36.9)FR0682-190 ,,Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“; 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2016 m. birželio 30 d. sprendimą Nr. 68-168; 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, ir MGK) 2016 m. rugsėjo 20 d. sprendimą Nr. S-192(7-152/2016); 4) arba perduoti ginčą nagrinėti iš naujo. Pareiškėja taip pat prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas.
2. Pareiškėja paaiškino, kad Inspekcija, atlikusi jos gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d., 2016 m. balandžio 1 d. sprendimu Nr. (36.9)FR0682-190 nurodė į biudžetą sumokėti 9 189,64 Eur GPM, 1 787,54 Eur GPM delspinigius, 918 Eur GPM baudą, patvirtino grąžintiną 151,18 Eur GPM.
3. Pareiškėjos teigimu, D. D. turėjo finansines galimybes suteikti paskolas, kadangi pasiskolino iš D. O. 750 000 Lt pagal 2011 m. gruodžio 28 d. paprastąjį vekselį. Pareiškėjo nuomone, paskolų sutartys atitiko teisės aktų reikalavimus, paskolos realiai buvo suteiktos. Pareiga įrodyti D. D. pajamų šaltinius jai perkeliama nepagrįstai. Mokesčių administratorius abejodamas D. D. turėtų piniginių lėšų dydžiu, patikrinimą turėtų atlikti jo atžvilgiu. Pareiškėjas teigė, kad sulyginus dokumentus, t. y. išvadą surašytą mokestinio tyrimo metu ir mokestinio patikrinimo aktą matyti, jog iš esmės mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius nieko naujo nenustatė, o patikrinimo priemonė buvo panaudota tik tam, kad būtų galima skirti baudą, t. y. nubausti mokesčių mokėtoją.
4. Pareiškėja nesutinka su Komisijos teiginiais, kad buvo padarytas tyčinis pažeidimas. Priešingai, tiek iš Komisijos sprendimo, tiek iš bylos medžiagos matyti, kad visos aplinkybės buvo nustatytos jau mokestinio tyrimo metu, todėl teisė pašalinti mokestinio tyrimo metu nustatytus trūkumus buvo panaikinta neteisėtai. Konkretūs atvejai (aplinkybės), kada mokestinio tyrimo metu siūlymas pašalinti nustatytus trūkumus ir prieštaravimus mokėtojui neteikiamas ir per objektyviai įmanomą laikotarpį, atsižvelgiant į taikomus atrankos patikrinimams prioritetus, turi būti pradedamas mokestinis patikrinimas, kad mokėtojas gali paslėpti ar sunaikinti mokestiniam patikrinimui atlikti reikalingus dokumentus ir yra įtvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 28 d. įsakymu Nr. VA-108 patvirtintų Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 11 punkte. Pareiškėjos teigimu, mokestinio tyrimo procedūra nebuvo tinkamai užbaigta, t. y. nepasiūlius jai ištaisyti trūkumų ir prieštaravimų, buvo pažeistos Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) ir Taisyklių nuostatos. Nagrinėjamu atveju pagrindo pradėti mokestinį patikrinimą nebuvo, o ir mokesčių administratorius konkretaus mokestinio patikrinimo pagrindo nenurodė, t. y. neobjektyviai, neišsamiai ir neteisingai išnagrinėjo bylos aplinkybes. Iš priimtų sprendimų ir juose nurodytų argumentų nėra aišku dėl kokių priežasčių ir dėl ko suteiktos D. D. paskolos nebuvo pripažintos pagrįstais pinigų šaltiniais. Taip pat nėra suprantama kodėl mokestinė našta yra taikoma būtent jai, o ne D. D. Pastarasis asmuo, pasak mokesčių administratoriaus, nepagrindė finansinių šaltinių, tačiau realiai paskolino pinigines lėšas. Neįvertinta, kad VMI nurodyta MAĮ redakcija Nr. XI-2078 ir cituotas jos 42(1) str. įsigaliojo nuo 2013 m. sausio 1 d., t. y. galiojo teikiant deklaraciją 2014 metais. Pareiškėjos manymu, centrinis administratorius sprendimo 5 psl. cituodamas pastarąjį straipsnį siekia suklaidinti mokesčių mokėtoją. Iš paminėtų citatų susidaro įspūdis, kad jei ji būtų pateikusi deklaracijas mokesčių mokėtojai nekiltų mokestinė atsakomybė (t. y. nebūtų tyčinio pažeidimo) ir kad deklaracijos nepateikimas lėmė tai, jog jai yra paskirstoma didesnė įrodinėjimo pareiga (reikia įrodyti ir kito asmens finansines galimybes suteikti paskolas, parašų tikrumą). Tačiau iš tikro net ir nepateikus deklaracijos, mokestinė atsakomybė minėtoje situacijoje negalima. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) (tuo metu galiojanti redakcija) 17 straipsnis nurodė kokios pajamos yra neapmokestinamosios. GPMĮ 3 straipsnyje išaiškina, kad pajamų mokestį moka pajamų gavęs ir (arba) pajamų uždirbęs gyventojas. Nagrinėjamu atveju ji gavo paskolas iš artimo asmens. Paskolų pagrindu gauti pinigai yra neapmokestinami remiantis GPMĮ.
