Administracinė byla Nr. eA-1881-556/2015

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04135-2014-3

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.7, 9.2.3; 9.10; 37

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. lapkričio 16 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų   Ramūno Gadliausko (kolegijos pirmininkas), Romano Klišausko ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),    

teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo AB SEB banko ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinius skundus dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. sausio 30 d. sprendimo administracinėje byloje pagal AB SEB banko ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundus administracinėje byloje pagal pareiškėjo AB SEB banko skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) skundu kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija, ir MGK) 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimą Nr. S-151 (7-105(1)/2014) bei priimti naują sprendimą – Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. gegužės 16 d. sprendimą Nr. 69-48 palikti nepakeistą ir galiojantį. Patenkinus VMI prie FM skundą bei pripažinus, jog mokesčių administratorius netinkamai apskaičiavo nuosavą kapitalą, siekdamas užtikrinti operatyvų bylos nagrinėjimą bei nevilkinti teismo proceso, atsakovas prašė vadovautis perskaičiuota pelno mokesčio baze.

Atsakovas paaiškino, kad MGK skirtingai interpretuoja plonosios kapitalizacijos taikymą, t. y. ginčas tarp pareiškėjo ir atsakovo vyksta dėl Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (Žin., 2001, Nr. 110-3992, toliau – ir Pelno mokesčio įstatymas) 40 straipsnio 3 dalies nuostatų bei minėtą nuostatą detalizuojančių Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. gruodžio 9 d. nutarimu Nr. 1575 patvirtintų Pajamų arba išmokų apibūdinimo iš naujo taisyklių (Žin., 2003, Nr. 116-5289, toliau – ir Plonosios kapitalizacijos taisyklės) taikymo. VMI prie FM, įvertinusi Plonosios kapitalizacijos taisyklių 3 ir 6 punktus, padarė išvadą, kad už kontroliuojamą skolintą kapitalą mokamos palūkanos laikomos nesusijusiomis su pajamų uždirbimu ir apskaičiuojant vieneto apmokestinamąjį pelną šių palūkanų dalis neatskaitoma iš Lietuvos vieneto pajamų. Kontroliuojamu skolintu kapitalu yra laikoma Lietuvos vieneto iš kontroliuojančio (ių) skolintojo (ų) skolinto kapitalo dalis, viršijanti skolinto kapitalo už atlygį ir fiksuoto kapitalo santykį 4:1. Šios nuostatos netaikomos, jei Lietuvos vienetas įrodo, kad tokia pati paskola tokiomis pačiomis paskolos suteikimo sąlygomis būtų suteikta tarp nepriklausomų (nesusijusių) asmenų. Skundą grindė Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (Organisation for Economic Cooperation and Development, toliau – ir OECD) 2012 m. rugpjūčio 6 d. išleista Pavyzdine mokesčių konvencija pajamoms ir kapitalui 2010 (Model Tax Convention on Income and on Capital 2010, toliau – ir Konvencija), OECD 2010 m. liepos 22 d. pateiktomis Rekomendacijomis dėl transakcijų kainodaros daugianacionalinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams (toliau – ir Rekomendacijos) bei OECD 2012 m. rugpjūčio mėnesį parengtu „Plonosios kapitalizacijos“ informaciniu dokumentu mokesčių administratoriams. MGK neteisingai interpretuoja Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) bylas, analizuodama Plonosios kapitalizacijos taisykles ir Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalies nuostatas, teigdama, kad minėtos teisės normos gali būti taikomos tik įrodžius mokesčių mokėtojo piktnaudžiavimą. Akcentavo, kad Plonosios kapitalizacijos taisyklės ir Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalis vienodomis sąlygomis taikomos tiek Lietuvos rezidentams, tiek ne rezidentams, todėl nėra pagrindo teigti, jog minėtos nuostatos traktuojamos kaip diskriminacinės ar ribojančios įsisteigimo ir laisvo kapitalo judėjimo laisvę. Priešingai, šių teisės aktų paskirtis yra antivengiminė nuostata, kuria siekiama išvengti vieneto pelno mokesčio bazės mažinimo, investicijas į susijusių vienetų kapitalą tikslingai keičiant paskolomis. MGK nenustatė diskriminacinių požymių. Jei motininės įmonės teikia tik paskolas, palūkanos, mokamos už paskolas, viršijančios leistiną skolinto ir nuosavo kapitalo santykį, laikomos neleidžiamais atskaitymais, mažinant pasiskolinusios įmonės apmokestinamąjį pelną. Lietuvoje įtvirtintas nuosavo ir skolinto kapitalo santykis 4:1 yra pakankamai liberali santykio išraiška. Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalimi ir Plonosios kapitalizacijos taisyklėmis siekiama, kad motininės įmonės investuotų į savo dukterinių įmonių nuosavą kapitalą, o ne teiktų joms paskolas. Pažymėjo, kad MGK sprendime pateikta ESTT bylų analizė, kuriose buvo nagrinėjami įsisteigimo laisvės ribojimo ar laisvo kapitalo judėjimo pažeidimai, neatitinka šios bylos nagrinėjamos faktinės situacijos. Nurodė, kad Plonosios kapitalizacijos taisyklės ir Pelno mokesčio įstatymo nuostatos yra taikomos tada, kai mokesčių mokėtojo padėtis atitinka kriterijus, t. y. skolintas kapitalas yra gautas iš kontroliuojančio skolintojo, skolintas kapitalas iš kontroliuojančio asmens viršija jo ir fiksuoto kapitalo santykį 4:1 ir mokesčių mokėtojas nepateikia įrodymų, jog tokia pat paskolos sutartis (sutartys) (nuo kurios (kurių) skaičiuojamos palūkanos, priskiriamos leidžiamiems atskaitymams) būtų sudaryta tomis pačiomis sąlygomis tarp nesusijusių asmenų. Tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjo skolintas kapitalas susidėjo iš kelių šaltinių, kuriuos inspekcija pripažino skolintu kapitalu, gautu iš kontroliuojančio skolininko, t. y. buvo gautos paskolos, paskolos / indėliai iš Skandinaviska Enskilda Banken (publ, toliau – ir Motininės įmonės), Motininės įmonės filialo Kopenhagoje bei pareiškėją kontroliuojančio vieneto grupės nario UAB „SEB Enskilda“. Nagrinėjamu atveju ginčo šalys sutaria, kad patikrinimo metu pagrįstai konstatuota, jog atsižvelgus į Plonosios kapitalizacijos taisyklių I skyriuje pateiktą kontroliuojančio skolininko sąvoką, Motininė įmonė, Motininės įmonės filialas Kopenhagoje bei pareiškėją kontroliuojančio vieneto grupės narys UAB „SEB Enskilda“ mokestiniais laikotarpiais kontroliavo pareiškėją, todėl gautos paskolos / indėliai pagrįstai buvo priskirti prie skolinto kapitalo už atlygį. Pareiškėjo gautų iš Motininės įmonės paskolų likutis viršijo apskaičiuotą skolinto kapitalo už atlygį ir fiksuoto kapitalo santykį 4:1, palūkanos, viršijusios santykį 4:1, buvo priskirtos neleidžiamiems atskaitymams ir apskaičiuotas pelno mokestis. Atsakovas 2014 m. gegužės 16 d. sprendime Nr. 69-48 ir šiame skunde teigia, kad finansinio rezultato sąvoka yra nurodyta tarptautiniame apskaitos standarte (toliau – ir TAS) sąvokų žodyne ir atitinka pelną prieš apmokestinimą. Jeigu teismas konstatuotų, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas fiksuotą kapitalą, iš pareiškėjo finansinėje atskaitomybėje nurodyto nuosavo kapitalo (į kurį apskaičiuotas ataskaitinių metų grynasis pelnas) nepagrįstai atskaitė ne grynąjį pelno dydį, o pelną iki apmokestinimo ir taip neteisingai nustatė santykį, pateikė pelno mokesčio perskaičiavimus, kurie atitiktų MGK ir pareiškėjo teiginius, jog grynasis pelnas apskaičiuojamas iš pelno prieš apmokestinimą atskaičius pelno mokestį. Pabrėžė, kad perskaičiavus, vis tiek bus viršytas pareiškėjo skolinto kapitalo iš kontroliuojančio asmens ir fiksuoto kapitalo santykis (4:1). Nurodė, kad pareiškėjas pažeidė Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 1 dalies 13 punktą, nes, apskaičiuodamas apmokestinamąjį pelną / mokestinius nuostolius už 2008 m., 2010 m. ir 2011 m., leidžiamiems atskaitymams priskyrė 216 348 340 Lt palūkanų sąnaudų už kontroliuojamo skolinto kapitalo naudojimą. Nagrinėjamu atveju palūkanos už kontroliuojamą skolintą kapitalą priskirtos neleidžiamiems atskaitymams. Akcentavo, kad pareiškėjo pateikta banko Nova Ljubljanska banka d.d. skolinimosi analizė negali būti vertinama kaip tiesioginis ar netiesioginis įrodymas, nes nesusijusi su šiuo mokestiniu ginču bei nepatvirtina fakto, jog tokia pati paskola (tokios pačios paskolos) tokiomis pačiomis paskolos suteikimo sąlygomis būtų suteikta tarp nepriklausomų (nesusijusių) asmenų ir būtų suteikta pareiškėjui. Teikiant pagrindimą, turi būti įrodyta ne tik, kad mokama palūkanų norma atitinka „ištiestosios rankos“ kainą, kurią nustatant, be kita ko, įvertinama ir galimybė pasiskolinti tomis pačiomis sąlygomis, bet turi būti įrodyta galimybė gauti analogišką paskolą iš nepriklausomų (nesusijusių) asmenų ir tik įrodžius šias abi sąlygas Plonosios kapitalizacijos taisyklės yra netaikomos. Nurodė, kad nebuvo pažeistas dvigubo apmokestinimo principas bei nustatytas fiskalinis pažeidimas. Inspekcija dėl pareiškėjo pareigos tikslinti pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) atskaitą paaiškino, kad pareiškėjas pagal UAB „VKK Investicija“ (toliau – ir VKKI) išrašytą 2007 m. kovo 28 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. VKK 000001 į PVM atskaitą įtraukė 732 203 Lt pirkimo PVM, kai tuo tarpu VKKI šį sandorį vienašališkai patikslino, t. y. sumažino mokėtiną PVM 732 203 Lt, žemės sklypų pardavimo sandorius, deklaruodama kaip PVM neapmokestinamus. Konstatavo, kad VKKI dėl žemės sklypų pardavimo sandorių pardavimo PVM nedeklaravo, o pareiškėjas pagal 2007 m. kovo 28 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. VKK 000001 atskaitė 732 203 Lt pirkimo PVM ir, nutraukus lizingo sutartis, deklaruotas pardavimo PVM sudarė tik 16 922 Lt (PVM apskaičiuotas nuo apmokėtos nekilnojamojo turto vertės sumos), todėl biudžetui buvo padaryta 715 281 Lt PVM žala. Inspekcija patikslintos kreditinės sąskaitos faktūros išrašymą traktuoja kaip sandorio aplinkybių pasikeitimą: keičiama apmokestinamoji vertė ir PVM suma. Nesutiko su MGK vertinimu, kad VKKI taisė klaidą. Pareiškėjas priėmė sprendimą nepriimti kreditinių sąskaitų, taip pažeisdamas ne tik apskaitos tvarkymo principus, bet ir ESTT bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) įtvirtintą PVM fiskalinio neutralumo principą, todėl toks jos elgesys negali būti pripažintas sąžiningu. Atsakovo nuomone, mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjui nurodė sumokėti 715 281 Lt PVM, 215 472 Lt PVM delspinigių, 26 479 745 Lt pelno mokesčio, 9 454 439 Lt pelno mokesčio delspinigių ir skyrė 71 528 Lt PVM baudą bei 2 647 975 Lt pelno mokesčio baudą. Be to, atsakovas pagrįstai atleido pareiškėją nuo apskaičiuotų 163 547 Lt PVM delspinigių, tačiau neatleido jos nuo apskaičiuotų 51 925 Lt PVM, 9 454 439 Lt pelno mokesčio delspinigių bei nuo 71 528 Lt PVM baudos ir 2 647 975 Lt pelno mokesčio. VMI prie FM atstovė teismo posėdyje teigė, kad inspekcijai suteikta teisė ginčyti MGK sprendimo dalį dėl PVM. Dėl sąskaitų nebuvo jokio ginčo. Senaties terminas yra nesuėjęs, kadangi PVM įstatymas nedraudžia tikslinti, tai galėjo būti padaryta ir už 2010 m.

