Administracinė byla Nr. I-2654-764/2013
Proceso Nr. 3-61-3-00723-2013-1
Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5.; 74
(S)
VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS
SPRENDIMAS
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2013 m. birželio 3 d.
Vilnius
Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Egidija Puzinskaitė, dalyvaujant pareiškėjos atstovams Eglei Žemaitaitytei ir Tomui Filipavičiui, atsakovės atstovei Rūtai Kazlauskaitei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „Kuusakoski“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus
nustatė:
atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie FM teismui pateikė skundą (I t., b. l. 1–8), kuriame prašo panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2013-02-12 sprendimą Nr. S-20(7-229/2012) ir palikti galioti atsakovės 2012-11-06 sprendimą Nr. 69-187.
Skunde pabrėžė, kad atsakovė neginčija Komisijos sprendime nustatytos faktinės situacijos, ir skundą teikia ta apimtimi, kiek Komisija nagrinėjo klausimą dėl VMI teisės riboti pareiškėjos teisę į PVM atskaitą už prekių įsigijimą, teigdama, jog metalo laužas buvo įsigytas ne iš sąskaitose-faktūrose nurodytų ūkio subjektų, o pareiškėja buvo nesąžininga, nes žinojo ar turėjo galimybę žinoti apie neteisėtą kontrahentų veiklą, t. y. kad jie PVM į biudžetą nesumokės. Atsakovės teigimu, ji ir Komisija skirtingai aiškina teisę į PVM atskaitą reglamentuojančių teisės aktų nuostatas, taip pat ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką. Pažymėjo, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad teisė į PVM atskaitą gali būti paneigiama nustačius tris savarankiškus pagrindus, t. y. piktnaudžiavimą, apmokestinamojo asmens sukčiavimą arba apmokestinamojo asmens dalyvavimą sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto atliktu sukčiavimu PVM srityje. Pagal Europos Teisingumo Teismo praktiką, norint paneigti teisę į PVM atskaitą, argumentuojant tuo, kad asmuo žinojo ar turėjo žinoti, jog jis dalyvauja sukčiavime PVM srityje, turi būti įrodyta, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris yra susijęs su sukčiavimu PVM ir, kad asmuo, siekiantis pasinaudoti teise į PVM atskaitą, įsigydamas prekes ar paslaugas, žinojo ar turėjo žinoti apie tai. Komisija pagrįstomis pripažino atsakovės nustatytas aplinkybes, kad ginčo ūkinės operacijos įvyko ne tomis sąlygomis, kurios nurodytos PVM sąskaitose-faktūrose. Atsakovė taip pat nustatė, kad pareiškėja ginčo prekes įsigijo ne iš subjektų, kurių vardu išrašytos sąskaitos-faktūros ir šią aplinkybę žinojo ar turėjo žinoti. Šiuo atveju nėra reikšminga tai, kad nebuvo nustatyti tikrieji ginčo prekių tiekėjai, nes vien tai, kad pareiškėja žinojo, jog prekes įsigyja ne iš tų subjektų, kurie nurodyti sąskaitose-faktūrose, yra pakankamas pagrindas pripažinti, kad Bendrovė žinojo dalyvaujanti sukčiavime PVM. Komisija Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką taiko plečiamai ir teigia, kad nagrinėjamu atveju turi būti įrodinėjamas pareiškėjos žinojimas, jog kontrahentai turi tikslą dalyvauti PVM sukčiavimo veikloje, tačiau įrodinėjamas ne žinojimas, o kontrahentų sukčiavimas. Pažymėjo, kad nagrinėjamos bylos ir bylos, kuria Komisija rėmėsi, faktinės aplinkybės skiriasi, nes cituojamoje byloje buvo žinomas kontrahentas, iš kurio mokėtojas prekes įsigijo, šios įmonės buvo pripažintos susijusiais asmenimis PVM atžvilgiu.
Pareiškėja uždaroji akcinė bendrovė „Kuusakoski“ (toliau – Bendrovė) atsiliepime į atsakovės skundą (I t., b. l. 26–39) prašė Valstybinės mokesčių inspekcijos skundą atmesti ir palikti galioti Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2013-02-12 sprendimo dalį, kuria panaikintas atsakovės 2012-11-06 sprendimas Nr. 69-187.
Pareiškėjos teigimu, Komisija pagrįstai nurodė, kad VMI neteisingai aiškina ir taiko PVM atskaitą reglamentuojančias teisės normas. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013-02-05 nutartyje pateikiama universali teisės į PVM atskaitą taikymo ir aiškinimo taisyklė, kuri taikytina kiekvienu atveju. Teismo praktika tvirtina, kad suformuota įrodinėtinų aplinkybių taisyklė vienodai taikoma tiek tuo atveju, kai teisę į PVM atskaitą siekiama paneigti remiantis aplinkybe, kad sandoriai neįvyko tomis aplinkybėmis kaip nurodyta PVM sąskaitose-faktūrose, tiek ir tuo atveju, kai teigiama, kad sandoriai sudaryti tarp tarpusavyje susijusių asmenų (Nr. A556-421/2013, A556-231/2013, A602-705/2013). Vadinasi, paneigdama pareiškėjos teisę į PVM atskaitą atsakovė privalo įrodyti, kad pareiškėjos kontrahentai sukčiavo PVM sandoriuose su Bendrove. To nepadarius, netenka prasmės įrodinėjimas kitų aplinkybių, t. y. kad sandoriai yra susiję su sukčiavimu PVM ir, kad pareiškėja žinojo ar turėjo žinoti apie tai. Atsiliepime taip pat atkreipė dėmesį į atsakovės argumentų nenuoseklumą, t. y. VMI sprendime nurodoma, kad pareiškėja žinojo arba turėjo žinoti, kad kontrahentai PVM į biudžetą nesumokės, o skunde teismui teigia, kad Bendrovė buvo nesąžininga, nes žinojo, kad prekes įsigyja ne iš tų subjektų, kurie nurodyti PVM sąskaitose-faktūrose. Bendrovė pažymėjo, kad atsakovė nesurinko išvadas pagrindžiančių įrodymų, t. y. nenustatė objektyvių duomenų, patvirtinančių, kad ginčo prekes pareiškėja įsigijo ne iš kontrahentų. Atsakovės argumentai, kad kontrahentai negalėjo įvykdyti su pareiškėja sudarytų sandorių, yra ne tik nepagrįsti, bet ir prieštarauja kontrahentų mokestinių patikrinimo metu nustatytoms aplinkybėms. Kontrahentai faktiškai vykdė ūkinę komercinę veiklą, todėl galėjo įvykdyti ir su Bendrove sudarytus sandorius. Atsakovė neįrodė to fakto, kad pareiškėjos kontrahentai sukčiavo sandoriuose su pareiškėja, t. y. nesumokėjo PVM, sukurto ūkinėmis operacijos su pareiškėja. Atsižvelgiant į tai, atsakovė negalėjo vertinti ir pareiškėjos sąžiningumo. Pareiškėjos teigimu, atsakovė nepagrįstai teigia, kad Bendrovės nesąžiningumą patvirtina ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012-10-17 nutartis. Šioje byloje ginčas buvo kilęs dėl Bendrovės teisės į PVM atskaitą skirtingu mokestiniu laikotarpiu, be to, nebuvo vadovaujamasi aktualia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo ir Europos Teisingumo Teismo praktika.
