Administracinė byla Nr. eA-885-575/2021
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02484-2019-3
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.2.3; 12.5.1;
12.8; 12.9; 12.13.4
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2021 m. kovo 24 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Veslavos Ruskan,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo Ž. Z. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gruodžio 23 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo Ž. Z. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas padavė teismui skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2019 m. balandžio 19 d. sprendimą Nr. (7.45) FR0682-103 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2019 m. birželio 17 d. sprendimą Nr. 68-78 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) įpareigoti VMI iš naujo nustatyti pareiškėjo mokestinės prievolės dydį už 2008–2011 m. vykdytą neįregistruotą individualią veiklą – užsakomąjį pardavimą paštu arba internetu; 4) priteisti pareiškėjui iš VMI atlyginti patirtas bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjas skunde, grįsdamas Kauno AVMI sprendimo ir VMI sprendimo neteisėtumą ir nepagrįstumą, nurodė, kad:
1.1. Kauno AVMI priėmė 2019 m. vasario 20 d. patikrinimo aktą Nr. (7.45) FR0680-481 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriuo pareiškėjui buvo apskaičiuota 137 164,04 Eur mokesčių (t. y. gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) ir privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSDĮ) bei paskirta 1 338,62 Eur PSDĮ bauda, nustačius, kad pareiškėjas, vykdydamas neįregistruotą individualią veiklą, iš užsienio asmenų į savo sutuoktinės G. Z. bei jos motinos O. L. banko sąskaitas gavo pajamų, kurių nedeklaravo ir nuo jų nesumokėjo mokesčių. Kauno AVMI Sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą. Be to, papildomai, t. y. ko nebuvo Patikrinimo akte, nuspręsta apskaičiuoti 147 545,24 Eur GPM delspinigius ir 1 741,82 Eur PSDĮ delspinigius, atleidžiant mokesčių mokėtoją nuo 70 proc. apskaičiuotų delspinigių sumų, t. y. nuo 103 281,67 Eur GPM delspinigių ir nuo 1 219,27 Eur PSDĮ delspinigių mokėjimo. Kauno AVMI sprendimu nuspręsta skirti 39 812 Eur (132 708,52 x 30 proc.) GPM baudą ir 533 Eur (1 778,27 x 30 proc.) PSDĮ baudą. Taip pat nuspręsta patvirtinti skirtą 1 338,62 Eur (2 677,25 x 50 proc.) PSDĮ baudą. VMI sprendimu patvirtino Kauno AVMI sprendimą.
1.2. Kauno AVMI 2013 m. lapkričio 13 d. išrašė pavedimą tikrinti pareiškėją už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. Pareiškėjo mokestinis patikrinimas baigtas atlikti 2018 m. gegužės 24 d. Kitaip tariant, mokestinis patikrinimas buvo atliekamas nuo 2013 m. lapkričio 13 d. iki 2018 m. gegužės 24 d. arba – 4 metus 6 mėnesius ir 11 dienų. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 119 straipsnio 6 dalyje yra numatyta, kad mokesčių administratoriaus buveinėje atliekamo mokestinio patikrinimo trukmė nėra ribojama, tačiau mokesčių administratorius privalo jį atlikti per objektyviai įmanomą kuo trumpesnį laikotarpį. Šiuo atveju MAĮ nuostata dėl to, kad joje nėra nustatytas konkretus mokestinio patikrinimo atlikimo terminas, kelia abejonių dėl jos atitikties Lietuvos Respublikos Konstitucijai (toliau – ir Konstitucija), t. y. dėl neproporcingo asmenų konstitucinių teisių suvaržymo. Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės) priede „Rekomenduotinas vieno mokestinio patikrinimo atlikimo laikas“ nurodyta, kad vienas kompleksinis mokestinis patikrinimas fiziniams asmenims, vykdantiems ekonominę veiklą, turėtų būti atliktas per 30 darbo dienų. Kauno AVMI, vykdydama mokestinį patikrinimą, šiurkščiai pažeidė Taisyklėse nurodytą kompleksinio mokestinio patikrinimo atlikimo terminą, kartu atitinkamai pažeisdama ir MAĮ 9 straipsnio ir MAĮ 32 straipsnio 3 dalies nuostatas, nepaisant protingumo ir teisingumo principų, nepagrįstai ilgai suvaržiusi pareiškėjo teises bei paneigdama teisėtą lūkestį į kiek įmanomą trumpesnį administracinio proceso laikotarpį, kaip tai nustatyta MAĮ, Taisyklių nuostatose bei įtvirtinta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje. Kauno AVMI, atlikdama neteisėtai per ilgą mokestinį patikrinimą, pažeidė MAĮ jai nustatytą pareigą kuo mažiau trikdyti mokesčių mokėtojo veiklą bei nepažeisti mokesčių mokėtojo teisių, atitinkamai MAĮ 32 straipsnio 2 ir 7 dalis.
1.3. Kaip jau minėta, mokestinis patikrinimas buvo atliekamas nuo 2013 m. lapkričio 13 d. iki 2018 m. gegužės 24 d. Per šį laikotarpį mokestinis patikrinimas, vadovaujantis Taisyklių 35.1 – 35.9 punktais, buvo pratęstas 11 kartų bei, vadovaujantis Taisyklių 36 punktu, 7 kartus sustabdytas. Be to, 2018 m. gegužės 24 d. surašius patikrinimo aktą, vėliau jis buvo naikinamas ir rengiamas pakartotinis patikrinimo aktas (t. y. priimtas Patikrinimo aktas). Kauno AVMI nesiėmė visų galimų MAĮ numatytų patikrinimo veiksmų apskaičiuojant mokėtino mokesčio dydį, laukė, kol pareiškėjas pats pateiks reikalingus duomenis, nors juos gali išsireikalauti iš atitinkamų institucijų ar organizacijų. Mokestinis patikrinimas kelis kartus buvo stabdytas dėl mokestinį patikrinimą atliekančio Kauno AVMI darbuotojo ligos, dėl kitų priežasčių, keliančių abejones dėl mokestinio patikrinimo sustabdymų būtinumo bei trukmės. Kauno AVMI piktnaudžiavo mokesčių administratoriaus teisėmis ir atliko MAĮ 32 straipsnio 2, 3 ir 6 dalių bei Taisyklių 36 punkto pažeidimus.