Pareiškėjas AB SEB bankas (toliau – ir pareiškėjas, ir Bankas) atsiliepimu į atsakovo VMI prie FM skundą prašė VMI prie FM skundą atmesti kaip nepagrįstą. Administracinės bylos dalį dėl MGK 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimo Nr. S-151 (7-105 (1)/2014 dalies, kuria nuspręsta panaikinti nurodymus AB SEB bankui sumokėti 715 281 Lt PVM, 51 925 Lt PVM delspinigius ir 71 528 Lt PVM baudą, nutraukti.

Pareiškėjas nurodė, kad MGK pavedus VMI prie FM pareiškėjo skundą dėl pelno mokesčio (toliau – ir PM) bei su juo susijusių sumų teisėtumo ir pagrįstumo nagrinėti iš naujo, ginčo teisme objektas – sprendimo pavesti pakartotinai nagrinėti pareiškėjo skundą pagrįstumas, o ne mokestinio ginčo esmė, todėl VMI prie FM skundo argumentai apskritai yra nesusiję su administracinės bylos nagrinėjimo dalyku. Pažymėjo, kad VMI prie FM neteisingai nurodo Plonosios kapitalizacijos taisyklių tikslą ir neteisingai interpretuoja minėtų taisyklių 7 punktą. Pabrėžė, kad mokestinės procedūros metu jokių galimo piktnaudžiavimo požymių nebuvo nustatyta. SEB grupė iš mokestiniame ginče analizuotų sandorių nesiekė gauti ir negavo jokios mokestinės naudos. Pažymėjo, kad pareiškėjas veikia specifiniame bankų sektoriuje ir jam paskola yra prekė, kuri perparduodama iš to gaunant pelną, todėl skolinimasis bankui negali būti vertinamas pagal tuos pačius kriterijus kaip skolinimasis kito sektoriaus įmonei. Pareiškėjo teigimu, tiriami sandoriai yra ekonomiškai pagrįsti, todėl antivengiminių Plonosios kapitalizacijos taisyklių taikymas jo atžvilgiu negalimas. Atsakovo pozicija yra nenuosekli ir nelogiška. Pareiškėjas pažymėjo, kad VMI prie FM nepagrįstai teigia, jog nurodant tirti piktnaudžiavimą, turi būti nustatytas įsisteigimo laisvės ir kapitalo judėjimo pažeidimo faktas. Be to, ginčas byloje nekilo dėl šių principų pažeidimo. MGK neturėjo vertinti ir dėl jų pasisakyti, todėl minėtas pareiškėjų argumentas atmestinas kaip nesusijęs su šia byla. Pareiškėjas teigė, kad VMI prie FM nepagrįstai reikalauja vieno išimtinio įrodymo Plonosios kapitalizacijos taisyklių išimties taikymui. VMI prie FM nevertino Slovėnijos banko skolinimosi analizės bei kitų pareiškėjo pateiktų įrodymų, nes jie, neva, nepagrindžia, kad tokia pati paskola tokiomis pačiomis sąlygomis būtų suteikta būtent pareiškėjui. Akcentavo, kad frazės „tarp nepriklausomų asmenų“ ir „tarp pareiškėjo ir nepriklausomo asmens“ yra iš esmės skirtingos ir jų turinys nesutampa. VMI prie FM aiškinimas, nurodant, kad turi būti pateikti įrodymai, jog paskola būtų suteikta „tarp pareiškėjo ir nepriklausomo asmens” yra žymiai siauresnė ir nepagrįstai apriboja pareiškėjo galimybes taikyti Plonosios kapitalizacijos taisyklių išimtį, susiejant ją su vieninteliu įmanomu įrodymu. VMI prie FM nei savo sprendime, nei skunde nepagrindė tokio Plonosios kapitalizacijos taisyklių išimties aiškinimo ir nepagrindė, kodėl siaurinamai interpretavo minėtų taisyklių turinį. Jeigu teisės aktų nuostatos yra neaiškios, pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 3 straipsnio 5 dalį turėtų būti aiškinamos mokesčių mokėtojo naudai. VMI prie FM, reikalaudama pateikti vienintelį įrodymą, iš esmės reikalauja pateikti kito banko patvirtinimą, kad šis pareiškėjui būtų suteikęs atitinkamą paskolą, nors ir žinodama, kad pareiškėjas tokios paskolos neketina imti. Pareiškėjas jau yra sudaręs kontroliuojamąjį sandorį. Vienas iš bendrųjų teisinės sistemos principų – įstatymai negali nustatyti to, kas neįvykdoma (lex non cogit ad impossibilia). Pažymėjo, kad MGK sprendime nurodė, jog tam tikras faktas gali būti įrodinėjamas tiek tiesioginiais, tiek ir netiesioginiais įrodymais. Nurodė, kad pareiškėjas ir MGK laikosi pozicijos, jog VMI prie FM Plonosios kapitalizacijos taisyklių taikymo tikslais, apskaičiuodama fiksuotą kapitalą, iš pareiškėjo finansinėje atskaitomybėje nurodyto nuosavo kapitalo nepagrįstai atskaitė ne grynąjį pelno dydį, o pelną iki apmokestinimo ir dėl to nepagrįstai sumažino fiksuotą kapitalą bei atitinkamai neteisingai nustatė neleidžiamiems atskaitymams priskirtas palūkanas. VMI prie FM argumentus dėl dvigubo apmokestinimo vertino kaip nesusijusius su šia byla. Pareiškėjas ginčija ir MGK sprendimo dalį, susijusią su apskaičiuotu PM. MGK sprendimas pavesti atlikti pakartotinį tyrimą priimamas, kai būtina naujai atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtinus objektyvius veiksmus. MGK perdavė VMI prie FM skundą nagrinėti iš naujo, remdamasi iš esmės vieninteliu argumentu, t. y. tirti pareiškėjo sudarytus sandorius piktnaudžiavimo mokestinio patikrinimo metu, tačiau piktnaudžiavimo požymių VMI prie FM nenustatė. Be to, MGK nagrinėto mokestinio ginčo dalykas – VMI prie FM sprendimo argumentai bei pareiškėjo skunde formuluojami nesutikimo su šiuo sprendimu motyvai. Teigė, kad MGK peržengė mokestinio ginčo ribas, kadangi ginčas tarp šalių dėl piktnaudžiavimo nevyksta. VMI prie FM neįvardijo jokių pareiškėjo piktnaudžiavimo mokesčiais požymių. Pareiškėjo nuomone, perduoti skundą nagrinėti VMI prie FM iš naujo šiuo pagrindu bei rinkti naujus įrodymus nėra objektyviai būtina. Pareiškėjas prašė VMI prie FM skundą dėl šios MGK sprendimo dalies atmesti kaip nepagrįstą. Pareiškėjas dėl apskaičiuoto PVM paaiškino, kad priešingai, nei teigia VMI prie FM, teisės aktai imperatyviai nurodo, jog taisant klaidas, dėl kurių buvo sumažinta mokėtina (arba padidinta grąžintina) PVM suma, turi būti tikslinama to mokestinio laikotarpio, kurį klaida padaryta, o ne to laikotarpio, kurį paaiškėjo klaida, PVM deklaracija. Kadangi klaida buvo padaryta 2007 metais, VMI prie FM neturi teisės reikalauti tikslinti PVM, nes jo tikslinimui yra suėjęs senaties terminas, nustatytas MAĮ 80 ir 68 straipsniuose. VMI prie FM neturi teisės skųsti MGK sprendimo dalies, kuria panaikinti pareiškėjui nurodyti sumokėti PVM ir su juo susijusias sumas, nes MGK sprendime konstatavo, jog VMI prie FM, priskaičiuodama minėtas sumas, pažeidė mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) senaties terminą ir tai vertino kaip esminį procedūrinį pažeidimą. MGK ginčijamame sprendime nepasisakė dėl VMI prie FM argumentų, susijusių su 2010 m. balandžio 14 d. kreditinių PVM sąskaitų faktūrų išrašymo pagrįstumu, pareiškėjo sąžiningumu ir atleidimu nuo PVM delspinigių mokėjimo. Taigi nėra teisės aktų nuostatų, kurias skirtingai aiškintų VMI prie FM ir MGK, vertinant šią sprendimo dalį, todėl VMI prie FM, vadovaudamasi MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, neturi teisės skųsti šios sprendimo dalies teismui ir ši bylos dalis turi būti nutraukiama. Taigi VMI prie FM nurodyti argumentai negali būti vertinami. Akcentavo, kad tikslinant 2007 m. kovo mėn. įvykusio sandorio pirkimo PVM atskaitą, turėtų būti tikslinama 2007 m. kovo mėn. deklaracija, o ne 2010 m. balandžio mėnesio PVM deklaracija. Pabrėžė, kad VMI prie FM apskritai nepasisakė dėl deklaracijų tikslinimo senaties termino. Pažymėjo, kad 2010 m. SEB lizingas, gavęs iš VKKI kreditinę PVM sąskaitą faktūrą, neturėjo jos priimti, nes SEB lizingas 2007 ir 2010 m. vadovavosi oficialiai paskelbtu PVM įstatymo 32 straipsnio komentaru bei individualiu SEB lizingui pateiktu VMI prie FM 2009 m. lapkričio 10 d. išaiškinimu dėl žemės tiekimo apmokestinimo PVM. VMI prie FM tik 2013 m. rugsėjo mėnesį pakeitė savo poziciją ir kreipėsi į SEB Lizingą su pretenzija dėl minėto kreditorinio dokumento nepriėmimo. Be to, SEB Lizingas neturėjo pagrindo priimti PVM sąskaitos faktūros ir dėl to, kad VKKI savo išrašytoje kreditinėje sąskaitoje nepagrįstai, neteisėtai ir vienašališkai padidino žemės sklypų pardavimo vertę ir dėl nesąžiningo vertės padidinimo nebuvo mokėtino atlygio pasikeitimo, todėl tokiu būdu išrašyta kreditinė sąskaita ir LVAT praktikoje laikoma pažeidžiančia PVM įstatymą ir dėl to neturinčia juridinės galios. Teigė, kad SEB Lizingas 2010 metais neturėjo pagrindo priimti ginčo kreditinę PVM sąskaitą faktūrą ir atitinkamai patikslinti PVM deklaraciją. Neigė, kad pareiškėjas elgėsi nesąžiningai. VMI prie FM nenurodė argumentų, kodėl ji neatleido pareiškėjo nuo PVM delspinigių.

