Administracinė byla Nr. A-991-602/2017

      Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03792-2015-2

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.13.1.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

SPRENDIMAS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. spalio 30 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų    Audriaus Bakavecko (kolegijos pirmininkas), Arūno Dirvono ir Veslavos Ruskan (pranešėja),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos E. E. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 29 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos E. E. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

1. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) atliko pareiškėjos E. E. (toliau – ir pareiškėja) gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. ir nustatė, kad pareiškėjos šeimos išlaidos 2010 m., 2011 m., 2012 m. viršijo pajamas. Kauno AVMI 2014 m. birželio 26 d. patikrinimo aktu Nr. FR0680-489, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsniu, papildomai apskaičiavo 96 486 Lt GPM.
2. Kauno AVMI 2014 m. rugpjūčio 28 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-530 patvirtino 2014 m. birželio 26 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-489 ir skyrė pareiškėjai 28 946 Lt GPM baudą bei apskaičiavo 22 611 Lt GPM delspinigius.
3. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2014 m. gruodžio 23 d. sprendimu Nr. 68-241 patvirtino Kauno AVMI 2014 m. rugpjūčio 28 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-530.
4. 2015 m. birželio 2 d. pareiškėja pateikė Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, ir MGK) prašymą sustabdyti skundo dėl mokestinio ginčo nagrinėjimą, iki bus baigtas ikiteisminis tyrimas baudžiamojoje byloje pareiškėjos sutuoktinio A. R. atžvilgiu.
5. Komisija 2015 m. birželio 19 d. sprendimu Nr. S-110 (7-41/2015) pareiškėjos prašymo sustabdyti mokestinio ginčo (jo dalies) nagrinėjimą netenkino ir patvirtino centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą.

II.

6. Pareiškėja E. E. su skundu (b. l. 1–20) kreipėsi į teismą, prašydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. birželio 19 d. sprendimą Nr. S-110 (7-41/2015), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. gruodžio 23 d. sprendimą Nr. 68-241 ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2014 m. rugpjūčio 28 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-530.
7. Pareiškėja paaiškino, jog nesutinka su mokesčių administratoriaus sprendimais dėl papildomai apskaičiuoto gyventojų pajamų mokesčio, baudos ir delspinigių. Nurodė, kad Komisija nepagrįstai atsisakė sustabdyti mokestinio ginčo nagrinėjimą, iki bus baigtas Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos atliekamas ikiteisminis tyrimas dėl pareiškėjos sutuoktinio A. R. galimų nusikalstamų veikų, nes pareiškėjos atžvilgiu priimti sprendimai betarpiškai susiję su ikiteisminio tyrimo metu renkamais duomenimis tuo aspektu, jog pareiškėjos ginčo laikotarpiu patirtos išlaidos yra grindžiamos sutuoktinio gautomis paskolomis. Mokesčių administratorius pareiškėjos pajamų šaltiniais nepripažino sutuoktinio gautų paskolų, tačiau jų gavimo faktą patvirtina konkretūs įrodymai bei paaiškinimai. Pareiškėjos nuomone, mokesčių administratorius netinkamai įvertino Rusijos Federacijos Mokesčių inspekcijos pateiktus duomenis, dėl to padarė klaidingą išvadą, kad (duomenys neskelbtini) piliečiai A. M. M. (A. M. M.) ir V. D. K. (V. D. K.) neturėjo finansinių galimybių suteikti A. R. paskolas. Pažymėjo, kad Rusijos mokesčių inspekcijoje nėra kaupiami duomenys apie paskolintas ar skolintas pinigines lėšas, todėl nei paskolos, nei piliečių turtas nebuvo deklaruoti, tačiau tai nėra pagrindas teigti, jog gyventojai neturėjo finansinių galimybių suteikti paskolas. Pareiškėja nesutinka su mokesčių administratoriaus išvada, kad pateiktos 2007 m. birželio 26 d. ir 2009 m. liepos 9 d. paskolos sutartys laikytinos tik formalią tariamų sandorių išraišką parodančiais, bet ne realiai įvykusius sandorius atspindinčiais dokumentais. Paskolos sutarys sudarytos (duomenys neskelbtini) teritorijoje, yra įstatymų nustatytos rašytinės formos, notarinė forma tokiems sandoriams nebūtina, todėl laikytina, kad jie sudaryti tinkamai, juose vartojamos sąvokos būdingos paskolos sutarčiai, parašų tikrumą vėliau patvirtino notaras. Teiginiai, kad sutartyse nėra nurodytas paskolos palūkanų mokėjimas ir tai laikytina nuostolinga paskolų davėjams, yra abstraktūs ir vertintini kaip prielaidos. Palūkanų mokėjimas yra teisė, bet ne pareiga. Prieš paskolos sudarymą A. R. planavo ir numatė pasiskolintų lėšų investavimo galimybes, investicijų grąžą, o atliekami nekilnojamojo turto pardavimai atnešė pelną. Nors paskolos sutartys sudarytos ilgam terminui, A. R. turi teisę jas grąžinti ir anksčiau. A. R. paskolintas lėšas saugumo tikslais į Lietuvą vežė dalimis, buvo atsidaręs pinigų saugyklą banke, pinigus veždavo ir pareiškėja bei kiti asmenys. Mokesčių administratorius nepateikė pakankamai pagrįstų įrodymų, kad piniginės lėšos pagal šias sutartis perduotos nebuvo. Šiomis sutartimis buvo pasiekti ekonominiai, o ne mokestiniai tikslai, todėl nėra pagrindo taikyti MAĮ 69 straipsnio nuostatas. Pareiškėja taip pat nesutinka su mokesčių