Administracinė byla Nr. eA-1014-556/2017

      Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05127-2015-6

Procesinio sprendimo kategorijos: 11.13.3.2; 12.13.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. birželio 20 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų    Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų M. G. ir J. G. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 21 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų M. G. ir J. G. skundus atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

Pareiškėja M. G. (toliau – ir pareiškėja) skundu kreipėsi į teismą prašydama panaikinti: 1) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI, ir Inspekcija) 2014 m. lapkričio 24 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-763 (toliau – ir Patikrinimo aktas Nr. FR0680-763; 2) Kauno AVMI 2015 m. sausio 28 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-56; 3) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2015 m. birželio 18 d sprendimą Nr. 68-110 (toliau – ir VMI sprendimas Nr. 68-110); 4) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2015 m. spalio 8 d. sprendimą Nr. S-198 (7-165/2015) (toliau – ir Komisijos sprendimas Nr. S-198(7-165/2015) dalyse, kuriose nuspręsta, kad pareiškėja už 2010 m. gautas 12 825 Lt pajamas natūra ir 2011 m. gautas 10 881 Lt pajamas natūra turi sumokėti 15 proc. gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM) (3 556 Lt (1 029,88 Eur)) ir su tuo susijusius mokesčius.

Pareiškėja paaiškino, kad ginčijami sprendimai nurodytoje dalyje yra neteisėti ir nepagrįsti. Dėl ginčijamų sprendimų priėmimo metu padarytų materialinių teisės normų reikalavimų pažeidimų  paaiškino, kad skundžiami sprendimai priimti nesivadovaujant protingumo bei teisingumo kriterijais ir tuo pažeidžiant Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 8 straipsnio 3 dalies reikalavimus. GPM apskaičiuotas netinkamai aiškinant ir taikant MAĮ 19 straipsnio 1 dalies 1 punkto, 25 straipsnio 1 dalies 1 punkto, Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 2 straipsnio 15 dalies, 9 straipsnio nuostatas. Nuo gautų paskolų GPM apskaičiuotas neteisingai ir nepagrįstai, kadangi pareiškėja pinigus skolinosi namo statybai, nesiskolino iš banko, nes banke reikėjo mokėti papildomas palūkanas. Šiuo atveju paskolų teikėjai, palaikant bendražmogiškus santykius, sutiko paskolinti be jokių palūkanų. Pajamų, gautų natūra, pripažinimo ir įvertinimo tvarkos apraše nustatyta, kad pajamų, gautų natūra, apmokestinimo nuostatos netaikomos, kai gyventojas turtą ar paslaugas gauna bendražmogiškojo bendravimo atvejais, kai tai yra pagrįsta asmeniniais santykiais ir tai nėra atlygis už darbą ar suteiktas paslaugas. Kadangi pareiškėja gavo paskolą iš pažįstamų asmenų, todėl paskola laikytina, kaip gauta bendražmogiškojo bendravimo atveju ir jai apmokestinimo nuostatos netaikomos. Paskolų sutartys sudarytos iki 2010 m. sausio 1 d., t. y. iki GPMĮ pakeitimo, nustačiusio, kad nuo 2010 m. sausio 1 d. apmokestinamos beprocentinės paskolos, įsigaliojimo. Griežtinanti įstatymo norma negali būti taikoma sandoriams, sudarytiems iki jos įsigaliojimo. Mokesčių administratorius, teigdamas, kad turi būti apmokestinamos beprocentinės paskolos, plečiamai aiškina GPMĮ 2 straipsnio 15 dalies, 9 straipsnio nuostatas, kuriose tokių teiginių nėra. Be to, apskaičiuojant GPM nepagrįstai netaikytos 2010 ir 2011 metais galiojusios redakcijos GPMĮ 17 straipsnio 26 dalies nuostatos, nustačiusios, kad neapmokestinama iš kitų gyventojų dovanojimo būdu per mokestinį laikotarpį gautų pajamų suma (vertė), neviršijanti 8 000 Lt. Šiuo atveju nebuvo teisinio pagrindo apmokestinti menamas paskolos palūkanas, kurių dydis per mokestinį laikotarpį neviršijo 8 000 Lt. Mokesčių administratorius, teigdamas, kad gauta nauda dėl to, jog nereikėjo mokėti palūkanų, tokią naudą turėjo įvertinti ne kaip apmokestinamas pajamas, o kaip gautą dovaną iš kitų asmenų ir apmokestinti tik 8 000 Lt viršijančią naudą, t. y. teisės norma turėjo būti aiškinama ir taikoma silpnesnės ginčo pusės naudai, tačiau mokesčių administratorius tokių veiksmų neatliko. Iš ginčijamų sprendimų turinio neaišku, kokius dar susijusius mokesčius pareiškėja turi sumokėti. Dėl ginčijamų sprendimų priėmimo metu padarytų procedūrinių teisės normų reikalavimų pažeidimų paaiškino, kad vietos mokesčių administratorius mokestinį patikrinimą atliko nuo 2013 m. lapkričio 12 d. iki 2014 m. lapkričio 24 d., t. y. ilgiau nei metus ir tuo pažeidė MAĮ 119 straipsnio 5 dalies ir Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 straipsnio nuostatas. Mokestinio patikrinimo atlikimo terminas  nesiderina su objektyviai įmanomu trumpesniu terminu. Mokestinio patikrinimo sustabdymui nuo 2013 m. gruodžio 2 d. iki 2014 m. spalio 27 d. nebuvo teisinio pagrindo, kadangi MAĮ nenumato galimybės sustabdyti mokestinio patikrinimo atlikimą, todėl tuo siekta tik paslėpti savo neveikimą. Be to, realaus mokestinio patikrinimo sustabdymo ir nebuvo, nes jo metu buvo atliekamas turto, esančio (duomenys neskelbtini), ir jo priklausinių vertės nustatymas. Komisija skundą nagrinėjo daugiau nei 60 dienų ir tuo pažeidė MAĮ 155 straipsnio 3 dalies reikalavimus. Pažeidžiant MAĮ 98 straipsnio 2 dalies reikalavimus, delspinigiai priskaičiuoti daugiau negu už 180 dienų. Ginčijami sprendimai priimti mokesčių administratoriui neteisėtai ir nepagrįstai naudojantis dominuojančia padėtimi, neįgyvendinus MAĮ 19 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatyto uždavinio padėti mokesčių mokėtojams įgyvendinti savo teises ir atlikti pareigas, taip pat neįvykdant MAĮ 25 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatytos funkcijos organizuoti mokesčių mokėtojų švietimą ir konsultavimą.

Pareiškėjas J. G. (toliau – ir pareiškėjas) skundu, kurį patikslino, kreipėsi į teismą prašydamas  panaikinti: 1) Kauno AVMI 2014 m. lapkričio 24 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-764 (toliau – ir Patikrinimo aktas Nr. FR0680-764; 2) Kauno AVMI 2015 m. sausio 28 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-57; 3) VMI prie FM 2015 m. birželio 18 d. sprendimą Nr. 68-109 (toliau – ir VMI sprendimas Nr. 68-109); 4) Komisijos 2015 m. spalio 8 d. sprendimą Nr. S-197 (7-166/2015), pakeistą Komisijos 2015 m. lapkričio 6 d. sprendimu Nr. S-212(7-166/2015) (toliau – ir Komisijos sprendimas Nr. S-197(7-166/2015) dalyse, kuriose nuspręsta, kad pareiškėjas už 2010 m. gautas 1 852,50 Lt pajamas natūra ir 2011 m. gautas 1 599 Lt pajamas natūra turi sumokėti 15 proc. pajamų mokestį (viso 150 Eur) ir su tuo susijusius mokesčius.

