Administracinė byla Nr. A-481-438/2019
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01145-2017-4
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.13.1.1
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. gegužės 8 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (pranešėjas), Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Veslavos Ruskan,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos T. I. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. rugpjūčio 3 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos T. I. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėja T. I. (toliau – ir pareiškėja) kreipėsi į teismą su skundu, prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2017 m. kovo 20 d. sprendimą Nr. S-63 (7-18/2017) (toliau – ir Komisijos sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – VMI) 2016 m. gruodžio 9 d. sprendimą Nr. 68-357 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2016 m. rugpjūčio 31 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-547 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas).
2. Pareiškėja nurodė, kad ginčijamu Komisijos sprendimu buvo patvirtinta VMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjai nurodyta sumokėti į biudžetą 1 581,90 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM), 801,90 Eur GPM delspinigių, 226,77 Eur privalomojo sveikatos draudimo (toliau – PSD) įmokas ir 138,41 Eur PSD įmokų delspinigių bei pakeista VMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjai nurodyta sumokėti į biudžetą 474 Eur GPM baudą, 67 Eur PSD įmokų baudą ir nurodyta pareiškėjai sumokėti į biudžetą 158 Eur GPM baudą ir 23 Eur PSD įmokų baudą.
3. Pareiškėja nesutiko su Komisijos skundžiamame sprendime padarytomis išvadomis, nes, pareiškėjos teigimu, mokesčių administratorius neteisingai nustatė tikrinto laikotarpio išlaidas. Gyvenamojo namo, esančio adresu (duomenys neskelbtini) (toliau – ir Namas) įrengimo ir pavėsinės statybos išlaidos paskirstytos tarp trečiųjų asmenų bei tuo pagrindu priskaičiuoti mokesčiai, nors didžiąją dalį šio namo įsirengimui skyrė pati namo savininkė, t. y. pareiškėjos sutuoktinio motina N. I.. N. I., atliekant ikiteisminį tyrimą, ne kartą buvo apklausta dėl namo įsigijimo ir įrengimu ir nuosekliai teigė, jog įsigijo namą už 270 000 Lt, iš kurių 200 000 Lt turėjo pati, 70 000 Lt pasiskolino (iš jų – 30 000 Lt paskolino sūnus A. I., kitus pinigus paskolino artimieji), skolą grąžino, kai pardavė butą už 128 000 Lt, iš gautų lėšų 58 000 Lt skyrė Namo įrengimui. Šių paaiškinimų nepagrįstai mokesčių administratorius nevertino, mokestinė patikrinimą pradėjo tik po N. I. mirties. Pareiškėja ir jos sutuoktinis prisidėjo prie namo įrengimo tik darbu, o ne piniginėmis lėšomis. Tokiu būdu tai negali būti vertinama kaip mokestinis sukčiavimas ar mokesčių slėpimas. Be to, mokesčių administratoriaus nurodoma atkūrimo sąnaudų suma realiai neatspindi tikrosios patirtų išlaidų sumos, nes pareiškėjos sutuoktinis pats intensyviai rūpinosi Namo įrengimu, tam panaudojo pigiausiai įsigytas ir iš anksčiau turėtas statybines medžiagas. Pareiškėja ir jos sutuoktinis jokių nuostolių nepatyrė, nes jie nebuvo namo savininkai.
4. Pareiškėjos motina po savo mirties pareiškėjai paliko 10 000 JAV dolerių ir įvairių juvelyrinių dirbinių, šiuos faktus nurodė 2014 m. sausio 21 d. apklausoje, tačiau per vėlesnes apklausas pareiškėja buvo suklaidinta ir iš klausimyno nesuprato, ar turi nurodyti apie asmenines, ar apie bendras su buvusiu sutuoktiniu A. I. turėtas lėšas, todėl mamos paliktų pinigų ir turto nenurodė. Pareiškėjos teigimu, niekuo nepagrįsta mokesčių administratoriaus išvada, jog pareiškėjos motina negalėjo pareiškėjai palikti tokios pinigų sumos, nes minėti pinigai buvo laikomi ne banke, o namuose ir juos buvo neprivaloma deklaruoti, tokios Komisijos išvados palankios tik mokesčių administratoriui.
