Civilinė byla Nr. 2-548/2012
Procesinio sprendimo kategorija 126.5 (S)
LIETUVOS APELIACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2012 m. kovo 28 d.
Vilnius
Lietuvos apeliacinio teismo Civilinių bylų skyriaus teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų: Rimvydo Norkaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Gintaro Pečiulio ir Dalios Vasarienės,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo kreditoriaus Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atskirąjį skundą dėl Vilniaus apygardos teismo 2011 m. gruodžio 29 d. nutarties, kuria padidintas kreditoriaus Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos finansinis reikalavimas uždarosios akcinės bendrovės „Narbutas ir Ko“ bankroto byloje (civ. bylos Nr. 2-5739-881/2011).
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė :
I. Ginčo esmė
Vilniaus apygardos teismo 2009 m. gegužės 8 d. nutartimi atsakovui UAB „Narbutas ir Ko“ iškelta bankroto byla.
Bankroto administratorius, 2011 m. sausio 10 d. sutikslinęs prašomus patvirtinti finansinius reikalavimus, prašė teismo patvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 311 306,78 Lt dydžio finansinį reikalavimą. Nurodė, kad VMI finansinį reikalavimą sudaro:
- Nekilnojamojo turto mokestis, kuris iki bankroto bylos iškėlimo sudarė 48 986 Lt, po bankroto bylos iškėlimo - 63 686 Lt. Pažymėjo, kad vykdant komercinę įmonės veiklą buvo siekiama išsaugoti įmonės turtą, o mokėti mokesčius neužteko lėšų. Be to, nekilnojamojo turto mokesčio deklaravimo taisyklių 20 punkte numatyta, kad mokestis deklaruojamas už visą laikotarpį – taigi, pats kreditorius VMI laikosi pozicijos, kad nekilnojamojo turto mokestis nėra skaidomas, todėl visa suma turi būti įtraukta į kreditorinį reikalavimą.
- Gyventojų pajamų mokestis (toliau – GPM), kuris iki bankroto bylos iškėlimo sudarė 3 414 Lt, po bankroto bylos iškėlimo - 65 734 Lt, įmonei bankroto proceso metu vykdant ūkinę-komercinę veiklą – 9 442 Lt, iš viso 78 590 Lt.
- Privalomojo sveikatos draudimo (toliau – PSD) mokestis iki bankroto bylos iškėlimo sudarė 619 Lt;
- Aplinkos taršos mokestis iki bankroto bylos iškėlimo sudarė 6 596 Lt, po bankroto bylos iškėlimo - 7 526 Lt ir 6 533,98 Lt bauda už 2009 m. 1-ąjį pusmetį, iš viso 20 655,98 Lt.
- Pridėtinės vertės mokestis (toliau – PVM) iki bankroto bylos iškėlimo sudarė 70 071 Lt, po bankroto bylos iškėlimo - 28 698,80 Lt, iš viso 98 769,80 Lt. Pažymėjo, jog lizingo sutartis buvo nutraukta 2009 m. gegužės 1 d., t.y. papildomų PVM prievolių atsiradimą nulėmė lizingo sutarties nutraukimas – ūkinis įvykis iki bankroto bylos iškėlimo. Aplinkybės, jog kreditinė sąskaita - faktūra išrašyta ir turtas fiziškai perduotas po bankroto bylos iškėlimo nėra esminės. Mokėtinos PVM sumos atsiradimas yra tiesiogiai nulemtas lizingo davėjo veiksmų iki bankroto bylos iškėlimo, o ne vėliau kilusių pasekmių ir mokesčių apskaitos dokumentų įforminimo.
Kreditorius VMI nesutiko, jog būtų patvirtinta finansinio reikalavimo dalis dėl 63 686 Lt nekilnojamojo turto mokesčio, 65 734 Lt GPM, 7 526 Lt aplinkos taršos mokesčio, nes šie mokesčiai susidarė po bankroto bylos iškėlimo iš įmonės vykdomos ūkinės komercinės veiklos. Taip pat prieštaravo, jog būtų patvirtintas 28 698,80 Lt PVM mokesčio dalis, nes šis mokestis buvo paskaičiuotas už baigiamą ūkinę komercinę veiklą.
Vilniaus apygardos teismas 2011 m. sausio 24 d. nutartimi administratoriaus prašymą patenkino iš dalies, patvirtino 174 360,78 Lt dydžio VMI finansinį reikalavimą, tačiau Lietuvos apeliacinio teismo 2011 m. gegužės 5 d. nutartimi ši Vilniaus apygardos teismo nutartis panaikinta ir VMI finansinio reikalavimo tvirtinimo klausimas grąžintas pirmosios instancijos teismui spręsti iš naujo.
Nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme iš naujo, bankroto administratorius palaikė 2011 m. sausio 10 d. rašte nurodytus finansinius reikalavimus ir neprieštaravo, jog būtų patikslintos atskirų mokesčių sumos, pagal kreditoriaus VMI pateiktus naujus paskaičiavimus.