Pareiškėjas skundą grindžia motyvais, kurie analogiški pareiškėjos skunde nurodytiems motyvams, išskyrus aplinkybę, kad ginčijamais mokesčių administratoriaus sprendimais pareiškėjui už 2010 – 2011 m. apskaičiuota GPM suma susidarė ne nuo pažįstamų asmenų (kaip buvo pareiškėjos M. G. atveju), o nuo su pareiškėju giminystės ryšiais susijusio asmens A. M., kuris yra pareiškėjo pusseserės sutuoktinis, pareiškėjui 2008 m. vasario 10 d. suteiktos 39 000 Lt paskolos palūkanų, todėl šiuo atveju, pareiškėjo teigimu, nurodyta paskola laikytina, kaip gauta bendražmogiškojo bendravimo atveju ir jai apmokestinimo nuostatos netaikomos. Taip pat pareiškėjas papildomai paaiškino, kad aplinkybė, jog iš ginčijamų mokesčių administratorių sprendimų turinio nėra aišku, kokius dar susijusius mokesčius reikia sumokėti, leidžia teigti, kad tokie sprendimai neatitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio 2 dalyje nustatytų individualiems administraciniams aktams taikomų reikalavimų, reikalaujančių aiškiai suformuluoti nustatytas teises ir pareigas. Pažymėjo, kad nors apie ginčijamais sprendimais pareiškėjui  nustatytas pareigas (kiek ir kokių mokesčių bei iki kada reikia sumokėti) galima spėti iš teismui pateikto atsiliepimo į skundą, tačiau minėtas dokumentas negali būti laikomas dokumentu, papildančiu ginčijamus sprendimus.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjų M. G. ir J. G. (toliau – ir pareiškėjai) skundus ir atsiliepimo papildymu prašė skundus atmesti kaip nepagrįstus.

Atsakovas paaiškino, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis GPMĮ 2 straipsnio 14, 15 dalimis, 3 straipsniu (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija), 5, 6, 22, 25 ir 27 straipsniais, ginčijamais sprendimais teisėtai ir  pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjai, 2010 ir 2011 metais nemokėdami palūkanų nuo gautų paskolų, gavo pajamų natūra, kurios apmokestinamos taikant 15 procentų GPM tarifą. Pareiškėja M. G. tikrinamuoju laikotarpiu ir iki tikrinamojo laikotarpio pradžios iš fizinių asmenų gavo nuo 25 000 Lt iki 120 000 Lt dydžio paskolas nuo 6 iki 12 metų terminui, nemokėdama už jas palūkanų ir nesuteikdama jokių finansinių garantijų paskolų grąžinimui užtikrinti, o pareiškėjas J. G. 2008 m. vasario 10 d. gavo 39 000 Lt paskolą, kurią įsipareigojo grąžinti per 10 metų, nemokėdamas už ją palūkanų. Kadangi pareiškėjai nepatyrė išlaidų, kurios įprastai patiriamos disponuojant skolintomis lėšomis, paskolos be palūkanų pripažintinos ekonomine nauda, t. y. pajamomis natūra. Aplinkybė, kad minėtos paskolos gautos iš asmenų, su kuriais pareiškėjai draugiškai bendravo, nesudaro pagrindo pripažinti, jog pajamų natūra nėra, o beprocentės paskolos gavimą lėmė bendražmogiškos sąlygos. Pajamų natūra suma (nemokėtos palūkanos) pareiškėjams apskaičiuota pritaikius Lietuvos Banko nustatytas paskolų gavimo laikotarpiu buvusias palūkanų normas namų ūkiams ir ši suma, vadovaujantis GPMĮ 6 straipsnio 1 ir 2 dalių, 22 straipsnio 3 dalies, 27 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pagrįstai apmokestinta taikant 15 proc. GPM tarifą. GPMĮ 17 straipsnio 26 dalis taikoma dovanojimo būdu gautų pajamų apmokestinimui, o pajamų natūra apmokestinimui taikomos specialios GPMĮ normos - 3 straipsnis, 2 straipsnio 14, 15 dalys ir 9 straipsnis. Mokesčių administratorius pagrįstai ir teisėtai apskaičiavo pareiškėjams delspinigius, apskaičiuota GPM delspinigių suma atitinka MAĮ 95, 96, 97, 98 straipsnių reikalavimus ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktiką (LVAT 2011 m. vasario 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-285/2011, 2010 m. balandžio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-636/2010, 2008 m. rugsėjo 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A525-1643/2008). Vadovaujantis MAĮ 139 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pareiškėjams paskirtos minimalios baudos (10 proc. nuo apskaičiuotos GPM sumos). Žinant paskirtos baudos dydį ir apskaičiuotą GPM, aplinkybė, kad ginčijamuose sprendimuose nėra detalizuotas paskirtos baudos dydis, nesudaro kliūčių nustatyti konkrečios mokėtinos baudos sumos. Vadovaujantis VMI prie FM viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų Mokestinio patikrinimo atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių 36 punktu (redakcija, galiojusi pareiškėjų atžvilgiu atliekamų patikrinimų metu), mokestiniai patikrinimai buvo sustabdyti dėl vykusio ikiteisminio tyrimo, t. y. dėl objektyvių, nuo mokesčių administratoriaus nepriklausančių, priežasčių.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. kovo 21 d. sprendimu bylos dalį dėl pareiškėjos M. G. skundo reikalavimo panaikinti Kauno AVMI 2014 m. lapkričio 24 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-763 ir pareiškėjo J. G. skundo reikalavimo panaikinti Kauno AVMI 2014 m. lapkričio 24 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-764 nutraukė. Pareiškėjos M. G. skundo dalį dėl reikalavimų panaikinti Kauno AVMI 2015 m. sausio 28 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-56, VMI prie FM 2015 m. birželio 18 d sprendimą Nr. 68-110, Komisijos 2015 m. spalio 8 d. sprendimą Nr. S-198 (7-165/2015) dalyse, kuriose nuspręsta, kad M. G. už 2010 m. gautas 12 825 Lt pajamas natūra ir 2011 m. gautas 10 881 Lt pajamas natūra turi sumokėti 15 proc. gyventojų pajamų mokestį (3 556 Lt (1 029,88 Eur)) ir su tuo susijusius mokesčius, ir pareiškėjo J. G. skundo dalį dėl reikalavimų panaikinti Kauno AVMI 2015 m. sausio 28 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-57, VMI prie FM 2015 m. birželio 18 d. sprendimą Nr. 68-109, Komisijos 2015 m. spalio 8 d. sprendimą Nr. S-197 (7-166/2015), pakeistą Komisijos 2015 m. lapkričio 6 d. sprendimu Nr. S-212(7-166/2015), dalyse, kuriose nuspręsta, kad J. G. už 2010 m. gautas 1 852,50 Lt pajamas natūra ir 2011 m. gautas 1 599 Lt pajamas natūra turi sumokėti 15 proc. gyventojų pajamų mokestį (150 Eur) ir su tuo susijusius mokesčius, atmetė kaip nepagrįstus.

Teismas konstatavo, kad šioje byloje ginčas kilo dėl to, ar mokesčių administratorius ginčijamais sprendimais pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjai, 2010 ir 2011 metais nemokėdami palūkanų nuo jiems suteiktų beprocentinių paskolų, gavo pajamas natūra, kurios apmokestinamos taikant 15 proc. GPM tarifą.

