Administracinė byla Nr. A-1108-146/2015

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-08114-2013-3

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1.2;

9.5; 9.7; 9.8.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. rugpjūčio 14 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės (pranešėja), Artūro Drigoto (kolegijos pirmininkas) ir Ričardo Piličiausko, teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos I. K. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 24 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos I. K. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I.

Pareiškėja I. K. (toliau – ir pareiškėja) Vilniaus apygardos administraciniam teismui paduotame patikslintame skunde (b. l. 39–58) prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir  MGK) 2013 m. lapkričio 29 d. sprendimą Nr. S-186(7-203/2013) (toliau – ir MGK sprendimas Nr. S-186(7-203/2013)), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2013 m. rugsėjo 23 d. sprendimą Nr. 68-126 (toliau – ir VMI sprendimas Nr. 68-126) ir Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Šiaulių AVMI) 2013 m. birželio 26 d. sprendimą Nr. 44.1-33-28 (toliau – ir ŠAVMI sprendimas Nr. 44.1-33-28).

Pareiškėja paaiškino, kad Šiaulių AVMI 2013 m. birželio 26 d. sprendimu Nr. 44.1-33-28 jai nepagrįstai nustatytas įpareigojimas sumokėti 189 303 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), apskaičiavo 61 999 Lt GPM delspinigių, paskyrė 18 930 Lt GPM baudą, įpareigojo sumokėti 13 296 Lt privalomo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSDĮ), apskaičiavo 4 202 Lt PSDĮ delspinigių ir skyrė 1 330 Lt PSDĮ baudą, iš viso 289 060 Lt. Nei VMI, MGK savo sprendimuose neanalizavo ir nepaneigė pareiškėjos skunduose išdėstytų argumentų bei nurodytų faktinių aplinkybių. MGK ir VMI sprendimuose pakartoja AVMI sprendimą Nr. 44.1-33-28, t.y. savo turiniu ir esme yra tapatūs dokumentai, grindžiami prielaidomis, spėlionėmis, neatitinkantys nei faktinių aplinkybių, nei teismų praktikos tokio pobūdžio ginčų bylose, yra išskirtinai formalūs, nepagrįsti ir neteisingi.

Pareiškėja paaiškino, kad ji su sūnumi kiekvienais metais kelis kartus važiuodavo  į Jungtinius Arabų Emyratus (toliau – ir JAE) ir nuolat veždavosi su savimi leidžiamas nedeklaruoti nuosavų pinigų sumas. Teigė, kad tokiu būdu per keletą kartų nusivežė į JAE 110 000 Jungtinių Amerikos valstijų dolerių (toliau – ir USD) sumą, todėl ši suma negali būti pripažįstama pareiškėjos pajamomis (negali būti apmokestinami), nes yra susigrąžintos jai priklausančios piniginės lėšos. Pareiškėja taip pat teigė, kad ji 2008–2011 m. JAE iš J. P. K. per kelis kartus pagal paskolos raštelius  ir paskolos sutartį pasiskolino 320 000 USD. Kadangi ši suma yra pasiskolintos piniginės lėšos, todėl taip pat nėra faktinio ir teisinio pagrindo jų pripažinti pajamomis ir apmokestinti. Dėl nurodytų priežasčių iš JAE į pareiškėjos asmeninę sąskaitą „Swedbank“, AB iš viso buvo pervesta 421 138,91 USD.

Be to, pareiškėja paaiškino, kad 2010–2011 m. į Danijos Karalystėje registruotą investicinį banką „SAXO bank“ ji pervedė ir investavo 67 000 USD (166 910 Lt), tačiau šios investicijos nepasiteisino. Iš investuotos pinigų sumos pavyko susigrąžinti 28 000 USD, todėl patyrė 39 000 USD nuostolį. Pareiškėjos nuomone, minėti 28 000 USD negali būti vertinami ar pripažįstami jos pajamomis (negali būti apmokestinami), nes yra susigrąžintos jai priklausančios piniginės lėšos.

Pareiškėja akcentavo, kad Šiaulių AVMI atliekamo patikrinimo metu pareiškėja geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, rūpinosi patikrinimui būtinos informacijos ir dokumentų pateikimu. Mokesčių mokėtojui  tenkanti mokestinės prievolės našta turi būti apskaičiuota kruopščiai, pagrįstai ir teisingai, remiantis faktais, o ne prielaidomis, spėliojimais ir jų pagrindu pateiktomis interpretacijomis, nepagrįstai naudojant silpnesniosios pusės (mokesčių mokėtojo) atžvilgiu valstybinės institucijos įgaliojimus. Mokesčių administratorius savo sprendimuose nepaneigė pareiškėjos nurodytų 320 000 USD paskolos santykių realumo, 110 000 USD nuosavų lėšų turėjimo ir gabenimo nedeklaruotinomis sumomis per Europos Sąjungos išorinę sieną bei 28 000 USD nuosavų lėšų susigrąžinimo iš Danijos Karalystės investicinio banko „SAXO bank“ fakto. Mokesčių administratorius nepagrįstai atsisakė susisiekti su J. P. K. ir išsiaiškinti su iš JAE pervestų sumų apmokestinimu susijusius klausimus, be to, nesikreipė į Danijos Karalystės investicinį banką „SAXO bank“. Patikrinimą atlikęs mokesčių administratorius tikrino ir vertino ne tiek patį paskolos santykių ir pasiskolintos pinigų sumos dydžio faktą, kiek pačios paskolos ekonominio tikslingumo ir paskolos rizikos, paskolos davėjo ir net paskolos gavėjos interesų garantijų užtikrinimo bei jo pakankamumo klausimus, peržengiančius mokesčių administratoriaus kompetencijos, įgaliojimų ir patikrinimo užduoties ribas. Jei pareiškėjos pateiktų paskolos sutarties ir paskolos raštelių vertimų kokybė  mokesčių administratoriui pasirodė prieštaringa ar netiksli, jis turėjo pasirūpinti kvalifikuotu jų išvertimu, tačiau to nepadarė. Paskolos rašteliai ir paskolos sutartis buvo surašyti JAE pagal toje šalyje įprastą tvarką, ten keliamus sutarties turinio ir formos reikalavimus. Mokesčių administratorius nepagrįstai neįvertino pareiškėjos pateiktų paskolos davėjo pajamų šaltinį patvirtinančių dokumentų, kurie patvirtina jo finansinę galimybę suteikti tokio dydžio paskolą.  Atsakovas nesikreipė į kompetentingas JAE institucijas reikalingai informacijai gauti, nors Lietuvos Respublikos ir JAE Vyriausybės  2013 m. kovo 22 d. pradėjo derybų ir bendradarbiavimo procesą pasirašyti sutarčiai dėl pajamų dvigubo apmokestinimo ir fiskalinių pažeidimų išvengimo, numatančiai dvigubo apmokestinimo išvengimą ir įsipareigojimą nediskriminuoti, taip pat keitimąsi informacija. Mokesčių administratorius ignoravo pareiškėjos siūlymą tiesiogiai susisiekti su paskolos davėju J. P. K. ir paprašyti pateikti patikrinimui ir mokesčių apskaičiavimo pagrįstumui reikalingus duomenis bei dokumentus, bei prašymą nurodyti konkrečius dokumentus ir duomenis, kurių trūksta iš J. P. K. patikrinimui atlikti. Ginčijami sprendimai nėra pagrįsti rašytiniais įrodymais, juose subjektyviai iškreiptos tikrosios susiklosčiusių santykių aplinkybės, turinčios tiesioginės įtakos apmokestinimo klausimų sprendimui. Mokesčių administratorius savo išvadas grindė  dokumentų ir juose nurodytų duomenų forma, o ne turiniu. Pareiškėja pažymėjo, kad tikrinamuoju mokestiniu laikotarpiu ji mokėjo PSDĮ. Atsakovas ignoravo faktus apie 2007 m. vasario 28 d. pateiktoje metinėje pajamų deklaracijoje nurodytas turimas 450 000 Lt nuosavas lėšas bei 2008–2011 m. metinėse pajamų deklaracijose nurodytas nuosavas lėšas, įskaitant ir neapmokestinamų pajamų sumų dydžius.

Pareiškėja atkreipė dėmesį į tai, kad MGK 2013 m. lapkričio 5 d. posėdyje VMI atstovas nedalyvavo, buvo paskelbta pertrauka, kol jis atvyks, tačiau neatvyko, atsisakymo dalyvauti skundo nagrinėjime priežastys MGK posėdyje nebuvo paskelbtos. Neaišku, dėl kokių priežasčių MGK pirmininkas neleido pareiškėjos atstovui daryti posėdžio garso įrašo, nors MGK tokį įrašą darė. MGK pirmininkas, nepaisydamas mokestiniuose ginčuose nustatytos įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklės bei imperatyviai keliamų MGK nešališkumo ir objektyvumo reikalavimų,  ėmėsi posėdyje nedalyvavusio centrinio mokesčių administratoriaus atstovo vaidmens,  atvirai šališkai vykdė jo funkcijas, bandydamas išgauti iš pareiškėjos atstovo byloje esančias aplinkybes paneigiančius paaiškinimus ir tokiu būdu perkeldamas visą įrodinėjimo naštą pareiškėjai.  Pareiškėjos atstovui nebuvo leista susipažinti su MGK 2013 m. lapkričio 5 d. posėdžio garso įrašu bei protokolu ir, esant pagrindui, pareikšti pastabas dėl jo turinio, motyvuojant tuo, kad ši procedūra nenustatyta MGK darbo reglamente. Atsižvelgdama į bylos nagrinėjimo MGK aplinkybes, pareiškėja teigė, kad buvo pažeista jos teisė į nešališką bylos nagrinėjimą. Pareiškėja abejojo, ar MGK, veikianti prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, ir jos nariai  buvo nešališki, vertindami mokestinio ginčo faktines aplinkybes ir teisiškai kvalifikuodami situaciją, nes Lietuvos Respublikos finansų ministerija, prie kurios veikia VMI, yra atskaitinga ir tiesiogiai pavaldi Vyriausybei.  Pareiškėja, atsižvelgusi į MGK posėdžio eigą ir MGK narių veiksmus bei elgesį, teigė, jog buvo itin grubiai pažeistas teisės į nešališką ikiteisminį mokestinio ginčo nagrinėjimą bei sprendimą principas, t. y. jos skundas buvo išnagrinėtas neobjektyviai, todėl priimtas sprendimas nelaikytinas teisėtu bei pagrįstu. MGK, nesilaikydama turinio viršenybės prieš formą principo, ėmėsi revizuoti kreditoriaus teisių bei interesų teisinės apsaugos pakankamumo, bet ne faktinių aplinkybių klausimus. Pareiškėja (mokesčių mokėtoja), pateikė visus turimus dokumentus, patvirtinančius paskolos santykius ir jų pagrindu realiai gautas neapmokestinamas pinigines lėšas, tačiau MGK netinkamai paskirstė įrodinėjimo naštą. MGK išvados apie pareiškėjos paaiškinimų nenuoseklumą / prieštaringumą yra nepagrįstos. MGK sprendime Nr. S-186(7-203/2013) nenurodydama informacijos šaltinių, samprotavo apie nekilnojamojo turto kainų pakitimą 2008–2010 m., kuris niekaip nesusijęs su ginčo lėšų apmokestinimu.