Kreditorius VMI su prašymu sutiko iš dalies ir prašė patvirtinti 161 887,20 Lt dydžio finansinį reikalavimą. Nurodė, kad neginčija, jog būtų patvirtinta finansinio reikalavimo dalis, kuria mokesčiai atsakovui atsirado iki bankroto bylos iškėlimo, t. y. 42 599,28 Lt Nekilnojamojo turto mokestis, likusi 70 072,72 Lt suma yra einamieji mokėjimai, nuo kurios bendrovė negali būti atleista, 3 414 Lt dydžio GPM ir 9 442 Lt sumai, kuri susidarė įmonei bankroto proceso metu vykdant ūkinę-komercinę veiklą, 619 Lt dydžio PSD mokestis, 6 596 Lt dydžio aplinkos taršos mokestis ir 6 533,98 Lt bauda už 2009 m. I-ąjį pusmetį, 81 012,22 Lt PVM. Likusioje dalyje prašė netvirtinti finansinio reikalavimo, nes mokesčiai buvo paskaičiuoti atsakovui vykdant ūkinę komercinę veiklą.
II. Pirmosios instancijos teismo nutarties esmė
Vilniaus apygardos teismas 2011 m. gruodžio 29 d. nutartimi padidino BUAB „Narbutas ir Ko“ antrosios eilės kreditoriaus VMI finansinį reikalavimą 322 687,50 Lt dydžio suma.
Teismas nurodė, kad byloje nėra ginčo dėl iki bankroto bylos atsakovui iškėlimo apskaičiuotos mokesčio dalies ir prievolės juos sumokėti, todėl teismas patvirtino 150 216,48 Lt dydžio VMI finansinį reikalavimą, atsiradusį iki bankroto bylos iškėlimo (nekilnojamojo turto mokestis 42 599,28 Lt, GPM – 3 414 Lt, įmonei bankroto metu proceso metu vykdant ūkinę komercinę veiklą – 9 442 Lt, PSD mokestis 619 Lt, aplinkos taršos mokestis – 6 596 Lt, 6 533,98 Lt bauda už 2009 m. I-ąjį pusmetį, PVM – 81 012,22 Lt).
Dėl finansinio reikalavimo dalies, susijusios su mokesčiais, kurie atsirado po bankroto bylos iškėlimo, atsakovui vykdant ūkinę komercinę veiklą, teismas nurodė, kad jei bankrutuojanti įmonė vykdo ūkinę komercinę veiklą, ji turi prievolę mokėti mokesčius teisės aktų nustatyta tvarka.
Dėl Nekilnojamojo turto mokesčio, teismas nurodė, kad pagal Nekilnojamojo turto mokesčio deklaracijos duomenis už 2009 metus, šio mokesčio suma yra 112 672 Lt (iš kurių 42 599,28 Lt suma susidarė iki bankroto bylos iškėlimo ir dėl kurios ginčo nėra). 70 072,72 Lt suma, susidariusi po bankroto bylos iškėlimo bendrovei tęsiant ūkinę komercinę veiklą, yra einamieji mokėjimai, kuriuo atsakovas turi pareigą mokėti pagal Nekilnojamojo turto mokesčio įstatymo nuostatas. Be to, Nekilnojamojo turto mokestis nuo už 2010 metus deklaruotos 5 274 Lt sumos iki 2010 m. vasario 5 d., kuomet atsakovas buvo pripažintas bankrutavusiu ir likviduojamu dėl bankroto, ir jam pradėjo galioti Nekilnojamojo turto mokesčio įstatymo 7 straipsnio 2 dalies 4 punkto nuostata, yra 439,50 Lt, taigi, teismas sprendė, kad bendras atsakovo įsiskolinimas už Nekilnojamojo turto mokestį yra 70 512,22 Lt (70 072,72 Lt+439,50 Lt).
Dėl GPM teismas nurodė, kad jo apskaičiavimo tvarką nustato Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas, tarp šalių nėra ginčo dėl šio mokesčio dydžio – 65 734 Lt, dėl to teismas konstatavo, kad atsakovui iškėlus bankroto bylą ir toliau vykdant ūkinę komercinę veiklą, nesant GPM įstatyme nustatytų šio mokesčio mokėjimo lengvatų bankrutuojančiai ar bankrutavusiai įmonei, atsakovui atsirado prievolė šį mokestį sumokėti.
Dėl aplinkos taršos mokesčio teismas nurodė, kad ginčo dėl jo dydžio - 7 526 Lt - nėra ir, nesant Mokesčio už aplinkos teršimą įstatyme nustatytų šio mokesčio mokėjimo lengvatų bankrutuojančiai ar bankrutavusiai įmonei, atsakovui atsirado prievolė pagal Mokesčio už aplinkos teršimą įstatymo reikalavimus šį mokestį sumokėti.