Teismas bylos medžiaga nustatė, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjos M. G. 2008 m. sausio 1 d. – 2011 m. gruodžio 31 d. laikotarpio privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSD) ir GPM įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą. Patikrinimo aktu Nr. FR0680-763 pareiškėjai papildomai apskaičiuoti GPM ir PSD įmokos. Kauno AVMI 2015 m. sausio 28 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-56 iš dalies patvirtino Patikrinimo aktą Nr. FR0680-763 ir pareiškėjai nurodė sumokėti į valstybės biudžetą GPM ir PSD įmokas bei su šiais mokesčiais susijusias sumas. VMI prie FM 2015 m. birželio 18 d. sprendimu Nr. 68-110 patvirtino Kauno AVMI 2015 m. sausio 28 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-56. Komisija 2015 m. spalio 8 d. sprendimu Nr. S-198 (7-165/2015) patvirtino VMI prie FM 2015 m. birželio 18 d. sprendimo Nr. 68-110 dalį, kuria nurodyta pareiškėjai sumokėti į biudžetą 3 556 Lt GPM už 2010 ir 2011 m. bei su juo susijusias sumas, kitoje dalyje pareiškėjos ginčijamą VMI prie FM sprendimą panaikino ir pareiškėjos skundą perdavė centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Teismas bylos medžiaga taip pat nustatė, kad Kauno AVMI, atlikusi pareiškėjo J. G. 2008 m. sausio 1 d. – 2011 m. gruodžio 31 d. laikotarpio GPM bei PSD įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą, Patikrinimo aktu Nr. FR0680-764 pareiškėjui papildomai apskaičiavo GPM ir PSD įmokas. Kauno AVMI 2015 m. sausio 28 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-57 iš dalies patvirtino Patikrinimo aktą Nr. FR0680-764 ir pareiškėjui nurodė sumokėti į valstybės biudžetą GPM ir PSD įmokas bei su šiais mokesčiais susijusias sumas. VMI prie FM 2015 m. birželio 18 d. sprendimu Nr. 68-109 patvirtino Kauno AVMI 2015 m. sausio 28 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-57. Komisija 2015 m. spalio 8 d. sprendimu Nr. S-197 (7-166/2015) patvirtino VMI prie FM 2015 m. birželio 18 d. sprendimo Nr. 68-109 dalį, kuria nurodyta pareiškėjui sumokėti į biudžetą 790 Lt GPM už 2010 ir 2011 m. bei su juo susijusias sumas, kitoje dalyje pareiškėjo ginčijamą VMI prie FM sprendimą panaikino ir pareiškėjo skundą perdavė centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Komisija 2015 m. lapkričio 6 d. priėmė sprendimą Nr. S-212(7-166/2015), kuriuo pakeitė Komisijos 2015 m. spalio 8 d. sprendimo Nr. S-197 (7-166/2015) motyvuojamą dalį ir rezoliucinės dalies 1 punktą, pastarąjį išdėstant tokiu būdu: patvirtinti VMI prie FM 2015 m. birželio 18 d. sprendimo Nr. 68-109 dalį, kuria nurodyta pareiškėjui sumokėti į biudžetą 518 Lt GPM už 2010 ir 2011 m. bei su juo susijusias sumas.

Teismo teigimu, pareiškėjų ginčijami mokesčių administratoriaus sprendimai ir Komisijos sprendimai šioje byloje grindžiami tuo, kad pareiškėjai už 2010 – 2011 m. gautas pajamas natūra (pareiškėjo J. G. atveju – už 2010 m. gautas 1 852,50 Lt ir 2011 m. gautas 1 599 Lt pajamas natūra; pareiškėjos M. G. atveju – už 2010 m. gautas 12 825 Lt ir 2011 m. gautas 10 881 Lt pajamas natūra) turi sumokėti 15 proc. GPM ir su tuo susijusius mokesčius.

Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi MAĮ 2 straipsnio 18 dalimi, GPMĮ 3 straipsniu (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija, galiojusi nuo 2008 m. gruodžio 30 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d.), GPMĮ 5 straipsnio 1 dalimi, 6 straipsnio 1 dalimi, GPMĮ 2 straipsnio 14, 15 dalimis. Apskaičiuojant ir deklaruojant 2010 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas taikoma nuo 2010 m. sausio 1 d. galiojanti GPMĮ 9 straipsnio 1 dalies redakcija (2009 m. liepos 22 d. įstatymas Nr. XI-385 (Žin., 2009, Nr. 93-3977)), kuri galiojo iki 2014 m. gruodžio 31 d. Minėtoje GPMĮ 9 straipsnio 1 dalies redakcijoje nustatyta, kas nepripažįstama pajamomis, gautomis natūra. GPMĮ 9 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad pajamos, gautos natūra, pripažįstamos šio Įstatymo 8 straipsnyje nustatyta tvarka. Pajamų, gautų natūra, įvertinimo tvarką nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybė arba jos įgaliota institucija (GPMĮ 9 str. 3 d). Pagal GPMĮ 9 straipsnio 4 dalį pajamų natūra vertę apskaičiuoja pajamų natūra davėjas, o tais atvejais, kai pajamų natūra davėjas pagal šį Įstatymą nėra įpareigotas apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti pajamų mokestį, – pats gyventojas, gavęs pajamų natūra. Pagal mokesčio mokėjimo tvarką gyventojo pajamos (įskaitant pajamas, kurios pagal šio Įstatymo nuostatas yra neapmokestinamosios) skirstomos į dvi klases – A ir B (GPMĮ 22 str. 1 d.), A klasės pajamoms priskiriamos GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies 1–2 punktuose nurodytos pajamos, o B klasės pajamoms priskiriamos visos A klasei nepriskiriamos pajamos (GPMĮ 22 str. 3 d.). Teismas taip pat vadovavosi GPMĮ 25 straipsnio 1, 2 dalimis, 27 straipsnio 1 dalimi. Teismas nurodė, kad gyventojo pajamų, gautų natūra iš Lietuvos Respublikos ir užsienio vienetų bei nuolatinių ir nenuolatinių Lietuvos gyventojų, įvertinimą reglamentuoja Lietuvos Respublikos finansų ministro 2009 m. gegužės 19 d. įsakymu Nr. IK-162 patvirtintas Pajamų, gautų natūra, įvertinimo tvarkos aprašas, kurio 7 punktas nustato, jog gyventojo mokamos (nemokamos) palūkanos lyginamos su palūkanomis, kurios atitinka tikrąją rinkos kainą paskolos grąžinimo momentu. Minėtas palyginimas atliekamas lengvatinių palūkanų mokėjimo momentu, o jeigu palūkanos nemokamos – paskolos ar jos dalies grąžinimo momentu, arba paskutinę mokestinio laikotarpio dieną, kai paskola ar jos dalis mokestiniu laikotarpiu negrąžinama. Sisteminė paminėtų teisės aktų nuostatų analizė leidžia teismui daryti tokias bylai reikšmingas išvadas: 1) GPM objektas yra gyventojo pajamos, gautos pinigais ir (ar) natūra; 2) nuo 2010 m. mokestinio laikotarpio gyventojo pajamomis, gautomis natūra, yra pripažįstamos neatlygintinai, mainais arba lengvatine kaina gautas nuosavybėn arba naudoti turtas arba gautos paskolos, taip pat kita gauta nauda, kai gauto turto, paslaugų ar kitos naudos ekvivalentas pinigine išraiška pagal šio įstatymo nuostatas būtų priskiriamas pajamoms, išskyrus GPMĮ 9 straipsnio 1 dalies 1–5 punktuose nustatytus atvejus, todėl nuo 2010 m. sausio 1 d. pajamomis natūra pripažįstama gyventojo nauda, gauta natūra, kai gyventojas už kreditus (arba) paskolą moka lengvatines palūkanas, neatitinkančias rinkos kainos, arba jų nemoka; 3) pagal suteiktas beprocentes paskolas gyventojo gauta nauda (pajamos natūra) įvertinama nemokamas palūkanas lyginant su palūkanomis, kurios atitinka tikrąją rinkos kainą paskolos ar jos dalies grąžinimo momentu, arba paskutinę mokestinio laikotarpio dieną, kai paskola ar jos dalis mokestiniu laikotarpiu negrąžinama; 4) apskaičiuojant ir deklaruojant 2010 metų ir vėlesnių laikotarpių pajamas gyventojui gavus beprocentinę paskolą iš kito gyventojo, laikoma, kad gyventojas gavo kitų B klasės pajamų, ir iki kitų metų gegužės mėn. 1 d. jis turi pateikti metinę pajamų deklaraciją bei nuo menamų palūkanų sumokėti 15 proc. dydžio GPM. Taigi nuolatiniam Lietuvos gyventojui, gavusiam pajamų natūra, išskyrus GPMĮ 9 straipsnio 1 dalyje nustatytas išimtis, kyla prievolė, vadovaujantis GPMĮ 5, 6, 22, 25 ir 27 straipsnių nuostatomis, mokėti GPM.