5. Pareiškėja pažymėjo, kad jai nėra aišku kokiu konkrečiu įstatyminiu pagrindu, jo straipsniu ir punktu (įstatymo redakcija) bei kokiais motyvais remiantis buvo atliktas mokestinis patikrinimas. Skundžiamame sprendime nurodyti argumentai yra prieštaringi, įvertinus bylos aplinkybes ir faktus matyti, kad ji visuomet bendravo su mokesčių administratoriumi ir pateikė visus turimus dokumentus jau mokestinio tyrimo metu. Pareiškėja nesutinka su MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymu, nes mokesčių administratoriui buvo pateikti visi reikiami dokumentai, paaiškinimai.
6. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti.
7. Atsakovas paaiškino, kad iš byloje pateiktos 2016 m. sausio 13 d. mokestinio tyrimo ataskaitos Nr. (42.72)FR0686-70 matyti, jog mokesčių administratorius kontrolės procedūrų metu nustatė gyventojų pajamų mokesčio įstatymo pažeidimus, t. y. GPM slėpimo atvejus – pareiškėja turėjo dokumentais nepagrįstų ir įstatymų nustatyta tvarka nedeklaruotų pajamų, nuo kurių nesumokėjo GPM. Dėl tokių pareiškėjos veiksmų, netinkamo mokesčių teisės aktų vykdymo, padaryta žala valstybės biudžetui. Todėl Inspekcija, vadovaudamasi Taisyklių 11.4 punktu, kuriame reglamentuota, kad tais atvejais, kai mokestinio tyrimo metu identifikuojami mokesčių slėpimo požymiai, kai mokesčių bazė sumažinama slepiant realiai įvykusias ūkines operacijas, buhalterinės apskaitos dokumentuose fiksuojant realiai neįvykusias ūkines operacijas ir kitais būdais, kai yra pagrindas mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, iniciavo pareiškėjos mokestinį patikrinimą. Iš minėtos teisės normos turinio matyti, kad identifikavus galimus mokesčių teisės aktų pažeidimus, atlikus mokestinį tyrimą siūlymas pašalinti nustatytus trūkumus (prieštaravimus) neteikiamas ir per objektyviai protingą terminą, atsižvelgiant į taikomus atrankos patikrinimams prioritetus, turi būti pradedamas mokestinis patikrinimas. Komisija ginčijamame sprendime teisingai pažymėjo, kad MAĮ 114 straipsnis ir kitos MAĮ nuostatos, įtvirtinančios apribojimus pradėti mokestinį patikrinimą, nenumato, jog mokestinis patikrinimas atliekamas griežtai tik tada, kai yra iš anksto atliktas mokestinis tyrimas ir jo metu mokesčių mokėtojui yra sudaryta galimybė pašalinti trūkumus. Nagrinėjamu atveju pareiškėjos mokestinis patikrinimas inicijuotas kitą dieną po mokestinio tyrimo ataskaitos surašymo, t. y. 2016 m. sausio 14 d. išrašius pavedimą tikrinti Nr. (42.72)FR0773-137. Taigi, mokesčių administratorius operatyviai reaguodamas į galimus pažeidimus, siekdamas juos ištirti ir pašalinti neigiamas pasekmes valstybės biudžetui, pradėjo pareiškėjos mokestinį patikrinimą. Inspekcija pagrįstai bei vadovaudamasi mokesčių teisės aktų nuostatomis neteikė pareiškėjai siūlymo pašalinti trūkumus ar prieštaravimus ir iniciavo pareiškėjos mokestinį patikrinimą, kadangi nustatyti mokesčių slėpimo atvejai. Pareiškėjos mokestinis patikrinimas iniciuotas iš karto po mokestinio tyrimo, kurio metu buvo įvertintas pareiškėjos ir D. D. pateiktų paaiškinimų, dokumentų pagrįstumas. Mokestinio tyrimo metu nustatyti pareiškėjos mokesčių įstatymų pažeidimai, kurie vėliau patvirtinti ir mokestinio patikrinimo metu, mokesčių administratoriui ištyrus visas aplinkybes, susijusias su mokesčių sumokėjimo teisingumu.
8. Atsakovas nurodė, kad pagal MAĮ 119 straipsnio 6 dalį mokesčių administratoriaus buveinėje atliekamo mokestinio patikrinimo trukmė nėra ribojama, tačiau mokesčių administratorius privalo jį atlikti per objektyviai įmanomą kuo trumpesnį laikotarpį. Taigi, kaip matyti iš Inspekcijos priimtų procesinių dokumentų, pareiškėjos mokestinis patikrinimas atliktas operatyviai. Procedūrinių pažeidimų nenustatyta. Atsakovas nurodė, kad, įvertinęs Inspekcijos 2016 m. balandžio 1 d. sprendimą Nr. (36.9)FR0682-190 dėl patikrinimo akto tvirtinimo, neturi pagrindo konstatuoti dėl padaryto Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio pažeidimo.