1.4. Kauno AVMI sprendime ir VMI sprendime nurodyta, kad užsienio mokesčių administratoriai nepatvirtino pareiškėjo teiktos informacijos apie sandorius su užsienio asmenimis, todėl pareiškėjo teikiami dokumentai yra galbūt suklastoti. Tokia prielaida yra nelogiška, kadangi užsienio mokesčių administratoriaus sėkmingas susisiekimas su pareiškėjo dokumentuose (pirkimo sąskaitose) nurodytais asmenimis įrodo, jog pareiškėjas iš tikrųjų turėjo ryšį su prekių pardavėju užsienyje (kitu atveju neturėtų galimybės nurodyti teisingus pardavėjo rekvizitus). Dėl pareiškėjo nebuvo pradėtas ir niekada nevyko joks ikiteisminis tyrimas dėl galimo dokumentų klastojimo. Pareiškėjas, net ir nedeklaruodamas pajamų bei išlaidų, tačiau, įsigydamas prekes internetu ir jas vėliau parduodamas, po pirkimo turi interesą gauti dokumentą, patvirtinantį daikto įsigijimą tam atvejui, jeigu prekė būtų brokuota ir ją tektų grąžinti pirkėjui. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjui klastoti pirkimo dokumentus įsigyjant prekę būtų visiškai nelogiška ir nenaudinga. Dėl neprotingai ilgo Kauno AVMI vykdyto patikrinimo padidėjo tikimybė, kad prekės pardavėjas, praėjus nuo 4 iki 7 metų po prekės pardavimo (pardavimai vyko 2008–2011 m., Kauno AVMI užklausą teikė 2015 m.), nebeturės dokumentų, pagrindžiančių prekės pardavimo pareiškėjui faktą. Tačiau tokia situacija yra sąlygota būtent Kauno AVMI netinkamų, aplaidžių veiksmų bei patikrinimo vilkinimo. Kauno AVMI pareiškėjui nepateikė jokių duomenų, įrodančių, kad užsienio mokesčių administratoriai pateikė atsakymus, todėl kyla pagrįstų abejonių dėl 397 dienas trukusio mokestinio patikrinimo sustabdymo dėl išsiųstų tarptautinių paklausimų ir dėl 361 dieną trukusio sustabdymo dėl negauto atsakymo į išsiųstą paklausimą į Jungtinę Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystę. Kauno AVMI pati savo veiksmais didino pareiškėjui mokėtinus delspinigius ir baudas, siekiant nepagrįstai praturtėti pareiškėjo sąskaita. Atkreiptinas dėmesys ir į VMI Sprendime nurodytą aplinkybę, jog pirminis mokestinis patikrinimas nuo 2013 m. gruodžio 4 d. iki 2014 m. lapkričio 4 d. dėl negautų atsakymų iš Kauno centrinio pašto ir dėl atliekamos susijusių asmenų kontrolės procedūros buvo sustabdytas 336 dienoms, per kurias taip pat buvo skaičiuojami delspinigiai, nuo kurių pareiškėjui priskaičiuotos ir baudos. Toks aplaidus viešojo administravimo subjekto darbas prieštarauja gero administravimo principui.
1.5. Kauno AVMI sprendime nurodyta, kad, vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais protingumo ir teisingumo kriterijais, pareiškėjui vykdant individualią veiklą nustatytos patirtų leidžiamų atskaitymų sumos, į kurias įtrauktos kaip išlaidos Kauno centriniam paštui, bankams sumokėti mokesčiai ir sumokėti importo mokesčiai bei muitai ir pan. Tačiau šios Kauno AVMI sprendime galutinėmis traktuojamos išlaidos sudaro tik kelis procentus nuo Kauno AVMI nustatytų pareiškėjo pajamų, todėl darant prielaidą, kad Kauno AVMI išvada dėl prekybinės veiklos vykdymo yra teisinga, protingumo kriterijams prieštarauja situacija, kad neva pareiškėjas nepatyrė jokių parduotų prekių įsigijimo išlaidų. Kauno AVMI privalėjo aiškintis, tirti (gal net skiriant ekspertizę) pareiškėjo patirtų išlaidų sumą, kuri vėliau turėjo būti atimta iš pajamų sumos ir tik tuomet skaičiuojami mokesčiai, nuo kurių dar skaičiuojami delspinigiai ir skiriamos baudos. Akivaizdu, kad Kauno AVMI vertinimas, kad pareiškėjas iš esmės neturėjo beveik jokių išlaidų parduotoms prekėms įsigyti, yra visiškai nelogiškas, kadangi pareiškėjas pats parduotų prekių negamino. Pareiškėjas nėra gamintojas, tokį faktą patvirtinančių duomenų byloje nėra.
1.6. Pareiškėjo mokestinės prievolės dydis buvo nustatytas nesilaikant nei protingumo, nei teisingumo kriterijų, toks nustatymas iš esmės pažeidžia mokestinės prievolės skaičiavimo kriterijus.
Mokesčių administratorius neišnaudojo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse (toliau – ir Mokesčio apskaičiavimo taisyklės) nustatytų priemonių. Nepaisydamas to, kad informacijos rinkimas, vadovaujantis Mokesčio apskaičiavimo taisyklėmis, yra mokesčių administratoriaus pareiga, pareiškėjas šią informaciją iš Lietuvos statistikos departamento (toliau – ir Statistikos departamentas) duomenų surinko pats ir teikia teismui kartu su šiuo skundu. Statistikos departamentas yra nurodęs informaciją apie Lietuvos individualių įmonių, vykdžiusių mažmeninę prekybą, išskyrus variklinių transporto priemonių ir motociklų prekybą, pajamas nuo 2008 iki 2011 m. Išnagrinėjęs šiuos duomenis pareiškėjas nustatė, kad nuo 2008 iki 2011 m. įskaitytinai tokių įmonių pelnas Lietuvoje svyravo tarp 0,80 ir 2,83 proc., kuomet remiantis Kauno AVMI atliktais skaičiavimais galima daryti prielaidą, jog pareiškėjo pelno marža ginčo laikotarpiu turėjo siekti 92,53 proc. Analizuojant visos Lietuvos individualių įmonių, užsiimančių analogiška veikla (mažmenine prekyba), pelno maržą, kuri nagrinėtu laikotarpiu svyravo tarp 0,80 ir 2,83 proc. ir lyginant ją su Kauno AVMI nustatyta 92,53 proc. siekiančia pareiškėjo individualios veiklos pelno marža, kyla pagrįstų abejonių dėl Kauno AVMI skaičiavimų tikslumo. Taip pat tokio dydžio mokestinė prievolė visiškai neatitinka įtvirtinto proporcingumo principo, pagal kurį teisės aktuose numatytos priemonės turi būti būtinos minėtiems tikslams pasiekti ir jos neturi varžyti asmens teisių ir laisvių akivaizdžiai labiau, negu reikia šiems tikslams pasiekti. Kauno AVMI sprendimas prieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo formuluojamai konstitucinei doktrinai, Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikai ir Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymui (įstatymo redakcija, galiojusi iki 2020 m. spalio 31 d.), todėl VMI turėtų būti įpareigota iš naujo nustatyti pareiškėjo mokestinę prievolę už veiklą, vykdytą 2008–2011 m. Mokėtiną PSDĮ sumą už 2008–2011 m. VMI turėtų apskaičiuoti proporcingai pagal naujai nustatytas pareiškėjo pajamas ir GPM įmokas.