administratoriaus atliktu patirtų išlaidų vertinimu dėl automobilio ,,Mercedes Benz“. Atsakovo teigimu, pareiškėja šį automobilį įsigijo su esminiais variklio, greičių dėžės, reduktoriaus ir kardano trūkumais, duomenų apie detalių įsigijimą iki automobilio pirkimo, remonto darbų atlikimą nėra, todėl išlaidos nustatytos pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Pažymėjo, kad apie automobilio trūkumus pareiškėjai buvo žinoma iš anksto, jos sutuoktinis A. R. pats pirko detales ir atliko remonto darbus, nes sandorio sudarymo metu dirbo UAB „GTV Group ir Ko“ ir žinojo kainas bei turėjo galimybes įsigyti reikalingas naudotas detales. Šiuo atveju mokesčių administratorius nenustatė objektyvių duomenų apie tokios būklės ir modelio automobilio rinkos kainą, nors tokią galimybę turėjo. Be to, mokesčių administratorius nevertino A. R. santaupų, t. y. neįrodinėjo, kad piniginių lėšų ne banke (apie 45 000 Lt) pareiškėjos sutuoktinis neturėjo. Pareiškėjos teigimu, mokesčių administratorius, konstatuodamas, kad pareiškėja 2010 –2012 m. gavo pajamų iš nenustatytų šaltinių ir jas apmokestindamas pajamų mokesčiu, nesivadovavo protingumo ir teisingumo kriterijais. Gyventojų pajamų mokesčių mokėtoju gali būti pripažintas tik konkretus fizinis asmuo, o ne asmenų daugėtas. Ši pareiga kiekvieno iš pareiškėjų atžvilgiu yra asmeninė, todėl būtina nustatyti, kuris iš jų faktiškai gavo pajamas Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) prasme. Šiuo atveju pateikti duomenys patvirtina, kad pajamas gavo pareiškėjos sutuoktinis pagal paskolos sutartis, tai nebuvo jungtinė sutuoktinių nuosavybė, todėl nebuvo pagrindo kiekvienam iš jų šias pajamas deklaruoti ir mokėti mokesčius.
8. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjos skundą (b. l. 87–94) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.
9. Atsakovas paaiškino, kad nei pareiškėja, nei jos sutuoktinis A. R. tikrinamuoju laikotarpiu neteikė GPM deklaracijų ir jų pajamas pagrindžiančių dokumentų, todėl mokesčių administratorius mokestinės nepriemokos sumas apskaičiavo pagal savo įvertinimą. Nustatė, kad atskirais laikotarpiais pareiškėjos ir jos sutuoktinio išlaidos viršijo juridinę galią turinčiais šaltiniais pagrįstas pajamas, todėl susidariusį skirtumą, taip pat pareiškėjos į banko sąskaitas įneštas lėšas grynaisiais, kurių taip pat nepagrindė dokumentais, mokesčių administratorius priskyrė neapmokestintoms pajamoms. Nors (duomenys neskelbtini) piliečiai A. M. M. ir V. D. K. nurodė suteikę paskolas A. R., tačiau Rusijos mokesčių administratoriaus duomenimis šie asmenys neturėjo finansinių galimybių to padaryti. Paskolų suteikimo metu A. R. turėjo nedidelės vertės turtą, paskolas planavo grąžinti iš būsimų dividendų, tačiau akcijas įsigijo tik 2012 m. gruodžio 27 d. Nors nurodoma, kad paskolos sutartys buvo rašytinės, iš V. D. K. paaiškinimo matyti, jog pinigus A. R. perdavė žodiniu susitarimu. Duomenų, pagrindžiančių, kad A. R. pinigus gabeno į Lietuvą, nenustatyta, taip pat nepateikta duomenų dėl gautų lėšų saugojimo. Ginčo sutartyse nenurodytas paskolos palūkanų mokėjimas ar kitokie mokėjimai, todėl tokių paskolų teikimas reiškia kreditorių nuostolį net ir tuo atveju, jei paskola bus grąžinta anksčiau termino; delspinigiai atliktų kompensacinę funkciją tik tuo atveju, jei A. R. negrąžintų paskolų laiku. Teiginiai, kad ginčo sutartys yra (duomenys neskelbtini) piliečių investicija, prieštarauja ekonominei logikai, o pareiškėjos šeimos panaudotos lėšos įsigyjant automobilius, motociklus, nekilnojamąjį turtą Rusijos gyventojų investicijomis Lietuvoje nelaikytinos. Be to, nėra duomenų apie tai, kad šie gyventojai gavo kokią nors finansinę naudą. Pažymėjo, kad mokesčių mokėtojo įpareigojimas pagrįsti atitinkamų pajamų šaltinius reiškia, jog piniginių lėšų gavimą iš atitinkamų šaltinių turi atspindėti faktines aplinkybes, todėl turi būti pateikti pakankami ir neginčijami įrodymai, jog pajamos realiai gautos konkrečiu nurodytu būdu. Automobilio įsigijimo dokumentuose buvo nurodyta, kad automobilis yra su defektu, tačiau jį po dviejų savaičių įregistruojant Lietuvoje, atliekant techninę apžiūrą, trūkumų nerasta, todėl mokesčių administratorius konstatavo, jog automobilio įsigijimo kaina neatitiko tikrosios rinkos kainos. Pareiškėjos pateiktose sąskaitose faktūrose, išrašytose UAB „GTV Group ir Ko“ vardu dėl detalių įsigijimo, informacija nepakankama detalėms identifikuoti, jose nurodytos kainos yra santykinai nedidelės, lyginant su automobilio vidutine rinkos kaina, negalima daryti išvados, jog nurodytos detalės panaudotos būtent ginčo automobilio remontui. Viena iš sąskaitų faktūrų surašyta 2011 m. gruodžio 28 d., kita 2011 m. gruodžio 29 d. – gerokai iki įsigyjant ginčo automobilį, o duomenų apie tai, kad būtų derinta detalių įsigijimas, nėra. Pažymėjo, kad automobilis su neveikiančiu varikliu ir pavarų dėže apskritai turėjo būti įvardintas kaip nenaudotinas, su šiais trūkumais prekės naudoti pagal paskirtį neįmanoma, todėl sutartyje turi būti aptarta, jog šalys dėl jų susitaria ir pretenzijų neturės. Mokesčių administratorius, taikydamas ekonominių modelių metodą, rėmėsi viešosios įstaigos (toliau – ir VšĮ) „Emprekis“ pateiktais duomenimis bei informacija iš skelbimų portalų, vertinimui pasirinktos pareiškėjai palankesnės kainos.