9. Atsakovas, įvertinęs ginčo medžiagoje pateiktus dokumentus, operatyvių patikrinimų metu nustatytas ginčo nagrinėjimui reikšmingas aplinkybes, nustatė, kad pareiškėjos argumentai, jog D. D. turėjo finansines galimybes suteikti paskolas pareiškėjai, nes pagal 2011 m. gruodžio 28 d. paprastąjį vekselį gavo paskolą iš D. O., kad turtinio pobūdžio reikalavimai kilę iš minėto vekselio yra pareikšti bankroto byloje, vertintini kaip pareiškėjos gynybinės pozicijos formavimas. Byloje pateikta 2011 m. gruodžio 28 d. paprastojo vekselio kopija, 2015 m. vasario 9 d. Šiaulių apygardos teismo nutarimas, kuria bankrutuojančios D. D. IĮ trečios eilės kreditoriumi įtraukas D. O., kreditorinis reikalavimas 217 215,01 Eur (750 000 Lt), vertinant mokestine teisine prasme nepagrindžia pareiškėjos ir D. D. suteiktų paskolų realumo, taip pat nepaneigia išvados, kad pareiškėjos gautos piniginės lėšos, kuriomis dengė išlaidas, priskirtinos apmokestinamosioms pajamoms. Atsakovas atkreipė dėmesį, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, jog mokesčių teisė ir civilinė teisė yra to paties lygio, greta stovinčios teisės sritys, kurios tas pačias faktines aplinkybes vertina iš kitos perspektyvos ir kitų vertybių požiūriu. Net jei mokesčių teisės norma apmokestinimą kildina iš civilinių teisinių santykių, ji neprivalo būti interpretuojama nenukrypstamai nuo susiklosčiusių teisinių santykių civilinio teisinio įvertinimo. Kaip matyti iš išdėstytų aplinkybių, pareiškėjos paskolų suteikimas UAB „Geras variantas“ grindžiamas paskolų sandorių grandine, pateiktais paaiškinimais bei skundo argumentais, tačiau byloje nėra pateikta kitų duomenų, patvirtinančių pateiktų paskolų sutarčių tarp pareiškėjos ir D. D. vykdymo realumą, taip pat šalys nepateikė įrodymų, patvirtinančių realų piniginių lėšų perdavimą vienas kitam. Pareiškėjos veiksmai – bandymas nuslėpti gautas pajamas, jų kilmės šaltinio nepagrindimas, pajamų nedeklaravimas mokesčių įstatymų nustatyta tvarka ir GPM nesumokėjimas, yra tos aplinkybės, kurios atitinka MAĮ 70 straipsnyje nustatytas sąlygas, leidžiančias mokėtiną mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Inspekcija pagrindė būtinybę pareiškėjos mokesčių bazę apskaičiuoti pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas.
II.
10. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. sausio 3 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė kaip nepagrįstą.
11. Teismas konstatavo, kad byloje ginčas kilo dėl Inspekcijos ir VMI sprendimų, kuriais pareiškėjai nurodyta sumokėti papildomas GPM sumas, bei Komisijos sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo.
12. Teismas nustatė, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjos 2013 metais patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas 213 317 Lt. Pareiškėja minėtų pajamų, kuriomis dengė išlaidas, nepagrindė juridinę galią turinčiais dokumentais, todėl mokestinio patikrinimo metu mokesčio bazė ir mokėtina mokesčio suma apskaičiuota vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir taikant VMI 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių 4 punktą bei 6.3.3. punkte numatytą išlaidų metodą.
13. Teismas nustatė, kad ginčas byloje kilo dėl pareiškėjai nurodyto sumokėti į biudžetą 9 189,64 Eur GPM įmokų ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumo dėl to, jog mokesčių administratorius nustatė, jog pareiškėjos tikrinamuoju laikotarpiu patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas ir atitinkamai pareiškėja turėjo GPM įstatyme nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų, nuo kurių mokėtinas GPM buvo apskaičiuotas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str.).
14. Teismas, vadovaudamasis VMI nuostatų, patvirtintų Lietuvos Respublikos finansų ministro 1997 m. liepos 29 d. įsakymu Nr. 110, 11.3 punktu, MAĮ 26 straipsnio 1 dalies 7 punktu, VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių 5 punktu, priėjo išvadą, jog nėra pagrindo teigti, kad Inspekcija neturėjo teisės pradėti ir atlikti pareiškėjos mokestinį patikrinimą, todėl pareiškėjos teiginius dėl šališko ir nekompetentingo mokestinio patikrinimo atlikimo atmetė kaip nepagrįstus.
15. Dėl pareiškėjos argumentų, kad Inspekcija nepasiūlė jai ištaisyti trūkumų ir prieštaravimų, teismas konstatavo, kad pagal MAĮ ir Taisyklių nuostatas identifikavus galimus mokesčių teisės aktų pažeidimus, atlikus mokestinį tyrimą siūlymas pašalinti nustatytus trūkumus (prieštaravimus) neteikiamas ir per objektyviai protingą terminą, atsižvelgiant į taikomus atrankos patikrinimams prioritetus, turi būti pradedamas mokestinis patikrinimas. MAĮ 114 straipsnis ir kitos MAĮ nuostatos, įtvirtinančios apribojimus pradėti mokestinį patikrinimą, nenustato, jog mokestinis patikrinimas atliekamas griežtai tik tada, kai yra iš anksto atliktas mokestinis tyrimas ir jo metu mokesčių mokėtojui yra sudaryta galimybė pašalinti trūkumus. Nagrinėjamu atveju pareiškėjos mokestinis patikrinimas inicijuotas kitą dieną po mokestinio tyrimo ataskaitos surašymo, t. y. 2016 m. sausio 14 d. išrašius pavedimą tikrinti Nr. (42.72)FR0773-137. Taigi mokesčių administratorius operatyviai reaguodamas į galimus pažeidimus, siekdamas juos ištirti ir pašalinti neigiamas pasekmes valstybės biudžetui, pagrįstai pradėjo pareiškėjos mokestinį patikrinimą. Teismas priėjo išvadą, kad Inspekcija pagrįstai, vadovaudamasi mokesčių teisės aktų nuostatomis, neteikė pareiškėjai siūlymo pašalinti trūkumus ar prieštaravimus ir iniciavo pareiškėjos mokestinį patikrinimą, kadangi nustatyti mokesčių slėpimo atvejai.