Dėl Nekilnojamojo turto, GPM ir aplinkos taršos mokesčių, susidariusių po bankroto bylos iškėlimo, įskaitymo, teismas nurodė, kad pagal suformuotą Lietuvos Aukščiausiojo Teismo praktiką, įsiteisėjus nutarčiai iškelti bankroto bylą, mokesčių administratoriui draudžiama atlikti mokesčių permokų ir nepriemokų įskaitymą, nepriklausomai nuo to, ar įmonė tęsia ar netęsia ūkinės veiklos vykdymo, todėl teismas sprendė, kad iškėlus atsakovui bankroto bylą mokesčių administratorius prarado galimybę Mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsnyje nustatyta tvarka įskaityti mokesčių permokas mokesčių mokėtojo mokestinei nepriemokai padengti ir privalo grąžinti bankrutuojančiai įmonei jos mokesčių permokas tam, kad jos kartu su kitu turtu būti paskirstytos kreditoriams proporcingai jų reikalavimų dydžiui, atsižvelgiant į kreditorių eiliškumą. Teismas nurodė, kad ĮBĮ nesuteikia mokesčių administratoriui galimybės pretenduoti į nesumokėtą mokesčių dalį be eilės, pagal ĮBĮ 35 straipsnyje nustatytą kreditorių reikalavimų tenkinimo eilę ir tvarką reikalavimai dėl mokesčių ir kitų įmokų į biudžetą tenkinami antrąja eile. Dėl to teismas padarė išvadą, kad VMI 143 772,22 Lt dydžio finansinis reikalavimas dėl nekilnojamojo turto, GPM ir aplinko taršos mokesčių, susidariusių po bankroto bylos iškėlimo atsakovui tęsiant ūkinę komercinę veiklą, tvirtinamas antrąja eile. Tokią išvadą teismas padarė atsižvelgęs į tai, kad ūkinės – komercinės veiklos tęsimo poreikį sąlygojo specifinė bankrutuojančios įmonės veiklos rūšis, taigi administratorius privalėjo tęsti veiklą tam, kad išsaugotų įmonės turtą. Be to, teismas pažymėjo, kad aplinkybę, jog atsakovas negalėjo iš ūkinės komercinės veiklos gautomis lėšomis atsiskaityti su mokesčių administratoriumi, sąlygojo lėšų stoka.
Taip pat teismas patvirtino VMI 28 698,80 Lt dydžio PVM reikalavimą, susidariusį iki bankroto bylos iškėlimo nurodęs, kad ši suma susidarė 2009 m. gegužės 1 d. nutrauktos lizingo sutarties pagrindu ir pagal 2009 m. gegužės 27 d. išrašytą kreditinę PVM sąskaitą faktūrą, pagal kurią UAB „SEB lizingas“ buvo grąžintas medienos apdirbimo centras, remiantis 2009 m. gegužės 20 d. turto grąžinimo aktu. Teismas nurodė, kad nepriklausomai nuo to, kada buvo išrašyta PVM sąskaita faktūra, pasekmes sukelia įvykęs faktas, šiuo atveju lizingo sutarties nutraukimas, kuris įvyko iki bankroto bylos iškėlimo atsakovui, todėl teismas sprendė, jog neišpirkto lizinguoto turto grąžinimas lizingo davėjui, nesant įrodymų apie sumokėtų lizingo kainos įmokų sugrąžinimą jas mokėjusiam lizingo gavėjui, negali būti laikomas ūkiniu komerciniu sandoriu, kuriuo bankrutuojanti įmonė siekė gauti ar gavo pajamų, todėl jis negali būti prilyginamas ūkinei – komercinei veiklai, vykdytai po bankroto bylos iškėlimo.
III. Atskirojo skundo ir atsiliepimo į jį argumentai
Atskiruoju skundu kreditorius VMI prašo pakeisti Vilniaus apygardos teismo 2011 m. gruodžio 29 d. nutartį ir patvirtinti 161 887,20 Lt dydžio VMI finansinį reikalavimą. Atskirąjį skundą grindžia šiais argumentais:
- Teismo nurodytos priežastys, kodėl nesumokėti mokesčiai, susidarę po bankroto bylos iškėlimo, turėtų būti įtraukiami į finansinį reikalavimą – specifinė bankrutuojančios įmonės veiklos rūšis bei lėšų stygius tam, kad įmonė galėtų atsiskaityti su mokesčių administratoriumi. Tačiau ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 5 punkte nėra numatyta galimybė įmonei po bankroto bylos iškėlimo vykdant ūkinę komercinę veiklą nemokėti mokesčių valstybei, nesvarbu, kokių paskatų vedina ji veiklą vykdo. Teismas neatsižvelgė į Lietuvos Aukščiausiojo Teismo formuojamą praktiką (bylos Nr. 3K-3-301/2009). Be to, teismas, pasisakydamas apie permokų įskaitymo negalimumą įmonei iškėlus bankroto bylą, nepaminėjo, jog įmonė turėjo 130 846 Lt grąžintino PVM, kurį susigrąžinusi galėjo sumokėti einamuosius mokesčius, susidariusius dėl vykdomos ūkinės komercinės veiklos. Tai paneigia faktą, jog įmonė negalėjo sumokėti einamųjų mokesčių dėl lėšų stygiaus.