Teismas konstatavo, kad byloje nėra ginčo dėl to, jog pareiškėjas J. G. 2008 m. vasario 10 d. iš A. M. pagal paskolos sutartį iki 2018 m., be procentų, gavo 39 000 Lt piniginių lėšų, taip pat byloje nėra ginčo dėl to, kad pareiškėja M. G. iki 2008 m. sausio 1 d. gavo 180 000 Lt beprocenčių paskolų (pagal 2006 m. spalio 22 d. paprastąjį vekselį iš A. R. J. gavo 25 000 Lt paskolą 10-čiai metų be palūkanų ir šią paskolą A. R. J. grąžino 2011 m. spalio 15 d., pagal 2007 m. lapkričio 25 d. vekselį iš O. A. J. gavo 35 000 Lt, pagal 2007 m. lapkričio 27 d. vekselį iš V. V. gavo 120 000 Lt 6-iems metams be palūkanų), nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. gavo 90 000 Lt beprocenčių paskolų (50 000 Lt gavo pagal 2009 m. sausio 5 d. paskolos sutartį iš M. P. (be palūkanų, beveik 12-ai metų laikotarpiui) ir 40 000 Lt gavo pagal 2009 m. gegužės 5 d. vekselį iš V. V. (be palūkanų, 6-ių metų laikotarpiui). Vadovaujantis GPMĮ 9 straipsnio nuostatomis ir atsižvelgiant į Lietuvos centrinio banko statistikos pateiktas vidutines naujų paskolų būstui įsigyti palūkanas, kurios 2010 m. gruodžio 31 d. sudarė 4,75 proc., o 2011 m. gruodžio 31 d. dienai – 4,10 proc., taip pat į tai, kad pareiškėjų gautos paskolos sudarytos siekiant jas panaudoti gyvenamajam namui statyti, padaryta išvada, jog pareiškėjai 2010 – 2011 m. laikotarpiu gavo pajamų natūra (atitinkamai pareiškėja M. G. 2010 m. gavo 12 825 Lt ir 2011 m. – 10 881 Lt pajamų natūra, o pareiškėjas J. G. – 2010 m. – 1 852,50 Lt ir 2011 m. – 1 599 Lt pajamų natūra).

Teismas pažymėjo, kad, siekiant teisingai pritaikyti pajamas natūra reglamentuojančias GPMĮ nuostatas, kiekviena konkreti situacija turi būti vertinama individualiai, atsižvelgiant į faktines aplinkybes, tarp šalių susiklosčiusių santykių esmę, jų susitarimų turinį bei kt. Nagrinėjamu atveju, vertinant apmokestinimo GPM pagrįstumą, pareiškėjų nauda, gauta nemokant palūkanų už jiems suteiktas paskolas, t. y. pajamos natūra, gali būti neapmokestinta GPM tik tokiu atveju, jeigu yra neidentifikuojamas ekonominiais dėsniais pagrįstas siekis duoti ar gauti naudos, t. y. pateikiami įrodymai, patvirtinantys, jog tai nėra pareiškėjų gauta nauda, tačiau tokia faktinė aplinkybė nagrinėjamu atveju nenustatyta. Teismas atkreipė dėmesį, kad GPMĮ 2 straipsnio 15 dalis, apibrėžianti pajamas natūra, yra nepakitusi nuo šio įstatymo įsigaliojimo dienos, t. y. nuo 2003 m. sausio 1 d., todėl nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius turėjo teisę pripažinti pareiškėjus gavus pajamas natūra visą tikrintą laikotarpį, t. y. laikotarpiu nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d., tačiau jis pasirinko palankesnį pareiškėjams apmokestinimą ir jų pajamas natūra pripažino tik 2010 – 2011 metų laikotarpiu, kuriam esant galiojo Lietuvos Respublikos finansų ministro 2009 m. gegužės 19 d. įsakymu Nr. 1K-162 patvirtinto Pajamų, gautų natūra, įvertinimo tvarkos aprašo 7 punkto, apibrėžiančio pagal paskolą nemokamų palūkanų įvertinimą, nuostatos. Pareiškėjai teigė, kad apskaičiuojant GPM mokesčių administratorius nepagrįstai netaikė GPMĮ 17 straipsnio 26 dalies (2010 ir 2011 metais galiojusi redakcija) nuostatos, nustačiusios, kad neapmokestinama iš kitų gyventojų dovanojimo būdu per mokestinį laikotarpį gautų pajamų suma (vertė), neviršijanti 8 000 Lt. Teismas pažymėjo, kad GPMĮ 17 straipsnio 26 dalis yra taikoma tik dovanojimo būdu gautų pajamų apmokestinimui. Kadangi pareiškėjų gautos beprocentinės paskolos nelaikytinos dovanojimo būdu gautomis pajamomis, todėl jų apmokestinimui paminėtos GPMĮ nuostatos netaikytinos. Pajamų natūra apmokestinimui taikomos specialios GPMĮ normos, numatytos šio įstatymo 3 straipsnyje, 2 straipsnio 14, 15 dalyse ir 9 straipsnyje. Byloje nustatytų faktinių aplinkybių, susijusių su pareiškėjų gautomis paskolomis, visuma, t. y. aplinkybės, kad pareiškėjai iš fizinių asmenų gavo nuo 25 000 Lt iki 120 000 Lt dydžio paskolas nuo 6 iki 12 metų terminui, nemokėdami už jas palūkanų ir nesuteikdami jokių finansinių garantijų (laidavimas, įkeitimas, garantija) paskolų grąžinimui užtikrinti, leidžia daryti išvadą, kad pareiškėjų gautos paskolos be palūkanų pripažintinos pareiškėjų patirta ekonomine nauda, nes pareiškėjai nepatyrė išlaidų, kurios įprastai patiriamos disponuojant skolintomis lėšomis. Aplinkybė, kad pareiškėjai paskolas be palūkanų gavo iš asmenų, su kuriais jie ar jų šeimos nariai draugiškai bendravo (pareiškėjos M. G. atveju – iš pažįstamų fizinių asmenų, pareiškėjo J. G. atveju – iš giminaičio), nesudaro pakankamo pagrindo teigti, jog pajamų natūra nėra, o beprocentės paskolos gavimą lėmė bendražmogiškos sąlygos. Nagrinėjamu atveju paskolos davėjai savo veiksmais – neatlygintina paslauga paslaugos gavėjui – suteikė pareiškėjams ekonominę naudą, kurios pastarieji nebūtų galėję gauti rinkos dėsniais paremtomis sąlygomis. Byloje nenustatyta jokių objektyvių aplinkybių, leidžiančių manyti kitaip. Pareiškėjai nepateikė teismui jokių įrodymų, kurie sudarytų pagrindą teigti, kad skolindamiesi pinigus lengvatinėmis sąlygomis (be palūkanų), jie negavo ekonominės naudos. Priešingai, pareiškėjai, teigdami, kad jie pinigus iš fizinių asmenų skolinosi namo statybai, o iš banko nesiskolino todėl, jog banke reikėjo mokėti palūkanas, patys patvirtino aplinkybę, kad nemokėdami palūkanų už gautas paskolas jie gavo naudos, t. y. pajamas natūra. Todėl mokesčių administratorius, paskolų gavimo laikotarpiams pritaikęs Lietuvos Banko namų ūkiams nustatytas palūkanų normas, pareiškėjų 2010–2011 metais gautas pajamų natūra sumas (nemokėtos palūkanos) (atitinkamai 12 825 Lt ir 10 881 Lt pareiškėjos M. G. atžvilgiu ir 1 852,50 Lt ir 1 599 Lt pareiškėjo J. G. atžvilgiu) pagrįstai apmokestino taikant 15 proc. GPM tarifą ir apskaičiavo mokėtiną GPM.

