Administracinė byla Nr. AS-1079-858/2015
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03648-2014-1
Procesinio sprendimo kategorija 70.1. (S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
2015 m. rugsėjo 23 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Irmanto Jarukaičio (pranešėjas), Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas) ir Skirgailės Žalimienės, teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjų uždarosios akcinės bendrovės „Fauga“, UAB „Viking industrier“ ir Byggleverandorene, AS atskirąjį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. liepos 3 d. nutarties administracinėje byloje pagal pareiškėjų uždarosios akcinės bendrovės „Fauga“, UAB „Viking industrier“ ir Byggleverandorene, AS skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
Pareiškėjai uždaroji akcinė bendrovė „Fauga“ (toliau – ir UAB „Fauga“), UAB „Viking industrier“ ir Byggleverandorene, AS (toliau – ir Bendrovės) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu (b. l. 1-10), kuriame prašoma panaikinti atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, Mokesčių inspekcija, VMI) 2014 m. liepos 1 d. sprendimą Nr. (18-44-31-5)-402-8 (toliau – ir ginčijamas sprendimas) ir išspręsti ginčą iš esmės arba įpareigoti mokesčių administratorių pakartotinai išnagrinėti pareiškėjų prašymą, priteisti bylinėjimosi išlaidas.
Paaiškino, jog Mokesčių inspekcija skundžiamu sprendimu nepritarė jų 2014 m. balandžio 29 d. prašyme išdėstytiems apmokestinimo principams ir taisyklėms, taikytinoms pareiškėjų atžvilgiu prašyme nurodytų konkrečių būsimųjų sandorių atveju. Pažymėjo, kad iš atsakovo negavo rašto, kuriuo pateiktas prašymas būtų grąžintas kaip neatitinkantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) ar Mokesčių inspekcijos viršininko 2011 m. spalio 19 d. įsakymu Nr. VA-105 patvirtintų Mokesčių mokėtojo prašymo pritarti mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui pateikimo, prašymo nagrinėjimo, mokesčių administratorių įpareigojančio sprendimo priėmimo ir pakeitimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės) reikalavimų, dėl kurių galėtų būti nenagrinėjamas ir suteiktų teisę atsakovui nepriimti sprendimo.
Nurodė, jog Norvegijos kompanija AS Byggleverandorene (toliau – ir Holdingas) 2009 m. gruodžio 28 d. įsigijo 50 proc. UAB „Fauga“ (toliau – ir Bendrovė 1) akcijų, o 2013 m. rugsėjo 2 d. – likusius 50 proc. šios bendrovės akcijų. Holdingas taip pat kontroliuoja 100 proc. UAB „Viking industrier“ (toliau – ir Bendrovė 2) akcijų nuo 2009 m. rugsėjo 16 d. Įvertinus minėtų įmonių rezultatus už 2013 m. matyti, kad Bendrovės 1 praėjusių metų mokestinis rezultatas – (duomenys neskelbtini) Lt nuostolių, o Bendrovė 2 už tą patį laikotarpį gavo – (duomenys neskelbtini) Lt mokestinio pelno. Atsižvelgiant į šias aplinkybes, nuspręsta pasinaudoti Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PM įstatymas) 561 straipsnyje numatyta galimybe ir už 2013 m. mokestinį laikotarpį apskaičiuotus Bendrovės 1 mokestinius nuostolius perduoti kitam įmonių grupės vienetui, t. y. Bendrovei 2, kuri jai perduotais nuostoliais sumažintų už 2013 m. apskaičiuotą apmokestinamojo pelno sumą (būsimasis sandoris). Pareiškėjai prašė Mokesčių inspekcijos priimti sprendimą, kuriuo būtų pritariama, kad PM įstatymo 561 straipsnio 1 dalyje nustatytos sąlygos suprantamos ir taikomos taip kaip išdėstyta prašymo 12 punkte. Mokesčių inspekcija priėmė sprendimą nepritarti prašymo a-e punktams, nes pareiškėjai neatitinka PM įstatymo 561 straipsnio 1 dalyje nustatytų sąlygų. Prašymo (f) punkte išdėstytą klausimą VMI paliko nenagrinėtu, nes, anot atsakovo, tai nėra nurodyto būsimojo sandorio objektas.
Pareiškėjų nuomone, Mokesčių inspekcija, kaip centrinis mokesčių administratorius, nesilaikė individualių teisės aktų priėmimui keliamų reikalavimų, Taisyklių nuostatų, o prašymas išnagrinėtas iš esmės ir sprendimas priimtas, nesivadovaujant galiojančiomis atitinkamų mokesčių įstatymų nuostatomis.
Nurodė, jog Mokesčių inspekcija sprendime nepritarti prašymo a–e punktuose išdėstytoms apmokestinimo taisyklėms, kaip nepritarimo motyvą nurodo tai, kad PM įstatymo 561 straipsnio 1 dalies nuostatos yra paaiškintos komentare. Pareiškėjai pažymėjo, kad būtent dėl šių PM įstatymo nuostatų neaiškumo, kurį sukelia nepagrįstai platūs ir įstatymui prieštaraujantys aiškinimai komentare, ir kreipėsi pareiškėjai. Ginčijamame sprendime Mokesčių inspekcija neaiškino ir neanalizavo konkrečių mokesčių teisės aktų nuostatų, tik pacitavo atitinkamą prašyme kvestionuojamą ištrauką iš komentaro, kaip atsakymą į jų klausimus. Dėl šios priežasties, pareiškėjų nuomone, sprendimas negali būti laikomas pagrįstu.