Pareiškėjas AB SEB bankas kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti MGK 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimo Nr. S-151 (7-105 (1)/2014 dalį, kuria AB SEB banko skundas dėl VMI prie FM 2014 m. gegužės 16 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr.  69-48 dalies, kuria AB SEB Bankui nurodyta sumokėti 26 479 745 Lt PM, 9 454 439 Lt PM delspinigius ir 2 647 975 Lt PM baudą, perduotas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, ir perduoti mokestinį ginčą nagrinėti MGK iš naujo.

Pareiškėjas paaiškino, kad ginčijama MGK sprendimo dalis yra procesiškai neteisėta. Sisteminė ir loginė MAĮ 145 straipsnio 1 dalies, 151 straipsnio 1 punkto ir 150 straipsnio bei 154 straipsnio 4 dalies ir 155 straipsnio 4 dalies analizė patvirtina, kad VMI prie FM tik atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą, tačiau nenagrinėjo jo skundo, todėl atitinkamai negali nagrinėti pareiškėjo skundo iš naujo. Dėl to toks MGK sprendimas negali būti realiai įgyvendinamas. MGK priėmė sprendimą, kuris šiuo atveju negalėjo būti priimtas, tačiau tai nelaikytina esminiu proceso teisės normų pažeidimu. Esminis MGK sprendimo argumentas – tirti pareiškėjo sudarytus sandorius piktnaudžiavimo draudimo aspektu. VMI prie FM piktnaudžiavimo požymių nenustatė, todėl MGK peržengė mokestinio ginčo ribas. Be to, MGK irgi neįvardijo jokių pareiškėjo piktnaudžiavimo požymių. Taigi ginčo tarp šalių dėl pareiškėjo piktnaudžiavimo nėra. Be to, nėra ir jokių kitų indikacijų, kad sandoriai buvo dirbtinai ir ekonomiškai nepagrįsti. Pareiškėjas teigė, kad pakartotinis aplinkybių tyrimas neturi teisinio pagrindo ir nėra objektyviai būtinas. MGK sprendimo teiginiai, kad nei VMI prie FM sprendime, nei patikrinimo akte nėra duomenų, leidžiančių patvirtinti ar paneigti, kad paskolos suteikimu pareiškėjui buvo siekiama išvengti PM, neatitinka faktinių duomenų. Pareiškėjas nuosekliai ir išsamiai motyvavo VMI prie FM būtinumą skolintis, kuris niekaip nesusijęs su pareiškėjo mokestine nauda, o paremtas išimtinai verslo ir reguliaciniais tikslais. Akcentavo, kad paskolos buvo reikalingos ir panaudotos banko ekonominėje veikloje, bankas tinkamai valdė likvidumą, pareiškėjas skolinosi rinkoje ir iš nesusijusių asmenų, pateikė palyginamąją skolinimosi analizę, pateikta sandorių kainodaros dokumentacija pripažinta tinkama. SEB grupė nesiekė gauti ir negavo mokestinės naudos, piktnaudžiavimo mokesčiais nebuvo ir negalėjo būti. Konstatavus, kad nei pakartotinio pareiškėjo skundo nagrinėjimo šioje dalyje, nei pakartotinio mokestinio patikrinimo atlikti objektyviai nebūtina, MGK turi būti įpareigojama priimti sprendimą dėl mokestinio ginčo iš esmės. MGK šiame mokestinio ginčo nagrinėjimo procese yra vienintelė ikiteisminė mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija, todėl jos sprendimas byloje yra būtinas, nes teismui nesuteikta kompetencija priimti sprendimą dėl mokestinio ginčo esmės.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į AB SEB banko skundą prašė tenkinti AB SEB banko ginčijamą skundo dalį, t. y. panaikinti MGK sprendimą ir priimti naują sprendimą – palikti nepakeistą atsakovo 2014 m. gegužės 16 d. sprendimą Nr. 69-48.

VMI prie FM palaikė skunde išdėstytas aplinkybes. VMI prie FM nesutiko su pareiškėjo argumentais, kad mokesčių administratorius patikrinimo metu vertino sandorius piktnaudžiavimo aspektu. Minėtas argumentas prieštarauja tiek patikrinimo akte ir 2014 m. gegužės 16 d. sprendime Nr. 69-48 išdėstytai atsakovo pozicijai, tiek mokesčių administratoriaus skunde išdėstytiems argumentams. Atsakovo nuomone, nagrinėjamu atveju nėra taikytinas piktnaudžiavimo įrodinėjimo principas. Lietuvos Respublikoje Plonosios kapitalizacijos taisyklės ir įstatymo nuostatos vienodomis sąlygomis taikomos tiek Lietuvos rezidentams, tiek ne rezidentams, todėl pagrindo teigti, jog teisės aktai traktuojami kaip diskriminaciniai, ar ribojantys įsisteigimo laisvę, nėra ir negali būti pagrindo. Pažymėjo, kad nesutinka su pareiškėjo argumentais, jog tokio pobūdžio bylose būtina įrodinėti, kad paskolos buvo suteikiamos ne ekonominiais tikslais, o siekiant išimtinai mokestinės naudos. Akcentavo, kad ESTT praktika bei ESTT bylos nepatvirtina fakto, jog mokesčių administratorius privalėjo įrodinėti piktnaudžiavimą, patikrinimo metu aptarti piktnaudžiavimo principą atskleidžiančius mokestinius instrumentus – MAĮ 10 ir 69 straipsnį.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. sausio 30 d. sprendimu nutraukė administracinės bylos dalį pagal VMI prie FM skundą, kurioje Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimu Nr. S-151(7-105(1)/2014) panaikino VMI prie FM 2014 m. gegužės 16 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 69-48 dalį, kuria buvo patvirtintas patikrinimo aktas ir pareiškėjui nurodyta sumokėti 715 281 Lt PVM, 51 925 Lt PVM delspinigius (nuo 163 547 Lt PVM delspinigių pareiškėjas atleistas) ir 71 528 Lt PVM baudą. Kitą VMI prie FM skundo dalį atmetė kaip nepagrįstą. AB SEB bankas skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, kad MGK sprendimas apima dvi atskiras mokesčių kategorijas, t. y. PVM ir PM ir dėl šių mokesčių MGK priėmė skirtingus sprendimus, todėl byloje vertinamas MGK sprendimas pagal atskirus mokesčius.

Teismas, pasisakydamas dėl pridėtinės vertės mokesčio, konstatavo, kad šioje dalyje kilo ginčas, ar pagrįstai mokesčių administratorius apskaičiavo ir nurodė pareiškėjui sumokėti 715 281 Lt PVM, konstatavęs, jog pareiškėjas 2010 metais privalėjo pateikti patikslintą PVM deklaraciją už 2010 m. balandžio mėn. ir sumažinti deklaruotą pirkimo PVM 715 281 Lt suma, tačiau šios prievolės neįvykdė. Šiuo atveju MGK konstatavo, kad mokesčių administratorius, 2013 metais atlikęs pareiškėjo mokestinį patikrinimą ir apskaičiavęs bei nurodęs jam sumokėti 715 281 Lt PVM ir su juo susijusias sumas, pažeidė MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatytą mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) senaties terminą, ką laikė esminiu procedūriniu pažeidimu, turinčiu įtakos tokios procedūros rezultatams. VMI prie VM iš esmės rėmėsi PVM įstatymo 83 straipsnio 1 dalimi (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija; 2010 m. lapkričio 30 d. įstatymo Nr. XI-1187 redakcija), minėto straipsnio 2 dalimi (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), taip pat vertintos VMI prie FM viršininko 2004 m. kovo 1 d. įsakymu Nr. VA-29 (2009 m. gruodžio 22 d. įsakymo Nr. VA-102 redakcija) patvirtintų Pridėtinės vertės mokesčio deklaracijos ir kitų su šiuo mokesčiu susijusių formų užpildymo taisyklių (toliau – PVM deklaracijos užpildymo taisyklės) nuostatos. Pareiškėjas teigė, kad VMI prie FM neturi teisės reikalauti tikslinti PVM, jei jo tikslinimui yra suėjęs MAĮ 80 ir 68 straipsniuose nustatytas senaties terminas. MGK, nagrinėdama pareiškėjo skundą dėl papildomai apskaičiuoto ir nurodyto sumokėti PVM, vertino pareiškėjo argumentus, susijusius su procedūriniais klausimais, t. y. ar mokesčių administratorius, nurodydamas pareiškėjui tikslinti 715 281 Lt PVM atskaitą, nepažeidė senaties termino, įtvirtinto MAĮ 80 ir 68 straipsniuose. MGK konstatavo, kad mokesčių mokėtojo pareiga patikslinti mokesčio deklaraciją kyla tik tuo atveju, jei nėra pasibaigęs MAĮ 68 straipsnyje nustatytas mokesčio apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminas. Kadangi ginčo sandoris įvyko 2007 metais, šio laikotarpio PVM deklaracija 2014 metais nebegali būti tikslinama. Įvertinęs tai, kas išdėstyta, teismas priėjo išvadą, kad VMI prie FM skunde išdėstyti argumentai nesusiję su MGK sprendime išdėstyta argumentacija dėl PVM. Taigi nėra nurodytų teisės aktų nuostatų, kurias skirtingai būtų aiškinusi VMI prie FM ir MGK, nagrinėdama mokestinį ginčą ir priimdama skundžiamą sprendimo dalį. Teismas sutiko su pareiškėjo skunde išdėstyta pozicija, kad ginčas tarp VMI prie FM ir MGK dėl teisės normų aiškinimo ir jų taikymo šiuo atveju nekyla, todėl VMI prie FM, vadovaujantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalies nuostatomis, neturėjo teisės apskųsti šios MGK sprendimo dalies teismui. Be to, VMI prie FM skunde pateikiami argumentai, susiję su tuo, kaip ji vertina faktinę situaciją ir kreditinių sąskaitų faktūrų išrašymo priežastis, nagrinėjamu atveju nevertintini ir negali būti ginčo pagal mokesčių administratoriaus skundą teisme dalyku. Kadangi centriniam mokesčių administratoriui nėra suteikta teisė inicijuoti teisminius ginčus dėl skirtingo MGK atlikto įrodymų ir faktinių bylos aplinkybių įvertinimo, šiuo atveju VMI prie FM negalėjo pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalį inicijuoti teisminio ginčo. Atsižvelgus į tai, kas išdėstyta, VMI prie FM skundo dalis dėl PVM negalėjo būti nagrinėjama teisme, o pradėta byla pagal tokį skundą turi būti nutraukta (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 101 str. 1 p.). Kadangi ši bylos dalis nutraukta, nevertinti VMI prie FM skunde ir pareiškėjo atsiliepime išdėstyti argumentai, susiję su faktine situacija dėl kreditinių sąskaitų faktūrų išrašymo.