16. Teismas pažymėjo, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra įtvirtinta, jog pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas (pvz., kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos (administracinė byla Nr. A602-27/2013). Vienintelis dokumentas, kuriuo pareiškėja grindžia 525 750 Lt pajamų gavimą, yra notariškai nepatvirtintos paskolos sutartys, kuriose nurodoma, kad D. D. skolina atitinkamas sumas pareiškėjai. Nors, teismo vertinimu, pareiškėjos pateiktos nenotarinės paskolų sutartys laikytinos tiesioginiu įrodymu, tačiau nepakankamas pareiškėjos argumentų realumui pagrįsti, kadangi iš minėtų paskolų sutarčių nėra aišku, kada ir kaip nurodytos lėšos buvo suteiktos, pareiškėja tuo aspektu jokių papildomų paaiškinimų taip pat nepateikė.
17. Teismas nustatė, kad Inspekcijos surinkti įrodymai patvirtina, jog pareiškėja 2010–2014 metais gavo nekilnojamojo turto nuomos pajamų ir kitų su darbo santykiais nesusijusių ne individualios veiklos pajamų, kurių nedeklaravo Metinėse pajamų deklaracijose ir nesumokėjo GPM. Be to, D. D. operatyvaus patikrinimo metu nustatyta, kad D. D. 2012–2013 metais neturėjo finansinių galimybių suteikinėti paskolų, sandoriai su pareiškėja įforminti tik dokumentais. Jokių kitų dokumentų, įrodančių piniginių lėšų perdavimą D. D. nepateikė, o paprasta rašytine forma sudarytų sutarčių apie pinigines lėšas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Teismo vertinimu, minėtos aplinkybės sudaro pagrindą abejoti pareiškėjos paaiškinime nurodytais teiginiais, todėl nagrinėjamu atveju teismas sutiko su mokesčių administratorių ir Komisijos pozicija, kad pareiškėjos pateikti dokumentai nepatvirtina realaus 525 750 Lt gavimo.
18. Teismo vertinimu, nagrinėjamu atveju pareiškėjos nurodomi argumentai suteikia mokesčių administratoriui teisę pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalį skaičiuoti mokesčius pagal jo atliktą įvertinimą. Netinkamas mokesčių apskaičiavimas, kaip mokesčių mokėtojo elgesio sąlyga mokestinę prievolę apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, apima atvejus, kai mokesčio mokėtojas nepateikia mokesčio deklaracijos ir į ją įrašo neteisingus duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir asmeninės lėšos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas. Teismas nustatė, kad pareiškėja yra pateikusi Metines pajamų mokesčio deklaracijas už 2005 ir 2007 metus, Metines pajamų deklaracijas už 2010 m., 2012 m. ir 2014 m. Vienkartinės Gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos pareiškėja neteikė. Tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas nevykdo pareigos tinkamai deklaruoti pajamas, o gautų pajamų pagrįstumo nėra galimybės nustatyti pagal juridinę galią turinčius dokumentus, ypač didelis dėmesys yra skiriamas mokesčių mokėtojo paaiškinimams. Pareiškėja pateiktame paaiškinime nurodė, kad lėšas paskolų suteikimui ir akcininko įnašams gavo iš savo sugyventinio D. D., su kuriuo veda bendrą ūkį jau 10 metų, tačiau, kaip nustatyta byloje, pareiškėjos pateikti dokumentai nepatvirtina realaus 525 750 Lt gavimo. Pareiškėja nepagrindė savo patiriamų išlaidų juridinę galią turinčiais pajamų šaltiniais. Teismas tinkamais pripažino administratoriaus kontrolės veiksmus, kurių metu vertinama, ar mokėtojo deklaruojamas pajamų šaltinis yra realus, ar konkretus asmuo turėjo galimybes pagal atitinkamą sandorį perduoti deklaruojamas pinigines lėšas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. rugsėjo 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1103/2010; 2014 m. kovo 25 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1215/2014), tačiau šaltinis turi būti ne tik realus, bet ir turi būti objektyviais duomenimis patvirtintos aplinkybės, kad lėšos realiai perduotos mokesčių mokėtojui (2011 m. rugsėjo 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-3513/2011).
19. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius pagrįstai nevertino sandoriu sukeliamų mokestinių teisinių pasekmių, tokią teisę jiems suteikia MAĮ 69 straipsnio 1 dalis. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Nagrinėjamu atveju pateiktos paskolos buvo vertinamos kaip siekis išvengti dalies apskaičiuoto GPM.
20. Teismas iš byloje surinktų įrodymų nustatė, kad mokesčių administratoriai atliko išsamų mokestinį patikrinimą bei surinko pakankamai faktinių duomenų priimtiems sprendimams. Tuo metu pareiškėja nepateikė įrodymų, galinčių paneigti mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes. Pareiškėjos teiginiai, kuriais grindžiamas priimtų sprendimų neteisėtumas kaip tai, kad mokesčių administratorius neištyrė visų aplinkybių, neįpareigojo šalinti trūkumų, vertintini kritiškai ir tik kaip pareiškėjos gynybinė pozicija. Mokestinio patikrinimo metu nustatytas pareiškėjos gautų pajamų nedeklaravimas, GPM nesumokėjimas, gautų paskolų gavimo fakto nepagrindimas objektyviais duomenimis ir įrodymais, yra teisiškai reikšmingos aplinkybės, suponuojančios išvadą, kad pareiškėja netinkamai vykdė pareigas apskaičiuoti mokesčius, todėl vietos mokesčių administratoriui sudarė pagrindą konstatuoti, jog mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine GPMĮ nustatyta tvarka ir mokesčių bazę apskaičiuoti vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, t. y. pagal mokesčių administratorius įvertinimą.