Pažymėjo, jog sprendimo baigiamosios dalies 2 punktu Mokesčių inspekcija nusprendė, kad prašymo (f) punktas nenagrinėjamas, nes jame nenurodytas būsimojo sandorio objektas. Minėtame punkte prašoma pritarti, kad Holdingas, Bendrovė 1 ir Bendrovė 2 turės galimybę tarpusavyje perduoti mokestinius nuostolius už 2014 m., 2013 m., 2012 m., 2011 m. ir už 2010 m., kuriais būtų mažinamas apmokestinamasis pelnas, apskaičiuotas už tą mokestinį laikotarpį, už kurį apskaičiuoti kito vieneto perduodami mokestiniai nuostoliai, jei Mokesčių inspekcija nepritartų šio prašymo 2.2.1 punkte išdėstytiems apmokestinimo principams ir teigtų, jog nurodytos įmonės PM įstatymo 561 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas atitiks ne anksčiau kaip 2015 m. rugsėjo 2 d. Mokesčių inspekcija galėjo pareikalauti papildomų dokumentų/duomenų, reikalingų tinkamai įvertinti apmokestinimo variantą, tačiau to nepadarė. Šiais veiksmais, pasak pareiškėjų, atsakovas pripažino, jog prašymas atitiko visus Taisyklių reikalavimus, todėl visus išdėstytus klausimus mokesčių administratorius privalėjo nagrinėti iš esmės ir priimti sprendimą.
Atkreipė dėmesį, kad sprendime nepaaiškinta, kodėl Mokesčių inspekcija teigia, jog (f) punktas nėra būsimojo sandorio objektas. Manė, kad atsakovas nenagrinėjo šiame punkte išdėstyto apmokestinimo dėl to, kad jame tarp kitų vienetų minimas ir Holdingas, kuris yra užsienio vienetas, todėl šio konkretaus vieneto atžvilgiu, jei jis ketintų tiesiogiai dalyvauti mokestinių nuostolių perdavime, būtų taikomos kitos PM įstatymo nuostatos nei tos, kurių taikymui būsimojo sandorio atžvilgiu prašoma pritarti. Prašymo 1 dalyje buvo nurodyta, kad būsimasis sandoris – tai Bendrovės 1 mokestinių nuostolių perdavimas grupės vienetui – Bendrovei 2. Holdingas prašyme minimas tik tiek, kiek tai aktualu, nustatant mokestinių nuostolių perdavime dalyvaujančių vienetų priklausymą tai pačiai vienetų grupei, kaip to reikalauja įstatymas. Mokesčių inspekcija turėjo galimybę, vadovaudamasi Taisyklėmis bei protingumo ir teisingumo principais, pareikalauti pareiškėjų patikslinti (f) punktą arba dėl šio punkto priimti dalinį sprendimą, kuris netaikytinas Holdingo, kaip užsienio vieneto, atžvilgiu.
Pažymėjo, kad sprendimas dėl (d) punkto liko nepriimtas. VMI jame nepasisakė dėl kai kurių išdėstytų prašymų, todėl toks sprendimas, pareiškėjų manymu, negali būti laikomas pagrįstu ir atitinkančiu teisės aktų keliamus reikalavimus. Mokesčių inspekcija sprendimo baigiamojoje dalyje dėl prašymo (f) punkto pasisakė, kad jis nenagrinėtinas, nes nėra būsimo sandorio objektas, tačiau nepateikė argumentų ir motyvų, kuo remiantis padarė tokią išvadą.
Pareiškėjai aiškina, jog sprendimas neatitinka individualiam teisės aktui keliamų reikalavimų. Jame nepateikti priimto sprendimo motyvai ir priežastys, argumentuotai nepašalinti pareiškėjams kylantys neaiškumai dėl teisės taikymo klausimų, sprendimas nemotyvuotas, nepagrįstas, priimtas nesilaikant įstatymų ir poįstatyminių teisės aktų reikalavimų. Sprendimas sukelia teisines pasekmes pareiškėjams bei daro įtaką jų teisėms ir teisėtiems interesams. Manė, kad jis turi būti priimtas ir išnagrinėtas kaip ginčas dėl Mokesčių inspekcijos priimto sprendimo, t. y. Mokesčių inspekcijos suformuluoto sprendimo atitikties aukštesnės galios teisės aktų turiniui (šiuo atveju – PM įstatymo nuostatoms).
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjų skundą (b. l. 32-34) prašė skundą atmesti arba administracinę bylą nutraukti.
Paaiškino, jog prašymo (f) punkte nėra konkretaus būsimojo sandorio objekto, todėl pagrįstai šio punkto nenagrinėjo. Pabrėžė, kad prašymas buvo nagrinėjamas kaip vientisas dokumentas, todėl nebuvo pagrindo atskirai vertinti kiekvieną punktą. VMI teigimu, pareiškėjai neatitinka PM įstatymo 56(1) straipsnio 1 dalies sąlygų, todėl negali perduoti mokestinius nuostolius 5 praėjusius mokestinius laikotarpius, skaičiuojant atgal nuo tų metų, kada minėti vienetai atitinka reikalavimus, todėl nėra pagrindo sutikti su skundo argumentu, jog nebuvo išnagrinėtas prašymo (d) punktas.