Atsiliepime į atsakovės skundą Bendrovė pabrėžė, kad ji sutinka su Komisijos sprendimo dalimi, kuria buvo panaikintas VMI sprendimas, mano, kad Komisija tinkamai aiškino ir taikė materialinės teisės normas bei teismų praktiką, nustatė, kad Bendrovės kontrahentai buvo realūs sandorių vykdytojai, o atsakovė neįrodė kontrahentų sukčiavimo PVM fakto. Kita vertus, Bendrovė nesutinka su sprendimo dalimi, kuria mokesčių administratoriui pavesta iš naujo išnagrinėti pareiškėjos skundą.
Pareiškėja uždaroji akcinė bendrovė „Kuusakoski“ padavė teismui skundą (II t., b. l. 1–16), prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2013-02-12 sprendimo Nr. S-20(7-229/2012) dalį, kuria pareiškėjos skundas perduotas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo; 2) įpareigoti Mokestinių ginčų komisiją prie Vyriausybės išnagrinėti pareiškėjos 2012-12-10 skundą iš esmės ir priimti vieną iš Mokesčių administravimo įstatymo 155 str. 4 d. 1 arba 2 punktuose nurodytų sprendimų arba iš esmės išnagrinėti mokestinį ginčą bei priimti naują sprendimą.
Pagrįsdama savo reikalavimus pareiškėja nurodė, kad Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prie FM (toliau – Klaipėdos AVMI), vykdydama Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės (toliau – Komisija) 2006-04-06 sprendimą, atliko pakartotinį Bendrovės pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2004-05-01 iki 2005-01-31 ir nustatė, kad pareiškėja nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė pirkimo PVM pagal UAB „Dzetas“, UAB „Piastras“, UAB „Transgina“, UAB „PMP“, UAB „Templansa“, VšĮ „Mūsų kartos darbai“ ir UAB „Mikronitas“ išrašytas PVM sąskaitas-faktūras, kurios pripažintos neturinčiomis juridinės galios, todėl apskaičiavo Bendrovei 339672 Lt PVM bei paskyrė 33967 Lt PVM baudą. Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie FM (toliau – VMI) 2012-11-06 sprendimo Nr. 69-187, pripažino, kad pareiškėjos kontrahentai jai pateikė prekes pagal ginčo sąskaitas-faktūras, ir konstatavo, kad VMI neteisingai aiškino materialinės teisės normas, nes paneigdama pareiškėjos teisę į PVM atskaitą turėjo įrodinėti ne tai, ar pareiškėja žinojo ar nežinojo, kad jos kontrahentai nesumokėjo PVM, o tai, ar kontrahentai sandoriuose su pareiškėja sukčiavo PVM, be to, VMI nesurinko objektyvių kontrahentų sukčiavimą patvirtinančių įrodymų. Pareiškėjos teigimu, Komisija, nustačiusi, kad VMI neteisingai aiškino materialinės teisės normas ir, kad nesurinko pakankamų pareiškėjos kontrahentų nesąžiningumo įrodymų, negalėjo vertinti Bendrovės sąžiningumo, todėl turėjo panaikinti VMI sprendimą kaip nepagrįstą, o ne grąžinti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 155 str. 4 d. 5 p. nustatytam sprendimui priimti turi egzistuoti teisinis pagrindas, t. y. skundas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo gali būti grąžintas tik tuo atveju, kai būtina atlikti jo kompetencijai priskirtus veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių nustatymu. Šiuo atveju, joks teisinis pagrindas dėl MAĮ 155 str. 4 d. 5 p. nuostatų taikymo Komisijos sprendime nėra nurodytas, nes aplinkybė apie objektyvių įrodymų dėl pareiškėjos žinojimo apie jos kontrahentų sukčiavimą PVM nebuvimą turi būti vertinama kaip įrodymas, paneigiantis VMI išvadas apie pareiškėjos nesąžiningumą. Pagal įrodinėjimo naštos paskirstymą mokestiniame ginče, šią aplinkybę mokesčių administratorius turėjo įvertinti mokestinio patikrinimo atlikimo metu, todėl ji negali būti laikoma naujai paaiškėjusia. Pareiškėja pažymėjo, kad nei mokesčių administratorius, atlikęs Bendrovės kontrahentų mokestinius patikrinimus, nei Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnyba ar teismai, nenustatė, kad Bendrovės kontrahentai, sudarydami sandorius su pareiškėja, būtų sukčiavę PVM. Pagal teismų praktiką, tais atvejais, kai nepakanka įrodymų patvirtinti pareiškėjo ar atsakovo nurodytas aplinkybes, sprendimas turi būti priimtas tos šalies, kuriai tenka neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta, nenaudai. Vadinasi, nustačiusi, kad VMI neįrodė Bendrovės nesąžiningumo, Komisija turėjo mokestinį ginčą išnagrinėti iš esmės ir atsakovės sprendimą panaikinti. Pareiga įrodyti Bendrovės nesąžiningumą, VMI buvo žinoma mokestinio patikrinimo atlikimo metu.
Pareiškėjos teigimu, mokestinio ginčo nagrinėjimo metu egzistavo objektyvi galimybė Komisijai iš esmės išnagrinėti ginčą, t. y. buvo aišku dėl materialinių teisės normų taikymo, nustatyta, kad nesurinkti įrodymai dėl Bendrovės nesąžiningumo. Be to, Komisija aiškiai ir konkrečiai nenurodė, kas sukliudė priimti galutinį sprendimą ir panaikinti VMI 2012-11-06 sprendimą Nr. 69-187. Pareiškėjos manymu, toks Komisijos sprendimas prieštarauja iš Konstitucijos išplaukiančiam teisinės valstybės principui, nes jau 2006-05-26 Komisijos sprendime buvo nurodyta, kad atlikdama pakartotinį Bendrovės mokestinį patikrinimą, VMI turėjo surinkti visus reikšmingus įrodymus. Trečią kartą atliekant Bendrovės mokestinį patikrinimą, bus pažeisti operatyvaus, greito ir ekonomiško mokestinio ginčo išnagrinėjimo tikslai. Dėl praėjusio ilgo laiko tarpo neįmanoma atlikti Bendrovės kontrahentų patikrinimą, VšĮ „Mūsų kartos darbai“ ir UAB „Mikronitas“ yra likviduoti, o UAB „Templansa“ likviduojama. Be to, mokesčių administratorius jau tyrė Bendrovės kontrahentų sukčiavimo faktą, tačiau tokių aplinkybių nenustatė.
Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie FM atsiliepime į pareiškėjos skundą (III t., b. l. 100–101) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Atsiliepime pažymėjo, kad Komisija netinkamai taikė galiojančią teismų praktiką ir nepagrįstai nurodė, kad turi būti analizuojamas pareiškėjos dalyvavimo sukčiavime PVM srityje ar žinojimo apie tokį kontrahentų sukčiavimą klausimas, tuo tarpu mokėtojo žinojimas, kad jo kontrahentas PVM į biudžetą nesumokės, negali būti prilyginamas asmens žinojimui, kad jo kontrahentai dalyvauja į PVM sukčiavimą įtrauktuose sandoriuose. Komisija rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013-02-05 nutartimi, tačiau nepagrįstai nurodė, kad VMI įrodinėtas nesąžiningumas, kaip žinojimas, kad kontrahentas PVM į biudžetą nesumokės, nėra pakankamas teisei į PVM atskaitą paneigti. Komisija nurodė VMI nustatinėti papildomas aplinkybes, kurios atsakovės manymu yra perteklinės. Iš Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos matyti, kad sąžiningumo samprata nepasikeitė, tačiau galimas žinojimas apie PVM nesumokėjimą prilyginamas žinojimui apie sukčiavimą PVM. Mokesčių administratoriaus įrodytas nesąžiningumas yra pakankamas konstatuoti žinojimui apie dalyvavimą į sukčiavimą PVM įtrauktuose sandoriuose.
Teismo posėdyje pareiškėjos atstovai su Valstybinės mokesčių inspekcijos prie FM skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą, palaikė savo skunde išdėstytus argumentus ir prašė jį tenkinti.
Teismo posėdyje atsakovės atstovė palaikė Valstybinės mokesčių inspekcijos skunde išdėstytus argumentus ir prašė jį tenkinti, nesutiko su UAB „Kuusakoski“ skundu ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.
Skundai atmestini kaip nepagrįsti.
Byloje ginčas yra kilęs dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2013-02-12 sprendimo Nr. S-20(7-229/2012) teisėtumo ir pagrįstumo.
Rašytiniai bylos duomenys tvirtina, kad Klaipėdos AVMI, vykdydama Komisijos 2006-05-26 sprendimą Nr. S-240-(7-120/2006) (II t., b. l. 123–145) ir VMI 2006-07-10 sprendimą Nr. 69-359 (III t., b. l. 28–29), atliko pakartotinį Bendrovės pridėtinės vertės mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2004-05-01 iki 2005-01-31 ir 2012-05-22 patikrinimo akte Nr. A18-21 nustatė, kad UAB „Dzetas“, UAB „Piastras“, UAB „Transgina“, UAB „PMP“, UAB „Templansa“, VšĮ „Mūsų kartos darbai“ ir UAB „Mikronitas“ išrašytos PVM sąskaitos-faktūros neturi juridinės galios, todėl pripažino, kad jos nepatvirtina atitinkamo turinio ūkinės operacijos buvimo, o Bendrovė apie tai žinojo ar turėjo/ galėjo žinoti, todėl teisės į PVM atskaitą neįgijo. Klaipėdos AVMI patikrinimo akte Bendrovei papildomai apskaičiuota 339672 Lt PVM (II t., b. l. 54–99).
Klaipėdos AVMI 2012-08-01 sprendimu Nr. (6.5)-65 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ patvirtino 2012-05-22 patikrinimo aktą Nr. A18-21 ir nurodė Bendrovei į biudžetą sumokėti 339672 Lt PVM, 115086 Lt PVM delspinigių bei paskyrė 10 procentų dydžio – 33967 Lt baudą (II t., b. l. 100–122). Nesutikdama su tokiu Klaipėdos AVMI sprendimu, Bendrovė 2012-08-29 pateikė skundą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie FM ir prašė jį panaikinti (III t., b. l. 30–43).
Išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, VMI 2012-11-06 sprendimu Nr. 69-187 pripažino, kad Klaipėdos AVMI pagrįstai nustatė, jog tarp Bendrovės bei UAB „Dzetas“, UAB „Piastras“, UAB „Transgina“, UAB „PMP“, UAB „Templansa“, VšĮ „Mūsų kartos darbai“ ir UAB „Mikronitas“ įvykusios ūkinės operacijos įvyko ne tomis sąlygomis, kurios nurodytos apskaitos dokumentuose, pareiškėjos kontrahentai ginčo PVM į biudžetą nesumokėjo, o pareiškėja apie tai žinojo ar turėjo galimybę žinoti, todėl pareiškėjos skundą atmetė ir patvirtino Klaipėdos AVMI 2012-08-01 sprendimą Nr. (6.5)-65 (II t., b. l. 36–53).
Pareiškėja 2012-12-10 per Valstybinę mokesčių inspekciją prie FM pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Vyriausybės (II t., b. l. 17–35). Komisija 2012-02-12 sprendimu Nr. S-20(7-229/2012) iš dalies tenkino pareiškėjos skundą, panaikino VMI 2012-11-06 sprendimą Nr. 69-187 ir grąžino pareiškėjos skundą iš naujo nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui (III t., b. l. 44–63).
Tiek pareiškėja (II t., b. l. 1–16), tiek ir atsakovė (I t., b. l. 1–8), kreipėsi į teismą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2012-02-12 sprendimo Nr. S-20(7-229/2012) (jo dalies) panaikinimo. Teismas pažymi, kad atsakovė Komisijos 2012-02-12 sprendimą prašo panaikinti visa apimtimi ir palikti galioti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie FM 2012-11-06 sprendimą Nr. 69-187, o Bendrovė ginčija tik tą Komisijos sprendimo dalį, kuria pareiškėjos skundas centriniam mokesčių administratoriui grąžintas nagrinėti iš naujo.
Atsižvelgiant į tai, kad skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2012-02-12 sprendimo Nr. S-20(7-229/2012) panaikinimo teismui yra pateikęs centrinis mokesčių administratorius, o pagal Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 159 str. 2 d. nuostatas, centrinis mokesčių administratorius teisę apskųsti Komisijos sprendimą turi tik tuomet, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas, visų pirma, teismas turi įvertinti, ar egzistuoja procesinis pagrindas VMI skundą nagrinėti iš esmės.
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pripažįstama, kad nurodytos MAĮ nuostatos turinys suponuoja išvadą, jog centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą yra leista tik vieninteliu atveju, kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialinės teisės normos taikymo, t. y. kai skirtingai teisės normą aiškina bei pritaiko centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės. Centriniam mokesčių administratoriui nėra suteikta teisė inicijuoti teisminius ginčus kitais pagrindais, t. y. dėl skirtingo Mokestinių ginčų komisijos atlikto įrodymų ir faktinių bylos aplinkybių įvertinimo ir kt. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamoje teismų praktikoje yra suformuota pozicija, kad skirtinga įstatymo (teisės akto) interpretacija MAĮ 159 str. 2 d. taikymo prasme reiškia šioje normoje nurodytų subjektų (Mokestinių ginčų komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus) skirtingą požiūrį į įstatymo (teisės akto) taikymo aplinkybes, kuris gali pasireikšti skirtingu šių (įstatyme nurodytų) aplinkybių įvertinimu ir, atitinkamai, skirtingu požiūriu į būtinumą laikytis ar nesilaikyti konkrečioje situacijoje įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio (2005-02-15 nutartis administracinėje byloje Nr. A11-180/2005, 2008-02-14 nutartis administracinėje byloje Nr. A438-163/2008, 2012-04-23 nutartis a. b. Nr. A575-1686/2012). Išplėstinės Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos 2013-02-05 nutartyje (a. b. Nr. A602-705/2013) nurodyta, kad centrinis mokesčių administratorius teisę kreiptis į teismą įgyja, kai jo ir Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės pozicijos išsiskiria dėl to koks teisės aktas ir norma turi būti taikoma, kokios yra tokios normos taikymo prielaidos – faktinės aplinkybės, nurodytos normos hipotezėje, koks yra teisės aktuose vartojamų sąvokų turinio apibrėžimas ar aplinkybės, į kurias būtina atsižvelgti šias sąvokas apibrėžiant.