Teismas nurodė, kad pareiškėjai nepagrįstai teigia, jog mokesčių administratorius ginčijamais sprendimais priskaičiavo delspinigių daugiau, negu už 180 dienų ir tuo pažeidė MAĮ 98 straipsnio 2 dalies reikalavimus. Teismas, vadovaudamasis MAĮ 98 straipsnio 2 dalimi, 105 straipsnio 1 dalies 3 punktu, LVAT 2011 m. vasario 17 nutartimi administracinėje byloje Nr. A575-285/2011, konstatavo, kad 180 dienų delspinigių skaičiavimo laikotarpis prasideda tik tada, kai įgyja teisinę galią sprendimas dėl mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo ir nėra taikomas už ankstesnius laikotarpius iki pastarojo laikotarpio (žr. 2010 m. balandžio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-636/2010). LVAT 2008 m. rugsėjo 29 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A525-1643/2008 pažymėjo, kad 180 dienų delspinigių skaičiavimo terminas yra įtvirtintas MAĮ 98 straipsnio 2 dalyje ir šio termino skaičiavimo pradžia yra siejama su diena, nuo kurios mokesčių administratorius įgyja teisę priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, teismas padarė išvadą, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu ir 97 straipsnio 2 dalimi, pagrįstai ir teisėtai pareiškėjai nuo 1 924 Lt (557,23 Eur) GPM už 2010 m. ir nuo 1 632 Lt (472,66 Eur) GPM už 2011 m. iki 2014 m. lapkričio 24 d. (patikrinimo akto surašymo data) apskaičiavo 1 211 Lt (350,72 Eur) GPM delspinigių. Atitinkamai pareiškėjui nuo 278 Lt (80, 51 Eur) GPM už 2010 m. ir nuo 130 Lt (37,65 Eur) GPM už 2011 m. iki 2014 m. lapkričio 24 d. pagrįstai apskaičiavo 174 Lt (50,39 Eur) GPM delspinigių. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 139 straipsnio 1 dalies nuostatomis, ginčijamais sprendimais pareiškėjams paskyrė minimalias baudas (10 procentų nuo apskaičiuoto GPM).

Teismas akcentavo, kad pareiškėjai nepagrįstai teigia, jog jų atžvilgiu atliekami mokestiniai patikrinimai buvo sustabdyti nesant tam teisinio pagrindo (VMI prie FM viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų Mokestinio patikrinimo atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių 36 p). Abiejų pareiškėjų atžvilgiu atliekami mokestiniai patikrinimai buvo sustabdyti dėl vykusio ikiteisminio tyrimo, t. y. dėl objektyvių, nuo mokesčių administratoriaus nepriklausančių priežasčių.

Teismas nurodė, kad pareiškėjai, teigdami, jog iš ginčijamų sprendimų turinio neaišku, kokius dar (be apskaičiuoto GPM) susijusius mokesčius jie turi sumokėti, patys paneigia tokius savo teiginius skunduose teismui ginčydami ne tik ginčijamais sprendimais jų atžvilgiu apskaičiuoto GPM, tačiau ir šiais sprendimais apskaičiuotų delspinigių teisėtumą ir pagrįstumą, taip pat nurodydami, kad vietos mokesčių administratorius iš karto pradėjo mokestinį patikrinimą, siekdamas kaip galima labiau juos įbauginti dėl neva nesumokėtų mokesčių, delspinigių ir baudų. Aplinkybė, kad ginčijamuose sprendimuose nėra nurodomas konkretus paskirtos baudos dydis, nelaikytina šių sprendimų turinio trūkumu, nes sprendimuose yra nurodyta, kad paskirta bauda sudaro 10 proc. nuo apskaičiuoto GPM, todėl kartu yra žinomas ir paskirtos baudos dydis.

Teismas nenustatė, kad mokesčių administratorius, atlikdamas pareiškėjų mokestinį patikrinimą, pažeidė MAĮ 119 straipsnyje nustatytus mokestinio patikrinimo terminus.

Dėl pareiškėjų teiginio, kad Komisija jų skundus nagrinėjo daugiau nei 60 dienų ir tuo pažeidė MAĮ 155 straipsnio 3 dalies, nustatančios, jog Komisija sprendimą dėl skundo dėl mokestinio ginčo priima per 60 dienų nuo skundo gavimo dienos, reikalavimus, teismas pasisakė, kad nors šiuo atveju ginčijami Komisijos sprendimai yra priimti pažeidžiant MAĮ 155 straipsnio 3 dalies numatytą Komisijos sprendimo priėmimo terminą (pareiškėjų skundai Komisijoje gauti 2015 m. liepos 3 d., o sprendimai priimti 2015 m. spalio 8 d.), tačiau, pareiškėjams nepateikus jokių įrodymų, iš kurių būtų galimą spręsti, kad tuo būdu buvo pažeistos jų teisės ar teisėti interesai, laikytina, kad Komisija, priimdama ginčijamus sprendimus, padarė formalų procedūrinių teisės normų pažeidimą, neturėjusį jokios įtakos pareiškėjų teisėms. Pareiškėjai nepateikė teismui įrodymų, patvirtinančių skundų teiginius, kad ginčijami mokesčių administratoriaus sprendimai priimti mokesčių administratoriui neteisėtai ir nepagrįstai naudojantis dominuojančia padėtimi, neįgyvendinus MAĮ 19 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatyto uždavinio padėti mokesčių mokėtojams įgyvendinti savo teises ir atlikti pareigas, taip pat neįvykdant MAĮ 25 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatytos funkcijos organizuoti mokesčių mokėtojų švietimą ir konsultavimą, todėl tokie pareiškėjų teiginiai atmesti kaip nepagrįsti. Apibendrinus tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad mokesčių administratorius ir Komisija teisingai aiškino ir taikė mokesčius bei mokesčių administravimą reglamentuojančias teisės normas, tinkamai ištyrė ir įvertino byloje nustatytas faktines aplinkybes ir priėmė teisėtus bei pagrįstus sprendimus, todėl naikinti jų nėra pagrindo.

Dėl pareiškėjų skundų reikalavimų panaikinti Kauno AVMI 2014 m. lapkričio 24 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-763 ir Kauno AVMI 2014 m. lapkričio 24 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-764 teismas pasisakė, kad minėti administraciniai aktai yra tarpiniai procedūrinio pobūdžio sprendimai, nesukeliantys pareiškėjams jokių teisinių padarinių. Tiesiogines teisines pasekmes pareiškėjams sukelia šioje byloje ginčijami minėtų patikrinimo aktų pagrindu priimti mokesčių administratoriaus sprendimai. Atsižvelgiant į tai, kas nurodyta, bylos dalis dėl pareiškėjų skundų reikalavimų panaikinti Kauno AVMI patikrinimo aktus nutraukta, kaip nepriskirtina administracinių teismų kompetencijai (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 101 str. 1 d.).