21. Teismas nesutiko su pareiškėjos teiginiais, kad Komisijos sprendimas neaiškus. Įvertinęs Komisijos sprendimo turinį, teismas priėjo išvadą, kad Komisijos sprendimas yra motyvuotas, jame detaliai įvertintos mokestinio patikrinimo metu nustatytos aplinkybės bei pateiktas jų teisinis vertinimas. Teismas nenustatė jokių esminių trūkumų, sukliudžiusių pareiškėjai suprasti ginčijamo sprendimo esmę, turinį, faktines aplinkybes bei jų teisinį įvertinimą, kuris buvo išsamus, kartu įtvirtintas ir administracine jurisprudencija. Teismas konstatavo, kad Komisija visapusiškai ir objektyviai išnagrinėjo bei įvertino surinktus duomenis, aiškiai, išsamiai bei detaliai pagrindė pareiškėjai apskaičiuotą mokestį, kaip tai nustato MAĮ 67 straipsnio 1 dalis. Teismas, įvertinęs bylos faktines aplinkybes bei teisinį reglamentavimą, priėjo išvadą, kad Inspekcija, VMI ir Komisija tinkamai taikė teisės aktų nuostatas, reglamentuojančias mokestines prievoles valstybei, objektyviai bei visapusiškai įvertino byloje surinktus įrodymus, todėl Inspekcijos, VMI bei Komisijos priimti ginčijami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, jų naikinti nėra teisinio pagrindo, taigi ir perduoti ginčą nagrinėti iš naujo.
22. Teismas atmetęs pareiškėjos skundą kaip nepagrįstą, nurodė, kad nėra pagrindo priteisti pareiškėjai bylinėjimosi išlaidas.
III.
23. Pareiškėja apeliaciniame skunde prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. sausio 3 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą patenkinti, mokestinę bylą nutraukti, arba bylą grąžinti nagrinėti iš naujo Vilniaus apygardos administraciniam teismui. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:
23.1. Teismas nepasisakė dėl teisinės galios neturinčių operatyvinių pažymų (D. D., D. O. atžvilgiu priimtų) naudojimo kaip įrodymo byloje, teisėtumo ir leistinumo, nemotyvavo priimto sprendimo dėl ko mokestinė atsakomybė kilo pareiškėjai. D. D. operatyvus patikrinimas, jo metu gautos išvados yra teisinių pasekmių nesukeliantis dokumentas ir tai konstatavo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (2016 m. liepos 13 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-554-146/2016). Teismas ignoruoja faktą, kad D. D. bei D. O. atliktus operatyvinius patikrinimus skundė įstatymo nustatyta tvarka, bet teismai išaiškino, kad minėti operatyviniai patikrinimai nesukelia jokių teisinių pasekmių, todėl skundai palikti nenagrinėti.
23.2. Joks įstatymas mokesčių mokėtojo neįpareigoja įrodinėti trečiųjų asmenų tarpusavio sudarytus sandorius. Nagrinėjamu atveju pareiškėja gavusi paskolą iš D. D. pateikė ir kitus įrodymus įrodančius grynų pinigų judėjimą: 1. Notarinė paskolos sutartis (kurios pagrindu D. O. gavo paskolą); 2. Tarp D. O. ir D. D. sudarytas vekselis; 3. D. D. ir pareiškėjos sudarytos rašytinės paskolos sutartys; 4. Įmonės apskaitos dokumentai, kurie įrodo, kad S. L. įnešti pinigai yra įtraukti į įmonės apskaitą; 5. Šiaulių apygardos teismo nutartis. Mokesčių administratorius negali ignoruoti faktų ir remtis vien tik teisinės galios neturinčiais dokumentais (D. D., D. O. operatyviniais patikrinimais).
23.3. Teismas priimdamas sprendimą nevertino Šiaulių apygardos teismo sprendimo, kuris įrodo, kad D. D. turėjo finansines galimybes suteikti paskolą ir ją realiai suteikė.
23.4. Vienintelis nusižengimas, kurį padarė pareiškėja, yra tas, kad ji nepateikė VMI deklaracijos, bet deklaracijos nepateikimas neatima iš mokesčių mokėtojo galimybes faktines aplinkybes įrodinėti kitais leistinais būdais: rašytiniais dokumentais, liudytojų parodymais. Iš esančių duomenų akivaizdu, kad D. D. pasirašė paskolos sutartis, perdavė pinigus. Byloje nekyla ginčas dėl to, kad pinigus perdavė būtent D. D., nes visos šalys tai pripažįsta. Be to, teismų sprendimai įrodantys, kad D. D. gavo pinigines lėšas iš D. O., buvo priimti anksčiau (2015 m. vasario 9 d. Šiaulių apygardos teismo nutarimas) nei VMI pradėjo atlikti patikrinimą.