- Teismas nepagrįstai įtraukė 28 698,80 Lt dydžio PVM sumą į VMI finansinį reikalavimą. Pagal PVM įstatymo 2 straipsnio 8 dalyje pateiktą ekonominės veiklos sampratą, ekonominė veikla, kaip veikla, kuria siekiama gauti pajamų, yra tęstinio pobūdžio, todėl PVM tikslais įmonių vykdomos ekonominės veiklos procesas apima tiek paruošiamuosius darbus, skirtus ekonominės veiklos pradžiai, tiek šios veiklos vykdymą, tiek ekonominės veiklos užbaigimo darbus. Dėl to lizinguoto turto, kuris buvo įsigytas įmonės – lizingo gavėjos ekonominės veiklos vykdymui ir buvo naudotas jos ekonominėje veikloje, grąžinimas lizingo davėjui taip pat laikytinas ekonominės, t. y. ūkinės komercinės veiklos vykdymu (užbaigimu). Pažymėtina, kad turto įsigijimą įmonės ekonominės veiklos vykdymui patvirtina byloje pateikti dokumentai (sąskaita faktūra ir kt.), tą pripažįsta ir administratorius. Šiuo atveju, dėl PVM ataskaitos tikslinimo atsiradęs mokėtinas PVM laikytinas mokestine prievole, atsiradusia iš ekonominės (ūkinės – komercinės) veiklos vykdymo (užbaigimo), todėl turi būti sumokėtas į valstybės biudžetą. Be to, mokestinė nepriemoka, atsiradusi iš vykdytos ūkinės komercinės veiklos, turi būti apmokėta iš įmonės gautų pajamų iki atsiskaitymo su kreditoriais.
Atsiliepimu į atskirąjį skundą BUAB „Narbutas ir Ko“ bankroto administratorius prašo palikti skundžiamą nutartį nepakeistą, o atskirąjį skundą atmesti kaip nepagrįstą. Nurodo, kad galimybę reikalavimus dėl neįvykdytų prievolių ir įsipareigojimų (įskaitant ir mokesčius) vykdant ūkinę komercinę veiklą įtraukti į finansinį reikalavimą numato ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 5 punktas, 26 straipsnio 1 dalis, 35 straipsnio nuostatos. Aplinkybę, kad atsakovas neturėjo pakankamai lėšų apmokėti mokesčius, o komercinės veiklos buvo imtasi esant būtinojo reikalingumo sąlygoms (siekiant apsaugoti Utenos gamyklą nuo nuvertėjimo ir taip sumažinti galimus kreditorių nuostolius) patvirtina bylos medžiaga. Apelianto teiginys, kad atsakovas galėjo sumokėti einamuosius mokesčius iš 130 846 Lt grąžintino PVM neatitinka tikrovės, nes gamybinės veiklos vykdymo laikotarpiu grąžintino PVM suma sudarė tik 47 305 Lt, be to, minėta grąžintino PVM suma susidarė ne dėl vykdytos komercinės veiklos, o dėl vykdytų bankroto procedūrų (vykdytos įmonės turto apsaugos) ir ši permoka negali būti naudojama dengti vykdytos komercinės veiklos išlaidoms, nes ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 5 punkte numatyta, jog komercinės veiklos metu patirtos išlaidos (taip pat mokesčiai) yra dengiamos iš šios veiklos (komercinės) gautų pajamų. Be to, apeliantas šia aplinkybe pirmosios instancijos teisme nesirėmė. Taip pat nepagrįsti apelianto argumentai dėl PVM, nes šis klausimas turi būti sprendžiamas pagal ĮBĮ, o ne Pridėtinės vertės įstatymo nuostatas, t. y. juridinis faktas, sukeliantis mokestines pasekmes (lizingo sutarties nutraukimas) įvyko prieš bankroto bylos iškėlimą. Be to, lizingo sutarties nutraukimas negali būti laikomas ekonominės veiklos vykdymu, nes nėra jokio veiklos tęstinumo požymio.
IV. Apeliacinės instancijos teismo nustatytos bylos aplinkybės, teisiniai argumentai ir išvados
Dėl mokesčių, kurie susiję su bankrutuojančios įmonės vykdoma ūkine komercine veikla mokėjimo
Byloje nekyla ginčo dėl mokesčių, apskaičiuotų po bankroto bylos iškėlimo, dydžio. Byloje keliamas klausimas dėl mokesčių, kylančių iš po bankroto bylos iškėlimo vykdytos ūkinės komercinės veiklos, nepriemokos įskaitymo galimybės su mokesčių permoka, atsiradusia tiek iki bankroto bylos iškėlimo, tiek ir po bankroto bylos iškėlimo.
Visi bankrutuojančios įmonės kreditoriai pagal kreditorių reikalavimų atsiradimo momentą gali būti skirstomi į dvi grupes: 1) kreditoriai, kurių reikalavimai atsirado iki bankroto bylos iškėlimo ir kurių proporcingam tenkinimui užtikrinti skirtas įmonės bankroto procesas (senieji kreditoriai) ir 2) kreditoriai, kurių reikalavimai atsiranda po bankroto bylos iškėlimo dėl jų santykių su bankrutuojančia įmone, atstovaujama bankroto administratoriaus (naujieji kreditoriai). Toks kreditorių skirstymas yra tiek teisiškai reikšmingas, kiek jis gali lemti skirtingą jų statusą bankroto byloje ir skirtingą jų reikalavimo tenkinimo mechanizmą. Kai kurių užsienio valstybių teisiniame reguliavime aiškiai įtvirtintas naujųjų kreditorių reikalavimų tenkinimo prioritetas prieš senuosius kreditorius, išskyrus daiktinėmis teisėmis apsaugotus kreditorius, (žr. pvz., Vokietijos nemokumo tvarkos (vok. Insolvenzordnung) 53-55 straipsniai), o tai grindžiama poreikiu užtikrinti bankrutuojančios įmonės veiklos tęstinumą ir sukurti teisinį tikrumą subjektams, kurie su bankrutuojančia įmone turi teisinių santykių.