1.7. Atsižvelgiant į tai, kad mokestinis patikrinimas ir pakartotinis mokestinis patikrinimas truko nepagrįstai ilgą laiką, todėl bauda nuo papildomai apskaičiuoto GPM yra pagrįstai mažintina iki 10 proc., o bauda nuo papildomai apskaičiuotų PSDĮ yra taip pat mažintina iki to paties dydžio – 10 proc. Tas pats taikytina ir GPM bei PSDĮ delspinigių sumoms – pareiškėjas prašo jį atleisti ne nuo 70 proc., o nuo 90 proc. GPM ir PSDĮ delspinigių sumos. Nustačius, kad pareiškėjas netinkamai suprato savo veiklos pobūdį, būtų visiškai aišku ir akivaizdu, kad pareiškėjas sąžiningai suklydo, todėl jam skirtų baudų ir apskaičiuotų delspinigių taikymas yra visiškai nepagrįstas. Ginčo situacijos sudėtingumą patvirtina ir ypatingai ilga mokestinio patikrinimo trukmė, todėl vertinant tai, kad profesionalūs VMI darbuotojai taip ilgai nagrinėjo šią situaciją, turėjo būti atsižvelgta ir į tai, jog pareiškėjas, kaip fizinis asmuo, galėjo padaryti teisės aktų aiškinimo klaidą ir neteisingai jais vadovautis.
2. Atsakovas VMI atsiliepimu prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:
2.1. Mokesčių administratorius nevilkino atlikti jo kompetencijai priskirtus veiksmus, mokestinio patikrinimo trukmė priklausė nuo objektyvių priežasčių (išsiųstų paklausimų, gautos informacijos įvertinimo bei kt.), t. y. mokesčių administratorius kompleksiškai rinko ir vertino būtinus duomenis. Mokesčių administratoriaus veiksmai atitiko Taisyklių 36 punkto nuostatas ir buvo objektyviai būtini pareiškėjo mokesčio bazei nustatyti. Todėl pareiškėjo argumentai dėl procedūrinių pažeidimų atliekant nepagrįstai ilgai mokestinį patikrinimą (pratęsimų ir stabdymų) yra nepagrįsti. Be to, patikrinimo trukmė turi įtakos tik delspinigių dydžiui, o tai nagrinėjamu atveju buvo įvertinta.
2.2. Pareiškėjas vertėsi neįregistruota individualia veikla – užsakomasis pardavimas paštu arba internetu. Pareiškėjas to neginčija, o pripažįsta. Mokesčių administratorius atliko daug veiksmų nustatyti pareiškėjo turėtoms išlaidoms (pvz., paklausimai Lenkijos, Vokietijos ir Jungtinės Karalystės mokesčių administratoriams, bankams, kitoms įstaigoms). Be to, norint iš pajamų atimti patirtų išlaidų sumą, mokesčių mokėtojas privalo pateikti tai pagrindžiančius dokumentus, o ne mokesčių administratorius turi tokias išlaidas nustatinėti.
2.3. Dėl pareiškėjo teiginių, kad mokesčių administratorius neišnaudojo visų Taisyklėse numatytų priemonių, pabrėžtina, kad mokesčių administratorius pats pasirenka, kokiais metodais vadovautis. Administracinių teismų praktikoje pažymima, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus.
2.4. Nors pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius netinkamai nustatė tikrinamuoju laikotarpiu gautą pelną ir teikia savo paskaičiavimus bei lentelę dėl 2008–2011 m. pajamų, tačiau pareiškėjas pateikė įmonių veiklos pelningumo rodiklių analizę, kuria negalima vadovautis, lyginant su asmenimis, vykdančiais individualią veiklą, kadangi šių dviejų subjektų apmokestinimo ypatumai yra skirtingi (pvz., įmonėms taikomas turto nusidėvėjimas, kuro sąnaudos ir kt.). Mokesčių administratoriaus skaičiavimai atlikti pagal gyventojų, vykdančių individualią veiklą, apmokestinimo ypatumus. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjo pateiktais skaičiavimais nėra jokio pagrindo vadovautis apskaičiuojant mokestinę prievolę.
2.5. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjo atžvilgiu egzistuoja tiek lengvinančios (pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė patikrinimui reikalingus dokumentus), tiek sunkinančios aplinkybės (pvz., pareiškėjas 2008–2011 m. vykdė neįregistruotą individualią veiklą – užsakomasis pardavimas paštu arba internetu, t. y. gaudamas iš jos pajamas ir patirdamas išlaidas; gavęs žodinį sutikimą, naudojosi savo sutuoktinės ir jos motinos banko sąskaitomis savo veiklai vykdyti; padaryta didelė žala valstybės biudžetui), todėl nuo papildomai apskaičiuoto 132 708,52 Eur GPM paskirta vidutinio dydžio – 30 proc. GPM bauda – ir nuo papildomai apskaičiuotų 1 778,27 Eur PSDĮ už 2009 m. skirta vidutinio dydžio – 30 proc. PSDĮ bauda.