III.

10. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. kovo 29 d. sprendimu (b. l. 105–111) pareiškėjos skundą atmetė kaip nepagrįstą.
11. Nagrinėjamoje byloje keliamas ginčas dėl mokesčių administratoriaus sprendimų, kuriais konstatuota, kad pareiškėjos 2010 – 2012 metais patirtos išlaidos viršijo juridinę galią turinčiais pajamų šaltiniais patvirtintas pajamas, ir papildomai paskaičiuotas gyventojų pajamų mokestis, delspinigiai ir skirta bauda.
12. Teismas pažymėjo, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostata reglamentuoja tik mokestinės prievolės dydžio nustatymą, bet nėra skirta nustatyti mokestinės prievolės atsiradimo pagrindus. Kokiais atvejais ir kokie subjektai turi mokėti tam tikras mokesčių sumas, nustato atitinkami mokesčių įstatymai (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. vasario 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A2-836/2006). Mokesčių administratoriaus įvertinimo, siekiant apskaičiuoti teisingą mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą, atlikimo tvarką detaliau reglamentuoja Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintos Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklės (toliau – ir Taisyklės). Nagrinėjamoje byloje pareiškėjai mokesčiai pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą buvo apskaičiuoti konstatavus, kad pareiškėja netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius, nes pareiškėjos išlaidos buvo didesnės už deklaruotas pajamas, tačiau pareiškėja nepateikė tokias išlaidas pagrindžiančių dokumentų (4.1 p.).
13. Nustatyta, kad 2010 m. pareiškėjos šeima gavo 54 676 Lt pajamų ir patyrė 361 518 Lt išlaidų, t. y. išlaidos viršijo pajamas 307 268 Lt; 2011 m. gavo 56 453 Lt pajamų ir patyrė 521 296 Lt išlaidų, t. y. išlaidos viršijo pajamas 473 000 Lt; 2012 m. gavo 117 302 Lt pajamų ir patyrė 413 141 Lt išlaidų, t. y. išlaidos viršijo pajamas 296 005 Lt. Dėl to mokestinio patikrinimo metu konstatuota, kad pareiškėja iš nežinomų šaltinių atitinkamai 2010 m. gavo 153 634 Lt (307 268 Lt/2), 2011 m. – 236 500 Lt (473 000 Lt/2), o 2012 m. – 148 003 Lt (296 005 Lt/2) pajamų. Pareiškėja jokių dokumentų, pagrindžiančių jos pajamų gavimą, nepateikė.
14. Mokesčių administratorius šeimos pajamų šaltiniais nepripažino 2007 m. birželio 26 d. paskolos sutarties, pagal kurią pareiškėjos sutuoktiniui A. R. (duomenys neskelbtini) pilietis A. M. M. paskolino 10 800 000 rub. (1 035 840 Lt), ir 2009 m. liepos 9 d. paskolos sutarties, pagal kurią A. R. (duomenys neskelbtini) pilietis V. D. K. paskolino 12 825 000 rub. (984 048 Lt). Be to, mokesčių administratorius konstatavo, kad automobilio ,,Mercedes Benz“ įsigijimas 2012 m. už 16 501 Lt neatitiko tikrosios rinkos kainos, ir nustatė, jog automobilio įsigijimo kaina yra 168 445 Lt.
15. Pagal administracinių teismų praktiką, pareiga nurodyti pajamų šaltinius pirmiausia tenka mokesčių mokėtojui, kuris ir privalo užtikrinti, jog esant kompetentingų valstybės institucijų reikalavimui, galės pateikti šiuos šaltinius pagrindžiančius dokumentus. Be to, išvados apie mokesčių mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą darytinos, sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą. Vien atskirų formalių įrodymų (pvz., paprasta, rašytine ar notarine forma sudarytų sutarčių) apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Tokia išvada darytina ir atsižvelgiant į MAĮ 10 straipsnio nuostatas, įtvirtinančias turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. balandžio 14 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-1111/2011).
16. Pareiškėja nesutinka su mokesčių administratoriaus išvadomis, nurodydama, kad paskolų teikimo faktą patvirtina rašytinės formos sutartys, jose atsispindi paskolos teikimo sąlygos, fiziniai asmenys deklaruoti pajamų ir turto pagal Rusijos Federacijos įstatymus neprivalo, todėl paskolos davėjams pateikti jų pajamas patvirtinančių duomenų nėra privaloma, pareiškėja, taip pat jos sutuoktinis ir kiti asmenys, paskolintus pinigus į Lietuvos teritoriją įvežė dalimis. Dėl automobilio įsigijimo kainos pareiškėja nurodė, kad automobilį remontavo jos sutuoktinis, detales remontui įsigijęs iš anksto, kuris dirba šioje srityje, todėl darbus patvirtinančių dokumentų nėra, kita vertus, mokesčių administratorius neįvertino automobilio defektų ir kainą nustatė remdamasis nepatikimais ir nepagrįstais šaltiniais.
17. Teismas vadovavosi MAĮ 67 straipsnio 1, 2 dalimis. Teismas, įvertinęs įrodymus, konstatavo, kad šiuo atveju mokesčių administratoriaus surinkta medžiaga ir aplinkybių analizė leidžia daryti išvadą, jog pareiškėjos šeima nurodytų paskolų sutarčių pagrindu pajamų realiai negavo. Teismas pastebėjo, kad „išvados apie mokesčio mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą darytinos sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą“ (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 4 d. nutartis, priimta administracinėje byloje Nr. A438-201/2011). Pareiškėja, ginčydama šias išvadas, nepateikė pajamų gavimą pagrindžiančių dokumentų, jos argumentai grindžiami vien samprotavimais, todėl vertintina, jog jokių faktinių duomenų, ar objektyvių įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes, pareiškėja nepateikė. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pabrėžęs, kad išskirtinai tik paaiškinimų apie gautas pajamas teikimas, nesant realaus tų pajamų gavimo fakto, pajamų gavimo nepagrindžia (2016 m. vasario 23 d. nutartis, priimta administracinėje byloje Nr. A293-556/2016). Dėl to konstatuota, kad pareiškėja ginčo laikotarpiu iš nenustatytų šaltinių gavo pajamų, kurios nebuvo apmokestintos įstatymų nustatyta tvarka.
18. Teismas taip pat sutiko su atsakovu, kad, pareiškėjai nepateikus jokių jos paaiškinimus patvirtinančių objektyvių duomenų, laikytina, jog automobilio ,,Mercedes Benz“ įsigijimo kaina neatitinka tikrovės, o pareiškėjos teiginiai, jog jos sutuoktiniui žinomos naudotų detalių įsigijimo galimybės, vertintini kaip pareiškėjos gynybinė pozicija.
19. Nagrinėjamoje byloje mokestis už pinigines lėšas, kurių gavimo šaltiniai nenustatyti ir kurias pareiškėja įnešė į asmenines banko sąskaitas, pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą buvo apskaičiuotas taikant lėšų bankų sąskaitose metodą (Taisyklių 6.3.5 p.); dėl nustatyto neigiamo išlaidų ir pajamų balanso taikytas išlaidų metodas (Taisyklių 6.3.2 p.), kuris gali būti taikomas tais atvejais, kai turima informacija (duomenys) apie mokesčių mokėtojo ir jo šeimos narių išlaidas, o toks vertinimas atliekamas lyginant mokesčių mokėtojo ir jo šeimos narių asmenines išlaidas su per atitinkamą laikotarpį deklaruotomis pajamomis; sprendžiant dėl pareiškėjos šeimos patirtų išlaidų įsigyjant anksčiau aptartą automobilį, taikytas ekonominių modelių metodas (Taisyklių 6.3.6 p.), pagal kurį informacija buvo renkama iš įvairių šaltinių. Teismo vertinimu, mokesčių administratoriaus parinkti šaltiniai atspindi pakankamai tikslius, teisingam mokesčių apskaičiavimui reikalingus rodiklius. Pažymėta, kad taikant mokesčių administratoriaus įvertinimą, galimi tam tikri netikslumai, šių nuostatų tikslas yra apskaičiuoti mokestinę bazę taip, kad jos dydis pagal taikomą metodiką atitiktų protingumo ir teisingumo kriterijus. Tuo metu pareiškėja, nesutikdama su mokesčių administratoriaus pateikta analize, objektyvių įrodymų, paneigiančių mokestinės bazės dydį, nepateikė.
20. Pareiškėja taip pat nurodo, kad Komisija nepagrįstai atsisakė sustabdyti mokestinio ginčo nagrinėjimą, iki bus užbaigtas ikiteisminis tyrimas, atliekamas pareiškėjos sutuoktinio atžvilgiu dėl aplinkybių, susijusių su turto ir pajamų įgijimu, nagrinėjamų šioje byloje. 
21. Teismas, pasisakydamas šiuo aspektu, vadovavosi MAĮ 156 straipsnio 1 dalimi, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. birželio 27 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A11-1099/2006, 2007 m. gegužės 28 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A6-238-2007, „Administracinė jurisprudencija“, Nr. 12, 2007. Teismas nustatė, kad pareiškėjos sutuoktiniui 2015 m. gegužės 19 d. buvo pateiktas pranešimas apie įtarimą dėl nusikalstamos veikos, numatytos Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – ir BK) 1891 straipsnio 1 dalyje, neteisėto praturtėjimo. Mokestinis patikrinimas atliktas dėl pareiškėjos, mokestinio patikrinimo metu turimi duomenys yra pakankami įrodyti mokesčių administratoriaus poziciją mokesčių teisės prasme, todėl teismas nusprendė, kad prašymas dėl sustabdymo netenkintas pagrįstai. Dėl nurodytų motyvų konstatuota, kad mokesčių administratoriaus sprendimai yra teisėti, o pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

IV.

22. Pareiškėja apeliaciniu skundu (b. l. 114–133) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 29 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – patenkinti pareiškėjos skundą. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

22.1. Teismo sprendime nepagrįstai buvo pritarta mokesčių administratoriaus pozicijai, kuri iš esmės buvo pagrįsta tik prielaidomis, o nepagrįstai buvo atmesta pareiškėjos ir jos sutuoktinio pozicija, kurią tiek faktine, tiek teisine prasme pagrindė konkretūs įrodymai, paaiškinimai ir argumentai, kuriais remiantis konstatuotina, jog esminės minėtų paskolų sutarčių sąlygos, t. y. paskolos dalyko perdavimas paskolos gavėjo nuosavybėn ir paskolos gavėjo įsipareigojimas grąžinti paskolos davėjui tokią pat pinigų sumą, įgyvendintos, todėl paskolos sutartys sukūrė tam tikras teises ir pareigas. Mokesčių administratorius privalėjo surinkti įrodymus, kurių visuma paneigtų šių ginčo paskolų egzistavimą.