Lietuvos ĮBĮ toks senųjų ir naujųjų kreditorių išskyrimas tiesiogiai nėra įtvirtintas, tačiau jį galima išvesti iš teisės normų sistemos. Bankrutuojanti įmonė gali vystyti dviejų rūšių veiklą: administravimo veiklą, skirtą įmonės turto likvidavimui ir įmonės užbaigimui bei ūkinę komercinę veiklą, skirtą įmonės turto gausinimui. Įmonės administravimo veikla finansuojama iš įmonės administravimo išlaidų. ĮBĮ 36 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad pirmiausia apmokamos įmonės bankroto administravimo išlaidos, kurios mokamos iš bankrutuojančios ir bankrutavusios įmonės visų rūšių lėšų (gautų pardavus įmonės turtą, įskaitant ir įkeistą, įmonei grąžintų skolų, ūkinės veiklos, turto nuomos ir kitų bankroto proceso metu gautų lėšų). Taigi įstatyme aiškiai įtvirtintas administravimo išlaidų tenkinimo prioritetas, kitaip tariant – naujųjų kreditorių, kurių reikalavimai susiję su administravimo veikla, reikalavimų prioritetas prieš senųjų kreditorių reikalavimus.
ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 5 punkte nustatyta, kad įmonė turi teisę verstis ūkine komercine veikla, jeigu ji mažina dėl bankroto patiriamus kreditorių nuostolius, ir iš šios veiklos gautas pajamas naudoti su šia veikla susijusioms išlaidoms. Jeigu dėl įmonės ūkinės komercinės veiklos atsiranda mokesčių ir kitų privalomųjų įmokų įstatymuose numatytų apmokestinamų objektų, įmonė mokesčius ir kitas privalomąsias įmokas moka vadovaudamasi įstatymais. Jeigu dėl ūkinės komercinės veiklos atsiranda reikalavimai dėl neįvykdytų prievolių ir įsipareigojimų, jie yra tenkinami šio įstatymo 35 straipsnyje nustatyta tarka. Remiantis šia įstatymo formuluote, įmonės ūkinės komercinės veiklos išlaidos turi būti finansuojamos iš šios veiklos pajamų. Tų pajamų turi pakakti, kad būtų padengtos visos jos išlaidos, nes priešingu atveju veikla bus nuostolinga, ir jos tęsimas galėtų pažeisti tiek senųjų, tiek naujųjų kreditorių teises.
Kompetenciją spręsti dėl ūkinės komercinės veiklos tęstinumo turi kreditorių susirinkimas (ĮBĮ 23 str. 6 p.). Kadangi bet kokios ūkinės komercinės veiklos vykdymas susijęs su rizika, jog ši veikla gali būti ne tik pelninga, bet ir nuostolinga, kreditorių susirinkimas šią riziką turi įvertinti. Mokesčių mokėjimas yra ūkinės komercinės veiklos pasekmė, todėl sprendžiant dėl ūkinės komercinės veiklos tęstinumo turi būti įvertinamos visos šios veiklos sąnaudos, įskaitant ir mokesčių mokėjimą. Tęsdama ūkinę komercinę veiklą, bankrutuojanti įmonė prisiima riziką, jog iš šios veiklos atsiradę naujųjų kreditorių (tame tarpe ir mokesčių administratoriaus) reikalavimai bus tenkinami iš bankrutuojančios įmonės turto, jeigu jiems tenkinti nepakaks ūkinės komercinės veiklos pajamų.
Iš tęsiamos ūkinės komercinės veiklos kylančius mokesčius ir kitas privalomąsias įmokas įmonė turi mokėti bendra tvarka, ir bankrutuojančios įmonės statusas šiuo atveju įmonei nesuteikia jokių privilegijų ar galimybių išvengti tų mokesčių mokėjimo. Tai be kita ko susiję su tuo, kad būdama ūkinės komercinės veiklos subjektu, bankrutuojanti įmonė kartu yra ir rinkoje veikiantis konkurencijos teisės subjektas, o galimybė nemokėti su šia veikla susijusių mokesčių iškraipytų sąžiningos konkurencijos principus. Reikalavimai, kylantys iš mokesčių ir kitų privalomųjų įmokų mokėjimo pasižymi specifika, palyginus su kitų kreditorių reikalavimais. Pirmiausia, mokesčiai yra neišvengiama dalyvavimo civilinėje apyvartoje pasekmė, jie nustatyti teisės aktuose, ir bankrutuojanti įmonė negali pasirinkti – mokėti juos ar ne (skirtingai nei prekių ar paslaugų atveju, kai bankrutuojanti įmonė gali pasirinkti, įsigyti jas ar ne). Antra, mokesčių administratorius taip pat tampa kreditoriumi bankrutuojančios įmonėms atžvilgiu ne savanoriškai, o įstatymo pagrindu. Mokesčių administratorius neteikia bankrutuojančiai įmonei prekių bei paslaugų, todėl, skirtingai nei savanoriški prekių bei paslaugų tiekėjai, negali pasirinkti, ar turėti su šia įmone teisinių santykių ir įvertinti riziką, jog bankrutuojanti įmonė su juo gali neatsiskaityti. Mokesčių administratorius yra privalomas kreditorius, jei mokesčiai yra nesumokami. Todėl ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 5 punkto formuluotė, nurodanti, kad „jeigu dėl įmonės ūkinės komercinės veiklos atsiranda mokesčių ir kitų privalomųjų įmokų įstatymuose numatytų apmokestinamų objektų, įmonė mokesčius ir kitas privalomąsias įmokas moka vadovaudamasi įstatymais“, yra imperatyvi ir be išlygų. Jos nepaneigia tolesnė ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 5 punkto formuluotė, jog „jeigu dėl ūkinės komercinės veiklos atsiranda reikalavimai dėl neįvykdytų prievolių ir įsipareigojimų, jie yra tenkinami šio įstatymo 35 straipsnyje nustatyta tarka.“ Pastaroji teisės norma netaikoma dėl ūkinės komercinės veiklos atsiradusių mokesčių reikalavimų atžvilgiu, nes specialioji teisės norma, skirta mokesčiams ir kitoms privalomosioms įmokoms, įpareigoja tuos mokesčius ir kitas privalomąsias įmokas mokėti bendra tvarka, vadovaujantis įstatymais. Pažymėtina, kad pareigą bankrutuojančiai įmonei mokesčius mokėti bendra tvarka yra patvirtinęs ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2008 m. sausio 18 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-39-46-08.