Pareiškėja nesutiko su MGK teiginiais vertinant civilinės teisės ir mokesčių teisės ryšį, nes aiškinti taikytinas teisės normas gali tik įstatymų leidėjas ir teismas. Pareiškėjos įsitikinimu, paskolos sandorio pagrindu gautų piniginių lėšų nepanaudojimas per tam tikrą laiko tarpą arba duomenų apie paskolos gavėjo atliktus realius veiksmus, ketinant panaudoti gautas paskolos lėšas kokiam nors nekilnojamam turtui įsigyti ar verslui organizuoti per tam tikrą laikotarpį, nepateikimas mokesčių administratoriui negali turėti įtakos realaus paskolos sandorio pripažinimui apsimestiniu. Be to, mokesčių administratorius net nekėlė reikalavimo pateikti duomenis apie pareiškėjos pastangas ir atliktus realius veiksmus, siekiant panaudoti ginčo lėšas verslo tikslais. Esant realiai įvykusiam paskolos sandoriui, vienoks ar kitoks paskolos sandorio sudarymo tikslas arba jo nenurodymas, sandorio užtikrinimo garantijų nenumatymas sutartyse ar paskolos rašteliuose, o taip pat ir gautos paskolos lėšų naudojimas skolininko asmenine nuožiūra neturi įtakos sandorio pagrindu gautų pajamų apmokestinimui ir negali būti vertinamas kaip pagrindas pripažinti patį sandorį neįvykusiu. Nors teisės aktai įpareigoja mokesčių administratorių neatsižvelgti į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkurti iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, tačiau tai nebuvo padaryta, t. y. nenustatyta, kokios aplinkybės buvo iškreipiamos ar slepiamos sudarant paskolos sandorį. Mokesčių administratorius ir MGK neleistinai viršijo savo kompetenciją, nes ėmė kištis į privačius sandorio šalių santykius ir ginčyti bei neigti realių paskolos santykių egzistavimą, bandydami nepagrįstai įrodyti tariamą šių sandorių apsimestinumą, kaip jų negaliojimo pagrindą. Mokesčių administratoriaus teiginiai, esą pareiškėja neturėjo jokios nuosavų lėšų sumos, didesnės nei 851 Lt, ir dėl to esą neturėjo galimybės vežtis į JAE jokių didesnių sumų, yra nepagrįsti. Mokesčių administratorius nesilaikė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos mokesčių administratoriaus prievolės pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Visų ginčijamų sprendimų išvados nėra pagrįstos faktinėmis aplinkybėmis ir Lietuvos Respublikos įstatymų reikalavimais, o paremtos spėliojimais, nors teisės aktai draudžia priimti prielaidomis bei spėlionėmis grindžiamus sprendimus. Mokesčių mokėtojui mokestinė prievolė negali atsirasti, jeigu mokesčių administratorius nepateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą. Ir priešingai, formalių įrodymų (pvz., paprasta rašytine ar notarine forma sudarytų sutarčių) apie paskolą pateikimas, esant realiam pinigų gavimo faktui, pagrindžia paskolos gavimą.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašė atmesti pareiškėjos skundą kaip nepagrįstą.

Atsiliepime į skundą (b. l. 90–93) paaiškino, kad atlikto pareiškėjos mokestinio patikrinimo už 2008–2011 m. laikotarpį metu  buvo nustatyta, kad  pareiškėja  šiuo laikotarpiu tarptautiniais pavedimais į valiutinę (USD) sąskaitą „Swedbank“, AB banke pati sau pervedė 421 138,91 USD (1 017 046,10 Lt) iš JAE bei 28 000 USD (67 574 Lt) iš Danijos. Nors pareiškėja nurodė, kad gautos lėšos yra jai JAE piliečio suteikta paskola, tačiau mokesčių administratorius nepripažino paskolos sandorio realiu. VMI nuomone, gautas pinigines lėšas įforminus kaip paskolą, siekta išvengti GPM mokėjimo, t. y. pažeistos Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 25 straipsnio nuostatos, kuriose nustatyta, kad pajamų mokestį nuo pajamų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, šio įstatymo nustatyta tvarka deklaruoja, apskaičiuoja ir sumoka pats nuolatinis Lietuvos gyventojas arba jo įgaliotas asmuo. Iš užsienio pervestos piniginės lėšos buvo naudojamos vartojimo išlaidoms padengti bei išgryninamos. Pareiškėja 2013 m. sausio 11 d. pateiktame paaiškinime apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius nurodė, kad tarptautiniais pavedimais gautos piniginės lėšos buvo JAE gyvenančio fizinio asmens suteikta paskola, o ne jos pajamos, ir pateikė 2011 m. lapkričio 1 d. paskolos sutarties kopiją. Pareiškėja 2013 m. vasario 14 d. pateikė prašymą dėl papildomų dokumentų prijungimo, kuriame paaiškino, kad iki pateiktos paskolos sutarties sudarymo su J. P. K. buvo pasirašyti paskolos rašteliai tuo metu, kai buvo perduoti pinigai, tačiau minėtų paskolos raštelių iš karto nepateikė, kadangi jie buvo palikti pas paskolos davėją J. P. K., gyvenantį JAE. Pareiškėja nurodė, kad už gautą paskolą planavo pirkti nekilnojamąjį turtą – kaimo sodybą ir pradėti verslą teikiant poilsio ir turizmo paslaugas, tačiau jos nurodomam paskolos tikslui prieštarauja nekilnojamojo turto kainų pokyčiai ir byloje nustatytos faktinės aplinkybės, susijusios su pervedamų sumų dydžiu ir pervestų pinigų panaudojimu. Pareiškėja 2013 m. vasario 19 d. paaiškinime nurodė, kad į Danijos Karalystėje esantį investicinį banką „SAXO Bank“ buvo pervedami pinigai įsigyjant vertybinius popierius, tačiau investicijos buvo nuostolingos. Mokesčių administratoriaus nuomone, pareiškėjos pateikta informacija bei dokumentai vertintini kritiškai, jie negali būti pripažinti patikimais įrodymais, patvirtinančiais, kad tarptautiniais pavedimais pervestos piniginės lėšos yra ne pareiškėjos pajamos, o jai suteikta paskola. Atsakovas paaiškino, kad Šiaulių AVMI siekė savo sprendimą pagrįsti objektyviais duomenimis, t. y. duomenimis, fiksuotais oficialiuose rašytiniuose šaltiniuose, o galimybės kreiptis pagalbos dėl ginčo aplinkybių nustatymo į JAE institucijas nėra. Mokesčiai apskaičiuojami taikant turinio viršenybės prieš formą principą tais atvejais, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo veiksmuose nustato mokesčių vengimo požymių, t. y. kai nustatoma, kad mokesčių mokėtojas gauna mokestinės naudos dėl realiai vykdomų sandorių ar atliekamų ūkinių operacijų, įformintų iškreipiant pačių ūkinių operacijų esmę, tačiau formaliai atitinkančių įstatymo reikalavimus. Civilinės teisės požiūriu teisėtas sandoris gali būti pripažintas neteisėtu mokesčių teisės prasme, todėl pareiškėjos skundo argumentai dėl nagrinėjamų paskolinių sandorių vertinimo civilinės teisės prasme nepagrįsti. Atsakovas atkreipė dėmesį į tai, kad įstatymų leidėjas yra nustatęs asmeninę B klasės pajamų, kokiomis pripažintinos ir ginčo pajamos, gavusio nuolatinio Lietuvos gyventojo pareigą šias pajamas deklaruoti ir, jei tokios pajamos priskiriamos apmokestinamosioms pajamoms, apskaičiuoti ir sumokėti GPM. Pareiškėja pateikta paskolos sutartimi ir paskolų rašteliais siekė legalizuoti 2008–2011 m. laikotarpiu gautas pajamas iš nežinomų šaltinių. Į pareiškėjos banko „Swedbank“, AB valiutinę (USD) sąskaitą pervestos lėšos patikrinimo metu pripažintos pareiškėjos GPM baze ir apmokestintos kaip kitos jos nedeklaruotos su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusios ir ne individualios veiklos pajamos, kurios, vadovaujantis GPMĮ 17 straipsniu, nepriskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms. Paskolos sutarties buvimą pagrindžiantys dokumentai mokestinės kontrolės procedūrų metu mokesčių administratoriui buvo teikiami nenuosekliai, o ginčijamuose sprendimuose išdėstytų argumentų visuma patvirtina, kad ginčijamų santykių forma neatitinka jų tikrojo turinio. Pareiškėja, sudarydama formalias ir neįvykdytinas paskolos sutartis su tiksline teritorija laikomos valstybės JAE piliečiu, siekė mokestinės naudos, kadangi, vadovaujantis GPMĮ nuostatomis, pasiskolintos lėšos nėra laikomos GPM apmokestinamosiomis lėšomis, t. y. pareiškėja, pasinaudodama fiktyviais sandoriais, siekė išvengti mokėtino GPM už gautas pajamas. Be to, nuolatiniai Lietuvos gyventojai, kalendoriniais metais gavę kitų gyventojų pajamų mokesčiu apmokestinamųjų pajamų, kurios pagal GPMĮ priskiriamos B klasės pajamoms, PSDĮ nuo šių pajamų deklaruoja ir sumoka ne vėliau kaip iki kitų metų, einančių po mokestinio laikotarpio, gegužės 1 d. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjai apskaičiuota mokėtinų PSDĮ. Pareiškėjos 2013 m. sausio mėn. atliktas PSDĮ mokėjimas vertintinas kaip atliktas už einamuosius metus, t. y. už 2013 m., kurie nepatenka į tikrintą laikotarpį. Sprendžiant pagal įmokos kodą, 2013 m. vasario 14 d. PSDĮ pateikta kaip įmokų mokėjimas pagal ankstesnių metų deklaracijas, tačiau pareiškėja nėra deklaravusi mokėtinų PSDĮ už 2012 m., kurie taip pat nepatenka į apmokestinimo laikotarpį.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. spalio 24 d. sprendimu (b. l. 124–132) pareiškėjos I. K. skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad ginčas byloje kilo dėl MGK 2013 m. lapkričio 29 d. sprendimo Nr. S-186(7-203/2013), VMI 2013 m. rugsėjo 23 d. sprendimo Nr. 68-126 ir Šiaulių AVMI 2013 m. birželio 26 d. sprendimo Nr. 44.1-33-28 teisėtumo ir pagrįstumo.