23.5. VMI nusprendus, kad D. D. neįrodė savo finansinių šaltinių, mokestinė našta kyla jo sugyventinei S. L., kuri realiai skolintus pinigus įnešė ir panaudojo įmonės veikloje. Pinigų įnešimas į įmonę buvo išviešintas, minėti duomenys ne tik fiksuojami įmonės buhalterijoje, bet ir pateikiami juridinių asmenų registrui. Pastarieji veiksmai įrodo, kad pareiškėja elgėsi kaip sąžiningas mokesčių mokėtojas ir neslėpė sudarytų sandorių. Įstatymai neįpareigoja domėtis iš kokių finansinių šaltinių kreditorius suteikė paskolą. Pareiga pagrįsti finansinius šaltinius kyla būtent D. D., jam ir turėtų kilti našta įrodyti, o ne pareiškėjai.
23.6. 2016 m. sausio 13 d. pranešimas apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. (42.72)FR0687-35 neatitinka jam keliamų reikalavimų, nes jame nebuvo nustatytas terminas trūkumams pašalinti. Mokestinis patikrinimas pradėtas atlikti 2016 m. sausio 14 d. neįspėjus mokesčių mokėtojos. Laiku neinformavus apie pradėtą patikrinimą, pareiškėjai buvo apribota teisė skusti neteisėtus mokesčių administratoriaus veiksmus, nes patikrinimas baigtas jau 2016 m. vasario 9 d. Faktiškai mokestinis patikrinimas nevyko, nes mokestinio tyrimo metu gautos išvados buvo perkeltos į mokestinį patikrinimą, jokių papildomų tyrimų patikrinimo metu mokesčių administratorius neatliko.
23.7. Nagrinėjamu atveju jokio pagrindo pradėti mokestinį patikrinimą nebuvo, o ir mokesčių administratorius konkretaus mokestinio patikrinimo pagrindo nenurodė, t. y. realiai neobjektyviai, neišsamiai ir neteisingai išnagrinėjo bylos aplinkybes. Mokesčių administratorius nesuteikdamas galimybės pašalinti nustatytų trūkumų šiurkščiai pažeidė MAĮ, VMI viršininko 2004 m. gegužės 28 d. įsakymą Nr. VA-108 „Dėl mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių, pranešimo apie nustatytus trūkumus ir/ar prieštaravimus FR0687 formos ir užduoties vizituoti/kontroliuoti mokesčių mokėtojo veiklą FR0688 formos patvirtinimo“. MAĮ 121 straipsnis nurodo, kad mokesčių administratorius, prieš pradėdamas mokesčių mokėtojo patikrinimą, privalo įteikti mokesčių mokėtojui pranešimą apie numatomą mokestinį patikrinimą. Kiekvienu atveju nuo pranešimo mokesčių mokėtojui įteikimo dienos iki dokumentų ir kitų duomenų pateikimo (parengimo) dienos turi praeiti ne mažiau kaip 10 dienų. Akivaizdu, kad įstatyme numatytos pareigos nebuvo laikomasi ir mokestinis patikrinimas buvo pradėtas, atliekamas neteisėtai.
23.8. Institucijos priimančios sprendimus turi pareigą priimti mokesčių mokėtojui jam realiai suvokiamą sprendimą. Iš priimtų sprendimų, nurodytų argumentų nėra aišku dėl kokių priežasčių ir dėl ko suteiktos D. D. paskolos nebuvo pripažintos pagrįstais pinigų šaltiniais. Taip pat nėra suprantama kodėl mokestinė našta yra taikoma būtent pareiškėjai, o ne D. D.
23.9. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2011 m. birželio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A556-336/2011 yra pažymėjęs, kad Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio nuostatos reiškia, jog akte turi būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi priimdamas administracinį aktą.
23.10. Atlikto mokestinio tyrimo metu mokesčių administratoriui buvo pateikti visi reikalingi dokumentai, paaiškinimai. Byloje esantys rašytiniai dokumentai, patvirtina, kad visos ūkinės operacijos buvo vykdomos viešai nieko neslepiant ir jos buvo apskaitytos remiantis galiojančiais įstatymais. Mokesčių administratorius tikrindamas laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. negalėjo vertinti 2004–2010 metų laikotarpio išlaidų. Taip pat nurodoma, kad 2009 m. viso šeimos išlaidos 24 539 Lt. Tokių didelių išlaidų tikrai nepatyrė, didžiausios išlaidos vienam šeimos nariui per mėnesį sudaro apie 300 Lt (įskaitant mokesčius už vandenį, šilumą, maistą, drabužius ir kitos išlaidos), todėl apskaičiuota suma yra neteisinga. Taikydamas tokias dideles išlaidas mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokėtinas mokesčių sumas ir todėl toks sprendimas privalo būti panaikintas.
24. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjos apeliacinį skundą prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti.
25. Atsakovas nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjos skundą pirmosios instancijos teismui.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
26. Nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas byloje kilo dėl to, ar pagrįstai mokesčių administratorius padarė išvadą, jog pareiškėjos 2013 metais patirtos išlaidos viršijo pajamų gavimo šaltiniais patvirtintas pajamas 213 317 Lt, ir ar pagrįstai pareiškėjai vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis papildomai apskaičiuotas GPM ir su juo susijusios sumos.
27. Bylos medžiaga patvirtina, jog mokesčių administratorius, įvertinęs ginčo medžiagoje pateiktus dokumentus, operatyvių patikrinimų metu nustatytas ginčo nagrinėjimui reikšmingas aplinkybes, priėjo išvadą, kad pareiškėjos su D. D. sudarytos paskolų sutartys nepagrindžia realaus 525 750 Lt pajamų gavimo iš D. D. fakto.