Teismas, pasisakydamas dėl pelno mokesčio, konstatavo, kad šioje ginčo dalyje vertintina, ar pagrįstai MGK perdavė centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo pareiškėjo skundo dalį dėl PM. Teismas nurodė, kad, aiškinant ir taikant MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punktą, LVAT praktikoje laikomasi iš esmės vieningos nuostatos, jog MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punktas yra tinkamai pritaikomas tik tuomet, kai sprendimui (perduoti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo) priimti egzistuoja teisinis pagrindas. Paprastai toks pagrindas atsiranda, kai yra nustatomos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio ginčo. MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punkto nuostatų taikymas ir skundo perdavimas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo yra galimas tik tais atvejais, kai būtina iš naujo atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo, pašalinimu (pavyzdžiui, iš naujo pakartoti tam tikras administracines procedūras, surinkti papildomų įrodymų, ištirti nenagrinėtas faktines aplinkybes, įrodymus ir pan., pvz. LVAT 2008 m. vasario 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-163/2008, 2013 m. kovo 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-492-13). VMI prie FM šioje skundo dalyje teigia, kad ji ir MGK skirtingai interpretuoja plonosios kapitalizacijos taikymą. Taigi ginčas vyksta dėl Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalies nuostatų ir Plonosios kapitalizacijos taisyklių taikymo. Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalies nuostatų taikymą reglamentuoja Plonosios kapitalizacijos taisyklės. Teismas vadovavosi šių taisyklių 3, 6, 7 punktais. Teismas pažymėjo, kad MGK savo argumentams dėl būtinybės VMI prie FM tirti ir vertinti piktnaudžiavimo draudimo aspektą rėmėsi ESTT 2007 m. kovo 13 d. sprendimu Nr. C-524/04 (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation), kurio 36, 73, 80, 81, 83, 88 ir 89 punktų analizė patvirtina mokesčių administratoriaus pareigą surinkti įrodymus, susijusius su pareiškėjo gautomis paskolomis, kurios galbūt neatitinka to, ką įmonės būtų sutarusios įprastos konkurencijos sąlygomis, ir juos ištirtų. Toks ištyrimas būtinas Plonosios kapitalizacijos taisyklių 7 punkto nuostatų taikymui pagrįsti. Atsižvelgus į tai, pareiškėjo teiginiai, kad VMI prie FM piktnaudžiavimo netyrė ir dėl to ginčas nevyksta, atmestini kaip nepagrįsti. O paskolos sandoriai turi būti tiriami ir piktnaudžiavimo draudimo aspektu. Tai, kad VMI prie FM paskolos sandorių netyrė piktnaudžiavimo draudimo aspektu, akivaizdu, kad dėl to ir ginčas negalėjo kilti, tačiau MGK vienu iš esminių pakartotinio tyrimo argumentų ir įvardijo būtinybę vertinti piktnaudžiavimą. Tokiu atveju nereikia nustatyti įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo pažeidimo faktą, taigi VMI prie FM nepagrįstai teigia, kad šioje byloje nėra ginčo dėl minėtų principų pažeidimo. Tiek sprendime, tiek patikrinimo akte nėra duomenų, leidžiančių patvirtinti ar paneigti, kad paskolos suteikimu pareiškėjui buvo siekiama išvengti pelno mokesčio, kurį reikėtų mokėti nuo apskaičiuoto apmokestinamojo pelno, vykdant veiklą Lietuvos teritorijoje. MGK, vertindama EPBO konvencijos ir EPBO rekomendacijų nuostatas, konstatavo, kad tinkama priemonė atskirti dirbtinius sandorius nuo realių ekonominių sandorių būtų ištiestosios rankos principas, kuris tarptautinėje mokesčių teisėje pripažįstamas kaip tinkama priemonė išvengti dirbtinių manipuliacijų užsienio elementų turinčiais sandoriais. Teismas pritarė MGK išdėstytai pozicijai. Pasak MGK, mokesčių administratoriaus sprendimo motyvas, nevertinti pareiškėjo pateiktos Nova Ljubljanska banka d. d. skolinimosi analizės kaip įrodymo Taisyklių 7 punkto prasme, nėra pagrįstas. Teismas sutiko su MGK, kad tam tikras faktas gali būti įrodinėjamas tiek tiesioginiais, tiek netiesioginiais įrodymais. Tik įvertinus įrodymų visumą, gali būti nešališkai ir objektyviai įvertintos Plonosios kapitalizacijos taisyklių 7 punkte nustatytos išimties taikymo galimybė. Teismas padarė išvadą, kad VMI prie FM nepagrįstai pateiktų pareiškėjo duomenų nevertino, o įpareigojo jį pateikti tokį įrodymą, kuris, atsižvelgus į pareiškėjo skunde išdėstytus argumentus, jo, kaip veikiančio specifiniame bankų sektoriuje, negalėjo būti pateiktas. Atsakovas, atlikdamas pakartotinį tyrimą, turi įvertinti ir Nova Ljubljanska banka d. d. skolinimosi analizę, kaip papildomą įrodymą, atsižvelgdamas į pareiškėjo vykdomą specifinę veiklą bankų sektoriuje. Be to, mokesčių administratorius fiksuotą kapitalą iš pareiškėjo finansinėje atskaitomybėje nurodyto nuosavo kapitalo atskaitė pelną iki apmokestinimo. MGK su tokiu vertinimu nesutiko. MGK, siekdama išsiaiškinti, kaip apskaičiuojamas nuosavas kapitalas, vadovavosi Lietuvos Respublikos įstatymais, verslo apskaitos standartais bei tarptautiniais apskaitos standartais. Vertino ir Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo nuostatas, t. y. į nuosavą kapitalą, be kitų įstatyme išvardytų komponentų, įskaitomas nepaskirstytasis rezultatas – pelnas (nuostoliai, 38 straipsnis), nepaskirstytasis pelnas apskaičiuojamas iš ankstesnių metų nepaskirstytojo pelno, ataskaitinių metų grynojo pelno bei kai kurių kitų šiame straipsnyje nurodytų pajamų sumos atskaičius šiame straipsnyje numatytus atskaitymus (59 straipsnis). Taigi, viena nuosavo kapitalo sudėtinių dalių yra ataskaitinių metų grynasis pelnas, kuris apskaičiuojamas iš pelno prieš apmokestinimą atskaičius pelno mokestį (VšĮ Lietuvos Respublikos apskaitos instituto standartų tarybos 2003 m. gruodžio 18 d. nutarimu Nr. 1 patvirtinto 3-ojo verslo apskaitos standarto „Pelno (nuostolių) ataskaitos“ 28 punktas). MGK 2008 m. lapkričio 3 d. reglamentu (EB) Nr. 1126/2008 patvirtintuose tarptautiniuose apskaitos standartuose įtvirtintos analogiškos nuostatos. Tokiu būdu TAS sąvokų žodyne numatytas finansinis rezultatas apskaičiuojamas iš bendrųjų pajamų atėmus sąnaudas, į kurias įtrauktos ir mokesčių sąnaudos, tai yra pelno mokesčio. Minėtų Taisyklių 2 punkte nustatyta, kad fiksuotas kapitalas – tai nuosavas kapitalas, neįskaitant to mokestinio laikotarpio finansinio rezultato (pelno / nuostolio). Taigi, apskaičiuojant fiksuotąjį kapitalą, iš nuosavo kapitalo turi būti atskaitomas toks pat pelno dydis (grynasis pelnas), kuris buvo įskaitytas ir apskaičiuojant nuosavą kapitalą. Įvertinęs išdėstytas nuostatas, teismas sutiko su MGK vertinimu, kad VMI prie FM, apskaičiuodama fiksuotą kapitalą, iš pareiškėjo finansinėje atskaitomybėje nurodyto nuosavo kapitalo (į kurį įskaičiuotas ataskaitinių metų grynasis pelnas) nepagrįstai atskaitė ne grynąjį pelno dydį, o pelną iki apmokestinimo ir dėl to nepagrįstai sumažino fiksuotą kapitalą bei neteisingai nustatė fiksuoto ir skolinto kapitalo santykį, o taip pat ir neleidžiamiems atskaitymams priskirtas palūkanas. Tokią poziciją išdėstė ir pareiškėjas. Iš VMI prie FM skundo matyti, kad ji irgi iš esmės sutiko su MGK bei pareiškėjo pozicija dėl grynojo pelno apskaičiavimo. VMI prie FM teismui pateikė grynojo pelno apskaičiavimą iš pelno prieš apmokestinimą atskaičius pelno mokestį, t. y. atitinkantį pareiškėjo ir MGK vertinimą, tačiau teismui nesuteikta teisė tokių duomenų vertinti ir spręsti, ar jie teisingi ir, ar tinkamai apskaičiuoti. Taigi teismas negali vadovautis VMI prie FM pateikta perskaičiuota pelno mokesčio baze. Šiuo atveju – mokesčių administratoriaus diskrecija tinkamai apskaičiuoti fiksuotą kapitalą iš pareiškėjo finansinėje atskaitomybėje nurodyto nuosavo kapitalo – grynojo pelno dydžio, fiksuoto kapitalo dydžio, nustatyti fiksuoto ir skolinto kapitalo santykį, o taip pat ir neleidžiamiems atskaitymams priskirti palūkanas. Taigi, mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į MGK nustatytus sprendimo trūkumus ir surinkęs visą teisiškai reikšmingą informaciją, turi iš naujo spręsti klausimą dėl pareiškėjo apmokestinimo. Tik nustačius pelno mokesčio apskaičiavimo pagrįstumą, bus sprendžiamas klausimas dėl pelno mokesčio delspinigių apskaičiavimo ir atleidimo nuo jų mokėjimo. Teismas sutiko su MGK išvada, kad šioje mokestinio ginčo nagrinėjimo stadijoje ji negali priimti sprendimo iš esmės, o nustatyti prieštaravimai gali būti pašalinti tik perdavus ginčijamą sprendimo dalį iš naujo nagrinėti mokesčių administratoriui, surinkus naujus įrodymus. Įvertinęs tai, kas išdėstyta, teismas padarė išvadą, kad centrinis mokesčių administratorius nepilnai ištyrė visas reikšmingas bylai aplinkybes, susijusias su pelno mokesčio apskaičiavimu, t. y. netyrė paskolos sandorių piktnaudžiavimo draudimo aspektu, kaip tai nustato ESTT praktika, nevertino Nova Ljubljanska banka d. d. skolinimosi analizės bei nepagrįstai atskaitė ne grynąjį pelno dydį, o pelną iki apmokestinimo ir dėl to nepagrįstai sumažino fiksuotą kapitalą bei neteisingai nustatė fiksuoto ir skolinto kapitalo santykį, o taip pat ir neleidžiamiems atskaitymams priskirtas palūkanas. Kadangi mokesčių administratorius šiuo atveju netinkamai grindė savo išvadas dėl pareiškėjo sumokėtų palūkanų kontroliuojančiam skolintojui už kontroliuojamo skolinto kapitalo naudojimą neatskaitymo iš pareiškėjo pajamų, todėl mokestinis ginčas šioje dalyje turi būti išnagrinėtas iš naujo. Nagrinėjamu atveju buvo nustatytos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kurios trukdo MGK priimti sprendimą dėl kilusio ginčo esmės, o nustatyti pažeidimai gali būti pašalinti tik ištyrus visas reikšmingas bylai aplinkybes. MGK pagal jai suteiktą kompetenciją priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, atsižvelgdama į ginčo esmę, tinkamai taikė bei vertino ginčo santykius reglamentuojančius teisės aktus, teismų praktiką. Pareiškėjas teigia, kad MGK peržengė ginčo ribas ir prašė minėtą sprendimo dalį grąžinti MGK ginčijamą sprendimo dalį nagrinėti iš naujo, nes objektyviai nebūtina VMI prie FM perduoti iš naujo skundo dalį. Kadangi teismas nustatė, kad ginčijama MGK sprendimo dalis dėl pelno mokesčio yra teisėta ir pagrįsta ir egzistuoja būtinybė ištirti teisiškai reikšmingas aplinkybes, AB SEB banko skundas atmestas kaip nepagrįstas.