Remdamasis byloje esančiais įrodymais, teismas nustatė, kad Šiaulių AVMI 2013 m. balandžio 18 d. patikrinimo aktas Nr. 35-7, patvirtintas skundžiamu Šiaulių AVMI 2013 m. birželio 26 d. sprendimu Nr. 44.1-33-28 (b. l. 67–79), kuriuo pareiškėjai nurodyta sumokėti į biudžetą 189 303 Lt GPM, 13 296 Lt PSDĮ, 61 999 Lt GPM delspinigių, 4 202 Lt PSDĮ delspinigių, skirta 18 930 Lt (10 procentų) GPM ir 1330 Lt (10 procentų) PSDĮ bauda. Atsakovas 2013 m. rugsėjo 23 d. sprendimu Nr. 68-126 (b. l. 61–64) patvirtino Šiaulių AVMI 2013 m. birželio 26 d. sprendimą Nr. 44.1-33-28 dėl patikrinimo akto tvirtinimo. MGK 2013 m. lapkričio 29 d. sprendimu Nr. S-186(7-203/2013) (b. l. 21–32) pareiškėjos skundą atmetė ir patvirtino VMI Sprendimą Nr. 68-126.

Nagrinėdamas bylą teismas atsižvelgė į MAĮ 10 straipsnio nuostatas, kuriose įtvirtinta, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (MAĮ 69 str. 1 d.).

Pagal GPMĮ 3 straipsnį ir 5 straipsnio 1 dalį, pajamų mokestį moka pajamų gavęs ir (arba) pajamų uždirbęs gyventojas; pajamų mokesčio objektas yra gyventojo pajamos. Už GPMĮ pažeidimus skiriamos baudos ir (arba) skaičiuojami delspinigiai Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatyta tvarka (GPMĮ 36 str. 2 d.). Nuolatiniai Lietuvos gyventojai, kaip jie apibrėžti GPMĮ, gaunantys kitas, negu šio straipsnio 1–6 dalyse nurodytos, pajamas, nuo kurių GPMĮ nustatyta tvarka turi būti išskaičiuotas ir (ar) sumokėtas gyventojų pajamų mokestis, nuo šių pajamų moka 6 procentų dydžio PSDĮ (Lietuvos Respublikos sveikatos draudimo įstatymo (toliau – ir SDĮ) 17 straipsnio 8 dalies redakcija, galiojusi nuo 2009 m. sausio 1 d.). Asmenys, nepriklausantys išvardytiems šio straipsnio 1–8 dalyse ir šio įstatymo 6 straipsnio 4 dalyje, kas mėnesį moka už save 9 procentų minimaliosios mėnesinės algos, galiojančios mėnesio, už kurį mokama įmoka, paskutinę dieną, dydžio PSDĮ (SDĮ 17 straipsnio 9 dalies redakcija, galiojusi nuo 2010 m. sausio 1 d.). Pažeidus PSDĮ apskaičiavimo ir mokėjimo tvarką, asmenims, kurie privalo mokėti ir (ar) apskaičiuoti šias įmokas, baudos skiriamos ir delspinigiai skaičiuojami MAĮ nustatyta tvarka (SDĮ 19 str. 2 d.).

Teismas nustatė, kad Šiaulių AVMI, atlikusi 2008–2011 m. laikotarpio pareiškėjos mokestinį patikrinimą, nustatė, jog minėtu laikotarpiu tarptautiniais pavedimais į valiutinę (USD) sąskaitą „Swedbank“, AB banke pareiškėja pati sau pervedė 421 138,91 USD iš JAE bei 28 000 USD iš Danijos. Minėtais pavedimais gautas lėšas mokesčių administratorius pripažino pareiškėjos pajamomis ir jas apmokestino standartiniu 15 procentų GPM tarifu bei įpareigojo sumokėti 6 procentų PSDĮ. Pareiškėjos manymu, mokesčių administratorius nepagrįstai iš užsienio gautas lėšas pripažino jos pajamomis ir apmokestino, kadangi: 1) dalis (110 000 USD) iš JAE į sąskaitą pervestų pinigų yra jos nuosavos lėšos, kurias ji nusivežė su savimi keliaudama į JAE; 2) 320 000 USD yra iš JAE piliečio pasiskolintos piniginės lėšos, kurios taip pat negali būti apmokestinamos; 3) 28 000 USD yra po nesėkmingų investicijų susigrąžintos pareiškėjai priklausančios piniginės lėšos.

Teismas pažymėjo, kad ginčijamos pinigų sumos (421 138,91 USD iš JAE ir 28 000 USD iš Danijos) pervedimo į pareiškėjos sąskaitą faktas yra nustatytas ir pareiškėja jo neginčija. Be to, pareiškėja iš esmės neginčija taikyto mokesčių tarifo, aritmetinio mokesčių bei baudų ir delspinigių apskaičiavimo, tačiau nesutinka su faktinių aplinkybių teisiniu vertinimu. Šioje byloje ginčas kilo dėl minėtų lėšų vertinimo mokesčių teisės prasme, t. y. nagrinėjamoje byloje yra kilęs mokestinis ginčas dėl to, ar mokesčių administratorius 2008–2011 m. laikotarpiu į pareiškėjos asmeninę sąskaitą tarptautiniais pavedimais pervestas lėšas pagrįstai priskyrė pajamoms ir jas apmokestino GPM ir PSDĮ.

Pareiškėja teigė, kad ji reguliariai vyko į JAE ir leidžiamomis nedeklaruoti sumomis nusivežė ten 110 000 USD grynaisiais pinigais, kuriuos vėliau pervedė į sąskaitą Lietuvoje, todėl jos asmeninės lėšos neturėjo būti apmokestintos. Tam, kad ši suma būtų pripažinta pareiškėjos pajamomis, mokesčių administratorius turėjo surinkti atitinkamus tai pagrindžiančius įrodymus. Savo ruožtu mokesčių mokėtojo pareiga buvo pateikti faktinius duomenis, leidžiančius teigti kitaip (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2011 m. balandžio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-221/2011).

Teismas iš mokesčių administratorius pateiktų dokumentų nustatė, kad minėtos lėšos buvo realiai gautos, aiški mokėjimo paskirtis neįvardyta, duomenų apie pareiškėjos galbūt teiktas per sieną gabenamų grynųjų pinigų deklaracijas nenustatyta. Teismas pažymėjo, jog keliavimą į JAE patvirtinantys įrodymai (pareiškėjos ir sūnaus paso kopijos, esančios mokestinėje byloojr Nr. 6.11-04(7-203/2013) (toliau – ir mokestinė byla) I t., l. 35–50) nepagrindžia aplinkybės, kad pareiškėja kartu su savimi vežėsi nuosavas lėšas, kurias vėliau pervesdavo į savo sąskaitą Lietuvoje. Be to, pradiniame 2013 m. sausio 11 d. mokesčių administratoriui pateiktame paaiškinime apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius ir jų pagrindime pareiškėja nurodė gavusi 320 000 USD paskolą, skiltyje „papildoma informacija“ paaiškino paskolos sudarymo tikslą, pateikė paskolos sutarties kopiją su vertimu (mokestinės bylos I t., l. 94–102). Pareiškėja 2013 m. vasario 14 d. pateikė mokesčių administratoriui prašymą dėl papildomų dokumentų prijungimo, kuriame nurodė aplinkybes, susijusias su pinigų pervedimu iki paskolos sutarties sudarymo, ir, be kita ko, pateikė paskolos raštelius (mokestinės bylos I t., l. 139). Tik patikrinimo akte nustačius, kad paskolos sutartyje ir paskolos rašteliuose nurodomos kaip paskolintos ir faktiškai iš JAE pervestos į I. K. sąskaitą sumos nesutampa, pareiškėja 2013 m. gegužės 25 d. pastabose dėl patikrinimo akto nurodė, kad dalis iš JAE pervestų lėšų yra jos asmeninės lėšos, nusivežtos į JAE (mokestinės bylos II t., l. 93–96). Tačiau pareiškėja ir minėtose pastabose nedetalizavo, kokias sumas kiekvienu konkrečiu atveju vežėsi su savimi į JAE, iš kokių šaltinių jos yra gautos. Atsižvelgdamas į nurodytas aplinkybes, teismas nusprendė, kad pareiškėja iki patikrinimo akto surašymo nepateikė paaiškinimų, susijusių su kitų (paskolos sutartyje ir rašteliuose nurodytą sumą viršijančių) iš JAE gautų lėšų kilme, kurias vėliau įvardijo pervestomis nuosavomis lėšomis. Teismo vertinimu, šiuo atveju pareiškėja, galbūt veždamasi su savimi nedeklaruotinas pinigines lėšas į JAE, o vėliau jas pervesdama į savo banko sąskaitą Lietuvoje, prisiėmė riziką, kad negalės pateikti dokumentų, pagrindžiančių jos versiją, jog tai yra ne jos pajamos, o asmeninės lėšos. Iš pareiškėjos nebuvo gauta įtikinamų faktinių duomenų, kurie leistų suabejoti, o galiausiai ir paneigti mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus. Atsižvelgęs į versijos apie nuosavas lėšas iškėlimo momentą, ir tai, kad dalies ginčo laikotarpiu gautų lėšų (110 000 USD) šaltinio pareiškėja nesugebėjo pagrįsti objektyviais duomenimis ir įrodymais, teismas laikė pagrįstai konstatuota aplinkybe tai, jog minėtos lėšos pripažintinos pareiškėjos gautomis kitomis pajamomis ir apmokestintinos.