Pažymėjo, kad įstatymų leidėjas nustatė ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas formuojamoje praktikoje konstatavo, jog mokesčių mokėtojui neprivalomas (nenustatantis įpareigojimų) administracinis aktas negali būti ginčo dalyku, o byla nenagrinėtina teismo. Pažymėjo, jog sprendimas pritarti mokesčių mokėtojo mokesčių teisės normų taikymui įpareigoja būtent mokesčių administratorių, o mokesčių mokėtojas neprivalo vadovautis mokesčių administratoriaus sprendimu, t. y. pastarasis neturi įgaliojimų nustatyti privalomai vykdytiną mokesčių teisės normų taikymą. Sprendimas nenustatė įpareigojimo pareiškėjams, nesuformulavo privalomo PMĮ nuostatų taikymo, jame išdėstyta tik Mokesčių inspekcijos pozicija, todėl byla nutrauktina. Nagrinėjamu atveju, pasak atsakovo, aktualios yra Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio nuostatos. Atsakovas neprivalėjo nurodyti išsamius motyvus, tačiau išdėstė sprendime (3, 4 psl.) nesutikimo su pareiškėjų nuomone priežastis ir teiginys, jog sprendimas neatitinka VAĮ 8 straipsnyje nustatytų reikalavimų, yra nepagrįstas.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. liepos 3 d. nutartimi (b. l. 62-67) administracinę bylą pagal pareiškėjų UAB „Fauga“, UAB „Viking industrier“ ir Byggleverandorene, AS pateiktą skundą nutraukė.
Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad Bendrovės 2014 m. balandžio 29 d. kreipėsi į Mokesčių inspekciją su prašymu priimti sprendimą, kuriuo pritariama, kad:
a) PM įstatymo 561 straipsnio 1 dalyje nustatytos sąlygos suprantamos ir taikomos taip, kaip išdėstyta šio prašymo 2.2.1 punkte;
b) pagal pateiktą faktinę informaciją (grupės struktūra, valdomų akcijų dydis bei valdymo laikotarpis) bei atsižvelgiant į prašymo 2.2.1 punkte išdėstytus būsimajam sandoriui taikytinus apmokestinimo principus, Holdingas, Bendrovė 1 ir Bendrovė 2 2014 m. II ketvirtį ir vėlesniais laikotarpiais atitiks PM įstatymo 56l straipsnyje nustatytus reikalavimus mokestinių nuostolių perdavimui (jei vėlesniais laikotarpiais nepasikeis faktinės aplinkybės), o Bendrovė 1 2014 m. II ketvirtį ir vėlesniais laikotarpiais pagrįstai galės perduoti 2013 m. mokestinius nuostolius Bendrovei 2, kuri jai perduotais nuostoliais pagrįstai galės sumažinti 2013 m. apmokestinamąjį pelną;
c) patronuojantis vienetas ir nuostolių perdavime dalyvaujantys vienetai turi atitikti nustatytąsias sąlygas nuostolių perdavimo dieną, o ne tuo laikotarpiu, už kurį perduodami mokestiniai nuostoliai;
d) vienetų grupės vienetai, dalyvaujantys mokestinių nuostolių perdavime bei patronuojantis vienetas, atitinkantys PM įstatymo 561 straipsnio l dalyje nustatytas sąlygas, gali perduoti mokestinius nuostolius penkerius praėjusius mokestinius laikotarpius, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada minėti vienetai atitinka reikalavimus mokestinių nuostolių perdavimui (bet ne anksčiau nei 2010 m.);
e) Holdingas, Bendrovė 1 ir Bendrovė 2 planuojamai mokestinių nuostolių perdavimo datai (2014 m. II ketv. bet kurią dieną) atitiks PM įstatymo 561 straipsnyje nustatytas sąlygas, todėl turės galimybę tarpusavyje perduoti mokestinius nuostolius už 2013 m., 2012 m., 2011 m. ir už 2010 m., kuriais būtų mažinamas apmokestinamasis pelnas, apskaičiuotas už tą mokestinį laikotarpį, už kurį apskaičiuoti kito vieneto perduodami mokestiniai nuostoliai;
f) Holdingas, Bendrovė 1 ir Bendrovė 2 turės galimybę tarpusavyje perduoti mokestinius nuostolius už 2014 m., 2013 m., 2012 m., 2011 m. ir už 2010 m., kuriais būtų mažinamas apmokestinamasis pelnas, apskaičiuotas už tą mokestinį laikotarpį, už kurį apskaičiuoti kito vieneto perduodami mokestiniai nuostoliai, jei Mokesčių inspekcija nepritartų šio prašymo 2.2.1 punkte išdėstytiems apmokestinimo principams (vienetų grupės aiškinimui ir pan.) ir teigtų, jog nurodytos įmonės PM įstatymo 561 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas atitiks ne anksčiau kaip 2015 m. rugsėjo 2 d. (suėjus dvejiems metams, per kuriuos Holdingas be pertraukų valdytų ne mažiau nei 66,7 proc. Bendrovės 1 ir Bendrovės 2 akcijų).
VMI 2014 m. liepos 1 d. sprendimu Nr. (18-44-31-5)-402-8 nepritarė Bendrovių pateikto prašymo a, b, c, d, e punktams, nes pareiškėjai neatitinka PM įstatymo 561 straipsnio 1 dalyje nustatytų sąlygų. Pagrįsdama savo išvadą paaiškino, kad sistemiškai vertinant PM įstatymo 561 straipsnio 1 dalies nuostatas, mokestiniai nuostoliai gali būti perduodami tik tarp tokių vienetų, kurie dvejus metus be pertraukų iki nuostolių perdavimo dienos yra vienetų grupėje, kurioje patronuojantis vienetas tiesiogiai arba netiesiogiai valdo ne mažiau kaip 2/3 nuostolių perdavime dalyvaujančio kiekvieno dukterinio vieneto akcijų (dalių, pajų) ar kitų teisių į paskirstytino pelno dalį, nusprendė nenagrinėti prašymo (f) punkto, nes nėra prašyme nurodyto būsimojo sandorio objektas.