Įskaitymas bankroto procese sukuria pirmenybės teisę gauti savo reikalavimo patenkinimą, apeinant ĮBĮ nustatytą kreditorių reikalavimo tenkinimo eiliškumą ir tenkinimo proporcijas. Įskaitantis kreditorius, užuot pari passu dalyvavęs su kitais kreditoriais tenkindamas savo reikalavimą, gauna savo reikalavimo patenkinimą tokiu būdu, kad išvengia savo prievolės skolininkui vykdymo. Pirmosios instancijos teismas teisingai nurodė, kad remiantis Aukščiausiojo Teismo praktika (žr. pvz., Lietuvos Aukščiausiojo Teismo Civilinių bylų skyriaus 2010 m. birželio 4 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-261/2010) iškėlus įmonei bankroto bylą draudžiamas priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymas, o šis draudimas taikomas ir mokesčių administratoriaus bei bankrutuojančios įmonės priešpriešiniams vienarūšiams reikalavimams. Visgi Lietuvos Aukščiausiojo Teismo praktikoje suformuotas įskaitymo draudimas apima atvejus, kai priešpriešiniai vienarūšiai reikalavimai atsirado iki bankroto bylos iškėlimo. Lietuvos Aukščiausiasis Teismas nėra suformulavęs teisės aiškinimo taisyklės, draudžiančios mokesčių administratoriaus ir bankrutuojančios įmonės priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą, kai mokesčių administratoriaus reikalavimas atsirado po bankroto bylos iškėlimo iš įmonės vykdytos ūkinės komercinės veiklos.
Lietuvos apeliacinio teismo teisėjų kolegija sprendžia, kad ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 5 punkto formuluotė, nurodanti, kad „jeigu dėl įmonės ūkinės komercinės veiklos atsiranda mokesčių ir kitų privalomųjų įmokų įstatymuose numatytų apmokestinamų objektų, įmonė mokesčius ir kitas privalomąsias įmokas moka vadovaudamasi įstatymais“ iš esmės reiškia, jog gali būti taikomos ir bankroto instituto esmei neprieštaraujančios mokesčių administravimo procedūros, tame tarpe ir Mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsnyje reglamentuotas mokesčių permokos įskaitymas. Mokesčių permokos įskaitymas šiuo atveju neprieštarauja bankroto instituto esmei, nes mokesčių administratoriaus reikalavimas, atsiradęs iš įmonės ūkinės komercinės veiklos, turėjo būti tenkinamas bendra tvarka iš šios veiklos pajamų, taigi turi prioritetą prieš senųjų kreditorių reikalavimus, kurie tenkinami ĮBĮ 35 straipsnyje nustatyta tvarka. Toks įskaitymas galimas ir dėl mokesčių permokos, atsiradusios po bankroto bylos iškėlimo, tame tarpe ir kylančios iš bankroto administravimo veiklos, nes nėra teisinių imperatyvų, kurie draustų tokį įskaitymą. Nesudaro kliūčių įskaityti mokesčių administratoriaus reikalavimą, kilusį iš ūkinės komercinės veiklos į mokesčio permoką, kilusią iš administravimo veiklos situacija (ja remiasi bankroto administratorius), kad PVM permoka susidarė ne dėl vykdytos ūkinės komercinės veiklos, o dėl to, vykdytos įmonės turto apsaugos ir dėl didelės apimties paslaugų (komunalinių, elektros, remonto darbų) pirkimo, dėl kurių susidarė grąžintinas pirkimo PVM. Minėta, kad ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 5 punkto formuluotė, įpareigojanti dėl įmonės ūkinės komercinės veiklos atsirandančius mokesčius ir kitas privalomąsias įmokas mokėti vadovaujantis įstatymais negali būti paneigta tuo, kad nebeliko ūkinės komercinės veiklos pajamų, nors yra kitos rūšies pajamų (PVM permoka, kylanti iš administracinės veiklos). Tokių kliūčių nesudaro ir ĮBĮ 36 straipsnio 3 dalies formuluotė, kurioje nurodoma, kad prie bankroto administravimo išlaidų negali būti priskiriamos išlaidos, susijusios su ūkine komercine veikla. Ši teisės norma draudžia išlaidas, susijusias su ūkine komercine veikla apmokėti iš administravimo išlaidų sąmatos, bet nedraudžia šių išlaidų apmokėti iš administravimo veiklos pajamų (šiuo atveju grąžintino pirkimo PVM), jei tokių būtų.