Iš ginčijamo Komisijos sprendimo matyti, kad VMI 2012-11-06 sprendimas Nr. 69-187 buvo panaikintas nustačius, kad VMI neteisingai aiškino materialinės teisės normas dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo, nes Bendrovės nesąžiningumą konstatavo atsižvelgusi į tai, jog ūkinės operacijos įvyko ne tomis sąlygomis, kurios nurodytos apskaitos dokumentuose, pareiškėjos kontrahentai ginčo PVM į biudžetą nesumokėjo, o pareiškėja apie tai žinojo ar galėjo žinoti. Pareiškėjos teisė į PVM atskaitą galėjo būti paneigta tik surinkus objektyvius duomenis, kad Bendrovės kontrahentai sandoriuose su ja sukčiavo PVM, ir kad pareiškėja žinojo ar turėjo galimybę žinoti, jog dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM. Atsakovės teigimu, Komisija plečiamai aiškino nesąžiningumo, kaip pagrindo paneigti Bendrovės teisę į PVM atskaitą, apibrėžtį. Tam, kad būtų konstatuotas Bendrovės nesąžiningumas ir paneigta jos teisė į PVM atskaitą, pakanka įrodyti, kad pareiškėja žinojo įsigyjanti prekes ne iš tų subjektų, kurie nurodyti PVM sąskaitose-faktūrose, t. y. žinojo dalyvaujanti į PVM sukčiavimą įtrauktame sandoryje, ir neturi būti įrodinėjamas Bendrovės kontrahentų sukčiavimas PVM. Pažymėtina, kad ginčo dėl byloje nustatytų faktinių aplinkybių atsakovė nekelia ir pagrindu panaikinti Komisijos sprendimą laiko tai, kad centrinis mokesčių administratorius ir Komisija skirtingai aiškina ir vertina nesąžiningumo, kaip pagrindo riboti ūkio subjekto teisę į PVM atskaitą, turinį. Teismo vertinimu, nagrinėjamoje byloje yra akivaizdu, kad centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos pozicija išsiskyrė dėl to, ką reikia įrodyti, norint nustatyti ūkio subjekto nesąžiningumą ir tuo pagrindu paneigti teisę į PVM atskaitą, t. y. atsakovė ir Komisija išreiškė skirtingą požiūrį į įstatymo interpretavimo (aiškinimo) aplinkybes. Atsižvelgdamas į tai, teismas konstatuoja, kad MAĮ 159 str. 2 d. nustatyta sąlyga iš esmės nagrinėti centrinio mokesčių administratoriaus skundą yra tenkinama.
Teisė į PVM atskaitą reglamentuojama PVMĮ 58 str., kurio 1 d. 1 p. nustatyta, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai kaip PVM apmokestinamas prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas.
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pripažįstama, kad teisė į PVM atskaitą yra bendrosios PVM sistemos, kuri reglamentuojama Europos Sąjungos teisės inter alia Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, dalis, todėl bylose dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo yra aktuali Europos Teisingumo Teismo praktika, susijusi su teise į PVM atskaitą.
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2013-02-05 nutartyje (a. b. Nr. A602-705/2013) pateikė teismo praktikoje inter alia 2004-10-27 nutartyje (a. b. Nr. A1-355/2004) suformuluotų taisyklių plėtojimą bei Europos Teisingumo Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje vartojamų sąvokų suvienodinimą. Minėtoje nutartyje nurodė, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma, kad: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant (2006-02-21 sprendimas byloje Halifax ir kt., 86 p.) arba; 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos (2012-12-06 sprendimas byloje Bonik, 38-40 p.; 2006-07-06 sprendimas sujungtose bylose Axel Kittel prieš Belgijos valstybę ir Belgijos valstybė prieš Recolta Recycling SPRL, C-439/04 ir C-440/04, 56-59 p.; 2012-06-21 sprendimas sujungtose bylose Mahagében ir David, C-80/11 ir C-142/1145, 46 p.). Apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą. Asmens piktnaudžiavimas, sukčiavimas arba dalyvavimas tokiame sukčiavime gali būti konstatuotas tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį, sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą, teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius.
Nagrinėjamoje byloje pareiškėjos teisė į PVM atskaitą yra ribojama įrodinėjant pareiškėjos nesąžiningumą, t. y. žinojimą ar turėjimą žinoti, kad įsigydama prekes ji dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje.
Kaip pažymėjo išplėstinė teisėjų kolegija, sprendžiant klausimą dėl galimybės riboti teisę į PVM atskaitą sąžiningumo koncepcija Europos Teisingumo Teismo praktikoje plėtojama tokiose bylose, kuriose subjektai dalyvauja PVM sukčiavime, sandorių tiekimo grandinėje susiduriama su apgaule atliktais teisei priešingais veiksmais, pavyzdžiui, su klaidingų deklaracijų pateikimu, neteisingų sąskaitų faktūrų išrašymu ar realių sandorių atlikimu turint tikslą nesumokėti iš PVM apmokestinamo sandorio gauto PVM. Europos Teisingumo Teismo praktikoje (sujungtose bylose Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd ir Bond House Systems Ltd (C-354/03, C-35503 ir C-484/03, 52-54 p.), pripažįstama, kad mokesčio mokėtojo teisė į atskaitą negali priklausyti nuo to, kokiu būdu tiekimų grandinėje veikia kiti subjektai, nes tai prieštarautų Šeštosios direktyvos tikslams. Jeigu mokesčių mokėtojas nežino apie kitų mokesčių mokėtojų vykdomą PVM sukčiavimą, tai jam negali atsirasti neigiamos pasekmės, pats faktas, ar mokėtinas mokestis buvo sumokėtas į valstybės biudžetą, neturi įtakos teisės į atskaitą įgyvendinimui. Netiesiogiai dėl sąžiningumo koncepcijos Europos Teisingumo Teismas pasisakė sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling (C-439/04 ir C-440/04), kuriose konstatavo, kad mokesčių mokėtojui, kuris nežino, jog dalyvauja mokesčių sukčiavime, ir kuris elgdamasis rūpestingai negali to žinoti, negali būti ribojama teisė į atskaitą tik todėl, kad paaiškėjo tiekėjo nesąžiningumas. Apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekių jis dalyvavo su sukčiavimu PVM srityje susijusiame sandoryje, siekiant taikyti Direktyvą 2006/112/EB, turi būti laikomas sukčiaujant dalyvaujančiu asmeniu, neatsižvelgiant į tai, ar perparduodamas šias prekes arba panaudodamas paslaugas savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams jis gauna naudos (2012-12-06 sprendimas byloje Bonik, C-285/11).