III.

Pareiškėjas AB SEB bankas apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. sausio 30 d. sprendimo dalį, kuria atmestas AB SEB banko skundas dėl Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimo Nr. S-151 (7-105(l)/2014) dalies, kuria AB SEB banko skundas dėl VMI prie FM 2014 m. gegužės 16 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 69-48 dalies, kuria AB SEB bankui nurodyta sumokėti 26 479 745 Lt PM, 9 454 439 Lt PM delspinigius ir 2 647 975 Lt PM baudą, perduotas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, ir priimti naują sprendimą – perduoti mokestinį ginčą nagrinėti Mokestinių ginčų komisijai iš naujo. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Tiek teismo sprendime, tiek juo patvirtintame MGK sprendime pareiškėjo skundo pakartotinio nagrinėjimo būtinybė pagrįsta iš esmės vieninteliu argumentu – tirti pareiškėjo sudarytus sandorius piktnaudžiavimo draudimo aspektu. Šios nurodytos aplinkybės ir VMI prie FM vertintini įrodymai jau buvo pareiškėjo pateikti ir VMI prie FM analizuoti dar mokestinio tyrimo ir iš jo sekusio mokestinio patikrinimo metu, tačiau piktnaudžiavimo požymių VMI prie FM nenustatė. MGK, nurodydama VMI prie FM tirti piktnaudžiavimo aspektą, išėjo iš jos nagrinėto mokestinio ginčo ribų, nes ginčas tarp šalių dėl piktnaudžiavimo nevyksta. Negana to, mokestinis ginčas šiuo klausimu nevyksta ne dėl to, kad mokesčių administratorius netyrė atitinkamų aplinkybių, o dėl to, jog yra pakankamai jau surinktų ir mokesčių administratoriaus ištirtų įrodymų, pagrindžiančių pareiškėjo nepiktnaudžiavimo ir sandorių ekonominės logikos faktą. Be to, nei teismas, nei MGK, taip pat neįvardino jokių pareiškėjo piktnaudžiavimo mokesčiais požymių.

2. Pareiškėjas visu tikrintu laikotarpiu (2008-2012 metais) pelningai perskolino pinigus, t. y. net ir atsižvelgiant į dideles paskolas pareiškėjas gaudavo daugiau palūkanų, nei jų sumokėdavo savo kreditoriams (įskaitant ir Motininę įmonę). Taigi palūkanos už visas paskolas/ indėlius buvo skirtos pareiškėjo pajamoms uždirbti, jos buvo panaudotos pareiškėjo ekonominėje veikloje, kas papildomai pagrindžia jų ekonominę logiką.

3. Pareiškėjas pagrindė, kad skolinosi rinkoje iš nesusijusių asmenų. Pagrįsdamas savo galimybę skolintis rinkoje, Bankas nurodė, kad jo skolinimosi iš susijusių asmenų sąlygos atitinka nepriklausomo kreditoriaus, nepriklausomo skolininko bei nepriklausomų sąlygų kriterijus. Be to, pareiškėjas pateikė palyginamąją skolinimosi analizę.

4. Dėl teismo teiginių, kad mokesčių administratorius, atlikdamas pakartotinį patikrinimą, turi įvertinti ir Nova Ljubljanska banka d.d. skolinimosi analizę, pažymėtina, kad tai nėra naujas įrodymas, nes ši skolinimosi analizė buvo pateikta VMI prie FM dar mokestinio tyrimo metu. Taip pat pareiškėjo pateikta sandorių kainodaros dokumentacija pripažinta tinkama. Dar daugiau, kaip nurodė tiek teismas, tiek MGK, turėtų būti laikomasi proporcingumo principo, kuris aktualus ne tik VMI prie FM administruojant mokesčius, bet ir mokestinio ginčo nagrinėjimo procese. Šis principas reikalauja, kad mokesčių mokėtojui siekiant įrodyti sandorių ekonominį pagrįstumą, neturėtų būti taikomi dideli administraciniai suvaržymai, o piktnaudžiavimo fakto paneigimas neturėtų būti pernelyg sunkus ar neįmanomas. Be to, įrodinėjimo procesas objektyviai negali apimti absoliučiai visų įmanomų įrodymų, kuriuos galima būtų pateikti pagrindžiant tam tikrą aplinkybę.

5. Dėl vieno iš teismo motyvų, kad pakartotinis patikrinimas turėtų būti atliekamas, nes mokesčių administratorius neteisingai nustatė neleidžiamiems atskaitymams priskirtas palūkanas, pažymėtina, kad VMI prie FM savo skunde teismui jau pateikė pakoreguotus skaičiavimus, todėl papildomi mokesčių administratoriaus veiksmai šioje dalyje nėra objektyviai būtini.

6. MGK šiame mokestinio ginčo nagrinėjimo procese yra vienintelė ikiteisminė mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija, todėl jos sprendimas byloje iš esmės yra būtinas, be to, ir teismui nenustatyta kompetencija priimti sprendimą dėl mokestinio ginčo esmės, kai to nėra padariusi ikiteisminė mokestinius ginčus nagrinėjanti institucija, jis tikrina tik pastarosios priimto sprendimo teisėtumą (tas yra konstatuota ir LVAT 2012 m. balandžio 2 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A2-1176/2012).

Atsakovas VMI prie FM apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. sausio 30 d. sprendimą; panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimą Nr. S-151(7-105(1)/2014) ir palikti galioti VMI prie FM 2014 m. gegužės 16 d. sprendimą Nr. 69-48. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Teismo sprendime nebuvo pasisakyta ir vertinti mokesčių administratoriaus motyvai. Teismas besąlygiškai sutiko su MGK argumentais išdėstytais 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendime Nr. S-151(7-105(1)/2014).

2. Lietuvos įstatymo leidėjo Plonosios kapitalizacijos taisyklėse ir Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalyje reglamentuotos teisės normos atitinka tarptautinę praktiką bei tokio pobūdžio teisės normos taikomos daugelyje valstybių. Tarptautinėje praktikoje plačiai aptarta plonoji kapitalizacija, reglamentuota plonosios kapitalizacijos įstatyminė bazė, suderinamumas su mokesčių tarptautinėmis konvencijomis ir sutartimis, nacionaliniai plonosios kapitalizacijos taikymo ypatumai ir pan.

3. Kaip teisingai pažymėjo teismas, mokestinėje byloje nėra ginčo dėl nustatytų faktinių aplinkybių, t. y. kad atsižvelgus į Plonosios kapitalizacijos taisyklių I skyriuje pateiktas sąvokas, motininė įmonė, motininės įmonės filialas Kopenhagoje bei pareiškėją kontroliuojančio vieneto grupės narys UAB „SEB Enskilda“ mokestiniais laikotarpiais kontroliavo pareiškėją.