Byloje nėra duomenų, kad dėl bankrutuojančios įmonės vykdytos ūkinės komercinės veiklos būtų likę nepatenkintų kitų kreditorių, išskyrus mokesčių administratoriaus, reikalavimų. Taigi bankrutuojanti įmonė veiklą vykdė, su kitais naujaisiais kreditoriais atsiskaitinėjo, tačiau mokesčių nemokėjo.
Atsakovo bankroto administratoriaus argumentas, kad komercinės veiklos imtasi būtinojo reikalingumo sąlygomis, siekiant apsaugoti gamyklą nuo nuvertėjimo ir taip sumažinti galimus kreditorių nuostolius, nėra teisiškai reikšmingas. Minėta, kad ūkinės komercinės veiklos vykdymas susijęs su galima rizika. Siekis apsaugoti jau esamus kreditorius nuo galimų praradimų žinant, kad nebus atsiskaityta su naujaisiais kreditoriais, būtų nesąžiningas pastarųjų atžvilgiu.
Pažymėtina, kad 2012 m. kovo 1 d. įsigaliojo Įmonių bankroto įstatymo 1, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 18, 21, 23, 26, 33, 35, 36, 37 straipsnių pakeitimo ir papildymo, Įstatymo papildymo 11(1) straipsniu ir trečiuoju(1) skirsniu įstatymas. Šiuo įstatymu pakeisto ĮBĮ 21 straipsnio 5 punkte numatyta teisė kreditoriui bet kuriuo bankroto proceso metu atlikti priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas. Lietuvos apeliacinio teismo teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, kad minėtas įstatymo pakeitimas, leidžiantis mokesčių administratoriaus ir bankrutuojančios įmonės priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą, nėra aktualus ir netaikomas šioje byloje. Nagrinėjamoje byloje įskaitymo galimybė grindžiama ne tuo, kad įsigaliojo ĮBĮ pakeitimas, expressis verbis leidžiantis įskaitymą, o tuo, kad mokesčių administratorius yra naujasis kreditorius, kurio reikalavimas, kylantis iš ūkinės komercinės veiklos, turi prioritetą senųjų kreditorių atžvilgiu. Tokio įskaitymo galimybę Lietuvos apeliacinio teismo teisėjų kolegija grindžia senąja ĮBĮ redakcija, kuriai minėtas įstatymo pakeitimas neturi įtakos.
Pirmosios instancijos teismas tinkamai išskyrė mokesčių administratoriaus reikalavimus, atsiradusius iki bankroto bylos iškėlimo ir po bankroto bylos iškėlimo, susijusius su ūkine komercine veikla, bet padaręs išvadą, kad naujai atsiradęs mokesčių administratoriaus reikalavimas negali būti įskaitomas su mokesčių permoka, neteisingai aiškino teisės normas.
Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad Nekilnojamojo turto mokestis, atsakovui tęsiant ūkinės komercinės veiklos vykdymą, yra 70 512,22 Lt, Gyventojų pajamų mokestis, susijęs su ūkinės komercinės veiklos vykdymu, yra 65 734 Lt, Mokestis už aplinkos teršimą, susijęs su ūkinės komercinės veiklos vykdymu, yra 7 526 Lt. Viso šie mokesčiai sudaro 143 772,22 Lt. Šių teismo nustatytų dydžių ir aplinkybės, kad mokesčiai susidarė bankrutuojančiai įmonei vykdant ūkinę komercinę veiklą šalys neginčija. Remdamasis Mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsniu, minėtus nesumokėtus mokesčius mokesčių administratorius turi teisę užskaityti su mokesčių permoka.
Byloje yra duomenų, kad bankrutuojanti įmonė yra deklaravusi mokesčių permoką, tačiau konkretus permokos dydis iš bylos medžiagos nėra aiškus. Mokesčių administratorius 2011 m. lapkričio 28 d. paaiškinimuose Vilniaus apygardos teismui yra nurodęs (3 t., 3-5 b. l.), kad tam tikros mokesčių nepriemokos (viso 130 864 Lt sumai), susidariusios po bankroto bylos iškėlimo, buvo įskaitytos su mokesčių permoka iš bendrovės deklaruoto PVM skirtumo, tačiau konkretus administracinis aktas dėl atlikto įskaitymo nėra pateiktas. Pirmosios instancijos teismo nutartimi patvirtinta kreditoriaus reikalavimo suma, kuri tenkintina ĮBĮ 35 straipsnio nustatyta tvarka, mažintina 143 772,22 Lt nesumokėtų mokesčių, atsiradusių dėl po bankroto bylos iškėlimo vykdytos ūkinės komercinės veiklos dydžiu. Šiai sumai Lietuvos apeliacinio teismo teisėjų kolegija leidžia mokesčių nepriemokos ir permokos įskaitymą. Mokesčių administratoriaus tvirtintinas reikalavimas sudaro 178 915,28 Lt, todėl pirmosios instancijos teismo nutartis keičiama (CPK 337 str. 1 d. 4 p.). Kadangi iš bylos medžiagos konkretus mokesčių permokos dydis nėra aiškus, paaiškėjus, kad mokesčių permokos nepakanka įskaitytinai nepriemokai padengti, dėl nepadengtos mokesčių nepriemokos mokesčių administratorius galės pirmosios instancijos teismo prašyti tvirtinti jo papildomą kreditoriaus reikalavimą.