Atsižvelgdama į tai, kad plačiau sukčiavimo sąvokos Europos Teisingumo Teismas neapibrėžia, išplėstinė teisėjų kolegija konstatavo, kad dėl galimų sukčiavimo atvejų įvairovės jis gali būti konstatuotas tik kiekvienu konkrečiu atveju, ištyrus ir įvertinus visas nustatytas aplinkybes bei turimus įrodymus. Išplėstinė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija 2013-02-05 nutartyje akcentavo, kad vien pardavimo PVM nesumokėjimo į biudžetą faktas per se negali būti pagrindu apriboti pirkėjo teisę į PVM atskaitą. Norint paneigti teisę į atskaitą, argumentuojant tuo, kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, žinojo/turėjo žinoti, jog jis įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM ir kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/turėjo žinoti apie tai. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta. Vadinasi, nesąžiningumas teisės į PVM atskaitą ribojimo kontekste turi būti suvokiamas kaip pirkėjo žinojimas/turėjimas žinoti, kad jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su PVM sukčiavimu.
Bylos duomenys tvirtina, kad mokesčių administratorius Bendrovės teisę į 93405,08 Lt pirkimo PVM atskaitą, pagal nuo 2004-07-15 iki 2004-11-17 UAB „Dzetas“ išrašytas 7 PVM sąskaitas faktūras, paneigė nustatęs, kad ūkinės operacijos tarp UAB „Dzetas“ ir pareiškėjos įvyko ne tomis sąlygomis, kokios nurodytos apskaitos dokumentuose, ir Bendrovė apie tai žinojo ar galėjo žinoti. Šios išvados pagrįstos tuo, kad: 1) UAB „Dzetas“ netauriųjų metalų laužo ir atliekų supirkimą vykdė neturėdama licencijos, t. y. neteisėtai; 2) UAB „Dzetas“ tiekėjai PVM nedeklaravo ir jo į biudžetą nesumokėjo, o UAB „Dzetas“ kaip tarpininkas į biudžetą sumokėjo nedidelį skirtumą tarp apskaičiuoto pardavimo PVM ir PVM atskaitos, vadinasi, pirminėje prekių tiekimo grandinėje PVM nebuvo sumokėtas; 3) UAB „Dzetas“ realios ūkinės veiklos nevykdė, o buvo naudojama kaip priedanga neteisėtai veiklai, siekiant išvengti turtinių prievolių valstybei, dėl UAB „Dzetas“ direktorės A. M. veiklos 2006-04-04 buvo priimtas Klaipėdos miesto apylinkės teismo baudžiamasis įsakymas, kuriuo direktorė pripažinta kalta pagal Baudžiamojo kodekso (toliau – BK) 202 str. 1 d. ir 223 str. 1 d.; 4) sandoriai su UAB „Dzetas“ buvo nevienkartiniai, todėl pareiškėja kaip atidus ir rūpestingas verslo subjektas, privalėjo pasidomėti, kokiu būdu jai pristatomos ginčo prekės, tačiau iš jos pateiktų dokumentų neįmanoma nustatyti, kad UAB „Dzetas“ organizavo šių prekių gabenimą, jas pristatė pareiškėjai; 5) pareiškėja nesidomėjo, ar UAB „Dzetas“ teisėtai verčiasi metalo laužo supirkimu, ar metalo laužas susidaro įprastinėje įmonės veikloje.
Bendrovės teisė į 52803,42 Lt pirkimo PVM, pagal laikotarpiu nuo 2004-05-10 iki 2004-06-23 UAB „Transgina“ išrašytas 11 PVM sąskaitų faktūrų, buvo paneigta nustačius, kad ūkinės operacijos tarp pareiškėjos ir UAB „Transgina“ įvyko ne tomis sąlygomis, kurios užfiksuotos apskaitos dokumentuose, pareiškėja žinojo apie tai, kad kontrahentas ginčo PVM į biudžetą nesumokės, todėl ginčo PVM sąskaitos faktūros laikytinos neturinčiomis juridinės galios. Mokesčių administratoriaus išvados grindžiamos tokiomis aplinkybėmis: 1) UAB „Transgina“ neturėjo licencijos metalo laužo ir atliekų prekybai; 2) UAB „Transgina“ 2004 metais gegužės ir birželio mėnesiais deklaravo artimas pirkimo ir pardavimo PVM sumas, todėl faktiškai PVM į biudžetą nesumokėjo; 3) UAB „Transgina“ vardu metalo laužas Bendrovei buvo vežamas A. Kutkaičio firmos „Aktras“ automobiliais, tačiau nustatyta, kad pastaroji laikotarpiu nuo 2004-05-01 iki 2005-01-31 transporto paslaugų UAB „Transgina“ neteikė, su ja nebendradarbiavo, o metalo laužas buvo tiekiamas UAB „Baltkupta“ užsakymu iš patalpų, esančių Gluosnių g. 9, Klaipėda, kurias nuomavusi UAB „Klameta“ 4) keturis kartus kroviniai Bendrovei buvo atvežti UAB „Klameta“ vardu registruotu automobiliu, tačiau nustatyta, kad UAB „Klameta“ transporto paslaugų UAB „Transgina“ neteikė, krovinį vežęs vairuotojas UAB „Klameta“ niekada nedirbo; 5) du kartus kroviniai Bendrovei buvo atvežti A. Zumaro komercinės firmos vardu, tačiau ši firma transporto paslaugų UAB „Transgina“ niekada neteikė, jos turimas automobilis netinkamas vežti metalo laužui; 6) tarp pareiškėjos ir UAB „Transgina“ įvykusios operacijos nebuvo vienkartinės, todėl Bendrovė privalėjo pasidomėti, kokiu būdu jai pristatomos ginčo prekės, tačiau iš jos pateiktų dokumentų neįmanoma nustatyti, kad UAB „Transgina“ organizavo šių prekių gabenimą, jas pristatė pareiškėjai; 7) pareiškėja, sudarydama sutartį su tiekėju, jo patalpose nesilankė, nesidomėjo, ar įmonė turi resursų metalo laužo supirkimo veiklai vykdyti, ar turi tam reikalingas licencijas.
Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėja nėra įgijusi teisės Į 42084,72 Lt pirkimo PVM atskaitą, pagal UAB „Templansa“ laikotarpiu nuo 2004-09-07 iki 2004-10-18 išrašytas 7 PVM sąskaitas faktūras, nes ūkinės operacijos tarp pareiškėjos ir UAB „Templansa“ įvyko ne tomis sąlygomis, kurios užfiksuotos pastarosios vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose. Šie argumentai grindžiami tuo, kad: 1) mokesčių administratoriui nebuvo pateikta sutarties ar krovinio gabenimo važtaraščių kopijos; 2) licencijos vykdyti metalo supirkimo veiklą UAB „Templansa“ neturėjo; 3) UAB „Templansa“ 2004 m. rugsėjo mėn. deklaravo ne mažesnį pardavimo PVM, negu pareiškėja įtraukė į atskaitą, bet į biudžetą nesumokėjo; nuo 2004 m. spalio mėn. UAB „Templansa“ deklaracijų nebeteikia, PVM nedeklaruoja ir į biudžetą nemoka; 4) mokesčių administratorius negali nustatyti, kad pareiškėja ginčo prekes įsigijo iš UAB „Templansa“ – rašytinės sutarties su kontrahentu, įrodymų, kad pareiškėjos atstovas buvo susitikęs su įmonės atstovais, kad būtų patikrinęs tiekimą organizuojančių asmenų tapatybę, ar jie turi įgaliojimus veikti įmonės vardu, būtų domėjęsis, ar įmonė turi pakankamai resursų vykdyti metalo laužo tiekimo veiklą, nėra, prekių pakrovimo vieta ir prekių pristatymo aplinkybės nežinomos.