22.2. Gyventojų pajamų apmokestinimo momentas – pinigų gavimo momentas, t. y. pajamų apmokestinimui taikytinas pinigų principas. Pareiškėja pateikia argumentus dėl paskolų realumo. Mokestiniam patikrinimui buvo pateiktos 2007 m. birželio 26 d. ir 2009 m. liepos 9 d. paskolos sutartys, kurios yra juridinę galią turintys dokumentai. Mokesčių administratoriaus, Komisijos ir teismo išvados dėl šių sutarčių yra teisiškai nepagrįstos ir prieštarauja LR bei Rusijos federacijos teisės normų nuostatų aiškinimui. Šiuo konkrečiu atveju mokesčių administratorius nesurinko ir nepateikė pakankamai pagristų įrodymų (duomenų), pagrindžiančių savo išvadas apie tai, kad pagal 2007 m. birželio 26 d. ir 2009 m. liepos 9 d. paskolos sutartis piniginės lėšos perduotos nebuvo. Mokesčių administratorius ir teismas galbūt pažeidė sutarčių aiškinimo taisykles, nes nesivadovavo sisteminio sutarčių aiškinimo principu, netinkamai vertino pateiktus įrodymus, paaiškinimus, t. y. neanalizavo ir nevertino šalis siejusių sutartinių santykių eigos, sudarytų sutarčių ir jų sąlygų viseto, nevertino šių sutarčių teisėtumo nei LR, nei Rusijos federacijos teisės normų požiūriu. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra konstatavęs, kad siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (pvz., 2008 m. vasario 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-250/2008). Remiantis tiek patikrinimo aktu, tiek visais surinktais įrodymais bei paaiškinimais, mokesčių administratoriaus teiginys, kad paskolos rašteliai suforminti, realiai nesiekiant sukurti paskolinių teisinių santykių, o tam, jog būtų formalus pagrindas A. R. turėti mokestinę naudą, yra visiškai nepagrįstas su tikslu papildomai apskaičiuoti mokesčius ir pasinaudoti silpnesne mokesčių mokėtojo padėtimi. Esant nustatytiems kitiems aktualių sandorių tikslams, nebuvo ir nėra pagrindo MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymui.

22.3. Nesutinkant su automobilio ,,Mercedes Benz GL 350 Blue TEC Matic“ įsigijimo kainos paskaičiavimais, pažymėtina, jog Taisyklių 25 punkte numatyta, kad taikant ekonominių modelių metodą gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių. Šaltinis turi būti parenkamas taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus, rodiklius. Nei vienas iš mokesčių administratoriaus panaudotų šaltinių negali būti vertinamas kaip šaltinis, kuris pateikė patikimus duomenis, kadangi visi šie šaltiniai neatspindi realių automobilių rinkos kainų, o parodo tik atskirų asmenų norus gauti tam tikrą pinigų sumą už konkretų automobilį. Nei mokesčių administratorius, nei atsakovas neišnaudojo visų galimybių, siekdamas nustatyti objektyvius duomenis apie tokios būklės ir tokio modelio automobilio rinkos kainą, nors galėjo ir turėjo galimybę gauti šiuos duomenis iš valstybės įmonės „Regitra“.

22.4. Nei mokesčių administratorius patikrinimo akte, nei centrinis mokesčių administratorius, nei Komisija, nei teismas nemini A. R. santaupų. Faktas, kad nebuvo teikta A. R. Vienkartinė gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracija, grindžiama tuo, kad tai dienai jis turėjo santaupų ne banke maždaug 45 000 Lt, o deklaruotina suma yra nuo 50 000 Lt, todėl mokesčių administratorius neturi duomenų apie A. R. turėtas santaupas, tačiau tai nepagrindžia jų nebuvimo. Mokesčių teisingumo principas yra neatsiejamas nuo MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintos mokesčių administratoriaus pareigos, administruojant mokesčius, vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais. Mokesčių administratorius savo veikloje privalo vadovautis ne tik formaliomis mokesčių teisės aktuose nustatytomis taisyklėmis, bet ir minėtais kriterijais.

22.5. Nors Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nusprendęs, jog MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje aptariamas senaties terminas neriboja mokesčių administratoriaus teisės nustatyti ir vertinti į šį terminą nepatenkančias faktines aplinkybes, kurios yra reikšmingos apskaičiuojamiems (perskaičiuojamiems) mokesčiams ir susijusioms sumoms, tačiau šiuo konkrečiu atveju mokesčių administratorius galbūt siekdamas apginti išskirtinai valstybės interesus, pratęsti mokestinės senaties terminus, neturėdamas jokių duomenų apie pareiškėjos ir jos sutuoktinio tikrinamuoju laikotarpiu (2008 – 2012 metais) gautas pajamas, ignoruodamas duomenis apie jo gautas pajamas pagal 2007 m. birželio 26 d. paskolos sutartį, klaidingai nurodo, jog pajamas būtent 2010, 2011 ir 2012 metais pareiškėja gavo iš mokesčių administratoriui nežinomų ir mokestinio patikrinimo metu nenustatytų šaltinių.

22.6. Mokesčių administratorius pareiškėjos gautas lėšas apmokestindamas GPMĮ 22 straipsnio 3 dalies, 6 straipsnio 1 tvarka, nesivadovavo protingumo ir teisingumo kriterijais. Išplėstinės Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos vertinimu (administracinė byla A602-2280/2012), GPMĮ 8 straipsnio 2 dalies 1 punkte (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX- 2103 redakcija) numatytu atveju GPM mokėtoju pripažįstamas gyventojas, kuris faktiškai bet kokia forma gavo pajamų, kurios yra GPM objektas jų gavimo momentu. Visiškai nepagrįstai mokesčių administratorius ir centrinis mokesčių administratorius bei teismas sutapatina asmenį, patyrusį išlaidas, ir asmenį disponavusį pajamomis. Pateikta pakankamai argumentų, duomenų bei paaiškinimų, leidžiančių teigti, jog pajamas, pagrindžiančias tikrinamuoju laikotarpiu mokesčių administratoriaus nustatytas pareiškėjos šeimos patirtas išlaidas, gavo pareiškėjos sutuoktinis pagal paskolos sutartis. Nei mokesčių administratorius, nei centrinis mokesčių administratorius nepateikė jokių duomenų, kurių pagrindu būtų galima teigti, jog šios pajamos (nustatytos patikrinimo metu kaip pajamos, gautos iš kitų mokesčių administratoriui nežinomų ir nenustatytų šaltinių) buvo įgytos abiejų sutuoktinių valia, todėl negali būti laikytinos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe.

22.7. MAĮ 9 straipsnyje įtvirtintas apmokestinimo aiškumo principas reiškia, kad mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka ir pagrindai Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktuose turi būti aiškiai apibrėžti, o MAĮ 3 straipsnio 5 dalyje įtvirtinta, kad visi Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktų prieštaravimai ar neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai. Atsižvelgiant į šią mokesčių mokėtojo padėtį lengvinančią įstatymo normą, leidžiančią nukrypti nuo šalių lygybės principo ir mokesčio mokėtojo finansines galimybes, mokesčių mokėtojo numatomos mokestinės prievolės dydis turi būti mažinamas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V.