28. Pareiškėja, ginčydama mokesčių administratoriaus atlikto mokesčių apskaičiavimo teisėtumą ir pagrįstumą, nurodo, kad D. D. turėjo finansines galimybes suteikti paskolas pareiškėjai, nes pasiskolino iš D. O. 750 000 Lt pagal 2011 m. gruodžio 28 d. paprastą vekselį. Pareiškėjos nuomone, paskolų sutartys atitiko teisės aktų reikalavimus, paskolos realiai buvo suteiktos, todėl nepagrįstai ir neteisėtai jai mokėtini mokesčiai apskaičiuoti pagal MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Pareiškėja taip pat nesutiko dėl įrodinėjimo naštos perkėlimo pareiškėjai.
29. Teisėjų kolegija pabrėžia, kad mokesčių administratoriaus teisę nevertinti sandoriu sukeliamų mokestinių teisinių pasekmių, reglamentuoja MAĮ 69 straipsnio 1 dalis, kurioje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.
30. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2008 m. vasario 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-250/2008 ir kt.).
31. Aiškinant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, taip pat pažymėtina, kad šia teisės norma yra detalizuojamas turinio viršenybės prieš formą principas, kurio veikimas pasireiškia tuo, kad „Mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai“ (MAĮ 10 str.).
32. Aptartas teisinis reglamentavimas reiškia, kad mokesčių administratoriui, tais atvejais, kai sandoris, t. y. jame fiksuotas veiksmas, sukeliantis atitinkamas mokestines teisines pasekmes, atitinka MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią šio sandorio išraišką bei nesiremti jame fiksuotomis mokestinėmis teisinėmis pasekmėmis, o atkurti tikrąsias teisiškai reikšmingas mokestines teisines aplinkybes, kurios buvo slepiamos šiuo sandoriu. Tačiau šių aplinkybių nustatymas yra neatsiejamai susijęs ir su įrodinėjimo taisyklių taikymu.
33. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Tuo metu mokesčių mokėtojui, siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontrargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais. Pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokių įrodymų, kurie suponuotų priešingą išvadą, nei daro mokesčių administratorius. O tuo atveju, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomoms aplinkybėms, sprendimas priimtinas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2003 m. gruodžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-648/2003; 2013 m. sausio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-622/2013; 2014 m. birželio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1379/2014 ir kt.).
34. Atitinkamai šioje nagrinėjamoje byloje esminiu įrodinėjimo dalyku yra nustatymas aplinkybės – ar pareiškėja pagal rašytines paskolos sutartis realiai gavo lėšų (525 750 Lt), ar ne.
35. Šiuo aspektu pabrėžtina, kad iš mokestinėje byloje surinktos medžiagos matyti, jog mokesčių administratorius, be kita ko, atliko ginčo paskolos davėjo – D. D. – operatyvų patikrinimą bei surinko pakankamai faktinių duomenų, iš kurių matyti, jog jis 2012–2013 metais neturėjo finansinių galimybių suteikti paskolų. D. D. savo galimybes suteikti paskolas pareiškėjai grindė 750 000 Lt paskola, gauta iš D. O., kaip įrodymą pateikdamas 2011 m. gruodžio 28 d. paprastojo vekselio kopiją. Mokesčių administratorius taip pat atliko D. O. operatyvų patikrinimą, kurio metu nustatė, kad D. D., paprastojo vekselio davėjas, pagal 2011 m. gruodžio 28 d. vekselį 750 000 Lt paskolos D. O. nėra grąžinęs, paskolos grąžinimo terminas nėra pratęstas. Mokesčių administratorius, įvertinęs operatyvių patikrinimų metu nustatytas aplinkybes, bei atsižvelgęs į tai, kad nepateikta jokių pajamų gavimo faktą pagrindžiančių įrodymų, konstatavo, jog realiai piniginių lėšų perdavimas neįvyko, sandoris yra formalus.
36. Atsižvelgiant į tai, atkreiptinas dėmesys, kad aptarta situacija, įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių prasme, lemia, jog šiuo atveju būtent pareiškėjai tenka pareiga įrodyti, t. y. pareiga pateikti papildomus tiesioginius ir / ar netiesioginius įrodymus, kurie patvirtintų teisiškai reikšmingą aplinkybę, kad ji pagal minėtas paskolos sutartis realiai gavo lėšų (525 750 Lt). Tuo metu tokių įrodymų nebuvimas įrodymų vertinimo prasme reiškia, kad pareiškėja neįrodė savo teiginių pagrįstumo, o tuo pačiu ir nepaneigė mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų bei jų pagrindu padarytų išvadų apie tai, jog pareiškėja pagal aptariamas paskolos sutartis realiai piniginių lėšų negavo.
37. Savo ruožtu, šios aplinkybės konstatavimas yra ta sąlyga, kuri suteikia teisę mokesčių administratoriui, remiantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, neatsižvelgti į paskolos sutartyje nurodytas mokestines teisines pasekmes bei atkurti tikrąsias mokestines aplinkybes, tarp jų, vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis.
38. Teisėjų kolegija pažymi, kad paprasta rašytine forma sudarytų sutarčių apie pinigines lėšas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas (pvz., kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A602-27/2013).
39. Teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo išvadomis, kad mokesčių administratoriai atliko išsamų mokestinį patikrinimą bei surinko pakankamai faktinių duomenų priimtiems sprendimams. Tuo metu pareiškėja nepateikė įrodymų, galinčių paneigti mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes.