III.

Pareiškėjai apeliaciniu skundu prašo pakeisti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 21 d. sprendimą ir panaikinti: Kauno AVMI 2015 m. sausio 28 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-56 ir 2015 m. sausio 28 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-57; VMI prie FM 2015 m. birželio 18 d. sprendimą Nr. 68-110 ir 2015 m. birželio 18 d. sprendimą Nr. 68-109; Komisijos 2015 m. spalio 8 d. sprendimą Nr. S-198 (7-165/2015) ir 2015 m. spalio 8 d. sprendimą Nr. S-197(7-166/2015), pakeistą 2015 m. lapkričio 6 d. sprendimu Nr. S-212(7-166/2015), toje dalyje, kuria nuspręsta, kad: pareiškėja 2010 m. gavo 12 825 Lt, o 2011 m. gavo 10 881 Lt pajamų natūra ir privalo sumokėti: 1 924 Lt GPM už 2010 metus ir 1 632 Lt GPM už 2011 metus, viso 3 556 Lt (1 029,88 Eur) ir su tuo susijusius mokesčius, pareiškėjas 2010 m. gavo 1 852,5 Lt, o 2011 m. gavo 1 599 Lt pajamų natūra ir privalo sumokėti: 278 Lt už 2010 metus ir 130 Lt už 2011 metus ir 110 Lt grąžinto GPM viso 518 Lt (150 eur) ir su tuo susijusius mokesčius. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. kovo 21 d. sprendimu bylos dalį dėl pareiškėjų skundų reikalavimų panaikinti Patikrinimo aktą Nr. FR0680-763 ir Patikrinimo aktą Nr. FR0680-764 nutraukė, su šia sprendimo dalimi pareiškėjai sutinka.

2. Pareiškėjai nesutinka su kita teismo sprendimo dalimi, kuria pareiškėjų skundai atmesti kaip nepagrįsti. Iki 2010 m. sausio 1 d. sudarytų paskolų pagrindu gauta nauda negalėjo būti apmokestinama, nes: Pagal Lietuvos Respublikos finansų ministro 2009 m. rugsėjo 14 d. įsakymo Nr. 1K-301 nuostatas Pajamų, gautų natūra, įvertinimo tvarkos aprašo 5 ir 7 punktai taikomi apskaičiuojant ir deklaruojant 2010 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas. Pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13-1, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27, 29, 30 straipsnių pakeitimo ir papildymo ir įstatymo papildymo 18-1 straipsniu įstatymo 23 straipsnio 6 dalies nuostatas „gyventojo naudai, gautai, kai gyventojas už kreditą arba paskolą gyvenamajam būstui statyti ar įsigyti, iki 2009 m. sausio 1 d. suteiktą asmens, susijusio su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, moka lengvatines palūkanas arba jų nemoka, taikomos iki šio įstatymo įsigaliojimo galiojusios apmokestinimo taisyklės.“. Didžioji dalis sutarčių buvo sudarytos iki 2009 m. sausio 1 d. Svarbu, tai, kad iki 2009 m. sausio 1 d. beprocentės paskolos nebuvo apmokestinamos. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas 1994 m. kovo 16 d. sprendime konstatavo, kad teisės teorija ir teisės tradicijos leidžia daryti išvadą, jog teisinio reguliavimo srityje galioja bendra taisyklė: įstatymas neturi grįžtamosios galios. Šios taisyklės esmė yra ta, kad įstatymai, išskyrus kai kurias išimtis, paprastai „negrįžta į praeitį“, t. y. jie netaikomi įvykusiems teisiniams faktams ir teisinėms pasekmėms, kurios atsirado iki naujai priimto norminio akto įsigaliojimo. Poįstatyminiai teisės aktai negali daryti įtakos teisiniams santykiams, kurie buvo iki poįstatyminio teisės akto įsigaliojimo datos. Taigi tiek iki 2009 m. sausio 1 d., tiek iki 2010 m. sausio 1 d. sudarytų beprocenčių paskolos sutarčių pagrindu gauta nauda negalėjo būti apmokestinama.

3. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13-1, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27, 29, 30 straipsnių pakeitimo ir papildymo ir įstatymo papildymo 18-1 straipsniu įstatymo nuostatos patvirtina, kad mokesčių administratorius neturėjo teisės pripažinti pareiškėjus gavus pajamas natūra visą tikrintą laikotarpį.

4. Teismo išvados, kad pareiškėjų gautos beprocentinės paskolos nelaikytinos dovanojimo būdu gautomis pajamomis, nepagrįstumą ir neteisėtumą patvirtina tai, jog teismas nepateikė jokių argumentų ir motyvų, kodėl padarė tokią išvadą. Antra, nėra nei vienos priežasties, kodėl pareiškėjų beprocentinių paskolų pagrindu gauta nauda negali būti laikytinos dovanojimo būdu gautomis pajamomis. Jei mokesčių administratoriai manė, kad pareiškėjai gavo naudą dėl to, jog jiems nereikėjo mokėti palūkanų, tai tą naudą turėjo įvertinti ne kaip apmokestinamas pajamas, o kaip gautą dovaną iš kitų asmenų ir apmokestinti tik 8 000 Lt viršijančią naudą, t. y. teisės norma turėjo būti aiškinama ir taikoma silpnesnės ginčo pusės naudai. Teismas konstatavo, kad paskolos nėra dovanojimo būdu gautos pajamos, bet kalba šiuo atveju yra ne apie paskolas, o apie paskolų pagrindu gautą naudą.

5. Kaip pareiškėjai yra pateikę savo paaiškinimuose už suteiktas paskolas atsilygindavo jų pačių užaugintomis kaimo gėrybėmis, todėl nėra pagrindo teigti, kad niekaip neatsilygindavo už paskolas. Nors ir neturėjo pasirašę garantijos, laidavimo ar įkeitimo sutarties, tačiau paskolų davėjai žinojo apie tai, kad turi ir kito turto, ne tik statomą namą, todėl jais pasitikėjo ir žinojo, jog paskolos negrąžinimo atveju turės galimybę išieškojimą nukreipti į jiems priklausantį turtą. Svarbi dar viena aplinkybė, kad finansinės galimybės leido ir šiuo metu yra atidavę viskas gautas paskolas, o jų daugumą grąžino pavedimais per bankus.

6. Teisę gauti nemokamas paskolas, kurios negali būti apmokestinamos iš valstybės, patvirtina ir Lietuvos Banko pateikta vieša informacija, kad paskolos gali būti ne tik neatlygintinės, o priešingai, bankas už, tai kad iš jo skolintųsi, gali ir primokėti. Taigi tokiu atveju valstybė turėtų atlikti mokestinius tyrimus ir įpareigoti mokėti mokesčius tuos gyventojus, kurie bankams nemoka palūkanų, arba moka mažesnes, nei tas, kurias pagal mokesčių inspekcijos nuomonę turėtų mokėti. Privalomas apmokestinimas neatlygintinų paskolų yra laikytinas sutarčių laisvės principo pažeidimu, tuo yra pažeidžiamas ir konstitucinis asmenų lygybės principas, nes vieni asmenys iš bankų komercinėmis sąlygomis gali pasiskolinti, pvz., 0,1 proc. metinėmis palūkanomis, ir tokia nauda nebus apmokestinama, o kiti, kurie gauna paskolas be palūkanų, yra apmokestinami pagal paskolų palūkanų vidurkį. Minėti argumentai patvirtina, kad beprocentinė paskola būstui statyti negali būti apmokestinama valstybės mokesčiais, atitinkamai ir beprocentės paskolos apmokestinimui negali taikomos specialios GPMĮ normos, t. y. 3 straipsnis, 2 straipsnio 14 – 15 dalys bei 9 straipsnis. Kitu atveju, minėtos normos prieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijai.