Teismas, vertindamas pareiškėjų keliamo ginčo pobūdį, pažymėjo, kad pagal MAĮ 371 straipsnio 1 dalį mokesčių mokėtojas turi teisę kreiptis į mokesčių administratorių su prašymu pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Šiame prašyme mokesčių mokėtojas turi tiksliai ir vienareikšmiškai apibūdinti būsimąjį sandorį, aplinkybes, su kuriomis pagal mokesčių įstatymus sietinas apmokestinimas, taikytinas mokesčių teisės aktų nuostatas ir pateikti kitą informaciją ir įrodymus, kuriais grindžia siūlomą mokesčių teisės aktų nuostatų taikymą. Šiame straipsnyje vartojama sąvoka „būsimasis sandoris“ suprantama kaip mokesčių mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė, kurie bus pradėti vykdyti po šioje dalyje nurodyto prašymo pateikimo mokesčių administratoriui dienos. Prašymas negali būti pateiktas dėl mokesčio dydžio.
Teismas rėmėsi MAĮ 371 straipsnio 3, 4, 7 dalimis ir nurodė, jog iš aptartų teisės normų matyti, kad mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo prašymą ir priimdamas vieną iš MAĮ 371 straipsnio 3 dalyje nurodytų sprendimų, iš esmės pateikia jam nurodytos faktinės situacijos vertinimą mokestinių įstatymų taikymo prasme. Tačiau pagal MAĮ 371 straipsnio 7 dalį mokesčių administratoriaus sprendimas mokesčių mokėtojui nėra privalomas, t. y. nepaneigia jo teisės sudaryti sandorį ar vykdyti ūkines operacijas, dėl kurių preliminaraus vertinimo ir buvo pateiktas prašymas. Teismas pripažino, kad, toks mokesčių administratoriaus sprendimas mokesčių mokėtojui nesukuria tiesioginių teisinių pasekmių.
Pažymėjo, jog mokesčių mokėtojai, mokesčių administratoriui teikdami prašymą pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui, nurodo būsimo, o ne įvykusio sandorio ar ūkinės operacijos, aplinkybes. Todėl, priešingai, vertinant aptartą teisinę bei faktinę situaciją, t. y. konstatuojant, kad dėl MAĮ 371 straipsnio 3 dalyje nurodyto sprendimo galėtų būti keliamas teisminis ginčas, tektų pripažinti, jog administracinio proceso tvarka būtų nagrinėjamos ir vertinamos hipotetinio pobūdžio aplinkybės, kurios galimai niekada neįvyks. Tačiau administracinio proceso tvarka ginčai nagrinėjami, taip pat teisminė praktika formuojama analizuojant bei vertinant įvykusius teisiškai reikšmingus faktus, o ne galimai įvyksiančias (hipotetinio pobūdžio) aplinkybes.
Nurodė, jog, teismui konstatavus, kad pagal MAĮ 371 straipsnio 7 dalį mokesčių mokėtojas neprivalo vadovautis mokesčių administratoriaus sprendimu dėl prašymo, pripažintina, kad Mokesčių inspekcijos 2014 m. liepos 1 d. sprendimas Bendrovėms tiesioginių teisinių pasekmių nesukelia, todėl teisinių pasekmių nesukels ir šio sprendimo panaikinimas. Mokesčių inspekcija 2014 m. liepos 1 d. sprendime aiškiai nurodė, kad nepritaria Bendrovių pateikto prašymo a, b, c, d, e punktams, nes pareiškėjai neatitinka PM įstatymo 561 straipsnio 1 dalyje nustatytų sąlygų (1 p); prašymo f punkto nenagrinėjo, nes šioje prašymo dalyje nėra nurodytas būsimojo sandorio objektas (2 p). Prašymo (f) punkte nėra formuluojamas prašymas pritarti mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui dėl būsimo sandorio, todėl darytina išvada, kad mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, kad šioje prašymo dalyje nenurodytas sandorio objektas. Taigi Mokesčių inspekcija 2014 m. liepos 1 d. sprendime iš esmės atsakyta, į visus pareiškėjų keliamus prašymus, o (f) punkte nurodytas prašymas nebuvo nagrinėjamas pagrįstai.
Atitinkamai, teismas pripažino, kad Mokesčių inspekcija 2014 m. liepos 1 d. sprendimas nelaikytinas viešojo administravimo sprendimu, kurio teisėtumas bei pagrįstumas nagrinėtinas administracinio proceso tvarka, todėl administracinė byla pagal pareiškėjų pateiktą skundą nutrauktina.
III.
Pareiškėjai UAB „Fauga“, UAB „Viking industrier“ ir Byggleverandorene, AS atskiruoju skundu (b. l. 70-79) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. liepos 3 d. nutartį ir išspręsti klausimą iš esmės – panaikinti skundžiamą sprendimą ir išspręsti ginčą priimant naują sprendimą, iš esmės išnagrinėjus jų prašymą. Jeigu teismas netenkintų šio prašymo, pareiškėjai prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. liepos 3 d. nutartį ir įpareigoti pirmosios instancijos teismą iš naujo iš esmės išnagrinėti pareiškėjų skundą. Pareiškėjai taip pat prašo priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.