Pareiškėjos nuomone, nepagrįstai buvo apmokestinti ir 28 000 USD, kurie laikytini po nesėkmingų investicijų susigrąžintomis pareiškėjai priklausančiomis piniginėmis lėšomis.

Iš bylos duomenų teismas nustatė, kad 2010–2011 m. į Danijos Karalystėje registruotą investicinį banką „SAXO bank“ pareiškėja pervedė 67 000 USD, o į „Swedbank“, AB esančią pareiškėjos asmeninę sąskaitą pati sau iš Danijos 2011 m. pervedė iš viso 28 000 USD. Mokesčių administratoriaus surinkti duomenys patvirtina minėtus pinigų pervedimus, tačiau pervedamų pinigų paskirtis neįvardyta. Teismas pažymėjo, kad pradiniame mokesčių administratoriui teiktame paaiškinime pareiškėja nenurodė iš Danijos Karalystėje registruoto investicinio banko „SAXO bank“ gavusi lėšų. Pareiškėja 2013 m. vasario 19 d. paaiškinime nurodė, kad į Danijos Karalystėje esantį investicinį banką „SAXO Bank“ buvo pervedami pinigai įsigyjant vertybinius popierius, tačiau investicijos buvo nuostolingos (mokestinės bylos II t., l. 63). Minėtame 2013 m. paaiškinime pareiškėja nurodė susigrąžinusi dalį (5 000 USD) nesėkmingai investuotų lėšų. Vėliau pareiškėjos nurodomas susigrąžintos sumos dydis keitėsi į 28 000 USD. Teismas atkreipė dėmesį į tai, kad visos lėšos iš Danijos buvo gautos 2011 m., todėl viso mokestinio patikrinimo metu pareiškėja žinojo (turėjo žinoti), kokia tiksliai suma jai buvo grąžinta, tačiau teikė su tuo susijusius prieštaringus paaiškinimus. Dėl pareiškėjos teiginio, kad mokesčių administratorius nepagrįstai nesikreipė į Danijos Karalystės investicinį banką „SAXO bank“ dėl pareiškėjos gautų lėšų kilmės išsiaiškinimo, teismas pažymėjo, kad pagal MAĮ 67 straipsnį įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Konstatavo, kad nagrinėjamoje byloje mokesčių administratorius detaliai nurodė įrodymus bei išdėstė argumentus, kuriais remdamasis apskaičiavo pareiškėjai mokėtinus mokesčius. Pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalį, pati mokesčių mokėtoja, nesutinkanti su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Taigi šiuo atveju būtent mokesčių mokėtojai (pareiškėjai), tenka pareiga paneigti mokesčių administratoriaus nurodytus argumentus bei įrodymus. Pareiškėja teigė, kad 2010–2011 m. į Danijos Karalystėje registruotą investicinį banką „SAXO bank“ nesėkmingai investavo 67 000 USD, iš kurių susigrąžino 28 000 USD, tačiau nepateikė jokių objektyvių įrodymų, patvirtinančių, jog gautos lėšos buvo nesėkmingų investicijų dalies grąžinimas, t. y. mokesčių mokėtoja neįvykdė pareigos pateikti faktinius duomenis, leidžiančius teigti, kad tai ne jos pajamos. Teismas vertino, kad jeigu pareiškėja iš tiesų būtų investavusi, o vėliau susigrąžinusi dalį nesėkmingai investuotų pinigų, jai neturėtų kilti sunkumų tai pagrįsti patikimais rašytiniais dokumentais. Pareiškėja turėjo objektyvią galimybę kreiptis į Danijos Karalystės investicinį banką „SAXO bank“, kad gautų įrodymus, paneigiančius išvadą, jog jos gautos lėšos priskirtinos apmokestinamosioms pajamoms, nes tik ji disponavo (turėjo disponuoti) visa informacija apie investavimą, kurio pagrindu, anot pareiškėjos, buvo gautos piniginės lėšos. Tačiau šiuo atveju pareiškėja nepateikė jokių objektyvių duomenų bei įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus nustatytas faktines aplinkybes, susijusias su minėtų lėšų kilme. Pareiškėja iš esmės neįrodė, kad iš Danijos Karalystėje registruoto investicinio banko „SAXO bank“ gautos lėšos (28 000 USD) yra investicijų dalies grąžinimas. Atsižvelgęs į tai, kad pareiškėja nepateikė įtikinamų faktinių duomenų, kurie leistų suabejoti, o galiausiai ir paneigti mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus, teismas, pabrėždamas pareiškėjos paaiškinimų nenuoseklumą dėl susigrąžintos sumos dydžio, priėjo prie išvadų, kad nagrinėjamu atveju buvo pagrįstai konstatuota, jog minėtos lėšos pripažintinos pareiškėjos gautomis kitomis pajamomis ir apmokestintinos.

Pareiškėja taip pat teigė, kad mokesčių administratorius nepagrįstai apmokestino ir  320 000 USD, kurie yra iš JAE piliečio J. P. K. pasiskolintos piniginės lėšos. Nors pareiškėja teikė įrodymus, patvirtinančius J. P. K. finansinę padėtį, tačiau teismas pažymėjo, kad šie įrodymai nesusiję su kilusiu mokestiniu ginču, nes ginčas kilo ne dėl to, ar J. P. K. turėjo finansinę galimybę suteikti pareiškėjai paskolą, o dėl to, ar gautos lėšos, formaliai įvardytos kaip paskola, iš tiesų yra pareiškėjai paskolintos lėšos, o ne jos gautos pajamos, t. y. ar paskolos santykių forma atitinka jų tikrąjį turinį. Pareiškėja, norėdama pagrįsti, kad tarp jos ir J. P. K. yra susiklostę realūs paskoliniai santykiai, teismo posėdyje pateikė patvirtinimus apie paskolos dalies grąžinimą. Teismas pažymėjo, kad pareiškėja realiai gavo pinigus iš JAE, kurie buvo pripažinti jos pajamomis, o minėti dokumentai nepatvirtina realaus pinigų grąžinimo J. P. K. Be to, šie patvirtinimai pateikti tik 2014 m. spalio 8 d. teismo posėdyje, nors vienas iš jų yra surašytas 2013 m. lapkričio 6 d., dėl to neaišku, kodėl pareiškėja savo skunde nenurodė, jog yra grąžinusi dalį paskolos, bei nepateikė šio dokumento anksčiau.

Pareiškėja vienu iš mokestinio patikrinimo trūkumų įvardijo tai, kad nebuvo nenustatyta, kokios aplinkybės buvo iškreipiamos ar slepiamos sudarant paskolos sandorį. Mokesčių administratorius nustatė, kad ginčijama suma buvo ne pareiškėjai paskolinti pinigai, o jos pajamos. Taigi sudarant paskolos sutartį ir raštelius buvo slepiamos pareiškėjos gautos pajamos ir siekiama gauti mokestinę naudą. Teismas pabrėžė, kad teisės aktai nenustato mokesčių administratoriaus pareigos detaliai pagrįsti aplinkybių, susijusių su slepiamų pajamų gavimo pagrindais, ir pan. Atsižvelgdamas į tai, teismas pareiškėjos nurodytą mokestinio patikrinimo trūkumą vertino kaip  nepagrįstą.

Pareiškėjos nuomone, mokesčių administratorius ir MGK viršijo savo kompetenciją ir įgaliojimus, nes ėmė kištis į privačius sandorio šalių santykius bei ginčyti ir neigti realių paskolos sandorių egzistavimą, bandydami nepagrįstai įrodyti tariamą šių sandorių apsimestinumą, kaip jų negaliojimo pagrindą. Pasisakydamas šiuo aspektu teismas atkreipė dėmesį į LVAT praktiką, kurioje nuosekliai laikomasi pozicijos, jog mokesčių teisė ir civilinė teisė yra to paties lygio, greta stovinčios teisės sritys, kurios tas pačias faktines aplinkybes vertina iš kitos perspektyvos ir kitų vertybių požiūriu. Net jei mokesčių teisės norma apmokestinimą kildina iš civilinių teisinių santykių, ji neprivalo būti interpretuojama nenukrypstamai nuo susiklosčiusių teisinių santykių civilinio teisinio įvertinimo. Atitinkamai sandoriai, jų sudarymas ir galiojimas yra civilinės teisės, o ne viešosios teisės reguliavimo dalykas, t. y. sandorių civilinės teisinės pasekmės bei jų įtaka ūkio subjektų apmokestinimui yra skirtingų teisės šakų reguliavimo dalykai ir negali būti tapatinami. Taigi nei mokesčių administratorius, nei bylą nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl sandorių galiojimo ir iš to kylančių civilinių teisinių pasekmių (pvz., sandorių įvykdymo arba neįvykdymo), o vertina susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais (LVAT 2013 m. rugsėjo 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-1583/2013). Ginčo atveju teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius ir MGK vertino pareiškėjos gautas lėšas mokestiniais teisiniais aspektais ir pagrįstai rėmėsi MAĮ ir kitais viešosios teisės santykius reglamentuojančiais teisės aktais bei nevertino sudarytų sandorių civilinių teisinių pasekmių.

Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 57 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Konstatuoti tam tikro fakto buvimą ar nebuvimą galima tik remiantis byloje surinktų įrodymų visuma, o ne atskirais įrodymais. Nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Nors pareiškėja savo skunde pateikė argumentus, susijusius su atskirais ginčijamų aktų turinio aspektais, tačiau teismas, įvertinęs surinktų įrodymų visumą, konstatavo, jog mokesčių administratorius pagrįstai iš JAE gautas lėšas, kurias pareiškėja teigia pasiskolinusi nekilnojamajam turtui įsigyti, vertino kaip pareiškėjos gautas pajamas, o pareiškėjos pateikti dokumentai ir paaiškinimai vertintini kritiškai. Tokią išvadą teismas grindė pareiškėjos paaiškinimų dėl pasiskolintos sumos nenuoseklumu, versijos apie paskolos raštelius iškėlimo momentu, gautų lėšų panaudojimo aplinkybėmis (apmokamos vartojimo išlaidos, didelės sumos išgryninamos, dalis lėšų pervesta į Danijos Karalystėje esančią sąskaitą) ir jų prieštaravimu pareiškėjos nurodytam paskolos ėmimo tikslui (nekilnojamajam turtui įsigyti), taip pat tuo, jog paskola neatlygintinė, grąžinimo terminas apibrėžtas nekonkrečiai, paskolos grąžinimas neužtikrintas, paskolos sutartis sudaryta 2011 m., o lėšos pervedamos nuo 2008 m., todėl nelogiška, kad pareiškėjai siekiant įsigyti nekilnojamąjį turtą JAE ar Lietuvoje, beveik ketverius metus keletą kartų buvo skolinamasi iš to paties asmens. Ginčijamuose sprendimuose detaliai aprašytų neatitikimų visuma leido teismui prieiti prie išvados, kad suteiktos paskolos nėra pagrįstos ekonomine logika, nenaudingos paskolos davėjui.

Įvertinęs surinktų duomenų visumą, teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius vertindamas paskolos sutartį pagrįstai taikė turinio viršenybės prieš formą principą. Teismas atkreipė dėmesį, kad byloje nustatytos aplinkybės leidžia vienareikšmiškai konstatuoti, jog minėti sandoriai buvo visiškai dirbtiniai, sudaryti siekiant vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Remiantis MAĮ 10 straipsniu, mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Vadovaudamasis minėta įstatymo norma, teismas pritarė mokesčių administratoriaus pozicijai, jog pareiškėjos pagal paskolos sutartį ir paskolos raštelius gautos pinigų sumos mokesčių teisės aspektu laikytinos kitomis su darbo santykiais nesusijusiomis apmokestinamosiomis pajamomis, todėl šios sumos buvo pagrįstai apmokestintos.

Pareiškėja nurodė, kad tikrinamuoju mokestiniu laikotarpiu mokėjo PSDĮ. Atsakovas teigė, jog atlikti mokėjimai vertintini kaip atlikti ne už mokestinio patikrinimo, o už kitą laikotarpį. Teismas nustatė, kad pareiškėjai už 2009 m. buvo apskaičiuota 11 568 Lt PSDĮ, už 2010 ir 2011 m. – kiekvienais metais po 864 Lt PSDĮ (b. l. 67–79). Pareiškėja 2013 m. sausio 30 d. sumokėjo 1 080 Lt PSDĮ, 2013 m. vasario 14 d. – 3 049 Lt, 2014 m. balandžio 23 d. – 1 080 Lt (b. l. 107–109). Teismas 2013 m. sausio 30 d ir 2014 m. balandžio 23 d. mokėjimus, atsižvelgdamas į sumokėtą sumą (1 080 Lt) ir nurodytą mokėjimo paskirtį, vertino kaip atliktus už praėjusius ar einamuosius metus, kurie nepatenka į mokestinio patikrinimo laikotarpį. Teismas sutiko su atsakovo atsiliepime išdėstytais argumentais, kad 2013 m. vasario 14 d. mokėjimo (3 049 Lt) paskirtis nėra visiškai aiški, jis atliktas vykstant mokestiniam patikrinimui, t. y. iki mokėtino PSDĮ dydžio už tikrintą laikotarpį nustatymo. Teismas pažymėjo, jog 2013 m. vasario 14 d. mokėjimo (3 049 Lt) priskyrimas tam tikram laikotarpiui peržengia atlikto mokestinio patikrinimo laikotarpį. Norint tiksliai nustatyti, už kurį laikotarpį buvo atlikta ši įmoka, reikia atlikti ilgesnio laikotarpio PSDĮ apskaičiavimo ir mokėjimo tyrimą. Jeigu minėta suma visgi patenka į patikrinimo metu apskaičiuotą PSDĮ, pareiškėja turi teisę kreiptis į mokesčių administratorių dėl sumų padengimo / įskaitymo.

Pasisakydamas dėl pareiškėjos argumento, susijusio su nepagrįstu įrodinėjimo naštos perkėlimu pareiškėjai, teismas pabrėžė, kad šiuo atveju įrodinėjimo pareiga buvo tinkamai paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojos. Teismas atmetė kaip nepagrįstą pareiškėjos teiginį, kad ginčijami sprendimai yra nepagrįsti, nes grindžiami prielaidomis, spėlionėmis ir neatitinka nei realių faktinių aplinkybių, nei teismų praktikos tokio pobūdžio ginčų bylose. Teismas pabrėžė, kad šiame sprendime  konstatavus, jog mokesčių administratorius surinko pakankamai duomenų, patvirtinančių pareiškėjos gautų lėšų priskyrimą apmokestinamosioms pajamoms, o pareiškėja nepateikė įtikinamų paaiškinimų ir dokumentų, paneigiančių tokias mokesčių administratoriaus išvadas, taip pat pripažinus, jog MGK visapusiškai išnagrinėjo kilusį mokestinį ginčą ir argumentuotai atsakė į pareiškėjos skunde išdėstytus nesutikimo su mokesčių administratoriumi motyvus, teismui nekilo abejonių dėl MGK nešališkumo ir objektyvumo ginčą nagrinėjant ikiteismine tvarka. Teismo vertinimu, pareiškėjos abejonės dėl MGK nešališkumo iš esmės yra grindžiamos tik deklaratyvaus pobūdžio teiginiais ir subjektyvia pareiškėjos nuomone dėl MGK sudarymo, atskaitomybės ir pavaldumo santykių su tam tikromis institucijomis.

Teismas taip pat pripažino, kad mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjai skaičiavo delspinigius ir pagal MAĮ 139 straipsnio 1 dalį paskyrė minimalaus dydžio (10 procentų) GPM ir PSDĮ baudas.

Ištyręs bylos aplinkybes bei vadovaudamasis teismine praktika panašaus kategorijos bylose, teismas konstatavo, kad teritorinis ir centrinis mokesčių administratoriai bei MGK teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstus sprendimus, kurių keisti ar naikinti skunde nurodytais motyvais nėra teisinio pagrindo, todėl pareiškėjos skundą atmetė.

III.

Pareiškėja I. K. (toliau – ir apeliantė) apeliaciniame skunde (b. l. 137–161) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 24 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – jos skundą tenkinti.

Apeliaciniame skunde pareiškėja pakartojo faktines aplinkybes ir esminius argumentus, kuriais grindė savo poziciją pirmosios instancijos teisme. Be to, nesutikdama su pirmosios  instancijos teismo sprendimu, apeliantė rėmėsi šiais argumentais.

1.Teismui tenka pareiga priimti procesinį sprendimą remiantis byloje surinktų leistinų įrodymų pagrindu nustatytais faktais. MAĮ 67 straipsnio 1 dalį mokesčių administratoriui  nustatyta prievolė pagrįsti savo sprendimus dėl mokestinių prievolių nustatymo. Įrodinėjimo pareiga mokesčių administratoriui ir mokesčių mokėtojui  tenka vienodai. Apeliantės teigimu, Vilniaus apygardos administracinis teismas, nagrinėdamas jos skundą, suteikė išskirtinę reikšmę vietinio ir centrinio mokesčių administratorių bei MGK sprendimams, nepagrįstai preziumuodamas jų argumentų bei išvadų teisingumą,  iš esmės nekreipė dėmesio ir neskyrė laiko pareiškėjos skunde išdėstytų visų  argumentų vertinimui, nepatikrino skunde detaliai išdėstytų faktinių aplinkybių bei juos patvirtinančių įrodymų teisinės reikšmės. Apeliantės teigimu jos nurodytos mokesčių administratoriams faktinės aplinkybės, kad ji į JAE per keletą kartų yra nusivežusi 110 000 USD, kad 2008–2011 metais JAE iš pono J. P. K. per kelis kartus paskolos raštelių ir paskolos sutarties pagrindu buvo pasiskolinusi 320 000 USD, kad 2010 metais į Danijos Karalystėje registruotą investicinį banką „SAXO bank“ investavo 20 000 USD, o 2011 metais papildomai investavo 47 000 USD, ir kad šios investicijos nepasiteisino ir pareiškėja patyrė 39 000 USD nuostolius, nebuvo ir iki šiol nėra paneigtos, tačiau teismas šių aplinkybių neanalizavo ir nevertino.  Teismo sprendimas yra formalus, pagrįstas ne faktiniais duomenimis ir įrodymais, o faktinio pagrindo neturinčiomis mokesčių administratoriaus prielaidomis. Teismas nepareikalavo, kad atsakovas pateiktų įrodymus, pagrindžiančius kada, kokiu būdu bei kokiomis priemonėmis buvo nustatytos tam tikros faktinės aplinkybės. Dėl nurodytų priežasčių apeliantė mano, kad teismo sprendimas neatitinka ABTĮ 57 ir 86 straipsnių reikalavimų, yra šališkas, neteisėtas ir neteisingas.