Bendrovės teisė į PVM atskaitą įtraukti 4532,97 Lt pirkimo PVM, pagal 2 VšĮ „Mūsų kartos darbai“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras (2004-07-07 ir 2004-07-15 įformintų metalo tiekimo sandorių), paneigta, nes buvo nustatyta, kad ūkinės operacijos tarp pareiškėjos ir VšĮ „Mūsų kartos darbai“ realiai tomis aplinkybėmis, kurios atvaizduotos jos vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose neįvyko, o pareiškėja šių ūkinių operacijų atlikimo metu negali būti laikoma sąžininga ir rūpestinga. Mokesčių administratorius nustatė, kad: 1) VšĮ „Mūsų kartos darbai“ nuo 2004 metų deklaracijų neteikia ir PVM į biudžetą nėra sumokėjusi; 2) sutartys dėl metalo laužo tiekimo ir krovinio važtaraščiai nebuvo pateikti; 3) VšĮ „Mūsų kartos darbai“ vykdė metalo laužo didmeninę prekyba, tačiau licencijos tam neturėjo; 4) VšĮ „Mūsų kartos darbai“ mokestinio tyrimo metu buvo nustatyta, kad 2004 m. liepos mėn. įstaigos PVM iš sandorių su pareiškėja sudarė 7468,41 Lt, tačiau VšĮ „Mūsų kartos darbai“ šioms sumoms pagrįsti mokesčių administratoriui jokių dokumentų nepateikė; 5) FNTT ikiteisminio tyrimo metu nustatė, kad VšĮ „Mūsų kartos darbai“ veiklos nevykdė, realaus prekių įsigijimo ir pardavimo kitoms įmonėms nebuvo, laikotarpiu nuo 2003-12-03 iki 2004-09-09 išrašytose sąskaitose faktūrose nurodytos tikrovės neatitinkančios ūkinės operacijos; 6) įsiteisėjusiu Vilniaus miesto 3-ojo apylinkės teismo 2010-11-26 nuosprendžiu VšĮ „Mūsų kartos darbai“ pripažinta kalta pagal BK 222 str. 1 d., o įstaigos direktorius pagal BK 182 str. 2 d., 300 str. 2 d., 222 str. 1 d. ir 24 str. 4 d.; 7) VšĮ „Mūsų kartos darbai“ pridėtinės vertės parduodant prekes pareiškėjai nesukūrė.
Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėja nėra įgijusi teisės 85057,79 Lt pirkimo PVM pagal UAB „Piastras“ laikotarpiu nuo 2004-11-19 iki 2005-01-07 išrašytų 13 PVM sąskaitų faktūrų įtraukti į PVM atskaitą, nes ūkinės operacijos tarp pareiškėjos ir UAB „Piastras“ realiai neįvyko tomis aplinkybėmis, kurios užfiksuotos UAB „Piastras“ išrašytose sąskaitose faktūrose, o Bendrovė apie tai žinojo ar turėjo žinoti. Nustatytas išvadas mokesčių administratorius grindė tuo, kad: 1) UAB „Piastras“ deklaracijos už 2004 m. gruodžio mėn. neteikė, o 2004 m. lapkričio mėn. ir 2005 m. sausio mėn. nedeklaravo neženklų mokėtiną PVM, nemažesnį pardavimo PVM, negu pareiškėjas įtraukė į atskaitą, PVM į biudžetą nesumokėjo; 2) metalo laužas Bendrovei buvo vežamas 20 kartų, vežėju nurodyta A. Kutkaičio firma „Aktras“, kurios vadovo teigimu, transporto paslaugų UAB „Piastras“ ji neatliko; 3) pervežimo paslaugas A. Kutkaičio firma „Aktras“ teikė UAB „Baltkupta“, ir metalo laužą vežė iš patalpų, esančių Gluosnių g. 9, Klaipėdoje, kurias nuomojosi UAB „Klameta“; 4) UAB „Piastras“ buvo veiklos tarpininkas deklaravo nedidelį skirtumą tarp apskaičiuoto PVM ir PVM atskaitos, vadinasi, pirminėje prekių grindinėje PVM nebuvo sumokėtas; 5) tarp pareiškėjos ir UAB „Piastras“ įvykusios operacijos nebuvo vienkartinės, todėl Bendrovė privalėjo pasidomėti, ar įmonė turi licenciją verstis tokia veikla, ar ji turi resursų šiai veiklai.
Bendrovės teisė į PVM atskaitą įtraukti 58992,40 Lt pirkimo PVM, pagal 10 UAB „PMP“ laikotarpiu nuo 2004-08-10 iki 2004-10-25 išrašytų PVM sąskaitų faktūrų, paneigta, nes buvo nustatyta, kad ūkinės operacijos tarp pareiškėjos ir UAB „PMP“ realiai tomis aplinkybėmis, kurios atvaizduotos jos vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose neįvyko, todėl jos negali būti pripažintos turinčiomis juridinę galią. Mokesčių administratorius nustatė, kad: 1) UAB „PMP“ prekybą vykdė neturėdama licencijos; 2) tarp UAB „PMP“ ir pareiškėjos sudaryti sandoriai sudarė 327735,55 Lt ir 58992,4 Lt PVM, tačiau deklaravo nedidelį į biudžetą mokėtino PVM kiekį; 3) UAB „PMP“ buvo naudojama kaip priedanga neteisėtai veiklai, siekiant įteisinti iš anksto suplanuotus neįvykusius sandorius, t. y. siekta neteisėtai suformuoti 1214777 Lt PVM atskaitą; 4) metalo laužas Bendrovei buvo vežamas 4 kartus, vežėju nurodyta A. Kutkaičio firma „Aktras“, kurios vadovo teigimu, transporto paslaugų UAB „PMP“ ji neatliko, metalo laužas buvo vežamas UAB „Baltkupta“ užsakymu; 5) metalo laužas buvo vežamas iš patalpų, esančių Gluosnių g. 9, Klaipėdoje, kurių nuomos sutartis su UAB „PMP“ sudaryta nebuvo; 6) 2008-07-04 teismo baudžiamuoju įsakymu UAB „PMP“ direktorius pripažintas kaltu pagal BK 202 str. 1 d. ir 223 str. 1 d.; 7) nustatytos aplinkybės patvirtina, kad UAB „PMP“ jokios veiklos nevykdė, pridėtinė vertė parduodant metalo laužą pareiškėjai PVM sąskaitose faktūrose nurodytomis sąlygomis nebuvo sukurta; 8) Bendrovė turėjo pasidomėti, ar UAB „PMP“ turi licenciją verstis prekyba netauriuoju metalu, ar turi pakankamai resursų tokiai veiklai vykdyti.