4. Atsakovas 2014 m. gegužės 16 d. sprendime Nr. 69-48, skunde Vilniaus apygardos administraciniam teismui ir šiame skunde teigia, jog tarptautiniuose apskaitos standartuose finansinio rezultato sąvoka yra nurodyta TAS sąvokų žodyne „<...> rezultatas/veikla (finansinis rezultatas/finansinis veiklos aktyvumas) – santykis tarp ūkio subjekto pajamų ir sąnaudų, pateiktų pelno (nuostolių) ataskaitoje <...>“, kas atitinka pelną prieš apmokestinimą. Tačiau tuo atveju, jeigu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas konstatuos, jog mokesčių administratorius apskaičiuodamas fiksuotą kapitalą, iš pareiškėjo finansinėje atskaitomybėje nurodyto nuosavo kapitalo (į kurį apskaičiuotas ataskaitinių metų grynasis pelnas) nepagrįstai atskaitė ne grynąjį pelno dydį, o pelną iki apmokestinimo, tokiu būdu neteisingai nustatė santykį, atsakovas jau teismui pateikė pelno mokesčio perskaičiavimą. T. y. pateikė pelno mokesčio paskaičiavimus, kurie atitiktų teismo, MGK ir pareiškėjo teiginius, jog grynasis pelnas apskaičiuojamas iš pelno prieš apmokestinimą atskaičius pelno mokestį. Pažymėtina, jog perskaičiavus fiksuoto kapitalo sumą, pareiškėjo skolinto kapitalo iš kontroliuojančio asmens ir fiksuoto kapitalo santykis (4:1) vis tiek bus viršytas.

5. Atsakovo nuomone, Lietuvoje taikomos Plonosios kapitalizacijos taisyklės savo esme yra nacionalinės antivengiminės taisyklės, kuriomis siekiama išvengti vieneto pelno mokesčio bazės mažinimo, investicijas į susijusių vienetų kapitalą tikslingai keičiant paskolomis. Šios taisyklės taikomos vertinant skolinto ir nuosavo kapitalo santykį ir papildomai suteikiant galimybę skolininkui įrodyti, kad tokia pat paskola tokiomis pat pačiomis paskolos suteikimo sąlygomis būtų suteikta tarp nepriklausomų (nesusijusių) asmenų, t. y. pagrįsti ne tik faktą, kad mokamos palūkanos už paskolą atitinka rinkos kainą, bet ir faktą, jog vienetas tokią pačią paskolą tokiomis pačiomis paskolos suteikimo sąlygomis (pavyzdžiui, tais pačiais terminais, tokio pat dydžio ir pan.) gautų iš nepriklausomų (nesusijusių) asmenų. Kitaip sakant, teikiant pagrindimą, turi būti įrodyta ne tik, kad mokama palūkanų norma atitinka „ištiestosios rankos“ kainą, kurią nustatant, be kita ko, įvertinama ir galimybė pasiskolinti tomis pačiomis sąlygomis, bet kaip antrasis savarankiškas pagrindimo kriterijus – turi būti įrodyta galimybė gauti analogišką paskolą iš nepriklausomų (nesusijusių) asmenų, ir tik įrodžius šias abi sąlygas Plonosios kapitalizacijos taisyklės yra netaikomos.

6. Atsakovo nuomone, siekiant atskleisti ginčo objektu esančios plonosios kapitalizacijos taikymo sąlygas, būtina atsižvelgti ir į Pelno mokesčio įstatymo 2, 15, 16, 31, 40, 50 ir 59 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo projekto aiškinamąjį raštą Nr. IXP-3085.

7. Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalimi ir Plonosios kapitalizacijos taisyklėmis siekiama, jog motininės įmonės investuotų į savo dukterinių įmonių nuosavą kapitalą, o ne teiktų joms paskolas. MGK įpareigodama taikyti piktnaudžiavimo principą, skundžiamame sprendime nepasisako, kaip ir kokiu būdu Lietuvos teisės aktai, kurie reglamentuoja plonosios kapitalizacijos taikymą, yra pažeidžiantys įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo principus. Atsakovo nuomone, Lietuvos Respublikoje Plonosios kapitalizacijos taisyklės ir įstatymo nuostatos vienodomis sąlygomis taikomos tiek Lietuvos rezidentams, tiek ne rezidentams, todėl pagrindo teigti, jog plonąją kapitalizaciją reglamentuojantys teisės aktai traktuojami kaip diskriminaciniai, ar ribojantys įsisteigimo laisvę bei laisvo kapitalo judėjimą, nėra ir negali būti pagrindo.

8. Apibendrinus tarptautinę praktiką, ES šaltinius ir ESTT praktiką, konstatuotina, jog Lietuvoje taikomos Plonosios kapitalizacijos taisyklės, kuriomis siekiama išvengti vieneto pelno mokesčio bazės mažinimo, investicijas į susijusių vienetų kapitalą tikslingai keičiant paskolomis.

9. Teismo išvada, kad šioje byloje atsakovas neturėjo teisės kreiptis į teismą, nes atsakovo ir MGK nuomonės neišsiskyrė dėl skirtingo teisės akto aiškinimo, yra nepagrįsta. Atsakovo nuomone, kreditine PVM sąskaita faktūra įforminti pasikeitimai turi būti įtraukti į pardavėjo ir pirkėjo PVM apskaitą pagal patikslinančios PVM sąskaitos faktūros išrašymo datą, t. y. paaiškėjus naujoms aplinkybėms. Taip pat atsakovo nuomone, kreditinės PVM sąskaitos faktūros išrašymo terminas teisės aktais neapribojamas. Teismas klaidingai pažymėjo, jog atsakovo ir MGK nuomonės neišsiskyrė dėl skirtingo teisės akto aiškinimo.

10. MGK ir teismas klaidingai nustatė laiko pradžią, nuo kurio turi būti skaičiuojamas MAĮ 68 straipsnyje numatytas naikinamasis terminas. Tai, kad senaties terminas numatytas MAĮ 68 straipsnyje nebūtinai skaičiuojamas nuo deklaracijos pateikimo momento, yra nurodžiusi ir pati MGK savo sprendimuose.

11. Pareiškėjas priėmė sprendimą nepriimti kreditinių sąskaitų, tokiu būdu pažeisdamas ne tik apskaitos tvarkymo principus, tačiau ir ESTT ir LVAT įtvirtintą ir PVM fiskalinio neutralumo principą (pvz., LVAT 2013 m. kovo 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-371/2013), todėl toks elgesys negali būti pripažintas sąžiningu.

Pareiškėjas SEB bankas atsiliepimu į VMI prie FM apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą; nutraukti apeliacinį procesą dalyje dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. sausio 30 d. sprendimo dalies, kuria nuspręsta nutraukti administracinę bylą pagal VMI prie FM skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimo Nr. S-151(7-105(l)/2014) dalies, kuria panaikinta VMI prie FM 2014 m. gegužės 16 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 69-48 dalis, kuria buvo patvirtinti nurodymai AB SEB bankui sumokėti 715 281 Lt PVM, 51 925 Lt PVM delspinigius ir 71 528 Lt PVM baudą.