2.6. Nagrinėjamu atveju nuo papildomai apskaičiuotos mokėtinos į biudžetą 132 708,52 Eur GPM sumos apskaičiuota 147 545,24 Eur GPM delspinigių (iki 2019 m. vasario 20 d.) ir nuo papildomai apskaičiuotos už 2009 m. 1 778,27 Eur PSDĮ sumos apskaičiuota 1 741,82 Eur PSDĮ delspinigių (iki 2019 m. vasario 20 d.). Tačiau, įvertinus ilgą delspinigių skaičiavimo laikotarpį, jų dydžio neadekvatumą lyginant su pareiškėjui papildomai apskaičiuotomis mokesčių, nuo kurių skaičiuojami delspinigiai, sumomis, atsižvelgiant į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo doktriną dėl skiriamų sankcijų už įstatymų pažeidimus (delspinigiai mokesčių teisėje taip pat traktuojami kaip sankcija, kuri gali būti taikoma asmeniui, laiku ar tinkamai neįvykdžiusiam pareigos mokėti mokesčius), vadovaujantis teisingumo, protingumo, proporcingumo bei gero administravimo principais, įvertinus tai, kad delspinigiai kartu yra mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdas, pareiškėjas atleistas nuo 70 proc. delspinigių, t. y. nuo 103 281,67 Eur (147 545,24 x 70 proc.) GPM ir nuo 1 219,27 Eur (1 741,82 x 70 proc.) PSDĮ jam apskaičiuotų delspinigių mokėjimo.
2.7. Už tinkamą mokesčių sumokėjimą pirmiausia yra atsakingas pats mokesčių mokėtojas. Jis privalo žinoti (išsiaiškinti) savo su mokesčių mokėjimu susijusias pareigas, jas tinkamai vykdyti. Pareiškėjui pagrįstai paskirtos baudos bei apskaičiuoti delspinigiai, nėra pagrindo jas mažinti daugiau, nei yra sumažinta (paskirta).
2.8. Pareiškėjo skundo argumentai yra deklaratyvaus pobūdžio. Pareiškėjas iš esmės savo reikalavimus grindžia vien tik abstraktaus pobūdžio paaiškinimais dėl netinkamai atliktų procedūrinių veiksmų, neteisingai apskaičiuotų mokesčių, kurie nėra pagrįsti faktiniais duomenimis, ir nepaneigia vietos mokesčių administratoriaus surinktų ir ginčo byloje esančių įrodymų, kuriais mokesčių administratorius pagrindė pareiškėjui apskaičiuotą GPM, PSDĮ ir su jais susijusias sumas. Todėl naikinti ginčijamus sprendimus nėra pagrindo.
II.
3. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. gruodžio 23 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.
4. Teismas nurodė, kad šioje byloje ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus nustatyto mokestinės prievolės dydžio.
5. Teismas nustatė, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjo GPM ir PSDĮ už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. pakartotinį mokestinį patikrinimą ir 2019 m. vasario 20 d. surašė Patikrinimo aktą, kuriuo pareiškėjui apskaičiavo 132 708,52 Eur GPM, 4 455,52 Eur PSDĮ ir paskyrė 1 338,62 Eur PSDĮ baudą. Kauno AVMI sprendimu nusprendė patvirtinti Patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjui sumokėti 132 708,52 Eur GPM, 4 455,52 Eur PSDĮ, 1 338,62 Eur PSDĮ baudą; patvirtino apskaičiuotus 147 545,24 Eur GPM delspinigius, 1 741,82 Eur PSDĮ delspinigius; atleido pareiškėją nuo 70 proc. apskaičiuotų delspinigių sumų, t. y. nuo 103 281,67 GPM delspinigių ir nuo 1 219,27 PSDĮ delspinigių; patvirtino paskirtą 39 812 Eur GPM baudą bei 533 Eur PSDĮ baudą ir 1 338, 62 PSDĮ baudą, mokėtiną į Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos prie Socialinės apsaugos ir darbo ministerijos fondą. VMI sprendimu patvirtino Kauno AVMI sprendimą.
6. Teismas pažymėjo, kad, kaip matyti iš Patikrinimo akto, pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu vykdė individualią veiklą pagal įsigytus verslo liudijimus: nuo 2008 m. gegužės 23 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d., nuo 2009 m. gegužės 22 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. (namų ūkio veikla – šeimininkavimas pobūviuose, butų tvarkymas, baldų ir kilimų valymas, vaikų priežiūra, daržų priežiūra, apželdinimas, malkų skaldymas, šiukšlių surinkimas ir kt.), nuo 2010 m. rugsėjo 4 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. (elektros sistemų įrengimas; vandentiekio, šildymo ir oro kondicionavimo sistemų įrengimas). Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas nebuvo apskaitęs per 2008– 2011 m. į jo sąskaitas bankuose iš užsienio asmenų gautų 2 192 177 Lt pajamų, kurias, kaip nurodė pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu, jis gavo iš klientų, kuriems remontavo buitinę, garso, automobilių techniką. Dokumentų, pagrindžiančių šią veiklą, pareiškėjas mokesčių administratoriui nepateikė. Byloje nėra jokių duomenų, patvirtinančių, jog 2008–2011 m. pareiškėjas pajamas gavo pagal įsigytus verslo liudijimus. Kaip matyti iš skundo turinio, pareiškėjas pripažįsta, kad nurodytu laikotarpiu jis vykdė neįregistruotą prekybos internetu veiklą – užsakomasis pardavimas paštu arba internetu. Ši pareiškėjo vykdyta veikla atitinka individualiai veiklai būdingus požymius. Remiantis Patikrinimo akto duomenimis nustatyta, kad pareiškėjui į sąskaitas banke užsienio asmenys 2008–2011 m. pinigines lėšas pervesdavo eurais ir Jungtinių Amerikos Valstijų doleriais, šias lėšas savo sąskaitoje pareiškėjas konvertuodavo į litus, didžiąją dalį jų išsiimdavo grynaisiais pinigais, kitus – panaudodavo savo reikmėms. Minėti piniginių lėšų pervedimai nebuvo atsitiktiniai, jie buvo pastovūs ir šių pervedimų tikslas buvo ekonominės naudos gavimas. Pareiškėjas gautų iš užsienio asmenų į sąskaitas bankuose piniginių lėšų pateiktose GPM deklaracijose už 2008–2011 m. nedeklaravo, o pateiktoje deklaracijoje už 2011 m. deklaravo tik dalį gautų individualios veiklos pajamų. Mokesčių administratorius patikrinimo metu taip pat nustatė, kad laikotarpiu nuo 2008 iki 2011 m. iš užsienio asmenų į pareiškėjo sutuoktinės G. Z. sąskaitas bankuose buvo gauta 1 104 622 Lt, o į jos motinos O. L. sąskaitas bankuose buvo gauta 528 348 Lt. Pakartotinio patikrinimo metu mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į pareiškėjo, jo sutuoktinės bei jos motinos paaiškinimus, kad jų bankų sąskaitomis, gavęs žodinį sutikimą, naudojosi individualią veiklą vykdęs pareiškėjas, konstatavo, jog faktinis (aktyvus) šios veiklos iniciatorius ir dalyvis buvo pareiškėjas. Pareiškėjas šių mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių neginčija ir jas pripažįsta.
7. Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir Mokesčio apskaičiavimo taisyklėmis, taikydamas lėšų banko sąskaitose metodą, per 2008–2011 metus gautas iš užsienio asmenų (juridinių ir fizinių) pinigines lėšas į sąskaitas bankuose (iš viso – 3 825 147 Lt) pripažino pareiškėjo gautomis pajamomis, vykdant neįregistruotą individualią veiklą.
8. Teismas pabrėžė, kad pareiškėjas, siekdamas paneigti mokesčių administratoriaus skaičiavimus, atliktus nustatant tikrinamuoju laikotarpiu gautą pelną, pateikė įmonių veiklos pelningumo rodiklių analizę, kuri parengta remiantis Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymu. Šiais pareiškėjo skaičiavimais nėra pagrindo vadovautis, kadangi Pelno mokesčio įstatymas nereglamentuoja asmenų, vykdančių individualią veiklą, apmokestinimo, o taikytinas įmonėms. Taigi iš esmės pareiškėjas nepaneigė įrodymais, kad mokesčių administratoriaus pasirinktas metodas mokesčio bazei nustatyti yra netinkamas, o apskaičiavimai neteisingi.
9. Teismas, įvertinęs mokestinio patikrinimo medžiagą, darė išvadą, kad mokesčių administratorius įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytą pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Pagrindo teigti, kad mokestinės prievolės dydis apskaičiuotas neteisingai, nėra.
10. Teismas, atsižvelgęs į konkrečias pareiškėjo mokestinio patikrinimo aplinkybes, pripažino, kad mokestinis patikrinimas buvo sudėtingas, o pareigūnų, atlikusių mokestinį patikrinimą, elgesys nebuvo pasyvus, pareigūnai stropiai rinko informaciją, kreipėsi į užsienio valstybių atsakingas institucijas, gavę šią informaciją, ją vertino, bendrino. Prie ilgo mokestinio patikrinimo proceso prisidėjo ir pats pareiškėjas, kuris, vykdydamas individualią veiklą, elgėsi neatsakingai: buhalterinės apskaitos netvarkė, mokesčių nedeklaravo ir jų nemokėjo. Mokesčių administratoriaus sprendimais mokestinis patikrinimas buvo sustabdomas ir pratęsiamas dėl objektyvių priežasčių. Šie mokesčių administratoriaus sprendimai motyvuoti. Mokesčių administratoriaus priimti sprendimai buvo būtini pareiškėjo mokestinės prievolės dydžio nustatymui ir yra objektyviai patvirtinti byloje esančiais rašytiniais įrodymais. Pareiškėjo mokestinis patikrinimas buvo atliekamas mokesčių administratoriaus buveinėje. Byloje duomenų, kad mokestinio patikrinimo metu pareiškėjui buvo trukdoma užsiimti individualia veikla ar kitaip esmingai buvo suvaržytos jo teisės, nėra. Pareiga apskaičiuoti ir mokėti mokestį tenka mokesčių mokėtojui (MAĮ 40 str.). Pareiškėjas, keturis metus vykdydamas individualią veiklą, neapskaitydamas jokių pajamų ir nuo jų nemokėdamas mokesčių, negalėjo turėti teisėto lūkesčio, jog jo mokestinis patikrinimas neužtruks. Teismas, atsižvelgęs į byloje nustatytų aplinkybių visumą, darė išvadą, kad mokesčių administratorius mokestinį patikrinimą atliko per įmanomai protingą laiką ir mokesčio mokėtojo teisių nepažeidė.
11. Teismo vertinimu, pareiškėjo skundo teiginiai, kad mokesčių administratorius nenustatė visų pareiškėjo turėtų išlaidų, yra nepagrįsti. Mokesčių administratorius, siekdamas nustatyti pareiškėjo turėtas išlaidas, kreipėsi į užsienio valstybių atsakingas institucijas dėl informacijos šiuo klausimu pateikimo. Jokių duomenų, pagrindžiančių pareiškėjo turėtas išlaidas iš užsienio valstybių, gauta nebuvo. Pats pareiškėjas tokių įrodymų nepateikė nei mokesčių administratoriui, nei teismui. Mokesčių administratorius, atlikdamas pareiškėjo mokestinį patikrinimą ir nustatydamas pareiškėjo mokestinės prievolės dydį, MAĮ nuostatų nepažeidė.
12. Teismas, vadovaudamasis MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi, pripažino, kad pareiškėjui paskirtos vidutinio dydžio baudos (pareiškėjui nuo papildomai apskaičiuoto 132 708,52 Eur GPM paskirta vidutinio dydžio 30 proc. GPM bauda (39 812 Eur) ir nuo papildomai apskaičiuotų 1 778,27 Eur PSDĮ už 2009 m. skirta vidutinio dydžio 30 proc. PSDĮ bauda (533 Eur) atitinka protingumo kriterijus ir jas mažinti dar labiau nėra pagrindo.
13. Teismas, vadovaudamasis MAĮ 96–98 straipsnių nuostatomis, atsižvelgęs į tai, kad mokesčių administratorius, įvertinęs ilgą delspinigių skaičiavimo laikotarpį, jų dydžio neadekvatumą, lyginant su pareiškėjui papildomai apskaičiuotomis mokesčių, nuo kurių skaičiuojami delspinigiai, sumomis, pareiškėją atleido nuo 70 proc., t. y. nuo 103 281,67 Eur (147 545,24 x 70 proc.) GPM ir nuo 1 219,27 Eur (1 741,82 x 70 proc.) PSDĮ jam apskaičiuotų delspinigių mokėjimo, konstatavo, kad toks mokesčių administratoriaus sprendimas yra proporcingas, teisingumo ir proporcingumo principų nepažeidžia.