Atskirajame skunde nurodomi argumentai, pateikti pareiškėjų skunde pirmosios instancijos teismui. Papildomai pažymima, kad skundžiamas sprendimas yra administracinis aktas, pareiškėjams sukeliantis teisines pasekmes. Sprendimas yra priimtas konkrečios situacijos atžvilgiu, išreiškiant atsakovo nepritarimą dėl teisės aktų nuostatų aiškinimo bei taikymo konkretaus pareiškėjų nurodyto sandorio atveju, sprendimas yra priimtas pareiškėjų atžvilgiu ir yra privalomas atsakovui tik santykiuose su šiuo subjektu. Sprendimas sukelia neigiamas tiesiogines pasekmes pareiškėjams, nes pastariesiems nusprendus nesivadovauti VMI atžvilgiu privalomu sprendimu, užprogramuojamas papildomas PM priskaičiavimas bei baudų ir delspinigių institutų taikymas pareiškėjų atžvilgiu. Taigi papildomai priskaičiuojami mokesčiai (PM) baudos ir delspinigiai yra tiesioginė neigiama sprendimo nevykdymo pasekmė. Sprendimas panaikina VMI diskreciją teisės aktų nuostatų taikymo srityje ir įpareigoja VMI vadovautis sprendime suformuota teisės aiškinimo taisykle. Nors formaliai įstatyme numatyta, kad sprendimas mokesčių mokėtojo neįpareigoja, tačiau faktiškai aplinkybė, jog sprendimas įpareigoja atsakovą reiškia, kad panaikinama pareiškėjų teisė rinktis elgesio variantą konkrečios, prašyme detaliai išdėstytos situacijos atžvilgiu, nes sprendime nurodyto teisės normų taikymo nepaisymas užprogramuoja papildomų mokesčių, delspinigių ir baudų skaičiavimą.
Nurodo, jog skundžiame sprendime neatsakyta į visus pareiškėjų klausimus, nepateikti priimto sprendimo motyvai ir priežastys, argumentuotai nepašalinti pareiškėjams kylantys neaiškumai dėl teisės taikymo klausimų. Sprendimas laikytinas nemotyvuotu, nepagrįstu, priimtu nesilaikant įstatymų ir poįstatyminių teisės aktų reikalavimų. Pirmosios instancijos teismas nenagrinėdamas bylos iš esmės sukūrė situaciją, kurioje pareiškėjai negali ginti savo pažeistų teisių ir interesų. Tokiu būdu buvo pažeista pareiškėjų teisė nustatyta tvarka ir būdu gauti teisės aktų nuostatų reikalavimus atitinkantį sprendimą.
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepimu į pareiškėjų atskirąjį skundą prašo pareiškėjų atskirąjį skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Atsiliepime į atskirąjį skundą nurodoma, kad atsakovas pagrįstai nustatė, jog nėra konkretaus būsimojo sandorio objekto, todėl pagrįstai nenagrinėjo prašymo f punkto. Prašymas buvo nagrinėjamas kaip vientisas dokumentas, todėl nebuvo pagrindo atskirai vertinti kiekvieną punktą.
Mokesčių administratorius, išnagrinėjęs prašymą, priima vieną iš šių sprendimų: pritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Priėmęs šį sprendimą mokesčių administratorius įsipareigoja, kontroliuodamas, ar šis mokesčių mokėtojas teisingai apskaičiavo, deklaravo ir mokėjo mokesčius, taikyti mokesčių teisės aktų nuostatas būsimajam sandoriui taip, kaip nurodyta sprendime, išskyrus šio straipsnio (MAl 37(1) str.) 4, 5 ir 6 dalyse nustatytus atvejus (MAĮ 37(1) str. 2 d. 1 p.). Mokesčių mokėtojas neprivalo vadovautis mokesčių administratoriaus sprendimu dėl prašymo ar sprendimu dėl ankstesnio sprendimo galiojimo laikotarpio pakeitimo (MAĮ 37(1) str. 7 d.). Taigi įstatymų leidėjas nustatė ir teismas formuojamoje praktikoje konstatavo, jog mokesčių mokėtojui neprivalomas administracinis aktas negali būti ginčo dalyku, o byla nenagrinėtina teismo. Pažymėtina, jog sprendimas pritarti mokesčių mokėtojo mokesčių teisės normų taikymui įpareigoja būtent mokesčių administratorių, o mokesčių mokėtojas neprivalo vadovautis mokesčių administratoriaus sprendimu, t. y. mokesčių administratorius neturi įgaliojimų nustatyti privalomai vykdytiną mokesčių teisės normų taikymą.
Nurodo, jog įstatymų leidėjas aiškiai įtvirtino bendrą nuostatą, kad viešojo administravimo subjektas privalo motyvuoti taikomų poveikio priemonių pagrindus, tačiau specialus teisinis reglamentavimas nustato, jog mokesčių administratorius sprendime nepritarti mokesčių teisės nuostatų taikymui būsimajam sandoriui nurodo priežastis, t. y. mokesčių administratorius neprivalo išdėstyti išsamių nesutikimo motyvų. Šiuo atveju atsakovas neprivalėjo nurodyti išsamius motyvus, tačiau išdėstė sprendime nesutikimo su pareiškėjų nuomone priežastis ir teiginys, jog sprendimas neatitinka VAI 8 straipsnyje nustatytų reikalavimų, yra nepagrįstas.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
Nagrinėjamu atveju pareiškėjai UAB „Fauga“, UAB „Viking industrier“, Byggleverandorene, AS atskiruoju skundu ginčija Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. liepos 3 d. nutartį, kuria teismas administracinę bylą pagal pareiškėjų pateiktą skundą nutraukė, nurodęs, jog atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. liepos 1 d. sprendimas nelaikytinas viešojo administravimo sprendimu, kurio teisėtumas bei pagrįstumas nagrinėtinas administracinio proceso tvarka, nes jis, be kita ko, jiems nesukelia teisinių pasekmių.