Pareiškėjas nurodo, kad iš VMI prie FM skundo matyti, jog ji pateikia argumentus dėl mokestinio ginčo (t. y. pareiškėjui priskaičiuoto PM ir su juo susijusių sumų teisėtumo ir pagrįstumo) iš esmės. Tačiau tiek teismas, tiek pareiškėjas laikosi pozicijos, kad MGK šioje mokestinio ginčo dalyje pavedus VMI prie FM pareiškėjo skundą nagrinėti iš naujo, ginčo teisme objektas – sprendimo pavesti pakartotinai nagrinėti pareiškėjo skundą pagrįstumas, o ne mokestinio ginčo esmė. Todėl VMI prie FM skundo argumentai apskritai yra nesusiję su administracinės bylos nagrinėjimo dalyku. Be to, atsakovo skunde išdėstyti nesutikimo su teismo sprendimu argumentai taip pat yra nepagrįsti. VMI prie FM neteisingai interpretuoja Plonosios kapitalizacijos taisyklių tikslą, t. y. klaidingai teigia, kad siekiant taikyti šias taisykles nebūtina įrodyti piktnaudžiavimo, nes šiomis taisyklėmis tiesiog siekiama, jog motininės įmonės investuotų į savo dukterinių įmonių nuosavą kapitalą, o ne teiktų joms paskolas. Pati VMI prie FM savo skunde teismui šias taisykles nuolat įvardina kaip antivengimines, kas savaime reiškia, kad jos nukreiptos prieš mokesčių vengimą (priešingas aiškinimas akivaizdžiai prieštarautų logikai), t. y. taikomos tais atvejais, kai piktnaudžiaujama siekiant išvengti mokesčių mokėjimo. Be to, toks antivengiminis taisyklių tikslas nurodomas tiek su taisyklių priėmimu susijusių nacionalinių teisės aktų aiškinamuosiuose raštuose, tiek pačios VMI prie FM cituojamuose Europos bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos dokumentuose. VMI prie FM taip pat nepagrįstai teigia, kad MGK, nurodydama, jog siekiant taikyti Plonosios kapitalizacijos taisykles, turi būti nustatomas piktnaudžiavimo faktas, turėjo pasisakyti dėl to, kaip Lietuvos nacionalinėmis teisės nuostatomis yra pažeidžiama įsisteigimo laisvė bei laisvo kapitalo judėjimo principas. Mokesčių administratorius klaidingai aiškina Plonosios kapitalizacijos taisyklių 7 punkto turinį, neteisingai interpretuodamas tiesiogiai teisės akto formuluotėje įtvirtintą reikalavimą. VMI prie FM neteisingai apskaičiavo pareiškėjo fiksuotą kapitalą, nes nesivadovavo pareiškėjui taikomomis Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo bei verslo apskaitos standartų nuostatomis. Pažymi, kad pareiškėjas taip pat pateikė apeliacinį skundą dėl šios teismo sprendimo dalies, todėl jo pozicija yra išsamiai išdėstyta apeliaciniame skunde. VMI prie FM neteisingai interpretuoja Plonosios kapitalizacijos taisyklių taikymo pagrindus ir tikslus. VMI prie FM teiginiai, kad Plonosios kapitalizacijos taisyklės gali būti taikomos ir nenustačius piktnaudžiavimo fakto, yra nepagrįsti. VMI prie FM klaidinančiai nurodo, kad taisyklėmis tiesiog siekiama, kad motininės įmonės investuotų į savo dukterinių įmonių nuosavą kapitalą, o ne teiktų joms paskolas (nutylint faktą, kad tokiais veiksmais turi būti siekiama mokestinės naudos). Toks reikalavimas įmonėms nėra įtvirtintas jokiame teisės akte. Akivaizdu, kad įmonės skolinto / nuosavo kapitalo proporcija gali būti nulemta ekonominių ir komercinių priežasčių ar kitų tikslų, kurie neturi nieko bendro su mokesčiais. Pati VMI prie FM tiek mokestinio tyrimo, tiek patikrinimo metu tyrė, ar pareiškėjo sandoriai buvo ekonomiškai pagrįsti, t. y. (1) ar tikrai pareiškėjui buvo būtinybė skolintis; (2) ar gautas pinigines lėšas pareiškėjas perskolino; (3) ar gautos paskolos buvo reikalingos pareiškėjo pajamoms uždirbti ir ekonominei naudai gauti; (4) kokios yra pareiškėjo gautų palūkanų už suteiktas skolintas lėšas ir sumokėtų palūkanų už skolintas lėšas sumos; (5) ar pareiškėjo likvidumo rodikliai atitiko Lietuvos banko nustatytus reikalavimus ir šią informaciją mokestinio tyrimo metu surinko. Iš to darytina išvada, kad pati VMI prie FM su piktnaudžiavimu susijusių aplinkybių egzistavimo ištyrimą laiko reikšmingu. Mokestinės kontrolės procedūrų metu jokių galimo piktnaudžiavimo požymių nenustatyta. VMI prie FM, klaidingai interpretuodama taisyklių nuostatas, nepagrįstai pareiškėjo reikalauja įrodymo, kurio neįmanoma pateikti. Akivaizdu, kad taip aiškindama teisės aktų nuostatas, VMI prie FM prieina iki išvados, kurios neįmanoma realiai įgyvendinti, o tai prieštarauja ne tik gero administravimo, bet ir protingumo, proporcingumo principams, galiausiai – net ir teisinės valstybės principui, įtvirtintam Lietuvos Respublikos Konstitucijoje. VMI prie FM savo skunde LVAT, formuluodama naujus argumentus, nepateikė aiškios argumentacijos, kuri konkreti teisės norma buvo skirtingai interpretuojama MGK ir VMI prie FM bei rėmėsi MGK praktika byloje, niekaip nesusijusioje su nagrinėjamu atveju nei faktinėmis aplinkybėmis, nei taikytomis teisės normomis. Pabrėžia, kad, kaip teisingai nurodė teismas sprendime, MGK VMI prie FM sprendimą dėl apskaičiuoto PVM ir su juo susijusių sumų panaikino dėl procedūrinio pažeidimo, t. y. dėl pasibaigusio mokesčių perskaičiavimo senaties termino. Kaip matyti iš VMI prie FM skunde teismui pateiktų argumentų, ji iš esmės tik dar kartą atkartojo poziciją, kuria buvo grindžiamas pareiškėjui jos pačios sprendime apskaičiuotas PVM ir su juo susijusios sumos, tačiau niekaip jų nesusiejo su MGK sprendime išdėstyta argumentacija dėl PVM su juo susijusių šių sumų panaikinimo. Atitinkamai akivaizdu, kad nebuvo nurodyta jokių teisės aktų nuostatų, kurias skirtingai būtų aiškinusi VMI prie FM ir MGK, nagrinėdama mokestinį ginčą ir priimdama skundžiamą sprendimą šioje dalyje. Todėl teismas pagrįstai konstatavo, kad tokio skirtingo aiškinimo nėra ir administracinę bylą šioje dalyje nutraukė. Pareiškėjo nuomone, VMI prie FM bandymas išplėsti skundo teismui ribas pateikiant naujus argumentus apeliaciniame skunde, neatitinkantis proceso nuoseklumo principų, neturėtų būti apeliacinio proceso nagrinėjimo dalyku, o apeliacinis procesas šioje dalyje turėtų būti nutrauktas. VMI prie FM skunde LVAT aiškiai nenurodo, kokios teisės normos buvo skirtingai aiškinamos jos ir MGK, nagrinėjant mokestinį ginčą. Pareiškėjo nuomone, VMI prie FM neturi teisės pateikti naujų argumentų, kurie nebuvo pateikti administracinės bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme metu. Dėl neva neteisingai nustatytos senaties termino pradžios, ką VMI prie FM grindžia MGK praktika 2014 m. rugpjūčio 29 d. sprendime Nr. S-166 (7-85/2014), pabrėžtina, kad šiame MGK sprendime, nors jis ir nebuvo viešai paskelbtas, buvo analizuojama kitokia faktinė ir teisinė situacija, nei nagrinėjamame mokestiniame ginče. MGK teisingai pažymėjo, kad atsakovo sprendimu patvirtinta apskaičiuota PVM prievolė ir su ja susijusios sumos laikytinos neteisėtu reikalavimu pareiškėjui, nes buvo pažeistas MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) senaties terminas. Pastebi, kad atsakovas skunde teismui pateikia ginčui neaktualią ESTT praktiką, susijusią su PVM neutralumo principo taikymu, kurioje nebuvo nagrinėtas klausimas nei dėl sandorio vertės pakeitimo pagrįstumo, nei dėl kreditinių dokumentų išrašymo, taisant PVM įstatymo taikymo klaidas. Pareiškėjas sutinka, kad iš esmės fiskalinio neutralumo principas yra svarbiausias PVM sistemos principas. Tačiau lieka neaišku, kaip, atsisakydamas priimti niekuo nepagrįstus ir PVM įstatymo pažeidžiančius kreditinius dokumentus, pareiškėjas galėjo potencialiai pasikėsinti į fiskalinio neutralumo principą. Pareiškėjas vadovavosi PVM įstatymo nuostatomis ir pagal PVM įstatymo ar kokius nors kitus teisės aktus jam neatsirado jokia prievolė priimti nepagrįstos kreditinės PVM sąskaitos faktūros ir juo labiau tikslinti savo PVM atskaitą. Dar daugiau, VMI prie FM, sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo įpareigodama pareiškėją tikslinti savo PVM atskaitą (nors tai prieštarauja ir PVM įstatymui, ir MAĮ, ir kitiems teisės aktams), tačiau be pagrindo ir pažeidžiant PVM įstatymą kreditinę PVM sąskaitą faktūrą išrašiusiam pardavėjui (VKKI) leisdama taisyti PVM deklaraciją ir tuo galbūt įgyti mokestinį pranašumą, pati kėsinasi pažeisti skunde paminėtą fiskalinio neutralumo principą. Pažymi, kad atsakovo teiginys, kad pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, kai atsakovas tuo pat metu atleidžia pareiškėją nuo PVM delspinigių mokėjimo, nes pareiškėją pats atsakovas suklaidino, laikytinas nelogišku, neturinčiu jokio teisinio ar faktinio pagrindo. Dar daugiau, pareiškėjas bendradarbiavo su atsakovu ir pagal atsakovo 2011 m. lapkričio 8 d. raštą Nr. (11.45-30-6)-46-41034) atsakė į atsakovo klausimus, pareikšdamas, kad jis nepriėmė kreditinės sąskaitos ir neįtraukė jos į savo PVM apskaitą dėl objektyvių priežasčių. Apibendrinant, akivaizdu, kad VMI prie FM argumentai dėl to, jog pareiškėjui PVM nurodytas sumokėti pagrįstai, kad neva buvo pažeistas PVM neutralumo principas, o pareiškėjas neva elgėsi netoleruotinai, yra visiškai nepagrįsti ir neturi jokio teisinio pagrindo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendime pasisakyta dviem esminiais šioje byloje iškilusiais teisiniais klausimais.

Visų pirma, Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. sausio 30 d. sprendimu nutraukė administracinės bylos dalį pagal VMI prie FM skundą, kurioje Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimu Nr. S-151(7-105(1)/2014) panaikino VMI prie FM 2014 m. gegužės 16 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 69-48 dalį, kuria buvo patvirtintas patikrinimo aktas ir pareiškėjui nurodyta sumokėti 715 281 Lt PVM, 51 925 Lt PVM delspinigius (nuo 163 547 Lt PVM delspinigių pareiškėjas atleistas) ir 71 528 Lt PVM baudą.

Antra, Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. sausio 30 d. sprendimu paliko galioti MGK 2014 m. rugpjūčio 12 d. pavedimą, išreikštą sprendimu, VMI prie FM pareiškėjo skundą dėl pelno mokesčio bei su juo susijusių sumų teisėtumo ir pagrįstumo nagrinėti iš naujo.

Kiekvienas iš paminėtų aspektų aptartinas atskirai.

V.

Pirmuoju klausimu, t. y. dėl administracinės bylos dalies nutraukimo, pažymėtina, kad aptariam dalykui išspręsti aktualus teisinis reguliavimas, susijęs su mokesčių administratoriaus teise apskųsti MKG sprendimą, kuris įtvirtintas Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalyje.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2013 m. vasario 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-602-705/2013 yra nurodęs:

„Vyriausiojo administracinio teismo nuoseklioje praktikoje, aiškinant Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies nuostatas, yra konstatuota, kad skirtinga įstatymo (teisės akto) interpretacija Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies taikymo prasme reiškia šioje normoje nurodytų subjektų (Komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus) skirtingą požiūrį į įstatymo (teisės akto) taikymo aplinkybes, kuris gali pasireikšti skirtingu šių (įstatyme nurodytų) aplinkybių įvertinimu ir, atitinkamai, skirtingu požiūriu į būtinumą laikytis ar nesilaikyti konkrečioje situacijoje įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio (šiuo aspektu žr., pvz., 2012 m. balandžio 23 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1686/2012 ir joje nurodytą teismo praktiką).

Pareiškėjas teisingai nurodo, kad centrinis mokesčių administratorius neturi teisės ginčyti Komisijos sprendimą vien tuo pagrindu, kad egzistavo kitos (kito turinio) aplinkybės nei nurodė Mokestinių ginčų komisija. Kitaip tariant, tam, kad mokesčių administratorius turėtų teisę apskųsti Komisijos sprendimą, mokestiniame ginče centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos pozicijos turi išsiskirti būtent dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo (pavyzdžiui, koks teisės aktas ir norma turi būti taikoma, kokios yra tokios normos taikymo prielaidos – faktinės aplinkybės, nurodytos normos hipotezėje, koks yra teisės aktuose vartojamų sąvokų turinio apibrėžimas ar aplinkybės, į kurias būtina atsižvelgti šias sąvokas apibrėžiant), o ne dėl konkrečių faktinių bylos aplinkybių“.