23. Ši byla apeliacine tvarka nagrinėjama vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) normomis, galiojusiomis iki 2016 m. liepos 1 d., nes byla apeliacine tvarka pradėta nagrinėti iki įsigaliojo Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo 7 straipsnio 1 dalis, 8 straipsnio 2 dalis).
24. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimų, kuriais konstatuota, kad pareiškėjos 2010 – 2012 metais patirtos išlaidos viršijo juridinę galią turinčiais pajamų šaltiniais patvirtintas pajamas, ir papildomai paskaičiuotas gyventojų pajamų mokestis, delspinigiai ir skirta bauda.
25. Kauno AVMI konstatavo, kad pareiškėja ir jos sutuoktinis A. R. lėšų gavimo šaltinių nepagrindė, todėl, vadovaudamasi MAĮ 70 straipsniu, Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 3.88 straipsnio 1 dalimi ir 3.177 straipsniu, GPMĮ 2 straipsnio 16 dalies 1 punktu, 5 straipsniu, 6 straipsnio 1 dalimi, konstatavo, kad pareiškėjos šeima 2008 – 2012 metais gavo 283 241 Lt pajamų ir patyrė 1 449 020 Lt išlaidų, t. y. pareiškėjos šeimos gautų pajamų tikrinamuoju laikotarpiu pakanka padengti tik 19,55 proc. patirtų išlaidų. Įvertinusi šiuos duomenis Kauno AVMI nustatė, kad pareiškėjos šeima iš nežinomų šaltinių atitinkamai 2010 metais gavo 153 634 Lt (307 268 Lt/2), 2011 metais – 236 500 Lt (473 000 Lt/2), o 2012 metais – 148 003 Lt (296 005 Lt/2) pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų ir mokestinio patikrinimo metu nenustatytų šaltinių, pati pareiškėja iš nenustatytų šaltinių 2010 metais gavo dar 20 353 Lt, 2011 metais – 44 500 Lt, 2012 metais – 42 053 Lt.
26. Mokestinio patikrinimo metu mokesčių mokėtoja pajamų dydį grindė gautomis paskolomis, todėl mokestinio ginčo įrodinėjimo dalykas ir buvo, ar pareiškėja ginčo pinigus realiai gavo.
27. Teismas nustatė, kad mokesčių administratorius šeimos pajamų šaltiniais nepripažino 2007 m. birželio 26 d. paskolos sutarties, pagal kurią pareiškėjos sutuoktiniui A. R. (duomenys neskelbtini) pilietis A. M. M. paskolino 10 800 000 rub. (1 035 840 Lt), ir 2009 m. liepos 9 d. paskolos sutarties, pagal kurią A. R. (duomenys neskelbtini) pilietis V. D. K. paskolino 12 825 000 rub. (984 048 Lt). Be to, mokesčių administratorius konstatavo, kad automobilio ,,Mercedes Benz“ įsigijimas 2012 m. už 16 501 Lt neatitiko tikrosios rinkos kainos, ir nustatė, jog automobilio įsigijimo kaina yra 168 445 Lt.
28. Teismas, įvertinęs įrodymus, konstatavo, kad šiuo atveju mokesčių administratoriaus surinkta medžiaga ir aplinkybių analizė leidžia daryti išvadą, jog pareiškėjos šeima nurodytų paskolų sutarčių pagrindu pajamų realiai negavo. Teismas taip pat sutiko su atsakovu, kad, pareiškėjai nepateikus jokių jos paaiškinimus patvirtinančių objektyvių duomenų, laikytina, jog automobilio ,,Mercedes Benz“ įsigijimo kaina neatitinka tikrovės, o pareiškėjos teiginiai, jog jos sutuoktiniui žinomos naudotų detalių įsigijimo galimybės, vertintini kaip pareiškėjos gynybinė pozicija.
29. Teismas, pasisakydamas dėl Komisijos atsisakymo sustabdyti mokestinio ginčo nagrinėjimą, vadovavosi MAĮ 156 straipsnio 1 dalimi, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. birželio 27 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A11-1099/2006, 2007 m. gegužės 28 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A6-238-2007, „Administracinė jurisprudencija“, Nr. 12, 2007. Teismas nustatė, kad pareiškėjos sutuoktiniui 2015 m. gegužės 19 d. buvo pateiktas pranešimas apie įtarimą dėl nusikalstamos veikos, numatytos BK 1891 straipsnio 1 dalyje (neteisėto praturtėjimo). Teismas nurodė, kad mokestinis patikrinimas atliktas dėl pareiškėjos, mokestinio patikrinimo metu turimi duomenys yra pakankami įrodyti mokesčių administratoriaus poziciją mokesčių teisės prasme, todėl teismas sprendė, jog prašymas dėl sustabdymo netenkintas pagrįstai.
30. Pareiškėja apeliaciniame skunde teikia argumentus dėl paskolų realumo, teigdama, kad mokesčių administratorius privalėjo surinkti įrodymus, kurių visuma paneigtų šių ginčo paskolų egzistavimą. Šiuo konkrečiu atveju mokesčių administratorius nesurinko ir nepateikė pakankamai pagristų įrodymų (duomenų), pagrindžiančių savo išvadas apie tai, kad pagal 2007 m. birželio 26 d. ir 2009 m. liepos 9 d. paskolos sutartis piniginės lėšos perduotos nebuvo.
31. Be to, pareiškėja nesutinka su automobilio ,,Mercedes Benz GL 350 Blue TEC Matic“ įsigijimo kainos paskaičiavimais, pažymėdama, jog Taisyklių 25 punkte numatyta, kad taikant ekonominių modelių metodą gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių. Šaltinis turi būti parenkamas taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus, rodiklius. Nei mokesčių administratorius, nei atsakovas neišnaudojo visų galimybių, siekdamas nustatyti objektyvius duomenis apie tokios būklės ir tokio modelio automobilio rinkos kainą, nors galėjo ir turėjo galimybę gauti šiuos duomenis iš valstybės įmonės „Regitra“.
32. Pareiškėja taip pat pažymi, kad gyventojų pajamų mokesčių mokėtoju gali būti pripažintas tik konkretus fizinis asmuo, o ne asmenų daugėtas. Ši pareiga kiekvieno iš pareiškėjų atžvilgiu yra asmeninė, todėl būtina nustatyti, kuris iš jų faktiškai gavo pajamas Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo prasme.
33. Pareiškėja 2017 m. gegužės 25 d. Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui pateikė papildomą dokumentą – Kauno apylinkės teismo priimtą 2017 m. gegužės 23 d. nuosprendį baudžiamojoje byloje Nr. 1-114-573/2017. Pareiškėjos teigimu, šioje baudžiamojoje byloje nagrinėtos aplinkybės vienareikšmiškai yra susijusios su administracinėje nagrinėjamu skundu. Tad svarstytinas klausimas dėl bylos sustabdymo. LITEKO sistemos duomenimis, Kauno apylinkės teismo 2017 m. gegužės 23 d. nuosprendis neįsiteisėjęs.
34. Baudžiamojoje byloje A. R. ir E. E. kaltinami tuo, kad veikdami bendrininkų grupėje neteisėtai praturtėjo, o būtent nuo 2009 m. spalio 10 d. įregistravę santuoką, abu nuosavybės teise turėjo ir tebeturi didesnės negu 500 MGL vertės turtą, žinodami, kad turtas negalėjo būti įgytas teisėtomis pajamomis, t. y. kaltinami padarę nusikalstamą veiką, numatytą Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 1891 straipsnio 1 dalyje.
35. Vilniaus apygardos administracinis teismas administracinėje byloje Nr. I-3753-789/2016 (dabartinis bylos numeris Nr. I-182-789/2017) 2016 m. rugpjūčio 29 d. nutartimi sustabdė administracinę bylą Nr. I-3753-789/2015 (proceso Nr. 3-61-3-03793-2015-3) pagal pareiškėjo A. R. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija dėl sprendimų panaikinimo, kol įsiteisės teismo sprendimas Vilniaus apygardos administraciniame teisme išnagrinėtoje administracinėje byloje Nr. I-3752-281/2016 (teisminio proceso Nr. 3-61-3-03792-2015-2) pagal E. E. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

VI.