40. Dėl pareiškėjos teiginių, kad pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl teisinės galios neturinčių operatyvinių pažymų, priimtų D. D., D. O. atžvilgiu, pažymėtina, jog tai, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas konstatavo, jog operatyvinė pažyma yra teisinių pasekmių nesukeliantis dokumentas, nereiškia, kad mokesčių administratorius negali remtis operatyvaus patikrinimo metu gautomis išvadomis. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas pareiškėjos paminėtoje 2016 m. liepos 13 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. AS-554-146/2016 pažymėjo, kad pats mokestinis tyrimas, kurio rezultatai įforminti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2016 m. balandžio 1 d. sprendimu, buvo atliekamas pareiškėjos atžvilgiu, todėl tik jai nusprendus kreiptis į teismą dėl mokesčių administratoriaus sprendimų, kuriais jai nustatytos mokestinės prievolės, bus galima pateikti argumentus dėl Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2016 m. sausio 6 d. operatyvaus patikrinimo pažymoje Nr. (42.72)FR1042-36 užfiksuotų faktinių aplinkybių bei padarytų išvadų teisingumo.
41. Teisėjų kolegija pritaria mokesčių administratoriaus išvadoms, kad 2011 m. gruodžio 28 d. paprastojo vekselio kopija, Šiaulių apygardos teismo 2015 m. vasario 9 d. nutartis, kuria bankrutuojančios D. D. individualios įmonės trečios eilės kreditoriumi įtrauktas D. O., mokestine teisine prasme nepagrindžia pareiškėjos ir D. D. suteiktų paskolų realumo.
42. Įvertinus, kad paskolos suteiktos kreditoriui D. D. nenaudingomis sąlygomis, t. y. paskolų sutartys notaro nepatvirtintos, nenumatytos prievolių užtikrinimo priemonės, nenumatytas paskolų grąžinimo terminas, pareiškėja nėra grąžinusi paskolų, D. D. neturėjo finansinių galimybių suteikti paskolų pareiškėjai, taip pat D. D. turėjo kreditorinių įsipareigojimų bankams, darytina išvada, kad pareiškėjos sudarytos paskolų sutartys, pareiškėjos paaiškinimai, kiti, pareiškėjos teigimu, įmonės apskaitos dokumentai, kurie įrodo, kad pareiškėjos įnešti pinigai yra įtraukti į įmonės apskaitą, nepagrindžia pajamų gavimo iš D. D. fakto.
43. Taigi tiek mokesčių administratorius, tiek mokestinį ginčą nagrinėjusios ikiteisminės institucijos ir pirmosios instancijos teismas pagrįstai konstatavo, kad pareiškėja pagal rašytines paskolos sutartis realiai negavo 525 750 Lt.
44. Nurodytų išvadų kontekste pažymėtina, kad pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalį „Tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.“
45. Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad jame yra įtvirtintos dvi būtinos sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: 1) mokėtino mokesčio dydžio turi būti negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka; 2) to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) turi būti negalima dėl atitinkamos mokesčio mokėtojo veiklos – nevykdymo arba netinkamo vykdymo pareigos apskaičiuoti mokesčius nustatyta tvarka; netvarkymo ir / arba nesaugojimo apskaitos ir kitų dokumentų; nebendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi.
46. Atitinkamai, prieš tai aptarti pareiškėjos veiksmai – bandymas nuslėpti gautas pajamas, jų kilmės šaltinio nepagrindimas, pajamų nedeklaravimas ir pan., yra tos aplinkybės, kurios tenkino MAĮ 70 straipsnio 1 dalies sąlygas. Todėl nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius pagrįstai ir teisėtai pareiškėjai papildomai mokėtinas mokesčių ir su jais susijusias sumas apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.
47. Pasisakant dėl pareiškėjos motyvų, kad mokesčių administratorius tikrindamas GPM apskaičiavimo teisingumą už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. negalėjo vertinti 2004–2010 metų pajamų ir išlaidų, pritartina mokesčių administratoriaus pozicijai, kad nei Mokesčių administravimo įstatymas, nei kiti įstatymai nenumato jokių apribojimų tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui apskaičiuojant bei perskaičiuojant mokesčius už tam tikrą mokestinį laikotarpį remtis (vadovautis) papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui (perskaičiavimui). Tokiais atvejais, vertinant šią įrodomąją medžiagą bei nustatant jos reikšmę, vadovaujamasi ne MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatomis, bet atsižvelgiama į bendrąsias įstatymuose įtvirtintas įrodinėjimo taisykles (vertinama, ar ši medžiaga atitinka įrodymų sampratą, nustatomas įrodymų leistinumas, sąsajumas ir pan. aplinkybės).
48. Teisėjų kolegija taip nekartodama tų pačių argumentų sutinka su mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, vertinimu, jog nepagrįstais laikytini pareiškėjos teiginiai ir dėl kitų mokestinio tyrimo / patikrinimo procedūrų pažeidimų. Pareiškėja apeliaciniame skunde naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, nenurodė. Pirmosios instancijos teismo išvados dėl šios pareiškėjos skundo dalies yra pagrįstos išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių išnagrinėjimu bei tinkamu teisės normų aiškinimu ir taikymu.
49. Apibendrindama tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija daro išvadą, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra teisingas galiojančios teisės, bylos faktų bei jų vertinimo požiūriu, priimtas nepažeidus proceso teisės normų. Dėl šių priežasčių apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjos S. L. apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. sausio 3 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Stasys Gagys
Romanas Klišauskas
Gintaras Kryževičius