Bylos duomenys taip pat tvirtina, kad mokesčių administratorius Bendrovės teisę į 2796,17 Lt pirkimo PVM atskaitą pagal nuo 2004-07-29 iki 2004-07-30 UAB „Mikronitas“ išrašytas 2 PVM sąskaitas faktūras paneigė nustatęs, kad ūkinės operacijos tarp UAB „Mikronitas“ ir pareiškėjos realiai neįvyko tomis aplinkybėmis, kurios nurodytos apskaitos dokumentuose, todėl jos negali būti pripažintos turinčiomis juridinę galią. Šios išvados grindžiamos tuo, kad: 1) 2004 m. liepos mėn. UAB „Mikronitas“ deklaravo mažą PVM; 2) licencijos prekybos metalo laužu veiklai UAB „Mikronitas“ neturėjo, tokia veikla nebuvo nurodyta ir įmonės įstatuose; 3) UAB „Mikronitas“ direktorius nurodė, kad jis jokių sąskaitų faktūrų nepasirašinėjo, apie įmonės veiklą nieko nežino, jam buvo sumokėta už tai, kad jis dvi savaites pabūtų įmonės direktoriumi, atidarytų sąskaitą banke, PVM sąskaitų faktūrų blankus pareiškėjas perdavė jį pasamdžiusiam A. D.; 4) ikiteisminio tyrimo medžiaga, kurioje tiriami ir tarp pareiškėjos bei UAB „Mikronitas“ sudaryti sandoriai, perduota teismui; 5) pagal nustatytas aplinkybes, mokesčių administratorius konstatavo, kad UAB „Mikronitas“ realios veiklos nevykdė, todėl pridėtinė vertė parduodant pareiškėjai prekes nebuvo sukurta ir realizuota; 6) pareiškėja nebuvo atidi ir rūpestinga, nesidomėjo, kas atstovauja jos kontrahentui ūkinių operacijų metu, ar šie asmenys turi įgaliojimus veikti kontrahento vardu, ar įmonė turėjo realias galimybes tiekti ginčo prekes ir pan.
Pažymėtina, kad ginčo byloje dėl mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių, nėra. Mokesčių administratorius pripažįsta realų prekių – metalo laužo, gavimą, tačiau ne iš tų subjektų, kurie nurodyti ginčo sąskaitose faktūrose, konstatuoja, kad aplinkybių, sudarančių galimybę nustatyti iš ko realiai prekės buvo įsigytos, nėra, Bendrovė sudarydama sandorius su kontrahentais elgėsi nerūpestingai ir aplaidžiai, Bendrovės kontrahentai PVM į biudžetą nesumokėjo, todėl yra pagrindas teigti, kad Bendrovė elgėsi nesąžiningai ir neturi teisės į PVM atskaitą. Kaip minėta, Komisija mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes pripažino nepakankamomis siekiant paneigti Bendrovės teisę į PVM atskaitą ir nurodė, kad pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013-02-05 nutartyje pateiktą sąžiningumo koncepcijos aiškinimą, visų pirma, turi būti nustatyta, jog Bendrovės kontrahentai sandoriuose su pareiškėja sukčiavo PVM, ir tokias aplinkybes nustačius, kad pareiškėja žinojo ar turėjo žinoti, kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM. Vadinasi, ginčas keliamas dėl to, ar mokesčių administratoriaus nustatytos faktinės aplinkybės yra pakankamos konstatuoti Bendrovę buvus nesąžiningą ir tuo pagrindu paneigti jos teisę į PVM atskaitą, ar byloje turi būti nustatinėjamas Bendrovės kontrahentų sukčiavimas PVM ir Bendrovės žinojimas (galėjimas žinoti), kad ji dalyvauja su tuo susijusiuose sandoriuose.
Teismo vertinimu, Komisija pagrįstai vadovavosi naujausia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika ir joje pateiktu sąžiningumo koncepcijos aiškinimu, todėl įvertinus mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes pagrįstai konstatavo, kad nebuvo surinkta įrodymų, patvirtinančių, jog bendrovės kontrahentai sandoriuose su pareiškėja sukčiavo PVM, o Bendrovė apie tai žinojo ar turėjo žinoti. Įvertinus anksčiau nustatytas faktines aplinkybes akivaizdu, kad pareiškėjos teisė į PVM atskaitą buvo paneigta konstatavus, kad Bendrovės kontrahentai į biudžetą PVM nesumokėjo, ūkinės operacijos įvyko ne tomis aplinkybėmis, kokios atvaizduotos buhalterinės apskaitos dokumentuose, o Bendrovė buvo nesąžininga, nes dėl savo nerūpestingumo ir aplaidumo, sudarydama nevienkartinio pobūdžio sandorius, nesidomėjo, ar prekybos metalo laužu veikla jos kontrahentai verčiasi turėdami tam būtinas licencijas, ar prekes Bendrovei pristatė įgalioti asmenys, kokiu transportu prekės buvo pristatytos, ar prekių tiekėjai turi resursų įvykdyti tokio masto ir pobūdžio sandorius, ar įmonės veikia jų registracijos adresu nurodytose buveinėse ir pan. Kaip matyti, pareiškėjos nesąžiningumas buvo įvertintas per tai, kad ji, kaip prekybos metalo laužu veiklą vykdanti bendrovė, nesidomėjo savo kontrahentų veikla, tačiau realiai nebuvo vertinama tai, ar pareiškėjos kontrahentai UAB „Dzetas“, UAB „Piastras“, UAB „Transgina“, UAB „PMP“, UAB „Templansa“, VšĮ „Mūsų kartos darbai“ ir UAB „Mikronitas“, ginčo laikotarpiu sudarydami su pareiškėja sandorius dėl netauriųjų metalų laužo pardavimo sukčiavo PVM ir Bendrovė apie tai žinojo ar turėjo žinoti. Kaip teisingai pažymėjo Komisija, atlikdamas pakartotinį Bendrovės mokestinį patikrinimą, mokesčių administratorius surinko įrodymų, kad pareiškėjos kontrahentai veikė neteisėtai, tačiau nesurinko objektyvių duomenų patvirtinančių, kad jie sukčiavo PVM sudarydami sandorius su pareiškėja. Teismo vertinimu, aplinkybių, kad Bendrovės kontrahentai UAB „Dzetas“, UAB „Transgina“, UAB „Templansa“, VšĮ „Mūsų kartos darbai“, UAB „Piastras“, UAB „PMP“ sandoriuose su pareiškėja sukčiavo PVM nepatvirtina ir tai, kad šioms įmonėms ar jų vadovams yra paskirtos bausmės už neteisėtą vertimąsi prekyba netauriųjų metalų laužu ir jo atliekomis. Klaipėdos apylinkės teismo 2006-04-04 baudžiamasis įsakymas byloje Nr. 06-1-02096-04, kuriame UAB „Dzetas“ direktorė A. M. pripažinta kalta pagal BK 202 str. 1 d. ir 223 str. 1 d., patvirtina, kad įmonė vertėsi neteisėta prekybos netauriųjų metalų laužu ir atliekomis veikla, o įmonės direktorė aplaidžiai tvarkė apskaitos dokumentus ir pažeidė Buhalterinės apskaitos įstatymo reikalavimus, tačiau nėra nustatyta, kad sudarydama sandorius su pareiškėja