36. Minėta, kad mokesčių administratorius priėmė sprendimą dėl GPM skaičiavimo pareiškėjai, konstatavęs, kad pareiškėjos šeima – pareiškėja E. E. ir jos sutuoktinis A. R., gavo pajamas iš mokesčių administratoriui nežinomų ir mokestinio patikrinimo metu nenustatytų šaltinių, dalį pajamų gavo pati pareiškėja. Mokesčių administratorius, remdamasis minėta išvada dėl šeimos iš nenustatytų šaltinių gautų pajamų ir vadovaudamasis Civilinio kodekso normomis, preziumuojančiomis, kad sutuoktinių bendrosios jungtinės nuosavybės dalys yra lygios, paskaičiavo lygiomis GPM nuo minėtų šeimos gautų pajamų.

37. Šiuo aspektu atkreiptinas dėmesys į tai, kad, kaip konstatavo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2013 m. sausio 7 d. priimta nutartimi administracinėje byloje Nr. A602‑2280/2012, aplinkybė, jog atitinkamos pajamos laikytinos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe pagal Civilinio kodekso nuostatas, nėra pakankama pripažinti, kad šias pajamas faktiškai yra gavę kiekvienas iš sutuoktinių GPM įstatymo nuostatų prasme. Toks plečiamasis GPM įstatymo 3 straipsnio (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX‑1007 redakcija), skaitomo kartu su to paties įstatymo 8 straipsnio 2 dalies 1 punktu (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija), aiškinimas akivaizdžiai neatitiktų šių nuostatų vertinimo kitų GPM įstatymo nuostatų kontekste. Todėl vien ta faktinė aplinkybė, jog ginčo pajamos pagal privatinės teisės nuostatas yra laikytinos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe, savaime neleidžia pripažinti pareiškėjo ir jo sutuoktinės lygiomis dalimis gavusiais ginčo pajamas apmokestinimo GPM tikslais.

38. Pasisakant dėl šių argumentų pirmiausiai atkreiptinas dėmesys į tai, jog nagrinėjamu atveju pareiga pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas teko vietos mokesčių administratoriui (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.). Tokia mokestiniuose teisiniuose santykiuose taikoma įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklė implikuoja ir mokesčių administratoriaus pareigą objektyviai pagrįsti savo sprendimą konkretų asmenį pripažinti atsakingu už atitinkamas mokestines prievoles. Neabejotina, kad kai mokesčių mokėtojo mokėtini mokesčiai yra apskaičiuojami Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta tvarka, o pajamų šaltiniai nėra žinomi, kaip yra nagrinėjamu atveju, mokesčių administratorius ne visada turi galimybę remtis objektyviais ir tiksliais duomenimis, leidžiančiais inter alia (be kita ko) aiškiai (vienareikšmiškai) identifikuoti konkrečius mokestinių teisinių santykių dalyvius apmokestinimo atitinkamu mokesčiu tikslais. Tačiau tokių (tikslių) duomenų nebuvimas negali paneigti mokesčių administratoriaus pareigos pagrįsti savo sprendimą, šiuo tikslu, be kita ko, remiantis tokiais duomenimis, kurių pagrindu daroma išvada apie mokesčio mokėtoją atitiktų protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Mokesčių administratoriaus pareiga pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas turi būti vykdoma ypatingai atidžiai pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimo atvejais. Iš tiesų tokie atvejai skiriasi nuo gyventojo deklaruotų arba mokesčių administratoriaus nurodomų mokėti mokesčių nuo pajamų, kurių gavimo šaltiniai yra žinomi, o jų paskaičiavimo būdai yra tikslūs ir dažniausiai paremti mokesčio mokėtojo ir (ar) mokesčių administratoriaus turimais objektyviais duomenimis. Kaip minėta, pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimas taikant Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje numatytą tvarką paprastai yra paremtas tam tikromis teisinėmis ir faktinėmis prezumpcijomis, todėl mokestinė prievolė tokiais atvejais gali būti pripažinta pagrįsta tik ištyrus visus įrodymus bei padarius pagrįstą išvadą, kad priimtu administraciniu sprendimu nebus pažeisti mokesčių mokėtojų interesai (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-602-27/2013).

39. Teisėjų kolegija sprendžia, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius neįvykdė savo pareigos pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas, kuri turi būti vykdoma ypatingai atidžiai pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimo atvejais (MAĮ 67 str.). Mokesčių administratorius nenurodė sprendime argumentų, patvirtinančių, kad mokestiniuose teisiniuose santykiuose, kurių pagrindu buvo gautos ginčo pajamos, faktiniai dalyviai buvo pareiškėja ir jos sutuoktinis, kad šios pajamos buvo įgytos bendra šių asmenų (sutuoktinių) valia. Mokesčių administratorius, ginčijamuose sprendimuose pasisakė dėl ginčo pajamų paskirstymo sutuoktiniams, vadovaudamasi vien Civiliniame kodekse įtvirtinta prezumpcija dėl sutuoktinių bendrosios jungtinės nuosavybės bendrų dalių, kas neatitinka minėtos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamos praktikos.

40. Remiantis išdėstytu, konstatuotina, jog vietos mokesčių administratorius ginčijamu sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo ginčo pajamas pripažinęs gautomis pareiškėjos ir jos sutuoktinio lygiomis dalimis apmokestinimo GPM tikslais, taip pat tokį Kauno AVMI sprendimą patvirtinusios mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, įskaitant pirmosios instancijos teismą, netinkamai aiškino ir taikė ginčo teisiniams santykiams aktualias materialinės teisės nuostatas. Šios aplinkybės konstatavimas, atsižvelgiant į šios administracinės bylos nagrinėjimo ribas, ginčo atveju tiesiogiai susijęs su pareiškėjo mokestinių prievolių apimtimi, todėl šioje byloje skundžiami atsakovo, Mokestinių ginčų komisijos ir pirmosios instancijos teismo sprendimai yra naikintini, o mokestinis ginčas grąžintinas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo (Administracinių bylų teisenos įstatymo 89 str. 1 d. 1 p., 143 str.).

VII.

41. Minėta, kad yra nagrinėjamas ne tik mokestinis ginčas dėl pajamų, gautų iš nenustatytų šaltinių apmokestinimo, bet taip pat yra nagrinėjama ir baudžiamoji byla, kurioje A. R. ir E. E. kaltinami neteisėtu praturtėjimu (Baudžiamojo kodekso 1891 str. 1 d.).

42. MAĮ 138 straipsnyje nustatyta, kad mokesčių įstatymų pažeidimu yra laikomas neteisėtas asmenų elgesys, kuriuo yra pažeidžiami mokesčių įstatymų reikalavimai. Pagal šio įstatymo 41 straipsnio (2004 m. balandžio 13 d., 2015 m. birželio 25 d. redakcijos) 1 dalį mokesčių mokėtojas privalėjo ir privalo mokesčių administratoriui pateikti paaiškinimus apie turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius ir juos pagrįsti. Pagal MAĮ 139 straipsnio 1 dalį, jeigu mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas, be kita ko, neapskaičiavo nedeklaruojamo ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio ir dėl to neteisėtai sumažino mokėtiną mokestį, jis gali būti nubaustas MAĮ nustatyto dydžio bauda.

43. Baudžiamojo kodekso 1891 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tas, kas turėjo nuosavybės teise didesnės negu 500 MGL vertės turtą, žinodamas arba turėdamas ir galėdamas žinoti, kad tas turtas negalėjo būti įgytas teisėtomis pajamomis, baudžiamas bauda arba areštu, arba laisvės atėmimu iki ketverių metų.

44. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas 2017 m. kovo 15 d. nutarime Nr. KT4-N3/2017, pasisakydamas dėl Baudžiamojo kodekso 1891 straipsnio konstitucingumo, pažymėjo, kad BK 1891 straipsnyje nustatytą teisinį reguliavimą aiškinant kartu su nustatytuoju BK 190 straipsnio 2 dalyje ir atsižvelgiant į jo aiškinimą teismų praktikoje pažymėtina, kad asmens nuosavybės teise turimas turtas atitinka neteisėto praturtėjimo sudėties dalyką yra didesnės negu 500 MGL vertės turtas, kuris negalėjo būti įgytas teisėtomis pajamomis, kai asmuo iš teisės aktais neuždraustos veiklos negalėjo gauti tiek pajamų, kad jų pakaktų nurodytos vertės turtui nuosavybės teise įgyti. Pažymėtina, kad neteisėto praturtėjimo sudėties dalyku gali būti ir pačios pajamos, kurios negalėjo būti gautos iš neuždraustos veiklos, nors už jas joks kitas turtas nuosavybės teise ir nėra įgytas (nutarimo 15.3.2 p.).

45. Konstitucinis Teismas 2017 m. kovo 15 d. nutarime konstatavo, kad už mokesčių įstatymų pažeidimus gali kilti ne tik Mokesčių administravimo įstatyme nustatyta atsakomybė ir dėl to būti skiriamos baudos, bet ir baudžiamoji atsakomybė, jei tie pažeidimai atitinka BK apibrėžtas nusikalstamų veikų sudėtis. Vadinasi, pagal tokį teisinį reguliavimą gali susidaryti ir tokios teisinės situacijos, kai už tam tikrą pažeidimą asmuo gali būti nubaustas ir Mokesčių administravimo įstatyme nustatyta bauda, ir, be to, BK nustatyta bausme (nutarimo 21.2 punktas).

46. Konstitucinis Teismas 2017 m. kovo 15 d. nutarime akcentavo minėtam klausimui reikšmingą Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – ir EŽTT) jurisprudenciją, būtent EŽTT yra konstatavęs ir tai, kad valstybės turi teisę, laikydamosi teisėtumo reikalavimų, pasirinkti, kokiomis viena kitą papildančiomis teisinėmis priemonėmis atsakyti į visuomenei žalingą elgesį (kaip antai mokesčių nemokėjimą, vengimą juos mokėti). Tokios priemonės gali būti taikomos vykdant skirtingus, tačiau apskritai susijusius procesus, siekiant tą visuomenei žalingą elgesį paveikti skirtingais aspektais, užtikrinant, kad tokių asmeniui taikomų priemonių visuma jam netaps per didele našta. Konvencijos Protokolo Nr. 7 4 straipsnio tikslas – užkirsti kelią neteisingumui, kai asmuo yra persekiojamas ir baudžiamas du kartus už tą pačią kriminalizuotą veiką. Pagal šį straipsnį nedraudžiamos tokios teisinės sistemos, kuriose, reaguojant į tam tikras visuomenei žalingas veikas, integruojamos tam tikros priemonės, ypač kai taikomi paraleliniai procesai, kuriuos vykdo ne tos pačios institucijos, siekdamos skirtingų tikslų (Didžiosios kolegijos 2016 m. lapkričio 15 d. sprendimo byloje A ir B prieš Norvegiją, peticijų Nr. 24130/11 ir 29758/11, 121–123 punktai). Konvencijos Protokolo Nr. 7 4 straipsnyje nedraudžiama vykdyti dviejų procesų dėl tos pačios veikos, jeigu yra laikomasi tam tikrų sąlygų. Valstybė turi įtikinamai įrodyti, kad tie du procesai dėl konkrečios veikos yra pakankamai susiję tiek iš esmės, tiek laiko požiūriu. Tai reiškia, kad tikslai ir naudojamos priemonės jiems pasiekti iš esmės turi vieni kitus papildyti ir būti susiję laiko požiūriu, taip pat kad galimos tokių priemonių taikymo pasekmės turi būti proporcingos ir numatomos asmenims, kuriems jos atsiranda (Didžiosios kolegijos 2016 m. lapkričio 15 d. sprendimo byloje A ir B prieš Norvegiją, peticijų Nr. 24130/11 ir 29758/11, 130 punktas). EŽTT yra pažymėjęs, kad atsakant į klausimą, ar teisės pažeidimai, tiriami ir nagrinėjami skirtinguose procesuose, yra tapatūs, būtina atlikti faktais pagrįstą, o ne formalų (susidedantį tik iš esminių tų teisės pažeidimų elementų palyginimo) vertinimą (Didžiosios kolegijos 2009 m. vasario 10 d. sprendimo byloje Zolotuhin prieš Rusiją, peticijos Nr. 14939/03, 84 punktas, 2016 m. lapkričio 15 d. sprendimo byloje A ir B prieš Norvegiją, peticijų Nr. 24130/11 ir 29758/11, 108 punktas).

47. Konstitucinis Teismas 2017 m. kovo 15 d. nutarime pažymėjo, kad BK 1891 straipsnyje nustatytas teisinis reguliavimas, pagal kurį asmuo traukiamas baudžiamojon atsakomybėn už neteisėtą praturtėjimą, ir minėtas Mokesčių administravimo įstatyme nustatytas teisinis reguliavimas, pagal kurį mokesčių įstatymų pažeidimas, už kurį skiriama bauda, be kita ko, yra tai, kad asmuo neapskaičiuoja nedeklaruojamo ar nedeklaruoja deklaruojamo mokesčio, savaime nesuponuoja nurodytų nusikaltimo ir mokesčių įstatymų pažeidimo tapatumo. Konstitucijos 31 straipsnio 5 dalyje įtvirtintas principas non bis in idem, be kita ko, reiškia draudimą bausti antrą kartą už tą pačią teisei priešingą veiką – už tą patį nusikaltimą, taip pat už tą patį teisės pažeidimą, kuris nėra nusikaltimas, tačiau šis konstitucinis principas nereiškia, kad už teisės pažeidimą asmuo apskritai negali būti traukiamas skirtingų rūšių teisinėn atsakomybėn (nutarimo 42.1, 42.2  punktai).

48. Konstitucinis Teismas 2017 m. kovo 15 d. nutarime pažymėjo, kad sprendžiant, ar BK 1891 straipsnio 1 dalyje nustatytas teisinis reguliavimas neprieštarauja Konstitucijos 31 straipsnio 5 dalyje įtvirtintam draudimo bausti du kartus už tą patį pažeidimą principui, pažymėtina, kad, kaip minėta, BK 1891 straipsnio 1 dalyje nustatytas teisinis reguliavimas ir Mokesčių administravimo įstatyme nustatytas teisinis reguliavimas savaime nesuponuoja nurodytų nusikaltimo ir mokesčių įstatymų pažeidimo tapatumo. Pažymėtina, kad neteisėto praturtėjimo ir mokesčių įstatymų pažeidimo tapatumas gali būti nustatomas tik nagrinėjant konkrečias baudžiamąsias bylas, mokesčių įstatymų pažeidimo atvejus. Taigi tai yra teisės taikymo klausimas (nutarimo 42.3  punktas).