14. Teismas darė išvadą, kad panaikinti Kauno AVMI sprendimą ir VMI sprendimą remiantis skunde nurodytais argumentais nėra jokio teisinio pagrindo. Atmetus pareiškėjo reikalavimą panaikinti ginčijamus sprendimus, nėra pagrindo tenkinti ir pareiškėjo reikalavimą įpareigoti VMI iš naujo nustatyti pareiškėjo mokestinės prievolės dydį už 2008–2011 m. vykdytą neįregistruotą individualią veiklą – užsakomąjį pardavimą paštu arba internetu. Teismas taip pat pažymėjo, kad, netenkinus skundo, pareiškėjas neturi teisės ir į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą.
III.
15. Pareiškėjas padavė teismui apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti. Pareiškėjas taip pat prašo iš atsakovo priteisti atlyginti bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad:
15.1. Kauno AVMI, apskaičiuodama pareiškėjui tenkančią mokestinę prievolę, nustatė, jog laikotarpiu nuo 2008 iki 2011 m. pareiškėjo pajamas sudarė 3 825 174 Lt (1 107 846,96 Eur), o atskaitomas su veikla susijusias išlaidas – 285 803 Lt (82 774,27 Eur). Remiantis šiais mokesčių administratoriaus nustatytais dydžiais, apskaičiuotina, jog nagrinėjamu laikotarpiu pareiškėjo veiklos pelningumas siekė net 1 238,4 proc. Pareiškėjas skunde teismui dėl žmogiškos klaidos nurodė neteisingą pelno skaičiavimą (92,53 proc. veiklos pelningumas), tačiau vykusio teismo posėdžio metu pareiškėjo atstovė pažymėjo, jog šis skaičius yra klaidingas ir posėdžio metu buvo nurodytas teisingas skaičius (1 238,4 proc.). Akivaizdu ir visuotinai žinoma, kad prekyba internetu vykdant užsakomuosius pardavimus paštu arba internetu yra prilygintina mažmeninei prekybai, todėl, remiantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 57 straipsnio 1 dalimi, šios aplinkybės įrodinėti nereikia. Pareiškėjui yra nesuvokiama, kokiu būdu, jam užsiimant mažmenine prekyba, veiklos pelningumas galėjo siekti net 1 238,4 proc. Tokie mokesčių administratoriaus paskaičiavimai kelia pagrįstų abejonių dėl jų atitikimo MAĮ 70 straipsnio 1 daliai ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikai, pagal kurią mokesčių administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis turi atitikti protingumo ir bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.
15.2. Remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, mokesčių administratoriaus turėjo pareigą įvertinti mokesčių mokėtojo patirtas išlaidas, kurios yra neatsiejamas elementas nuo jo vykdomos individualios veiklos. Akivaizdu, kad pareiškėjas privalėjo turėti išlaidas, kurios buvo jo individualios veiklos neatsiejamas elementas, t. y. parduotų prekių įsigijimas, jų remontas, su veikla susiję mokesčiai ir pan. Pareiškėjas dokumentų, pagrindžiančių jo patirtas išlaidas įsigyjant prekes, kurios vėliau buvo parduodamos, nėra išsaugojęs, tačiau jis neginčija savo mokestinės prievolės fakto, o teismas turi įpareigoti atsakovą nustatyti mokesčio dydį, atitinkantį protingumo ir teisingumo kriterijus. Taip pat ne kiekvienu atveju atsiskaitydamas už prekes ar paslaugas pareiškėjas gaudavo pirkimą-pardavimą patvirtinantį dokumentą (pinigų priėmimo kvitą ar sąskaitą-faktūrą). Dėl šių priežasčių pareiškėjas šiuo metu neturi galimybės pagrįsti savo turėtas išlaidas, tačiau akivaizdu, kad prieš parduodant prekes internete jos turėjo būti pareiškėjo įsigytos.
15.3. Pareiškėjas pirmosios instancijos teismui pateikė informacinę lentelę, kurioje yra nustatyti individualių įmonių, besiverčiančių mažmenine prekyba, pelningumo rodikliai 2008–2011 m. laikotarpiu. Tokių įmonių uždirbtas pelnas aktualiu laikotarpiu svyravo tarp 0,80 proc. ir 2,83 proc. Akivaizdu, kad individuali įmonė veikia skirtingu principu nei fizinis asmuo, vykdantis individualią veiklą, tačiau investicinės grąžos skirtumas tarp 0,80–2,83 proc. ir 1 238,4 proc. negalėjo atsakovo būti aiškinamas vien tuo, kad individualios įmonės veikia patirdamos kuro sąnaudas (kurias patiria ir fiziniai asmenys, vykdantys individualią veiklą) ir turto nusidėvėjimą. Statistikos departamentas neteikia informacijos apie fizinių asmenų, vykdžiusių analogišką individualią veiklą, išlaidas ir pajamas nagrinėjamu laikotarpiu, tačiau Kauno AVMI, priimdama Patikrinimo aktą, turėjo galimybę pasinaudoti savo dispozicijoje turima medžiaga ir nustačiusi, koks ataskaitiniu laikotarpiu buvo analogišką individualią veiklą vykdžiusių fizinių asmenų veiklos pelningumo vidurkis, pritaikyti jį pareiškėjui. Kauno AVMI, atlikdama mokestinį patikrinimą pareiškėjo atžvilgiu ir taikydama analogijos metodą, būtų nustačiusi ženkliai tikslesnį mokestinės prievolės dydį, atitinkantį tiek protingumo, tiek ir teisingumo kriterijus. Akivaizdu, kad mokesčių administratorius, atlikdamas mokestinį patikrinimą, pasirinko netinkamą vertinimo būdą, dėl ko pareiškėjui nustatyta mokestinė prievolė neatitinka nei protingumo, nei teisingumo kriterijų. Pareiškėjas negalėjo vykdyti individualios veiklos užsiimant užsakomuoju pardavimu paštu arba internetu, patirdamas tik mokesčių administratoriaus nustatytas išlaidas lėšų konvertavimui banko sąskaitose ir pašto paslaugoms.
15.4. Atsižvelgiant į tai, kiek laiko truko mokestinis patikrinimas (4 metai 6 mėnesiai ir 7 dienos = 1 650 dienų) ir kiek laiko jis buvo sustabdytas (1 386 dienas), konstatuotina, jog mokesčių administratoriaus darbas nevyko net 84 proc. mokestinio patikrinimo laiko, tokiu būdu nepagrįstai ilgą laiką apribojant galimybę išsaugoti dokumentus, pagrindžiančius veiklos vykdymo metu tekusias išlaidas, bei nepagrįstai didinant pareiškėjui tenkančius GPM ir PSDĮ delspinigių dydžius. Todėl išvada, kad mokestinis patikrinimas buvo atliktas per protingą laiką, yra nepagrįstas. Pareiškėjas, jo sutuoktinė G. Z. ir jos motina O. L. nuolat aktyviai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė atsakymus į pateiktus klausimus ir suteikdavo visą reikalingą su mokestinės prievolės dydžio nustatymu susijusią informaciją bei medžiagą, kuri buvo pareiškėjo dispozicijoje. Todėl teismo argumentas, kad prie ilgo mokestinio patikrinimo prisidėjo ir pats pareiškėjas, yra nepagrįstas.