UAB „Dzetas“ sukčiavo PVM. Pagrindu konstatuoti, kad UAB „Templansa“ ir VšĮ „Mūsų kartos darbai“ sandoriuose su pareiškėja sukčiavo PVM, negali būti 2010-11-26 Vilniaus miesto 3-ojo apylinkės teismo nuosprendis, kuriame UAB „Templansa“ pripažinta kalta pagal BK 222 str. 1 d., A. J. pripažintas kaltu pagal BK 182 str. 2 d., VšĮ „Mūsų kartos darbai“ pripažinta kalta pagal BK 222 str. 1 d., o jos direktorius S. K. ir V. A. pripažinti kaltais pagal BK 182 str. 2 d. Teismų informacinės sistemos LITEKO duomenys tvirtina, kad Vilniaus miesto 3-ojo apylinkės teismo nagrinėtoje baudžiamojoje byloje nebuvo vertinami nurodytų kontrahentų su Bendrove sudaryti sandoriai dėl netauriųjų metalų laužo ir atliekų pardavimo. Klaipėdos miesto apylinkės teismo 2006-01-12 baudžiamasis įsakymas, kuriame UAB „Piastras“ pripažintas kaltu pagal BK 202 str. 1 d., nes neturėdamas licencijos vertėsi netauriųjų metalų prekyba, nepatvirtina, kad UAB „Piastras“ su pareiškėja sudarytuose sandoriuose sukčiavo PVM, o Bendrovė apie tai žinojo. Įtakos konstatuojant Bendrovės nesąžiningumą neturi ir tai, kad aplinkybės, jog UAB „Dzetas“ ir VšĮ „Mūsų kartos darbai“ yra naudojamos neteisėtai veiklai nustatytos LVAT 2010-09-20 nutartyje (a. b. Nr. A575-1041/2010) ir 2010-07-02 nutartyje (a. b. Nr. A438-550/2010), nes nurodytose bylose nebuvo vertinami tarp minėtų įmonių ir pareiškėjos sudaryti sandoriai.
Teismo vertinimu, pagrindo tenkinti atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie FM skundą nesudaro ir tai, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2012-10-17 nutartyje a. b. Nr. A556-2246/2012 paneigė pareiškėjos teisę į PVM atskaitą kitu mokestiniu laikotarpiu, o 2013-03-20 nutartimi a. b. Nr. P602-64/2013 atsisakė šioje byloje atnaujinti procesą. Kaip minėta anksčiau, Bendrovės nesąžiningumas gali būti konstatuotas tik kiekvienu konkrečiu atveju, ištyrus ir įvertinus visas nustatytas aplinkybes bei turimus įrodymus.
Apibendrinęs tai, kas išdėstyta, ir atsižvelgęs į byloje nustatytas faktines aplinkybes bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimą, teismas konstatuoja, kad pagrindo tenkinti atsakovės skundą ir panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2013-02-12 sprendimą Nr. S-20(7-229/2012) bei palikti galioti atsakovės 2012-11-06 sprendimą Nr. 69-187 nėra, nes Komisija pagrįstai nustatė, kad atsakovė netinkamai aiškino ir taikė teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygas.
Skundą teismui dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2013-02-12 sprendimo Nr. S-20(7-229/2012) dalies, kuria Bendrovės skundas buvo perduotas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, yra pateikusi ir pareiškėja. Pareiškėjos teigimu, Komisija nustačiusi, kad VMI neteisingai aiškino materialinės teisės normas ir, kad nesurinko pakankamų pareiškėjos kontrahentų nesąžiningumo įrodymų, negalėjo vertinti Bendrovės sąžiningumo, todėl turėjo panaikinti VMI sprendimą kaip nepagrįstą, o ne grąžinti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.
Mokesčių administravimo įstatymo 155 str. 4 d. 5 p. nustatyta, kad Mokestinių ginčų komisija prie Vyriausybės, išnagrinėjusi skundą dėl centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo, gali priimti sprendimą perduoti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Nurodytos nuostatos suteikia teisę Komisijai, nustačius, kad būtina surinkti papildomų įrodymų, grąžinti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Nagrinėjamoje byloje nustatyta, kad siekiant paneigti Bendrovės teisę į PVM atskaitą nepakanka nustatyti, kad jos kontrahentai į biudžetą ginčo PVM nesumokėjo, tarp pareiškėjos ir jos kontrahentų sudarytos ūkinės operacijos įvyko ne tomis aplinkybėmis, kuriuos atvaizduotos apskaitos dokumentuose, o pareiškėja savo kontrahentų veikla nesidomėjo, nes šiuo atveju pirmiausiai būtina nustatyta, kad Bendrovės kontrahentai sandoriuose su pareiškėja sukčiavo PVM. Vadinasi, Komisija pasinaudodama jai įstatymo suteikta teise iškėlė klausimą dėl papildomų įrodymų rinkimo, todėl skundą centriniam mokesčių administratoriui iš naujo nagrinėti perdavė pagrįstai. Pažymėtina, kad tiek Komisija, tiek ir teismas nagrinėdami mokestinius ginčus ir vertindami mokesčių administratoriaus sprendimų teisėtumą, juos patvirtinti gali tik nustačius, kad byloje yra surinkti visi įrodymai ir nustatytos objektyvios faktinės aplinkybės, kurių pagrindu pareiškėjos teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta ar patvirtinta. Nustačius, kad atliekant mokestinį patikrinimą tam tikri įrodymai nebuvo renkami, nes mokesčių administratorius sprendė, kad teisei į PVM atskaitą paneigti tokių įrodymų rinkti nėra būtina, mokesčių administratoriaus sprendimas negali būti laikomas teisėtu ir objektyviai pagrįstu. Nurodytos aplinkybės sudaro pagrindą atmesti ir pareiškėjos argumentus, kad Komisija nustačiusi, jog VMI nesurinko pakankamų pareiškėjos kontrahentų nesąžiningumo įrodymų, negalėjo vertinti Bendrovės sąžiningumo, todėl turėjo panaikinti VMI sprendimą kaip nepagrįstą. Komisija turėjo ne tik teisinį bet ir faktinį pagrindą grąžinti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti ir naujo ir MAĮ nuostatų nepažeidė, todėl pagrindo tenkinti pareiškėjos skundą nėra.
Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 str., 88 str. 1 p., 127 str. ir 129 str. teisėja
nusprendžia:
pareiškėjos UAB „Kuusakoski“ ir atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie FM skundus atmesti kaip nepagrįstus.
Sprendimas per 14 dienų nuo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant apeliacinį skundą tiesiogiai Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.
Teisėja Egidija Puzinskaitė