2. Skundžiami sprendimai prieštarauja MAĮ teisės normų reikalavimams (MAĮ 67 straipsnio 1 ir 2 dalys, 10 straipsnis) ir su tuo susijusiai teismų praktikai  (žr. LVAT nutartis Nr. A442-1601/2012, Nr. A438-953/2011). Teismas netinkamai išaiškino civilinės teisės normas, susijusias su civilinių santykių pagrindu gautų pajamų realumo nustatymu (žr. LVAT nutartis A17-201/2007, A438-201/2011), taip pat GPMĮ ir PSDĮ normų nuostatas dėl pasiskolintų lėšų neapmokestinimo.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos su pareiškėjos apeliaciniu skundu nesutinka ir prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjos apeliacinį skundą atmesti. Atsiliepime į apeliacinį skundą (b. l. 176–182) remiasi argumentais, kuriuos buvo išdėstęs savo atsiliepime į pareiškėjos skundą teismui.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

Nagrinėjamo ginčas kilęs dėl to, ar teritorinio mokesčių administratoriaus 2013 m. birželio 26 d. sprendimu Nr. 44.1-33-28, patvirtintu  centrinio mokesčių administratoriaus 2013 m. rugsėjo 23 d. sprendimu Nr. 68-126, kurį 2013 m. lapkričio 29 d. sprendimu Nr. S-186(7-203/2013) patvirtino Mokestinių ginčų komisija, pareiškėjos 2008-2011 m. tarptautiniais pavedimais pervestos iš užsienio valstybių (JAE ir Danijos Karalystės) į savo valiutinę sąskaitą banke Lietuvoje („Swedbank“, AB) pinigų sumos (421 139,91 USD iš JAE ir 28 000 USD iš Danijos Karalystės) buvo pagrįstai priskirtos pareiškėjos pajamoms, apskaičiuojant  nuo jų ir nurodant pareiškėjai sumokėti gyventojų pajamų mokestį bei privalomojo socialinio draudimo įmokas (189 303 Lt GPM, 13 296 Lt PSDĮ) ir su tuo susijusius delspinigius (61 999 Lt GPM delspinigių, 4 202 Lt PSDĮ delspinigių ) bei baudas (18 930 Lt GPM baudą; 1 330 Lt PSDĮ baudą).

Nagrinėjam mokestiniam ginčui yra aktualus 2008-2011 metų laikotarpis už kurį mokesčių administratorius atliko  mokesčių mokėtojos I. K. GPMĮ ir PSDĮ apskaičiavimo ir mokėjimo  patikrinimą. Pareiškėjos pozicija dėl 421 139,91 USD, kuriuos ji pervedė iš JAE  į savo valiutinę sąskaitą banke Lietuvoje, yra ta, jog 320 000 USD yra jos pasiskolintos lėšos, o  kita šios sumos dalis (100 000 USD) yra jos nuosavos lėšos, kurias ji per kelis kartus buvo išsivežusi iš Lietuvos į JAE ir susigrąžino. Dėl 28 000 USD, kuriuos pareiškėja pervedė iš Danijos į savo valiutinę  sąskaitą banke Lietuvoje, pareiškėjos pozicija yra ta, kad ši suma yra jos asmeninių lėšų (dalies investicijų į Danijos Karalystėje įregistruotą investicinį banką) susigrąžinimas.

              Pareiškėja (apeliantė), nesutikdama su pirmosios instancijos teismo sprendimu, kuriuo jos skundas buvo atmestas, o  išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos  (MGK) 2013 m. lapkričio 29 d. sprendimas Nr. S-186(7-203/2013), centrinio mokesčių administratoriaus (VMI) 2013 m. rugsėjo 23 d. sprendimas Nr. 68-126 ir vietos mokesčių administratoriaus (Šiaulių apskrities VMI) 2013 m. birželio 26 d. sprendimas Nr. 44.1-33-28 palikti galioti, apeliacinį skundą grindžia  argumentais, kad teismo sprendimas  yra nepagrįstas ir neteisėtas  ABTĮ 57 straipsnio ir 86 straipsnio dalies reikalavimų  aspektu. Apeliantės teigimu, teismas nepatikrino ir neįvertino visų jos skundo argumentų, kurie pagrindžia jos teiginius ir pateiktus įrodymus, jog iš JAE ir Danijos  į jos  sąskaitą Lietuvos banke pervestos pinigų sumos mokesčių administratoriaus buvo nepagrįstai priskirtos jos pajamoms, kurios gali būti apmokestintos pagal GMPĮ ir PSDĮ nuostatas, priėmė formalų sprendimą, pagrįstą ne nustatytais faktiniais duomenimis (įrodymais), o mokesčių administratoriaus prielaidomis. Apeliantės nuomone, teismas netinkamai paskirstė įrodinėjimo naštą tarp  mokesčių administratoriaus ir jos (mokesčių mokėtojos), netinkamai  taikė MAĮ 10 ir 67 straipsnio normas, taip pat civilinės teisės normas, susijusias su civilinių santykių pagrindu gautų pajamų pagrindimu, nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos. Pasak apeliantės, skundžiamas teismo sprendimas yra šališkas, neteisėtas ir neteisingas.

Atsižvelgdama į  pareiškėjos apeliacinio skundo argumentus, kuriuose, be kita ko, keliami procesinės teisės normų galimo pažeidimo klausimai, teisėjų kolegija pirmiausia patikrino, ar nebuvo padaryta procesinės teisės normų pažeidimų, kurie būtų besąlyginis pagrindas (ABTĮ 142 str. 2 d.). panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą. Pagal ABTĮ 142 straipsnio nuostatas  procesinės teisės normų pažeidimas arba netinkamas jų pritaikymas  yra pagrindas apeliacinės instancijos teismui  panaikinti pirmosios instancijos  sprendimą tik tada, jeigu dėl šios pažaidos galėjo būti neteisingai išspręsta byla (ABTĮ 142 str. 1 d.). ABTĮ 142 straipsnio 2 dalyje yra  nurodyti  sprendimo pripažinimo negaliojančiu besąlyginiai pagrindai, tarp jų - sprendimas, nutartis  yra be motyvų (ABTĮ 142 str. 2 d. 5 p.). Atsižvelgdama į pareiškėjos apeliacinio skundo argumentą, esą teismas neįvertino pareiškėjos argumentų, priėmė formalų, pagrįstą ne faktiniais duomenimis ir įrodymais, o mokesčių administratoriaus prielaidomis sprendimą,  teisėjų kolegija pirmiausia patikrino, ar nėra pagrindo  taikyti ABTĮ 142 straipsnio 2 dalies 5 punktą.

           Kiekvieno individualaus ginčo atveju turi būti nustatytos tam ginčui išspręsti reikšmingos faktinės aplinkybės, kurias teismas, laikydamasis  įrodymų vertinimo taisyklių (ABTĮ 57 str. 6 d.),  turi įvertinti pagal atitinkamus teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas. Įstatymas nustato, kad  pareiškėjas, pateikdamas skundą  administraciniam teismui, o atsakovas, atsikirsdamas į  skundą, kartu su šiais procesiniais dokumentais turi pateikti teismui įrodymus, kuriais grindžia savo reikalavimus ir atsikirtimus  (ABTĮ 23 str. 2 d. 6 p., 57 str. 4 d., 72 str.). ABTĮ 81 straipsnis reglamentuoja, kad nagrinėdami administracines bylas, teisėjai privalo aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti. ABTĮ 57 straipsnio 6 dalyje įtvirtinta įrodymų vertinimo taisyklė, kurioje nustatyta, kad jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios; teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Pabrėžtina, kad įstatymo nustatytas įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas teismo vidiniu įsitikinimu. Bylos proceso dalyvių pareikšta nuomonė dėl įrodymų vienokio ar kitokio vertinimo teismui nėra privaloma ir negali saistyti teismo vidinio įsitikinimo dėl įrodymų vertinimo, pagrįsto minėta įrodymų vertinimo taisykle (ABTĮ 57 str. 6 d.). Įstatymas reikalauja, kad teismas, įvertinęs ištirtus teismo posėdyje įrodymus, sprendime konstatuotų, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas) yra tenkintinas (ABTĮ 86 str. 2 d.). Įstatymas taip pat reikalauja, kad teismas sprendimo motyvuojamojoje dalyje pagrįstų savo vidinį įsitikinimą dėl įrodymų vertinimo, atlikto pagal ABTĮ 57 straipsnio 6 dalyje įtvirtinta įrodymų vertinimo taisyklę (ABTĮ 87 str. 4 d. 2–4 p.). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, aiškindamas ABTĮ normas ir formuodamas jų taikymo praktiką (ABTĮ 13 str. 1 d., 20 str. 3 d.) ne kartą yra pasisakęs, kad įstatymo reikalavimas motyvuoti teismo sprendimą (ABTĮ 86 str. 2 ir 3 d., 87 str. 4 d.) nereiškia įpareigojimo teismui atsakyti į kiekvieną proceso dalyvio argumentą, kad sprendimą nemotyvuotu galima laikyti tik tais atvejais, kai neatsakyta į visus pareiškėjo pareikštus pagrindinius reikalavimus, kai sprendime iš viso nėra motyvuojamosios dalies arba iš jos neaišku kokiais įrodymais ir teisės aktais remiantis prieita prie išvadų, pateiktų sprendimo rezoliucinėje dalyje (žr. LVAT nutartis: 2008 m. gruodžio 5 d. Nr. P444-196/2008;2009 m. liepos 24 d. Nr. P756-151/2009; 2009 m. lapkričio 6 d. Nr. P525-194/2009,2011 m. rugsėjo 12 d. Nr. A662-2801/2011, 2012 m. lapkričio 30 d. Nr. A556-2691/2012, 2013 m. lapkričio 28 d. Nr. A556-2311/2013 ir kt.).

           Įvertinusi apeliantės skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą šio procesinio dokumento  turiniui keliamų reikalavimų aspektu (ABTĮ 86 str. 2 d., 87 str.), teisėjų kolegija konstatuoja, kad teismo  sprendimo motyvuojamojoje dalyje yra visi esminiai elementai, kurie turi būti pagal ABTĮ 87 straipsnio 4 dalies reikalavimus. Teismas sprendimo motyvuojamojoje dalyje  išdėstė nustatytas bylos aplinkybes, atskleidė ginčo esmę, atliko teismo posėdyje ištirtų įrodymų visumos analizę, be kita ko, atskirai pasisakydamas dėl esminių  pareiškėjos  argumentų, išsprendė  visus pareiškėjos skunde (jo baigiamojoje dalyje)  suformuluotus reikalavimus, savo išvadas, kad pareiškėjos skundžiami sprendimai yra pagrįsti ir teisėti pagrindė motyvuota įrodymų visumos analize ir konkrečiomis įstatymų normomis. Atsižvelgdama į tai, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pagrindo taikyti ABTĮ 142 straipsnio 2 dalies 5 punktą byloje nėra. Pagrindas taikyti kurį nors kitą ABTĮ 142 straipsnio 2 dalies punktą ar 142 straipsnio 1 dalį taip pat nenustatytas.