15.5. Pareiškėjas aktyviai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, todėl paskirtos vidutinio dydžio GPM ir PSDĮ baudos yra nepagrįstai didelės, t. y. mažintinos. Kaip minėta, atsižvelgiant į tai, kad mokestinis patikrinimas nebuvo vykdomas, t. y. buvo sustabdytas net 84 proc. jo laiko, todėl pareiškėjo atleidimas vos nuo 70 proc. jam apskaičiuotų delspinigių nėra proporcingas ir neatitinka nei teisingumo, nei proporcingumo kriterijų.
15.6. Nepagrįstai ilgo mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas buvo priverstas vykdyti mokesčio administratoriaus pavedimus, susijusius su mokestiniu patikrinimu. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjas yra fizinis, o ne juridinis asmuo, todėl turi kur kas labiau ribotus finansinius, intelektinius bei laiko resursus, toks mokesčių administratoriaus elgesys ženkliai apsunkino tolesnį pareiškėjo ekonominės veiklos vykdymą. Tokiu būdu buvo šiurkščiai pažeisti MAĮ 32 straipsnio 2 ir 7 punktai.
15.7. Skundžiamas teismo sprendimas turėtų būti panaikintas dėl šių priežasčių: i) teismas, priimdamas sprendimą, nesivadovavo MAĮ 70 straipsnyje ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje įtvirtintais protingumo ir teisingumo principais, neteisingai vertino pareiškėjo ir atsakovo įrodymus, pateiktus į bylą; ii) teismas nesilaikė ABTĮ 86 straipsnyje įtvirtintos pareigos priimti teisėtą ir pagrįstą sprendimą.
16. Atsakovas VMI atsiliepimu prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.
17. Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus kaip ir atsiliepime į pareiškėjo skundą. VMI nuomone, pirmosios instancijos teismas išsamiai ir visapusiškai įvertino pareiškėjo skundo argumentus bei bylos medžiagą, tinkamai taikė teismų praktiką ir teisės aktus, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą teisės aktais sprendimą.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
18. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo tarp mokesčio mokėtojo ir mokesčio administratoriaus dėl gyventojų pajamų mokesčio ir privalomojo sveikatos draudimo įmokų. Mokesčio administratorius teigia, kad mokesčių mokėtojas vykdė neįregistruotą prekybos internetu veiklą – užsakomąjį pardavimą paštu arba internetu, gautų iš užsienio asmenų į sąskaitas bankuose piniginių lėšų nedeklaravo ir mokesčių nesumokėjo.
19. Pagal ABTĮ 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas pareiškėjo apeliacinio skundo ribų.
20. Apeliantas teigia, kad mokesčių administratorius nustatė neteisingas su veikla susijusias išlaidas, dėl to vykdytos prekybos pelningumas nerealus, atsakovas neatsižvelgė į atliktų ūkinių operacijų pobūdį, pareiškėjo vykdytos individualios veiklos išlaidų dydį. Dėl paminėtų apeliacinio skundo argumentų teismas pažymi, kad MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, jog mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Mokesčių mokėtojui, siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontrargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais. Pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokių įrodymų, kurie suponuotų priešingą išvadą, nei daro mokesčių administratorius. O tuo atveju, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomoms aplinkybėms, sprendimas priimtinas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2003 m. gruodžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-648/2003, 2013 m. sausio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-622/2013, 2014 m. birželio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1379/2014 ir kt.).
21. Iš bylos medžiagos seka, kad viena iš byloje svarbiausių nustatinėtinų aplinkybių yra, ar teisingai mokesčio administratorius įvertino pareiškėjo vykdytos veiklos išlaidas. Mokesčių administratorius savo poziciją pagrindė, taigi, sutinkamai su šios nutarties 20 p. nurodyta teise, mokesčio mokėtojas privalo pagrįsti, kodėl mokesčio administratorius yra neteisus. Teisėjų kolegija, nagrinėdama apeliacinio skundo argumentus dėl pirmosios instancijos teismo atlikto įrodymų vertinimo, pažymi, kad pagal ABTĮ 56 straipsnio 1 dalį įrodymai byloje yra visi faktiniai duomenys, priimti bylą nagrinėjančio teismo ir kuriais remdamasis teismas įstatymų nustatyta tvarka konstatuoja, kad yra aplinkybių, pagrindžiančių proceso šalių reikalavimus bei atsikirtimus, ir kitokių aplinkybių, turinčių reikšmės bylai teisingai išspręsti, arba kad jų nėra. Pagal ABTĮ 56 straipsnio 7 dalį jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais, o vidinis įsitikinimas susiformuoja ne vieno įrodymo bei nustatytos faktinės bylos aplinkybės pagrindu, tačiau jų visuma. Vertindamas įrodymų visetą, teismas turi įsitikinti, kad pakanka duomenų išvadai, jog tam tikri faktai egzistavo arba neegzistavo, kad nėra esminių prieštaravimų, paneigiančių tokias išvadas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-728-415/2017). Teisėjų kolegijos nuomone, pirmosios instancijos teismas šių įrodymų vertinimo taisyklių nepažeidė ir byloje esančius įrodymus įvertino tinkamai.
22. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas teikdamas paaiškinimus apie iš užsienio asmenų į savo sąskaitas bankuose gautas pinigines lėšas vis keitė savo paaiškinimus apie šių lėšų kilmę ir rūšį, t. y. teigė, kad pajamos yra už remontą, po to, kad pajamos dėl prekybos (I t. b. l. 19). Be to, mokesčio mokėtojui pateikus dalį prekių įsigijimo dokumentų iš užsienio asmenų, mokesčių administratorius patikrinimo metu išsiuntė paklausimus Lenkijos, Vokietijos ir Jungtinės Karalystės mokesčių administratoriams, kurie, apklausę dokumentuose nurodytus asmenis, paneigė pardavimo sandorių faktą, nurodydami, kad su pareiškėju sandoriai sudaryti nebuvo. Taigi, apelianto teiginiai, kad mokesčių administratorius nenustatinėjo pareiškėjo turėtų išlaidų, vertintini kritiškai, kadangi iš ginčo medžiagos matyti, kad mokesčių administratorius atliko nuoseklius veiksmus, kad nustatytų pareiškėjo turėtas išlaidas. Pažymėtina, kad mokesčio administratorius dalį pareiškėjo išlaidų pripažino.