49. Neįsiteisėjusio Kauno apylinkės teismo 2017 m. gegužės 23 d. nuosprendžio baudžiamojoje byloje Nr. 1-114-573/2017 turinys patvirtina, kad baudžiamojoje byloje priimamai procesiniai sprendimai grindžiami tais pačiais faktiniais duomenimis, kaip ir mokestiniame ginče, t. y. remiamasi mokesčių administratoriaus surinktais duomenimis (liudytojų paaiškinimais, taip pat ir pateiktų užsienio mokesčių administratorių) ir yra pasisakoma dėl tų pačių faktinių aplinkybių, kaip ir mokestiniame ginče, tiek baudžiamoji byla, tiek mokesčių įstatymų pažeidimo atvejis nagrinėjamas tų pačių fizinių asmenų atžvilgiu.

50. Mokesčių administratorius, turėdamas faktinius duomenis dėl nagrinėtos baudžiamosios bylos (vykdyto ikiteisminio tyrimo) ir nagrinėdamas klausimą dėl mokesčių įstatymų pažeidimo tų pačių asmenų atžvilgiu, neatsižvelgė į tai, ar vykdomi nors ir skirtingi procesai, turintys skirtingus tikslus, yra tarpusavyje susiję, todėl taip pat nevertino, ar asmeniui taikomų priemonių visuma netaps per didele našta, ar už mokesčių įstatymų pažeidimus taikomos priemonės papildys vykdomą baudžiamąjį persekiojimą, ar mokestiniame ginče galimų tokių priemonių taikymo pasekmės bus proporcingos siekiamam tikslui.

51. Mokesčių administratorius, visiškai neatsižvelgdamas į tai, kad vyksta ne tik procesas dėl mokesčių įstatymų pažeidimo, bet ir baudžiamasis persiekiojimas, neužtikrino, kad priimant sprendimą dėl mokesčių įstatymų pažeidimo nebus pažeisti teisės principai non bis in idem (negalima dukart bausti už tą patį teisės pažeidimą), proporcingumo principas, tai sudaro pagrindą panaikinti skundžiamus sprendimus, siekiant pašalinti minėtus mokesčių administratoriaus padarytus pažeidimus.

52. Sprendimas naikinti mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimus yra priimamas konstatuojant pagrindinių procedūrų ir taisyklių, turėjusių užtikrinti sprendimo pagrįstumą, laikymosi pažeidimą atsižvelgiant taip pat į tai, kad per visą mokestinio ginčo nagrinėjimo procesą mokesčių mokėtoja nuosekliai savo dokumentuose teikė informaciją ir atitinkamus prašymus mokesčių administratoriui dėl paraleliai vykstančio baudžiamojo persekiojimo. Pareiškėja prašė netvirtinti patikrinimo akto, sustabdyti mokestinio ginčo nagrinėjimą, tačiau visi šie prašymai buvo atmesti neatlikus jokio vertinimo, nei faktais pagrįsto, nei formalaus (susidedantį tik iš esminių tų teisės pažeidimų elementų palyginimo) vertinimo, nors turėjo būti atliktas ne tik formalus, bet ir faktais pagrįstas vertinimas.

53. Mokesčių administravimo įstatymo 156 straipsnio 1 dalis nustato ikiteisminės mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos teisę skundo dėl mokestinio ginčo (jo dalies) nagrinėjimą sustabdyti, jeigu priimamas sprendimas visiškai ar iš dalies priklauso nuo tam tikro juridinio fakto buvimo ar nebuvimo ir tokio juridinio fakto buvimas ar nebuvimas dar turi būti nustatytas teismo ar teisėsaugos institucijos. Tačiau nei Mokesčių administravimo įstatymas, nei Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymas, aiškiai neįtvirtina vykstančio baudžiamojo persekiojimo ir baudžiamojoje byloje priimtų procesinių sprendimų reikšmės viešojo administravimo institucijoje nagrinėjamai bylai, kaip tai yra įtvirtinta nagrinėjant bylą teisme, t. y. įtvirtintas apkaltinamojo teismo nuosprendžio privalomumas nagrinėjant bylą administraciniame teisme. <...> įsiteisėjusiu teismo nuosprendžiu nustatyti faktai yra res judicata (teismo galutinai išspręstas klausimas, t. y. draudimas pareikšti tapatų ieškinį), turi prejudicinę reikšmę, <...> jie iš naujo neįrodinėjami (Konstitucinio Teismo 2007 m. sausio 16 d. nutarimas). Dėl to mokesčių administratorius, priimdamas sprendimą dėl mokesčio paskaičiavimo, turėtų vertinti, ar konkrečiu atveju nėra būtina vadovautis įsiteisėjusiu teismo nuosprendžiu nustatytais faktais, kurie turi prejudicinę reikšmę.

54. Mokesčių administratorius, atmesdamas pareiškėjos prašymus dėl patikrinimo akto tvirtinimo, mokestinio ginčo sustabdymo, rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. gegužės 28 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A-6-238/2007, kuriame konstatuota, kad pareiga mokėti mokesčius, atleidimo nuo jų pagrindai bei su tuo susiję klausimai yra reguliuojami mokesčių teisės aktais, todėl baudžiamosios ar administracinės atsakomybės klausimus reglamentuojantys įstatymai šiuo atveju netaikytini. Pareiga mokėti mokesčius atsiranda pagal mokesčių įstatymus, o baudžiamoji ar administracinė atsakomybė pagal kitus įstatymus, reguliuojančius su atitinkama atsakomybės rūšimi susijusius klausimus, t. y. skiriasi šių teisinių reiškinių pagrindai, skiriasi ir jų esmė bei tikslai, todėl tiek pareiga sumokėti mokesčius, tiek pareiga atsakyti už padarytą nusikaltimą, baudžiamąjį nusižengimą ar administracinės teisės pažeidimą gali egzistuoti vienu metu, kilti dėl vieno ir to paties veiksmo ar jo rezultato.

55. Mokesčių administratorius, nagrinėdamas mokesčių mokėtojo prašymus, kuriais buvo prašoma atsižvelgti į vykstantį ikiteisminį tyrimą, į nagrinėjamą baudžiamąją bylą, turėtų vertinti, ar konkrečiu atveju toks prašymas yra pagrįstas. Minėtame Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. gegužės 28 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-6-238/2007 pateiktas teisės aiškinimas negali turėti vienodos reikšmės visose mokestiniuose ginčuose, nevertinant konkretaus mokestinio ginčo aplinkybių. Taigi mokesčių administratorius, nepalankiai sprendęs visus pareiškėjos prašymus, kuriais buvo prašoma atsižvelgti į vykstantį ikiteisminį tyrimą, vėliau į nagrinėjamą baudžiamąją bylą, ir neatlikęs faktais pagrįsto, nei formalaus vertinimo dėl pateiktų prašymų, pažeidė pagrindines procedūras ir taisykles, turėjusias užtikrinti sprendimo pagrįstumą (Administracinių bylų teisenos įstatymo 89 str. 1 d. 3p., 143 str.).

56. Teisėjų kolegijai konstatavus pagrindinių taisyklių ir procedūrų mokestiniame ginče pažeidimą, ir būtinumą iš naujo nagrinėti mokestinį ginčą dėl Kauno AVMI 2014 m. rugpjūčio 28 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, teisėjų kolegija nepasisako dėl kitų apeliacinių skundo argumentų.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (redakcija, galiojusi iki 2016 m. liepos 1 d.) 140 straipsnio 1 dalies 2  punktu, teisėjų kolegija

n u s p r e n d ž i a:

Pareiškėjos E. E. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 29 d. sprendimą panaikinti.

Pareiškėjos E. E. skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. birželio 19 d. sprendimą Nr. S-110 (7-41/2015) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. gruodžio 23 d. sprendimą Nr. 68-241.

Grąžinti atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos iš naujo nagrinėti mokestinį ginčą dėl Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2014 m. rugpjūčio 28 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-530.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai                                                         Audrius Bakaveckas

Arūnas Dirvonas

Veslava Ruskan