Dėl pridėtinės vertės mokesčio, susijusio su turto pardavimu
Apeliantas nesutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, kuria 28 698,80 Lt PVM suma buvo įtraukta į mokesčių administratoriaus tvirtintiną reikalavimą bankroto byloje, nes, pasak apelianto, šis reikalavimas taip pat kilęs iš įmonės vykdytos ūkinės komercinės veiklos.
Byloje nustatyta, kad 2009 m. gegužės 1 d., t. y. iki bankroto bylos iškėlimo, nutraukta lizingo sutartis tarp UAB „SEB lizingas“ ir atsakovo (2 t. 97-100 b. l.); lizingo bendrovė 2009 m. gegužės 27 d., t. y. po bankroto bylos iškėlimo atsakovui, išrašė jam kreditinę PVM sąskaitą faktūrą, kurioje PVM sudaro 28 698,80 Lt (2 t., b. l. 96).
Apeliantas remiasi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 65 straipsniu, kuriame nurodyta, kad jeigu PVM mokėtojas po mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos pateikimo dalį įsigytų prekių grąžino, gavo iš prekių tiekėjo arba paslaugų teikėjo papildomų nuolaidų ar dėl kokių nors kitų priežasčių sumažėjo prekių tiekėjui arba paslaugų teikėjui mokėtina PVM suma, taip pat jeigu PVM mokėtojui buvo grąžintas importo PVM, o minėtos pirkimo ir (arba) importo PVM sumos buvo įtrauktos į PVM atskaitą, PVM atskaita tikslinama to mokestinio laikotarpio, kurį paaiškėjo minėtos aplinkybės, PVM deklaracijoje atitinkamai didinant mokėtiną į biudžetą (mažinant grąžintiną iš biudžeto) PVM sumą. Taigi apeliantas teisus nurodydamas, kad kreditinėje PVM sąskaitoje faktūroje nurodyta PVM suma turi būti patikslinta to mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje, kuriuo buvo išrašyta minėta kreditinė PVM sąskaita faktūra. Visgi nei minėtas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo straipsnis, nei kitos to įstatymo nuostatos nereglamentuoja, kokia tvarka tokios mokėtinos PVM sumos reikalavimas turi būti tenkinamas bankroto byloje. Tokio reglamentavimo nepateikia ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme esantis ūkinės komercinės veiklos apibrėžimas.
Apeliantas teigia, kad dėl PVM atskaitos tikslinimo atsiradęs mokėtinas PVM laikytinas mokestine prievole, atsiradusia iš ekonominės veiklos vykdymo po bankroto bylos užbaigimo, todėl turi būti sumokėtas į biudžetą bendra tvarka. Lietuvos apeliacinio teismo teisėjų kolegija su tokiu teisės aiškinimu nesutinka. Ūkinės komercinės veiklos vykdymas, reglamentuotas ĮBĮ nuostatose, yra valinis veiksmas, besiremiantis kreditorių susirinkimo valia ir praktiškai įgyvendinamas bankroto administratoriaus. Nagrinėjamu atveju kreditinė PVM sąskaita faktūra išrašyta trečiojo asmens veiksmų pagrindu ir besiremianti jo anksčiau atliktu teisiniu pagrindu – lizingo sutarties nutraukimu. Bankroto bylos iškėlimas šiam veiksmui neturėjo jokios įtakos, ir nei bankroto administratorius, nei kreditorių susirinkimas tam negalėjo užkirsti kelio. Tai, jog kreditinė sąskaita faktūrą išrašyta po bankroto bylos iškėlimo ir pareiga tikslinti PVM deklaraciją atsirado po bankroto bylos iškėlimo yra atsitiktinumas, neduodantis pagrindo šio mokesčių administratoriaus reikalavimo laikyti nauju reikalavimu, kylančiu iš įmonės ūkinės komercinės veiklos vykdymo. Pirmosios instancijos teismas šioje skundžiamos nutarties dalyje pagrįstai patvirtino mokesčių administratoriaus finansinį reikalavimą 28 698,80 Lt sumai, kuris tenkintinas ĮBĮ 35 straipsnio nustatyta tvarka.
Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodekso 337 straipsnio 1 dalies 4 punktu,
n u t a r i a :
Vilniaus apygardos teismo 2011 m. gruodžio 29 d. nutartį pakeisti, nutarties rezoliucinę dalį išdėstant taip: „Padidinti bankrutavusios UAB „Narbutas ir Ko“ antrosios eilės kreditoriaus Valstybinės mokesčių inspekcijos finansinį reikalavimą 178 915,28 Lt (vieno šimto septyniasdešimt aštuonių tūkstančių devynių šimtų penkiolikos litų, dvidešimt aštuonių centų) suma.“
Teisėjai Rimvydas Norkus
Gintaras Pečiulis
Dalia Vasarienė