23. Apeliantas teigia, kad jo išlaidos turi būti vertinamos pagal mažmeninę prekybą vykdančių kitų įmonių veiklos rezultatus. Bet apeliantas nepateikė įrodymų, kad prekiavo teisėtai įsigytomis prekėmis, kad prekybą vykdė pirkdamas ir parduodamas prekes taip kaip įprastai veikiančios mažmeninės įmonės. Iš patikrinimo akto matyti, kad jis atsisakė pateikti mokesčių administratoriui prekybos platformų duomenis, susirašinėjimo su užsakovais ir kitus netiesioginius pirkimą patvirtinančius dokumentus (I t. b. l. 20). Todėl šioje byloje nėra įrodyta, kad mokesčių administratorius apskaičiuodamas pareiškėjo patirtas išlaidas taikė netinkamus metodus ar klaidingai apskaičiavimo veiklos išlaidas. Teismas daro išvadą, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, nepagrindė, kodėl jos yra neteisingos.
24. Iš apeliacinio skundo seka, kad apeliantas nesutinka su paskaičiuotu delspinigių dydžiu, nurodo, kad mokesčių administratorius, vykdydamas mokestinį patikrinimą, nepaisė teisingumo, protingumo principų, dirbtinais būdais prailgino patikrinimo laiką. Dėl šių argumentų teismas pažymi, kad vien santykinai didelės apskaičiuotų delspinigių ir paskirtų baudų sumos savaime nesudaro pagrindo sumažinti delspinigius ir baudas ar atleisti nuo jų mokėjimo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. rugsėjo 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1470-13). Delspinigiai nėra sankcija už mokesčių įstatymų pažeidimus, o yra mokestinės prievolės užtikrinimo būdas (MAĮ 95 str. 1 d. 1 p.). Delspinigiai skaičiuojami kaip kompensacija už tai, kad valstybė atitinkamu laikotarpiu negalėjo naudotis jai pagal mokesčių įstatymus priklausančiomis lėšomis, o mokesčių mokėtojas šiomis lėšomis disponavo nepagrįstai. Teismas, įvertinęs pateiktą mokestinio ginčo medžiagą, konstatuoja, kad nėra įrodyta, jog mokesčių administratorius vilkino atlikti jo kompetencijai priskirtus veiksmus. Iš bylos medžiagos matyti, kad patikrinimo trukmė priklausė nuo objektyvių priežasčių (išsiųstų paklausimų, gautos informacijos įvertinimo, bei kt.), t. y. mokesčių administratorius kompleksiškai rinko ir vertino būtinus duomenis. Teismo nuomone, mokesčių administratoriaus veiksmai buvo objektyviai būtini pareiškėjo mokesčio bazės nustatymui, todėl pareiškėjo argumentai dėl procedūrinių pažeidimų atliekant nepagrįstai ilgai mokestinį patikrinimą, pratęsimų bei stabdymų skaičiaus, yra nepagrįsti. Pirmosios instancijos teismas teisingai pažymėjo, kad mokesčių administratorius mokestinį patikrinimą atliko per įmanomai protingą laiką ir mokesčio mokėtojo teisių nepažeidė.
25. Pažymėtina, kad mokesčių administratorius pareiškėją atleido nuo 70 proc. jam apskaičiuotų delspinigių mokėjimo. Apeliaciniame skunde nurodytos aplinkybės nesudaro pagrindo papildomai atleisti nuo delspinigių ar jų dalies.
26. Apeliantas nesutinka ir su paskirtos baudos dydžiu. Dėl šių argumentų teismas pažymi, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, atsižvelgęs į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2004 m. sausio 26 d. nutarime nurodytus baudų dydžio nustatymo principus, yra pasisakęs, kad skiriant baudą už mokesčių įstatymo pažeidimą, turėtų būti imamas sankcijoje numatytas baudos vidurkis, o tuomet atsižvelgiant į pažeidimo pobūdį, bendradarbiavimą, bei kitas įstatyme numatytas aplinkybes baudos dydis turi būti mažinamas arba didinamas nuo jos vidutinio dydžio (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-214/2008, 2015 m. vasario 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P-45-438/2015). Apeliacinės instancijos teismas, patikrinęs byloje esančius įrodymus, šiuo klausimu konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas teisingai nurodė, jog pareiškėjui paskirta vidutinio dydžio bauda atitinka protingumo kriterijus ir jos mažinti dar labiau nėra pagrindo. Iš bylos medžiagos seka, kad pareiškėjo atžvilgiu egzistuoja tiek lengvinančios, tiek sunkinančios aplinkybės. Byloje nenustatyta, kad lengvinančių aplinkybių būtų buvę daugiau, kas suponuotų mažesnės nei vidurkis baudos skyrimą. Teismo nuomone, nėra teisinio pagrindo skirti apeliantui minimalaus dydžio baudas. Taigi pareiškėjo reikalavimai dėl baudos sumažinimo atmestini kaip nepagrįsti. Pirmosios instancijos teismas teisingai nurodė, kad pareiškėjui paskirta vidutinio dydžio bauda atitinka protingumo kriterijus ir jos mažinti dar labiau nėra pagrindo.
27. Apibendrindama pirmiau nurodytus motyvus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, t. y. pagal vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, pilnutiniu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu ir teisine sąmone, įvertino byloje esančius duomenis, nenukrypo nuo teisminės praktikos tokios kategorijos bylose, teisingai taikė teisės normas bei priėmė pagrįstą ir teisingą procesinį sprendimą, kurį keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra jokio pagrindo, todėl apygardos administracinio teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.
28. Vadovaujantis ABTĮ 40 straipsnio 1 dalies nuostatomis, atmetus pareiškėjo apeliacinį skundą, jo patirtos bylinėjimosi išlaidos nepriteistinos.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjo Ž. Z. apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gruodžio 23 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Arūnas Dirvonas
Ričardas Piličiauskas
Veslava Ruskan