Pareiškėjai atskirajame skunde pabrėžia, kad pirmosios instancijos teismas, netinkamai aiškindamas ginčui aktualų teisinį reguliavimą, nepagrįstai nutraukė administracinę bylą pagal jų pateiktą skundą.
Teisėjų kolegija, įvertinusi aktualų teisinį reguliavimą, administracinės bylos medžiagą, su tokiu pareiškėjų vertinimu sutinka.
Vertindama skundžiamą pirmosios instancijos teismo nutartį teisėjų kolegija visų pirma pabrėžia, kad administracinės bylos nutraukimo pagrindus, tvarką ir teisines pasekmes reguliuoja Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 101 ir 102 straipsniai. Administracinę bylą nutraukus, vėl kreiptis į teismą dėl ginčo tarp tų pačių šalių dėl to paties dalyko ir tuo pačiu pagrindu neleidžiama (ABTĮ 102 str. 3 d.). Pastebėtina, jog asmens procesinė teisė kreiptis į teismą priklauso nuo procesinio pobūdžio aplinkybių – teisės kreiptis į teismą buvimo prielaidų. Viena iš ABTĮ numatytų teisės kreiptis į teismą buvimo prielaidų yra ginčo priskirtinumas administraciniam teismui. Pagal ABTĮ 37 straipsnio 2 dalies 1 punktą teismas turi atsisakyti priimti skundą, kai skundas (prašymas) nenagrinėtinas teismų administracinio proceso tvarka, o jeigu ši aplinkybė paaiškėja nagrinėjant bylą, teismas turi nutraukti bylą ABTĮ 101 straipsnio 1 punkto pagrindu, išskyrus atvejus, kai byla teisminga bendrosios kompetencijos teismui.
Teisėjų kolegija, vertindama, ar pagrįstai pirmosios instancijos teismas nurodė, jog skundžiamo akto teisėtumas, pagrįstumas negali būti vertinamas administracinio proceso tvarka, pabrėžia, kad šiuo atveju nėra ginčo dėl faktinės aplinkybės, jog pareiškėjai kreipėsi į atsakovą su prašymu priimti sprendimą, kuriuo būtų pritariama prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui nurodomam būsimajam sandoriui (b. l. 14-21). Atsakovas šioje administracinėje byloje skundžiamu sprendimu nepritarė pareiškėjų pateikto prašymo a, b, c, d, e punktams, nes, jo teigimu, pareiškėjai neatitinka Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir Pelno mokesčio įstatymas) 561 straipsnio 1 dalyje nustatytų sąlygų. Atsakovo nuomone, sistemiškai vertinant Pelno mokesčio įstatymo 561 straipsnio 1 dalies nuostatas, mokestiniai nuostoliai gali būti perduodami tik tarp tokių vienetų, kurie dvejus metus be pertraukų iki nuostolių perdavimo dienos yra vienetų grupėje, kurioje patronuojantis vienetas tiesiogiai arba netiesiogiai valdo ne mažiau kaip 2/3 nuostolių perdavime dalyvaujančio kiekvieno dukterinio vieneto akcijų (dalių, pajų) ar kitų teisių į paskirstytino pelno dalį, bei nusprendė nenagrinėti pareiškėjų pateikto prašymo (f) punkto, motyvuodamas tuo, kad prašyme nėra nurodyto būsimojo sandorio objekto (b. l. 25-28). Taigi sprendžiant nurodytą klausimą dėl administracinės bylos nutraukimo pagrindų buvimo atkreiptinas dėmesys į ginčui spręsti aktualų teisinį reguliavimą ir jo priėmimo kontekstą.
Teisėjų kolegija pabrėžia, kad minėtas pareiškėjų prašymas buvo pateiktas remiantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (2013 m. sausio 1 d. redakcija) (toliau – ir Mokesčių administravimo įstatymas) 371 straipsniu, kuris reglamentuoja mokesčių administratoriaus išankstinį įsipareigojimą dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo. Pastebėtina, jog šis mokesčių administratoriaus išankstinio įsipareigojimo dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo instituto taikymą apibrėžiantis teisinis reguliavimas įsigaliojo tik nuo 2012 m. sausio 1 d. ir iki tol Mokesčių administravimo įstatymas nereglamentavo mokesčių administratoriaus išankstinio įsipareigojimo dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo.
Nurodytas institutas pasižymi tuo, kad mokesčių mokėtojas turi teisę kreiptis į mokesčių administratorių su prašymu pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Šiame prašyme mokesčių mokėtojas turi tiksliai ir vienareikšmiškai apibūdinti būsimąjį sandorį, aplinkybes, su kuriomis pagal mokesčių įstatymus sietinas apmokestinimas, taikytinas mokesčių teisės aktų nuostatas ir pateikti kitą informaciją ir įrodymus, kuriais grindžia siūlomą mokesčių teisės aktų nuostatų taikymą. Šiame straipsnyje vartojama sąvoka „būsimasis sandoris“ suprantama kaip mokesčių mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė, kurie bus pradėti vykdyti po šioje dalyje nurodyto prašymo pateikimo mokesčių administratoriui dienos. Prašymas negali būti pateiktas dėl mokesčio dydžio (Mokesčių administravimo įstatymo 371 str. 1 d.).