Nagrinėjamoje administracinės bylos dalyje yra kilęs ginčas dėl papildomo PVM apskaičiavimo  bei sumokėjimo.

MGK 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendime nurodė, jog mokesčių administratorius turi teisę reikalauti iš mokesčių mokėtojo patikslinti mokesčio deklaraciją, jei nėra pasibaigęs MAĮ 68 straipsnyje numatytas terminas (mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti ar perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius metus ir penkerius praėjusius metus kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 d.). Šiuo konkrečiu atveju mokesčių administratorius apskaičiavęs bei nurodęs sumokėti PVM bei su juo susijusias sumas pažeidė senaties terminą (pavedimas tikrinti pareiškėją išrašytas 2013 m. gruodžio 18 d., o mokėtina PVM suma sumažinta 2007 m. mokestiniu laikotarpiu), dėl ko papildomos mokestinės prievolės pripažintos apskaičiuotos nepagrįstai.

VMI prie FM nurodė, jog senaties terminas nėra suėjęs, kadangi PVM įstatymas nedraudžia tikslinti, ir tai galėjo būti padaryta 2010 metais, kada UAB „VKK Investicija“ išrašė kreditinę PVM sąskaitą faktūrą tikslinančią PVM atskaitą už 2007 m. mokestinį laikotarpį. MAĮ 68 straipsnyje numatytas terminas nebūtinai skaičiuojamas nuo deklaracijos pateikimo momento, t. y. nuo 2007 m.

Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje buvo/yra nurodyta, kad „Jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar  mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip  užeinamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo  tų  metų,  kada  pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos“.

Cituotoje teisės normoje įtvirtintas terminas, teisėjų kolegijos vertinimu, laikytinas naikinamuoju, kuriam pasibaigus pastarasis negali būti nei atnaujintas, nei prailgintas, o aptariama taisyklė taikytina ir mokesčių mokėtojui, ir mokesčių administratoriui. Taigi galimybė perskaičiuoti mokestį bei su juo susijusias sumas ribojama laike, kurio ribos, pagal MAĮ 68 straipsnio 1 dalį, paprastai apibrėžiamos konkrečiomis juridinę reikšmę turinčiomis faktinėmis aplinkybėmis: 1) pavedimo tikrinti pareiškėją išrašymo data, 2) momentu, kada kilo pareiga sumokėti mokestį. Dėl pastarųjų faktinių aplinkybių ginčo nekilo, tačiau mokesčių administratorius antrąją aplinkybę susiejo ne su sandorio sudarymo data (2007 m.), turėjusio nulemti ir PVM sumokėjimą, bet su 2010 m. atliktu PVM tikslinimu dėl to paties 2007 m. sudaryto sandorio, kas, mokesčių administratoriaus vertinimu, neprasilenkia su MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta nuostata.

Tai reiškia, jog MKG ir VMI prie FM nesutarė ne dėl konkrečių faktinių aplinkybių, o dėl to, kaip turi būti aiškinama MAĮ 68 straipsnio 1 dalis, kai įvykęs sandoris, iš kurio kildinamas mokestis bei su juo susijusios sumos, nepatenka į MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje apibrėžtus laiko rėmus, tačiau į šį terminą patenka atliktas PVM tikslinimas to paties sandorio.

Vadinasi, VMI prie FM apeliacinis skundas aptariamu aspektu turi būti patenkintas. Pirmosios instancijos teismas netinkamai įvertino nagrinėjamos bylos dalies kontekstą bei netinkamai pritaikė MAĮ 159 straipsnio 2 dalį, nurodęs, kad šioje dalyje mokesčių administratorius neturėjo teisės į teisminę gynybą. Ginčo PVM apskaičiavimo teisėtumas bei pagrįstumas Vilniaus apygardos administracinio teismo turėjo būti nagrinėtas iš esmės. MGK iš principo tokią patikrą atliko bei nurodė, kad PVM apskaičiavimas galėjo būti siejamas tik su momentu, kada kilo pareiga sumokėti PVM – 2007 m. įvykusiu sandoriu, o ne su atliktu ginčo PVM tikslinimu 2010 m., todėl ir paneigė apskaičiuoto mokesčio bei su juo susijusių sumų pagrįstumą – panaikino VMI prie FM  2014 m. gegužės 16 d. sprendimo dalį dėl PVM bei su juo susijusių sumų apskaičiavimo.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2013 m. kovo 18 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A442-556/2013 yra nurodęs, kad kiekvienas mokesčių mokėtojas privalo mokėti mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius, laikydamasis mokesčių teisės aktuose nustatytos mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos, dėl ko aptariamu atveju, esant konkrečioms ginčo nekeliančioms faktinėms aplinkybėms, ir kyla teisinis disputas.

VI.

Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalis apibrėžia Mokestinių ginčų komisijos galimus priimtinus sprendimus dėl centrinio mokesčių administratoriaus sprendimų ir susideda iš penkių punktų. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, atsižvelgdama į skundžiamo Mokestinių ginčų komisijos sprendimo motyvuojamąją bei rezoliucines dalis, daro išvadą, kad šiuo atveju turėtas omenyje 155 straipsnio 4 dalies 5 punktas – Mokestinių ginčų komisija perduoda skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui nekyla teisinių abejonių dėl Mokestinių ginčų komisijos teisės pasinaudoti Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 5 punkte nurodyta taisykle. Tai yra atliekama, kai Mokestinių ginčų komisija negali priimti sprendimo numatyto kituose Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies punktuose ir dar, pagal byloje esančius duomenis, egzistuoja galimybė bei būtinybė atlikti veiksmus priskirtus būtent mokesčių administratoriui, kurie sąlygotų ir atitinkamą pakartotinį sprendimą.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2013 m. rugsėjo 24 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A556-1882/2013 yra pažymėjęs: „Mokesčių administravimo įstatymo 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte numatytos centrinio mokesčių administratoriaus teisės pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą paskirtis - pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Paprastai pagrindas priimti tokį sprendimą atsiranda, kai vietos mokesčių administratorius nepilnai, nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir (arba) kai yra padaryta esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1146/2010). Sprendimas pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą gali būti priimtas ne tik tais atvejais, kai būtina surinkti papildomų duomenų, bet ir tais atvejais, kai būtina pašalinti mokesčių apskaičiavimą, mokėjimą ir mokesčių administravimą reguliuojančių teisės normų pažeidimus, kuomet tokių teisės normų pažeidimų pašalinimas negalimas be pavedimo atlikti pakartotinį patikrinimą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. sausio 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-2805/2012)“.

Šiuo konkrečiu atveju MGK 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendime nurodo, kad neturi galimybės priimti sprendimo iš esmės dėl PM, nes bylos aplinkybėms išsiaiškinti būtina surinkti naujus įrodymus. Nurodė esant būtina ištirti su PM susietų sandorių pobūdį, turinį, prasmę, įvertinti pareiškėjo mokesčių administratoriui pateiktus, bet nevertintus dokumentus (skolinimosi analizė), nustatyti, ar buvo ekonominės priežastys, dėl kurių pareiškėjas sudarė sandorius susijusius su PM, o tai ir suponuoja mokesčių administratoriaus pareigą pareiškėjo skundą išnagrinėti iš naujo.

Vilniaus apygardos administracinis teismas paminėtą MGK argumentaciją pripažino pagrįsta. Iš principo ją (argumentaciją) atkartojo ir paliko galioti MKG sprendimą šioje dalyje.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, atsižvelgdamas į išdėstytą teisinį reguliavimą, nurodytą administracinę jurisprudenciją, faktines bylos aplinkybes, daro išvadą, kad skundo perdavimas mokesčių administratoriui PM plotmėje nagrinėti iš naujo buvo visiškai pagrįstas.

VM prie FM 2014 m. gegužės 16 d. sprendimu patvirtina PM suma bei su šiuo mokesčiu susijusios sumos yra svarios, bet tai tik fakultatyvinis argumentas, pasitarnaujantis MGK sprendimo pagrindimui. Esminis momentas, jog šis teisinis vienetas negalėjo atlikti įstatymų leidėjo nustatytos pareigos dėl įrodymų, susijusių su mokesčių administratoriaus atliktu PM apskaičiavimu, stokos (jie išdėstyti šio teisės akto kitose dalyse, todėl nebeatkartotini). Pripažintina, kad mokesčių administratorius turi iš naujo išnagrinėti pareiškėjo skundą, bet, teisėjų kolegijos vertinimu, tik tų aplinkybių atžvilgiu, kurios nurodytos MGK sprendime, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas šioje dalyje paliktinas nepakeistu.

Priešingu atveju būtų paneigta MGK teisė bei pareiga priimti visapusišką bei objektyvų sprendimą dėl mokestinio ginčo.

VII.

Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme prieš rašytinio teismo posėdžio pradžią (2015 m. spalio 27 d.) buvo gautas RUAB „VKK Investija“ apeliacinis skundas, kurio paduoti nebuvo teisinio pagrindo, nes šis asmuo ne administracinės bylos proceso šalis (Administracinių bylų teisenos įstatymo 48 str. 2 d.), todėl dėl jame išdėstytų reikalavimų nebus pasisakyta. Tačiau pastarajame dokumente buvo išreikšta pozicija, kad bendrovė turėjo dalyvauti administracinės bylos procese, nes priimtas sprendimas liečia RUAB „VKK Investija“ interesus. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegijos nuomone, šis momentas turėtų būti apsvarstytas iš naujo nagrinėjant bylos dalį dėl ginčo PVM pirmosios instancijos teisme.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu ir 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. sausio 30 d. sprendimo dalį, kuria nutraukta administracinės bylos dalis pagal Valstybinės mokesčių inspekcijos prie finansų ministerijos skundą, kurioje Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimu Nr. S-151(7-105(1)/2014) panaikino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie finansų ministerijos 2014 m. gegužės 16 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 69-48 dalį, kuria buvo patvirtintas patikrinimo aktas ir pareiškėjui AB SEB bankui nurodyta sumokėti 715 281 Lt PVM, 51 925 Lt PVM delspinigius (nuo 163 547 Lt PVM delspinigių pareiškėjas atleistas) ir 71 528 Lt PVM baudą, panaikinti, ir perduoti šią bylos dalį pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Kitą Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. sausio 30 d. sprendimo dalį palikti nepakeistą, o AB SEB bankas apeliacinį skundą ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie finansų ministerijos apeliacinio skundo dalį pelno mokesčio plotmėje atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                        Ramūnas Gadliauskas

                                                                      Romanas Klišauskas

                                                                      Arūnas Sutkevičius