7. Vietos mokesčių administratorius neteikė pareiškėjams išankstinių perspėjimų apie jo nuožiūra neva netinkamai apskaičiuojamus mokesčius, neaiškino ir nekonsultavo kaip reikėtų deklaruoti ir apskaičiuoti mokesčius, o iš karto pradėjo mokestinį patikrinimą, siekdamas kaip galima labiau juos įbauginti dėl neva nesumokėtų mokesčių, delspinigių ir baudų. Taip mokesčių administratoriai ne tik pasinaudojo savo geresne padėtimi, tačiau ir neįgyvendino MAĮ 19 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatyto uždavinio – padėti mokesčių mokėtojams įgyvendinti savo teises ir atlikti pareigas bei neįvykdė MAĮ 25 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatytos funkcijos – organizuoti mokesčių mokėtojų švietimą ir konsultavimą. Vietos mokesčių administratorius mokestinį patikrinimą atliko 2013 m. lapkričio 12 d. iki 2014 m. lapkričio 24 d., t. y. ilgiau nei metus, nors MAĮ 119 straipsnio 5 dalyje yra nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo mokestinį patikrinimą atlikti per objektyviai įmanomą kuo trumpesnį laikotarpį. Šiuo atveju mokestinio patikrinimo atlikimo terminas niekaip nesiderina su objektyviai įmanomu trumpesniu terminu. Nors mokesčių administratorius ir nurodo, kad neva mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas nuo 2013 m. gruodžio 2 d. iki 2014 m. spalio 27 d., tačiau tokiam sustabdymui nebuvo jokio teisinio pagrindo, tuo tiesiog norėta paslėpti savo neveikimą. Dar daugiau toks mokestinio patikrinimo sustabdymas nėra pagrįstas MAĮ nuostatomis, nes jos nenumato, kad būtų galima sustabdyti mokestinio patikrinimo atlikimą. Nors, kaip nurodo vietos mokesčių administratorius, mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas, tačiau mokestinio patikrinimo sustabdymo metu buvo atliekamas pareiškėjų turto, esančio (duomenys neskelbtini), ir jo priklausinių turto vertės nustatymas. Taigi darytina išvada, kad nebuvo jokio realaus mokestinio patikrinimo sustabdymo.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodo, kad iš GPMĮ 3 straipsnio (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija), 2 straipsnio 14, 15 dalių nuostatų matyti, jog nuolatiniam Lietuvos gyventojui, gavusiam pajamų natūra, išskyrus GPMĮ 9 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas išimtis, kyla prievolė, vadovaujantis GPM įstatymo 5, 6, 22, 25 ir 27 straipsnių nuostatomis, mokėti GPM. Siekiant teisingai pritaikyti GPMĮ nuostatas, reglamentuojančias pajamas natūra, kiekviena konkreti situacija turi būti vertinama individualiai, atsižvelgiant į faktines aplinkybes, tarp šalių susiklosčiusių santykių esmę, jų susitarimų turinį bei kt. Nagrinėjamu atveju, vertinant apmokestinimo GPM pagrįstumą, konstatuotina, jog pareiškėjų nauda, gauta nemokant palūkanų už suteiktas paskolas, t. y. pajamos natūra neapmokestintinos GPM tik tokiu atveju, jeigu yra neidentifikuojamas ekonominiais dėsniais pagrįstas siekis duoti ar gauti naudos, t. y. pateikiami įrodymai, patvirtinantys, jog tai nėra pareiškėjų gauta nauda. Atsakovo, Komisijos ir teismo vertinimu, nustačius patikrinimo akte aprašytas faktines aplinkybes, susijusias su pareiškėjos ir pareiškėjo gautomis paskolomis, t. y. tai, kad pareiškėja iš minėtų fizinių asmenų gavo nuo 25 000 Lt iki 120 000 Lt dydžio paskolas nuo 6 iki 12 metų terminui, nemokėdama už jas palūkanų, nesuteikdama jokių finansinių garantijų (laidavimas, įkeitimas, garantija) paskolų grąžinimui užtikrinti, o pareiškėjas 2008 m. vasario 10 d. iš A. M. gavo 39 000 Lt paskolą, kurią įsipareigojo grąžinti per 10 metų (iki 2018 m.), nemokėdamas už ją palūkanų, leidžia neabejotinai teigti, jog paskolos be palūkanų pripažintinos ekonomine nauda, nes pareiškėjai nepatyrė išlaidų, kurios įprastai yra patiriamos, disponuojant skolintomis lėšomis. Tai, kad pareiškėjai paskolas be palūkanų gavo iš asmenų, su kuriais jie ar jų šeimos nariai draugiškai bendravo, nesudaro pakankamo pagrindo pripažinti, jog pajamų natūra nėra, o beprocentės paskolos gavimą lėmė bendražmogiškos sąlygos. Priešingai, šis santykis parodo, kad paskolos davėjai savo veiksmais – neatlygintine paslauga paslaugos gavėjui, suteikė ekonominės naudos, kurios pastarasis negalėtų gauti rinkos dėsniais paremtomis sąlygomis ir nėra jokių objektyvių aplinkybių, leidžiančių manyti kitaip. Nagrinėjamu atveju pareiškėjai nepateikė jokių argumentų ir įrodymų, kad skolindamiesi pinigus lengvatinėmis sąlygomis (be palūkanų), jie negavo ekonominės naudos. Pareiškėjai, nemokėdami palūkanų už gautas paskolas, gavo naudos, t. y. pajamas natūra. Atsakovas akcentavo, kad GPMĮ 2 straipsnio 15 dalis, apibrėžianti pajamas natūra, yra nepakitusi nuo įstatymo įsigaliojimo, kas reiškia, jog mokesčių administratorius turėjo teisę pripažinti pareiškėjus gavus pajamas natūra visą tikrintiną laikotarpį, tačiau mokesčių administratorius pasirinko palankesnį pareiškėjams apmokestinimą ir pajamas natūra pripažino tik 2010–2011 metais, įsigaliojus Lietuvos Respublikos finansų ministro 2009 m. gegužės 19 d. įsakymu Nr. 1K-162 patvirtinto Pajamų, gautų natūra, įvertinimo tvarkos aprašo 7 punktui, apibrėžiančiam pagal paskolą nemokamų palūkanų įvertinimą. Pareiškėjų apeliaciniame skunde įvardyta GPMĮ 17 straipsnio 26 dalis yra taikoma dovanojimo būdu gautų pajamų apmokestinimui, tačiau pajamų natūra apmokestinimui taikomos specialios GPMĮ normos, t. y. 3 straipsnis, 2 straipsnio 14 – 15 dalys bei 9 straipsnis. Atsakovas, Komisija ir teismas teisingai aiškino ir taikė mokesčius bei mokesčių administravimą reglamentuojančias teisės normas, tinkamai ištyrė ir įvertino byloje nustatytas aplinkybes bei surinktus įrodymus, priėmė teisėtus ir pagrįstus sprendimus, todėl naikinti jų nėra pagrindo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

Teisėjų kolegija pažymi, kad byla išnagrinėta vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymu, galiojusiu iki 2016 m. liepos 1 d. (2016 m. birželio 2 d. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo Nr. XII-2399 8 straipsnio 2 dalis).

Tikrinamoje byloje ginčas iš esmės kilo dėl to, ar mokesčių administratorius ginčijamais sprendimais pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjai, 2010 ir 2011 metais nemokėdami palūkanų nuo jiems suteiktų beprocentinių paskolų, gavo pajamas natūra, kurios apmokestinamos taikant 15 proc. GPM tarifą.