Apeliantės argumentus, esą pirmosios instancijos teismas suteikė išskirtinę reikšmę  mokesčių administratorių bei MGK sprendimams, nepagrįstai preziumuodamas jų argumentų bei išvadų teisingumą, nekreipė iš esmės dėmesio į pareiškėjos skunde išdėstytus išsamius argumentus, nepatikrino jos išdėstytų faktinių aplinkybių bei juos patvirtinančių įrodymų teisinės reikšmės, teisėjų kolegija atmeta kaip nepagrįstus, nes teismo sprendimo motyvuojamosios dalies turinys suteikia pagrindą priešingoms išvadoms nei nurodyta apeliaciniame skunde. Teismo sprendimo motyvuojamojoje dalyje yra atskirai išnagrinėtas kiekvienos šiam mokestiniam ginčui aktualios sumos, kurią pareiškėja tarptautiniais pavedimais persivedė iš užsienio valstybių (JAE ir Danijos Karalystės) į savo  valiutinę sąskaitą banke Lietuvoje, atvejis,  atsižvelgiant į pareiškėjos poziciją byloje ir ją aptariant (t. y. kad 320 000 USD yra pasiskolintos lėšos, 100 000 USD yra jos  nuosavos lėšos, kurias ji per kelis kartus buvo išsivežusi į JAE ir po to susigrąžino, o 28 000 USD yra nuosavų lėšų (investicijų) susigrąžinimas iš Danijos banko), pateikta teismo ištirtų įrodymų visumos analizė ir teismo motyvuotos išvados, jog minėtas sumas mokesčių administratorius pagrįstai priskyrė pareiškėjos pajamoms ir pagrįstai jai nurodė sumokėti GMP bei PSDĮ bei su tuo susijusias delspinigių bei baudų sumas, akcentuojant, kad įrodymų visumos vertinimas teismo buvo atliktas pagal ABTĮ 57 straipsnio 6 dalyje nustatytą taisyklę. Be to, pirmosios instancijos teismo sprendime  MAĮ nuostatų ir bylos faktinių aplinkybių kontekste pasisakyta dėl turinio viršenybės prieš formą principo (MAĮ 10 ir 39 str.) taikymo, įrodinėjimo naštos paskirstymo (MAĮ 67 str.). Patikrinusi bylą teisėjų kolegija konstatuoja, kad nėra jokio pagrindo išvadoms, kad pirmosios instancijos teismas įvertino įrodymus kitaip nei reikalaujama pagal ABTĮ 57 straipsnio 6 dalyje įtvirtintą įrodymų vertinimo taisyklę. Bylos proceso dalyvio (šiuo atveju apeliantės) nesutikimas su teismo atliktu įrodymų vertinimu ir jais pagrįstu teismo sprendimu bei subjektyvi nuomonė dėl  atitinkamų įrodymų byloje  reikšmės negali būti pakankamas pagrindas išvadoms, kad teismas priėmė nepagrįstą ir neteisėtą sprendimą.

ABTĮ 57 straipsnio 4 dalyje nurodyta, kad įrodymus pateikia proceso šalys ir kiti proceso dalyviai. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas dėl šios procesinės normos taikymo mokestinių ginčų administracinių bylų nagrinėjimo kontekste, be kita ko yra pažymėjęs, kad minėta ABTĮ 57 straipsnio nuostata šios kategorijos bylose taikytina turint omenyje ir MAĮ 67 straipsnio (Mokesčio apskaičiavimo teisingumo pagrindimas) 1 dalį, pagal kurią mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šiame MAĮ straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius turi turėti atitinkamus įrodymus priimdamas ir grįsdamas savo sprendimus, nes priešingu atveju tokie sprendimai būtų niekiniai bei nulemti besąlyginiam naikinimui. Tačiau, kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padarytą išvadą. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė“ (žr., pvz., LVAT nutartis administracinėse bylose:2011 m. lapkričio 14 d. Nr. A556-2839/2011, 2014 m. kovo 25 d. Nr. A556-1215/2014 ir kt.).

Taigi pagal įrodinėjimo pareigos mokestiniuose ginčuose paskirstymo taisykles (ABTĮ 67 straipsnis), mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas (MAĮ 67 straipsnio 1 dalis). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas šiuo aspektu yra pažymėjęs, kad šie skaičiavimai gali būti grindžiami įvairiais įrodymų leistinumo kriterijus atitinkančiais dokumentais (žr., pvz., LVAT 2011 m. gegužės 24 d. nutartį A442-1427/2011). Pagal onus probandi paskirstymo taisyklę mokesčių mokėtojas,  nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (MAĮ 67 str. 2 d.). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas šiuo aspektu yra pažymėjęs, kad jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių  administratorius pagrindė  mokesčių mokėtojui  apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz., LVAT nutartis administracinėse bylose: 2010 m. spalio 25 d. Nr. A438-1147/2010; 2010 m. lapkričio 8 d. Nr. A556-1527/2010, 2011 m. gruodžio 22 d. Nr. A575-912/2011, 2015 m. liepos 1 d. nutartį Nr. A-971-442/2015 ir kt.). Apeliantė pagrįstai nurodė, kad mokesčių administratorius savo sprendimų dėl mokesčių mokėtojui apskaičiuoto  mokesčio ir su juo susijusių sumų negali grįsti prielaidomis. MAĮ 67 straipsnio 2 dalies prasme iš esmės analogiška pareiga kyla mokesčių mokėtojui – nesutikdamas su papildomų mokesčių ir su jais susijusių sumų  apskaičiavimu, savo poziciją jis  privalo pagrįsta konkrečiais duomenimis ir leistinais įrodymais, o ne  vien tik savo nesutikimą išreiškiančiais paaiškinimais,  apibendrinto, deklaratyvaus pobūdžio teiginiais.

Nėra pagrindo sutikti su apeliante, kad jos skundžiami mokesčių administratorių ir MGK sprendimai, kuriuos pirmosios instancijos teismas paliko galioti, pagrįsti prielaidomis. Iš mokestinės bylos dokumentų  matyti, kad vietos mokesčių administratorius patikrinimo metu atliko išsamią duomenų apie mokesčių mokėtojos pajamas ir jų šaltinius bei išlaidas kiekvienais tikrinamojo laikotarpio metais analizę (2008–2011 m.), remdamasis visais įmanomais informacijos šaltiniais (Nekilnojamojo turto registro, VĮ „Regitra“, VMI informacinių duomenų bazių, Lietuvoje veikiančių bankų), pačios mokesčių mokėtojos pateiktais 2013 m. sausio 11 d. paaiškinimais apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius ir jų pagrindimą (FR0698), taip pat vertino mokesčių mokėtojos vėliau (2013 m. vasario 19 d.) pateiktą paaiškinimą ir 2013 m. vasario 14 d. prašymą dėl papildomų dokumentų prijungimo su priedais. Pažymėtina, kad mokesčių administratorius nustatė, kad tikrinamojo laikotarpio pradžiai (2008 m. sausio 1 d.) pareiškėja galėjo turėti 692 Lt pinigų likutį ne banke ir 159 Lt pinigų likutį banke. Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad pareiškėja, teigdama, jog 320 000 USD yra jos iš  pono J. P. K. JAE pasiskolintos  lėšos,  mokesčių administratoriui teikė įrodymus (paskolos sutartį, vėliau paskolos raštelius), o teigdama, kad 100 000 USD yra jos nuosavos lėšos, kurias ji per kelis kartus išsivežė iš Lietuvos į JAE, o po to susigrąžino, pateikė mokesčių administratoriui savo ir nepilnamečio sūnaus pasų kopijas, kuriose yra spaudai apie lankymąsi JAE. Taip pat nustatė, kad teiginio, esą 28 000 USD yra pareiškėjos susigrąžintos nuosavos lėšos  iš Danijos Karalystėje registruoto investicinio banko „SAXO bank“, pareiškėja  nepagrindė  nei įrodymais, nei  konkrečiais  duomenimis apie tokias investicijas.

Atsižvelgdama į EŽTT jurisprudenciją, kurioje nurodyta, kad apeliacinės instancijos teismo sprendimui motyvuoti gali būti pakankama pažymėti, jog teismas sutinka su žemesnės instancijos teismo motyvais juos  įrašant į sprendimą arba nurodant, jog su tokiais motyvais sutinkama (žr. 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Nr. 16034/90 Van de Hurk v. Netherlands, 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Nr. 20772/92 Helle v. Finland, 1999 m. sausio 21 d. sprendimą byloje Nr. 30544/96 Garcia Ruiz v. Spain), teisėjų kolegija, patikrinusi bylą ir sutikdama su pirmosios instancijos teismo sprendimo argumentais  dėl įrodymų visumos vertinimo ir jais pagrįstų teismo išvadų, taip pat dėl GPMĮ. PSDĮ ir MAĮ normų taikymo, šiais aspektais iš naujo nepasisako. Tuo labiau, kad apeliantė kartoja savo argumentus, kuriuos  išsamiai įvertino teismas, tikrindamas skundžiamų mokesčių administratorių ir MGK sprendimų,  pagrįstumą ir teisėtumą.