Mokesčių administratorius, išnagrinėjęs prašymą, priima vieną iš šių sprendimų: 1) pritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Priėmęs šį sprendimą, mokesčių administratorius įsipareigoja, kontroliuodamas, ar šis mokesčių mokėtojas teisingai apskaičiavo, deklaravo ir mokėjo mokesčius, taikyti mokesčių teisės aktų nuostatas būsimajam sandoriui taip, kaip nurodyta sprendime, išskyrus šio straipsnio 4, 5 ir 6 dalyse nustatytus atvejus; 2) nepritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Šiame sprendime mokesčių administratorius turi nurodyti nepritarimo priežastis (Mokesčių administravimo įstatymo 371 str. 3 d.). Jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip, šio straipsnio 3 dalies 1 punkte nurodytas sprendimas galioja visą prašyme nurodyto būsimojo sandorio vykdymo laikotarpį, bet ne ilgiau kaip einamuosius ir 5 kalendorinius metus nuo šio sprendimo priėmimo dienos, o tuo atveju, kai priimami nauji mokesčių teisės aktai, kuriais pakeičiamos, papildomos arba pripažįstamos netekusiomis galios šiame sprendime nurodytos mokesčių teisės aktų nuostatos, – iki naujų mokesčių teisės aktų nuostatų įsigaliojimo dienos (Mokesčių administravimo įstatymo 371 str. 3 d.).
Pažymėtina ir tai, jog Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 5 dalis numato, kad, jeigu po šio straipsnio 3 dalies 1 punkte nurodyto sprendimo priėmimo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo biuletenyje arba Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje paskelbiami Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo arba Europos Sąjungos teisminių institucijų įstatymų ir kitų teisės aktų taikymo išaiškinimai, kuriems šis sprendimas prieštarauja, mokesčių administratorius pakeičia sprendimo galiojimo laikotarpį ir apie tai nedelsdamas praneša mokesčių mokėtojui. Tokiu atveju šio straipsnio 3 dalies 1 punkte nurodytas sprendimas galioja iki atitinkamo išaiškinimo paskelbimo dienos. Mokesčių administratorius netaiko sprendimo dėl prašymo, jeigu mokestinio patikrinimo metu nustato, kad faktinės sandorio vykdymo aplinkybės neatitinka mokesčių mokėtojo prašyme nurodytų aplinkybių (Mokesčių administravimo įstatymo 371 str. 6 d.).
Šiame kontekste svarbu yra tai, kad mokesčių mokėtojas neprivalo vadovautis mokesčių administratoriaus sprendimu dėl prašymo ar sprendimu dėl ankstesnio sprendimo galiojimo laikotarpio pakeitimo (Mokesčių administravimo įstatymo 371 str. 7 d.).
Teisėjų kolegija taip pat pabrėžia, kad iš Mokesčių administravimo įstatymo 25, 87, 88, 135, 164 straipsnių pakeitimo ir įstatymo papildymo 37(1) straipsniu įstatymo projekto aiškinamojo rašto XIP-2538 matyti, jog tokiu naujai numatytu teisiniu reguliavimu buvo siekta atsižvelgiant į tarptautinę mokesčių administravimo praktiką ir siekiant sudaryti galimybę mokesčių mokėtojui užsitikrinti su mokesčių administratoriumi vienodą sudaromų būsimųjų konkrečių sandorių, ūkinių operacijų ar bet kokios jų grupės mokestinių pasekmių interpretavimą.
Teisėjų kolegija, sistemiškai aiškindama Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio nuostatas, atsižvelgusi į šio instituto įtvirtinimu siektą nurodytą įstatymo leidėjo tikslą, pastebi, jog pagal nurodytą teisinį reguliavimą mokesčių mokėtojas turi teisę pateikti mokesčių administratoriui prašymą pritarti jo siūlomai pozicijai, kaip turėtų būti taikomos mokesčių teisės aktų nuostatos ateityje planuojamiems konkretiems sandoriams. Priėmęs sprendimą pritarti mokesčių mokėtojo pateiktai pozicijai mokesčių administratorius įsipareigoja, kontroliuodamas šio mokesčių mokėtojo mokesčių apskaičiavimą ir sumokėjimą, jos laikytis. Taigi toks sprendimas panaikina atsakovo diskreciją teisės aktų nuostatų taikymo srityje ir įpareigoja jį vadovautis sprendime suformuota teisės aiškinimo taisykle, išskyrus teisės aktų numatytas išimtis. Nors minėtas sprendimas yra expressis verbis privalomas tik mokesčių administratoriui ir neturi de jure privalomos galios mokesčių mokėtojui, t. y. nepaneigia jo teisės sudaryti sandorį ar vykdyti ūkines operacijas, dėl kurių preliminaraus vertinimo ir buvo pateiktas prašymas, tačiau turi būti atsižvelgiama į tai, kad pareiškėjui nesutikus su tam tikru teisės aktų aiškinimu, jis prisiima riziką arba veikti savo būdu ir priimti būsimas pasekmes dėl mokesčių administratoriaus veiksmų, arba keisti, koreguoti savo elgesį tam tikru būdu, kad tik būtų išvengta galimų neigiamų pasekmių. Taigi aplinkybė, jog toks sprendimas įpareigoja atsakovą, reiškia, kad faktiškai yra apsunkinama pareiškėjų teisė rinktis elgesio variantą konkrečios, prašyme detaliai išdėstytos situacijos atžvilgiu, nes sprendime nurodyto teisės normų taikymo nepaisymas vėliau gali lemti atitinkamas neigiamas pasekmes pareiškėjams. Taigi atsižvelgus į nurodytus motyvus negalima pritarti pirmosios instancijos teismo vertinimui, kad skundžiamas sprendimas pareiškėjams savaime nesukelia teisinių pasekmių ir jų veikimui negali daryti jokios įtakos. Nurodytas sprendimas pareiškėjams tiesioginių pareigų nesukuria, tačiau, kaip matyti, šiuo atveju pareiškėjai gina savo teisę užsitikrinti su mokesčių administratoriumi vienodą sudaromų būsimųjų konkrečių sandorių interpretaciją ir gauti atsakymą į pateiktą prašymą, atitinkantį teisės aktų keliamus reikalavimus.