Pareiškėjai apeliaciniu skundu skundžia Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 21 d. sprendimo dalį, kuria atmesti pareiškėjos M. G. skundo reikalavimai panaikinti Kauno AVMI 2015 m. sausio 28 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-56, VMI prie FM 2015 m. birželio 18 d. sprendimą Nr. 68-110, Komisijos 2015 m. spalio 8 d. sprendimą Nr. S-198 (7-165/2015) dalyse, kuriose nuspręsta, kad M. G. už 2010 m. gautas 12 825 Lt pajamas natūra ir 2011 m. gautas 10 881 Lt pajamas natūra turi sumokėti 15 proc. gyventojų pajamų mokestį (3 556 Lt (1 029,88 Eur)) ir su tuo susijusius mokesčius, ir pareiškėjo J. G. skundo reikalavimai panaikinti Kauno AVMI 2015 m. sausio 28 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-57, VMI prie FM 2015 m. birželio 18 d. sprendimą Nr. 68-109, Komisijos 2015 m. spalio 8 d. sprendimą Nr. S-197 (7-166/2015), pakeistą Komisijos 2015 m. lapkričio 6 d. sprendimu Nr. S-212(7-166/2015), dalyse, kuriose nuspręsta, kad J. G. už 2010 m. gautas 1 852,50 Lt pajamas natūra ir 2011 m. gautas 1 599 Lt pajamas natūra turi sumokėti 15 proc. gyventojų pajamų mokestį (150 Eur) ir su tuo susijusius mokesčius.

Byloje nustatyta, kad mokesčių administratorius pajamų natūra apmokestinimui taikė Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 3 straipsnio (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija), 2 straipsnio 14 – 15 dalių bei 9 straipsnio nuostatas. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis GPMĮ 9 straipsnio nuostatomis, kurios įsigaliojo 2010 m. sausio 1 d. ir taikomos apskaičiuojant ir deklaruojant 2010 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas (2009 m. liepos 22 d. įstatymas Nr. XI-385), konstatavo, kad gyventojui gavus beprocentę paskolą iš kito gyventojo, laikoma, jog jis gavo B klasės pajamų, t. y. pareiškėjai, nemokėdami palūkanų už gautas paskolas namo statybai, gavo naudos – pajamas natūra. Mokesčių administratorius padarė išvadą, kad paskolos davėjas savo veiksmais – neatlygintine paslauga paslaugos gavėjui suteikė ekonominės naudos, kurių pastarieji negalėtų gauti rinkos dėsniais paremtomis sąlygomis ir nėra jokių objektyvių aplinkybių, leidžiančių manyti kitaip.

Komisija ir pirmosios instancijos teismas patvirtino mokesčių administratoriaus poziciją, dėl ko paduotas apeliacinis skundas.

Pareiškėjų teigimu, mokesčių administratorius neturėjo teisės pripažinti pareiškėjus gavus pajamas natūra visą tikrintą laikotarpį. Beprocentės paskolos apmokestinimui negali taikomos specialios GPMĮ normos, t. y. 3 straipsnis, 2 straipsnio 14 – 15 dalys bei 9 straipsnis. Be to, nėra nei vienos priežasties, kodėl pareiškėjų beprocentinių paskolų pagrindu gauta nauda negali būti laikytinos dovanojimo būdu gautomis pajamomis.

Atkreiptinas dėmesys, jog pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (ginčui aktuali redakcija, galiojusi mokestinių prievolių atsiradimo metu) 5 straipsnio 1 dalį, pajamų mokesčio objektas yra gyventojo pajamos (pajamos apima ir pajamas natūra, kaip jos apibrėžtos GPMĮ 2 straipsnio 15 dalyje).

Pagal GPMĮ 8 straipsnio 1 dalį, pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Atitinkamai pajamos GPM objektu nagrinėjamu atveju laikomos jų gavimo momentu.

Pagal GPMĮ 8 straipsnio 2 dalies 1 punktą, pajamų, išskyrus pozityviąsias pajamas bei priskiriamas Europos ekonominių interesų grupės pajamas, gavimo momentu laikomas momentas, kai pajamos bet kokia forma faktiškai gaunamos. 

Teisėjų kolegija sutinka su mokesčių administratoriaus, Komisijos ir teismo vertinimu, jog beprocentė paskola yra pajamos natūra tiek kiek paskolos gavėjas neturi pareigos mokėti palūkanas už gautą paskolą.

Tikrinamu atveju teisingai konstatuota, kad pareiškėjų gauta nauda yra piniginis ekvivalentas tų palūkanų, kurias jie būtų įprastai mokėję.

Atsižvelgiant į tai, kad, kaip minėta, apmokestinimo momentas yra siejamas su faktiniu pajamų (naudos) gavimu (GPMĮ 8 str. 2 d. 1 p.), apmokestinimo klausimas sprendžiamas pagal tuo metu galiojančius teisės aktus.

Nagrinėjamu atveju sutiktina su mokesčių administratoriaus vertinimu, kad pareiškėjai mokestinę naudą gavo 2010 – 2011 metais, t. y. laikotarpiais, už kuriuos jiems nebuvo pareigos mokėti palūkanų už gautas paskolas. Atitinkamai mokesčių administratorius pagrįstai mokesčius apskaičiavo taikydamas tas Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas, kurios galiojo šiuo laikotarpiu, t. y. kai pareiškėjai faktiškai gavo pajamas natūra (naudą).

Pastebėtina, kad pareiškėjų gautos pajamos nepatenka į GPMĮ 9 straipsnio 1 dalyje numatytą išimtį, kada pajamos nepripažįstamos gautomis natūra. Be to, 2008 m. gruodžio 23 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13-1, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27, 29, 30 straipsnių pakeitimo ir papildymo ir įstatymo papildymo 18-1 straipsniu įstatymo 23 straipsnio  6 dalyje (gyventojo naudai, gautai, kai gyventojas už kreditą arba paskolą gyvenamajam būstui statyti ar įsigyti, iki 2009 m. sausio 1 d. suteiktą asmens, susijusio su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, moka lengvatines palūkanas arba jų nemoka, taikomos iki šio įstatymo įsigaliojimo galiojusios apmokestinimo taisyklės) nurodyta teisės normos laike taikymo išimtis apima tik atvejus, kai gyventojas gauna naudą iš darbdavio.

Pažymėtina ir tai, jog pareiškėjai argumentuoja, kad ginčo situacijai galėtų būti taikomas GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punktas, tačiau, kaip teisingai konstatavo pirmosios instancijos teismas, ši teisės norma yra taikoma tik dovanojimo būdu gautų pajamų apmokestinimui, todėl pareiškėjų gautų beprocenčių paskolų apmokestinimui paminėtos GPMĮ nuostatos netaikytinos.

Tikrinanti bylą teisėjų kolegija taip pat nenustatė akivaizdaus mokestinio patikrinimo sustabdymo nepagrįstumo, todėl šiuo aspektu pareiškėjų argumentai taip pat atmestini.

Pareiškėjui apeliaciniame skunde nenurodžius kitų nesutikimo su pirmosios instancijos teismo sprendimu argumentų, kolegija pritaria teismo padarytoms išvadoms ir jų nekartoja.

Remiantis tuo, kas išdėstyta, darytina išvada, kad mokesčių administratorius, Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės ir pirmosios instancijos teismas tinkamai aiškino ir taikė teisės aktų nuostatas ir priėmė pagrįstus sprendimus, kurių keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra pagrindo. Todėl Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas paliktinas nepakeistas, o pareiškėjų apeliacinis skundas atmestinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (redakcija, galiojusi iki 2016 m. liepos 1 d.) 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 21 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjų M. G. ir J. G. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                        Ričardas Piličiauskas

                                                                      Veslava Ruskan

                                                        Arūnas Sutkevičius