Sutiktina su pirmosios instancijos teismo argumentais, kad  mokesčių administratorius, taikydamas  MAĮ įtvirtintą mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybės teikimo šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai principą (MAĮ 10 str., 69  str. 1 d.), surinko pakankamai duomenų, suteikusių pagrindo išvadoms, jog pareiškėjos į savo valiutinę sąskaitą banke Lietuvoje tarptautiniais pervedimais persivestos pinigų sumos laikytinos pajamomis, nesusijusiomis su darbo santykiais, o pareiškėjos pateikti įrodymai apie pinigų skolinimosi iš JAE gyventojo sandorius vertintini kritiškai, nepatvirtina  realaus paskolos santykių fakto, nes įrodymų visuma suteikia pagrindą išvadoms, kad pareiškėja pateikta mokesčių administratoriui paskolos sutartimi ir paskolos raišteliais apie tariamą paskolą iš JAE (tiksline teritorija laikomos valstybės) šiais formaliais sandoriais siekė legalizuoti 2008–2011 metais iš nežinomų šaltinių jos  gautas  pajamas tikslu turėti mokestinę naudą (išvengti mokesčių ir įmokų). Tai, kad mokesčių administratorius šiuo atveju pagrįstai taikė turinio viršenybes prieš formą principą, pagrindžia pirmosios instancijos teismo atlikta įrodymų viseto analizė nurodytų teisės normų kontekste. Teismas sprendime, be kita ko, pagrįstai atkreipė dėmesį į pareiškėjos paaiškinimų mokesčių administratoriui nenuoseklumą ir jų kaitaliojimą atitinkamai bandant pakeisti savo ankstesnę poziciją dėl  skolinimosi iš JAE gyventojo pagrindimo laiko ir sumų aspektu, o mokesčių administratoriui nustačius, kad pareiškėjos įrodinėjama  tariamai pasiskolintų lėšų suma nesutampa su faktiškai pervestų lėšų suma, pareiškėja  neatitikimus tarp sumų  bandė pagrįsti įrodymais nepagrįstais, abstraktaus pobūdžio  teiginiais apie nuosavų lėšų (10 000 USD) išsivežimą iš Lietuvos į JAE ir susigrąžinimą persiunčiant į savo valiutinę sąskaitą. Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad paskolos sutartyje ir rašteliuose nepatvirtintas parašų autentiškumas. Pareiškėja, teigdama mokesčių administratoriui, esą  lėšas iš JAE gyventojo skolinosi  investicijoms į nekilnojamąjį turtą Lietuvoje, nepagrindė įrodymais, kad ji per 2008–2011 metus atliko kokius nors veiksmus šia kryptimi, o iš byloje esančių pareiškėjos sąskaitų banke Lietuvoje matyti, kad ji persivestas lėšas naudojo įvairioms reikmėms (mokesčiams už komunalines paslaugas, mokėjo už įvairius pirkinius ir paslaugas), t. y. nekaupė jų investicijoms į nekilnojamąjį turtą.  Teismas pagrįstai nurodė, kad  pareiškėjos kelionių į JAE faktas negali būti vertinamas kaip patikimas minėtą pareiškėjos teiginį patvirtinantis įrodymas. Pareiškėja šių savo teiginių nepagrindė, nei pajamų šaltinio  Lietuvoje turėjimo, iš kurio galėjo sukaupti tokias lėšas, nei  jų išsivežimo iš Lietuvos į JAE prasme.

               Pirmosios instancijos teismas taip pat pagrįstai nustatė, kad mokesčių administratorius  surinko pakankamai duomenų, suteikusių pagrindo išvadoms, jog pareiškėjos į savo valiutinę sąskaitą banke Lietuvoje tarptautiniais pervedimais persivestos 28 000 USD priskirtinoms kitoms apmokestinamosioms pajamoms. Teismas, kaip ir mokesčių administratoriai bei MGK, pagrįstai atkreipė dėmesį ir į pareiškėjos pozicijos nenuoseklumų dėl tariamai susigrąžintų  investicijų iš Danijos Karalystės banko (pirmajame paaiškinime tokio fakto nenurodė, 2013 m. vasario 19 d. paaiškinime  nurodė 5 000 USD, vėliau  nurodė susigrąžinusi 28 000 USD). Kritiniam pareiškėjos paaiškinimų vertinimui šiuo aspektu pagrindą suteikia ir tai, kad pareiškėja, nesutikdama  mokesčių administratoriaus nustatytais duomenimis, nepateikė investicinės sutarties ar kitų su tokiu faktu susijusių  dokumentų ir negalėjo nurodyti jokių konkrečių duomenų apie investavimą.

                Pirmosios instancijos teismas sprendime iš esmės pagrįstai nurodė, kad pareiškėjai nepaneigus mokesčių administratoriaus surinktų duomenų objektyviais, leistinais įrodymais,  pareiškėjai atsiranda mokestinė prievolė sumokėti mokesčių administratoriaus sprendimuose apskaičiuotas taikant GMPĮ, PSDĮ ir MAĮ nuostatas GPM, PSDĮ sumas ir su jomis susijusias delspinigius bei baudas, nurodytas  skundžiamuose  sprendimuose.

               Nėra pagrindo sutikti su apeliante, kad   skundžiamas teismo sprendimas  neatitinka teismų praktikai. Konstitucinis Teismas 2007 m. spalio 24 d. nutarime yra pažymėjęs, kad iš Konstitucijoje įtvirtintų teisinės valstybės, teisingumo, asmenų lygybės teismui principų seka, kad tokios pat (analogiškos) bylos turi būti sprendžiamos taip pat. Kita vertus, šiame Konstitucinio Teismo nutarime, pažymėta, kad  teismų precedentų, kaip teisės šaltinių, reikšmės negalima pervertinti, juo labiau suabsoliutinti. Remtis teismų precedentais reikia itin apdairiai. Pabrėžta, kad teismams sprendžiant bylas precedento galią turi tik tokie ankstesni teismų sprendimai, kurie buvo sukurti analogiškose bylose, t. y. precedentas taikomas tik tose bylose, kurių faktinės aplinkybės yra tapačios arba labai panašios į tos bylos, kurioje buvo sukurtas precedentas, faktines aplinkybes ir kurioms turi būti taikoma ta pati teisė, kaip toje byloje, kurioje buvo sukurtas precedentas. Atsižvelgdama į minėtą Konstitucinio Teismo jurisprudenciją, taip pat į Teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalį, teisėjų kolegija pažymi, kad teismų praktika taikant įstatymus kitose administracinėse bylose gali būti teisingai pasiremta tik tuo atveju, jei bylų faktinės aplinkybės visiškai identiškos, sprendžiant ginčą buvo taikyta ir aiškinta ta pati (tos pačios įstatymo redakcijos) įstatymo norma. Pažymėtina, kad kiekvienu atveju teisės norma yra taikoma konkrečių faktinių bylos aplinkybių  ir  iškeltų  reikalavimų  kontekste. Mokestinių ginčų bylose atitinkamų sumų priskyrimą (nepriskyrimą) apmokestinamosioms pajamoms kiekvienu konkrečiu atveju lemia tik tai individualiai bylai reikšmingų įrodymų visetas. Apeliantės nurodytais LVAT priimtais procesiniais sprendimais nagrinėjamoje byloje negali būti remiamasi kaip teismų precedentais, nes skiriasi bylų faktinės aplinkybės.

Teisėjų kolegija apeliantės teiginius, esą pirmosios instancijos teismas buvo šališkas, vertina kaip nepagrįstus. Lietuvos Respublikos Konstitucijos 31 straipsnio 2 dalyje, Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių konvencijos (toliau – ir Konvencija) 6 straipsnio 1 dalyje, ABTĮ 6 straipsnyje garantuojama asmens teisė į tinkamą procesą užtikrinama inter alia tuo, kad šalių ginčą nagrinėja nepriklausomas ir nešališkas teismas. EŽTT savo jurisprudencijoje yra išaiškinęs, jog Konvencijos 6 straipsnyje įtvirtinta sąvoka „nešališkumas“ turi du aspektus: subjektyvųjį ir objektyvųjį. Teismas turi būti nešališkas subjektyviąja prasme, t. y. teisėjų kolegijos nariams draudžiama turėti išankstinį asmeninį nusistatymą ar būti tendencingiems. Asmeninis nešališkumas yra preziumuojamas, jeigu nėra tam prieštaraujančių įrodymų (pvz., byla H. prieš Daniją). Teismas turi būti nešališkas ir objektyvia prasme, t. y. turi suteikti pakankamas garantijas, kurios pašalintų bet kokias pagrįstas abejones dėl teismo nešališkumo. Pavyzdžiui, byloje T. T. prieš Islandiją EŽTT pabrėžė, kad pagal objektyvumo testą turi būti nustatyta, ar išskyrus teisėjo asmeninį elgesį, galima nustatyti faktų, kurie kelia abejones dėl jo šališkumo. Sprendžiant, ar teisėjo nagrinėjančio bylą ir byloje dalyvaujančio asmens tarpusavio santykiai gali sudaryti pagrindą abejonei dėl teisėjo nešališkumo, minėto teismo praktikoje yra atsižvelgiama į šių asmenų tarpusavio santykių pobūdį, materialinę priklausomybę, giminystės ryšius ir pan.

Siekiant užtikrinti realų teisės į nešališką teismą įgyvendinimą ABTĮ 47–471 straipsnių normose įtvirtintas teikėjo nušalinimo institutas. Bylos proceso dalyvis, turintis pagrindą manyti, kad bylą nagrinėjantis teisėjas gali būti neobjektyvus, remdamasis minėtomis ABTĮ nuostatomis, gali teikti motyvuotą pareiškimą dėl  teisėjo nušalinimo. Pareiškėja šia įstatymo norma nesinaudojo. Apeliantė savo teiginių, esą bylą nagrinėjęs ir sprendimą priėmęs teismas  buvo šališkas, nepagrindė jokiais konkrečiais faktais ir motyvuotais argumentais, susijusiais su  pirmiau minėtu EŽTT nurodytu objektyvumo testu. Apeliantės pozicija dėl teismo šališkumo iš esmės grindžiama nesutikimu su teismo atliktu įrodymų vertinimu ir priimtu sprendimu, kuris pareiškėjai yra nepalankus. Pirmiau minėta, kad apeliantės argumentai, esą teismas suteikė išskirtinę reikšmę mokesčių administratoriaus įrodymams, nepagrįsti, nes juos paneigia teismo sprendimo turinys, patvirtinantis, jog teismas įrodymus vertino pagal ABTĮ 57 straipsnio 6 dalyje įtvirtintą taisyklę. Bylos proceso dalyvio (šiuo atveju apeliantės) nesutikimas su teismo atliktu įrodymų vertinimu bei priimtu sprendimu savaime nesuteikia pagrindo išvadoms, kad teismas pažeidė asmens (šiuo atveju pareiškėjos, apeliantės) teisę į nešališką teismą.

             Apibendrindama teisėjų kolegija  konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas  nustatė bylai išspręsti reikšmingas aplinkybes, jas ištyrė išsamiai, visapusiškai, materialinės teisės normas taikė teisingai, procesinės teisės normų nepažeidė, priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą. Tenkinti pareiškėjos apeliacinį skundą nėra pagrindo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1  punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjos I. K. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 24 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                         Laimė Baltrūnaitė

                                                                      Artūras Drigotas

                                                                      Ričardas Piličiauskas