Teisėjų kolegija taip pat atkreipia dėmesį, kad nurodytas institutas negali būti tapatinamas su Mokesčių administravimo įstatyme apibrėžta mokesčių administratoriaus pateikta konsultacija. Šiuo aspektu pažymėtina, jog pagal Mokesčių administravimo įstatymo 37 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojas neprivalo vadovautis jam pateikta konsultacija mokesčių mokėjimo klausimais ir tai nėra laikytina mokesčių administratoriaus išankstiniu įsipareigojimu dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo pagal Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio nuostatas. Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 4 punktu, klaidinga mokesčių administratoriaus suteikta konsultacija mokesčių mokėjimo klausimais laikytina pagrindu atleisti mokesčių mokėtoją tik nuo baudų, paskirtų pagal šio įstatymo 139 ir 140 straipsnius. Tuo tarpu, remiantis mokesčių administratoriaus išankstinio įsipareigojimo dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo instituto reguliavimu pats mokesčių administratorius, išnagrinėjęs prašymą ir priėmęs sprendimą pritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui, įsipareigoja, kontroliuodamas, ar šis mokesčių mokėtojas teisingai apskaičiavo, deklaravo ir mokėjo mokesčius, taikyti mokesčių teisės aktų nuostatas būsimajam sandoriui taip, kaip nurodyta sprendime, išskyrus teisės aktų numatytas išimtis (Mokesčių administravimo įstatymo 371 str. 3 d.). Pastaroji aplinkybė de facto turi įtakos ir pareiškėjo veiksmams sprendžiant atitinkamų sandorių sudarymo, tam tikro veikimo būdo pasirinkimo.
Sprendžiant dėl to, ar pagrįstai pirmosios instancijos teismas nutraukė administracinę bylą, svarbu yra ir tai, kad pareiškėjai skunde, be kita ko, pabrėžia, jog atsakovas sprendimo baigiamojoje dalyje dėl prašymo (f) punkto pasisakė, kad jis nenagrinėtinas, nes nėra būsimo sandorio objektas, tačiau nepateikė argumentų ir motyvų, kuo remiantis padarė tokią išvadą, nemotyvavo priimto sprendimo nepritarti pateiktam aiškinimui kaip tai numato Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalis, nebuvo atsakyta į visus pareiškėjų teikiamus prašymus. Nesuteikus pareiškėjams teisės ginčyti nurodytą sprendimą, be kita ko, negalėtų būti vertinami nurodyti aspektai, ar atsakovas laikėsi reikalavimų numatytų Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnyje ir taip būtų pažeidžiama pareiškėjų teisė kreiptis visapusiškos teisminės gynybos (ABTĮ 5 str.).
Nagrinėjamu atveju teisėjų kolegija pastebi ir tai, kad administracinė byla yra nutraukiama, kai nėra vienos iš ABTĮ numatytų teisės kreiptis į teismą buvimo prielaidos – ginčo priskirtinumo administraciniam teismui (išskyrus tada, kai ginčas teismingas bendrosios kompetencijos teismui), taigi toks procesinis veiksmas reiškia, kad administracinė byla nėra nagrinėjama iš esmės. Tuo tarpu, kaip matyti, iš priimtos pirmosios instancijos nutarties teismas administracinę bylą nutraukė, nors, be kita ko, nutarties motyvuojamoje dalyje nepagrįstai pasisakė ir dėl paties kilusio ginčo esmės, t. y. teismas pažymėjo, jog atsakovas atsakė į visus pareiškėjų pateiktus prašymus, o (f) punkte nurodytas prašymas nebuvo nagrinėjamas pagrįstai. Šiuo atveju nutraukdamas administracinę bylą pirmosios instancijos teismas nepagrįstai, peržengdamas suteiktus įgaliojimus, pateikė pirmiau minėtą vertinimą.
Remdamasi tuo, kas nurodyta, teisėjų kolegija sprendžia, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai aiškino ginčui spręsti aktualų teisinį reguliavimą ir nepagrįstai administracinę bylą nutraukė, nesant tam teisinio pagrindo. Dėl pirmiau nurodytų motyvų visumos pareiškėjų atskirasis skundas tenkintinas iš dalies, skundžiama pirmosios instancijos teismo nutartis naikintina ir administracinė byla grąžintina pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.
Teisėjų kolegija taip pat pabrėžia, kad pareiškėjai pateiktame atskirajame skunde prašo priteisti jiems patirtas bylinėjimosi išlaidas (b. l. 70-79). Šiuo aspektu pažymėtina, jog pagal ABTĮ 44 straipsnio 1 dalį tik proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos šalies savo išlaidų atlyginimą. Šiuo atveju administracinė byla yra grąžinama pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, todėl šioje administracinės bylos nagrinėjimo stadijoje nėra teisinio pagrindo ir prielaidų spręsti bylinėjimosi išlaidų atlyginimo klausimą.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 151 straipsnio 4 dalimi, teisėjų kolegija
n u t a r i a :
pareiškėjų uždarosios akcinės bendrovės „Fauga“, UAB „Viking industrier“ ir Byggleverandorene, AS atskirąjį skundą tenkinti iš dalies.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. liepos 3 d. nutartį panaikinti ir administracinę bylą grąžinti pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Irmantas Jarukaitis
Romanas Klišauskas
Skirgailė Žalimienė