5. Pareiškėja teigė, kad dėl PSD įmokų nemokėjimo atsakomybę turi prisiimti Kauno AVMI tarnautojai. Ji gaunamas pajamas deklaruodavo kiekvienais metais ir tai darydavo sąžiningai su Kauno AVMI darbuotoju pagalba, kurie ją informuodavo, kad ji skolų neturi.
6. Pareiškėja nesutiko su apskaičiuotų vartojimo išlaidų suma už 2011 metus (19 883 Lt), nes šeima visada gyvendavo labai taupiai ir tokios sumos išleisti negalėjo. Pareiškėjos šeimai nuolat padėjo N. I., maisto produktai iš esmės nekainuodavo, drabužiams ir namų apyvokos daiktams neišlaidaudavo.
7. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjos skundą prašė jį atmesti.
8. Atsakovas nurodė, kad ginčas kilo dėl to, ar mokesčių administratorius surinktų įrodymų ir nustatytų aplinkybių pagrindu pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjos patirtos išlaidos viršijo pajamas, t. y. pareiškėja turėjo 38 566 Lt Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų.
9. Kauno AVMI pagal atliktą įvertinimą apskaičiavo pareiškėjos GPM bazę Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalies pagrindu ir vadovavosi VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 29 punkte nustatytais informacijos šaltiniais, t. y. patikrinimo metu rėmėsi surinkta informacija iš komercinių bankų apie pareiškėjos ir jos sutuoktinio A. I. gautas pajamas ir patirtas išlaidas, VMI informacinės duomenų bazės duomenimis (gautas pajamas, įvertino valstybės įmonės (toliau – ir VĮ) Registrų centro informaciją apie pareiškėjos ir jos sutuoktinio vardu registruotą nekilnojamą turtą, turimą VĮ „Regitra“ informaciją apie transporto priemones), bei kitą patikrinimo metu surinktą informaciją.
10. Pareiškėja ir jos sutuoktinis A. I. nėra pateikę gyventojų turto ir pajamų deklaracijų už 1998–2002 metus, brangaus turto deklaracijų už 1994–2003 metus, vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos. Įvertinusi pateiktus paaiškinimus bei atlikusi Sutuoktinių pajamų ir išlaidų analizę už 2004 – 2008 metus, Kauno AVMI nustatė, kad Sutuoktiniai piniginių lėšų likučio 2009 m. sausio 1 d. ne banke, neturėjo. Pagal pareiškėjos mamos J. V. banko sąskaitų išrašus, Inspekcija nustatė, kad J. V. banke laikė 1000 JAV dolerių terminuotą indėlį, kurį išėmė grynaisiais pinigais. Kauno AVMI vertino, kad 1000 JAV dolerių J. V. galimai galėjo palikti dukrai, t. y. pareiškėjai.
11. Kauno AVMI iki 2011 m. gruodžio 6 d. (nutraukta santuoka) vertino bendras sutuoktinių (pareiškėjos ir A. I.) pajamas ir išlaidas, o nuo 2011 m. gruodžio 6 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. – pareiškėjos gautas pajamas ir patirtas išlaidas. Įvertinusi pareiškėjos buvusio sutuoktinio A. I. mamos N. I. vardu, pagal 2008 m. spalio 21 d. pirkimo-pardavimo sutartį už 270 000 Lt iš A. O. ir G. O. įsigyto žemės sklypo su Namu pirkimo aplinkybes, liudytojų apklausų metu nurodytus faktus, Kauno AVMI sprendė, kad A. I. namą įsigijo būtent savo reikmėms ir konstatavo, kad A. I., formaliai įformindamas žemės sklypo su Namu įsigijimo sutartį mamos N. I. vardu siekė pagrindinio tikslo – mokestinės naudos, t. y. nemokėti GPM nuo kitų iš nenustatytų ir mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių gautų pajamų.
12. Atsakovo teigimu, pareiškėja nepateikė jokių juridinę galią turinčių dokumentų, kurie įrodytų, kad jos 2006 m. mirusi mama paliko piniginių lėšų ar juvelyrinių dirbinių, jų nedeklaravo teiktoje laikinojoje metinėje pajamų deklaracijoje. Nagrinėjamu atveju Kauno AVMI, apskaičiuodama mokesčio bazę, vadovavosi išlaidų metodu, t. y. patikrinimo metu vertinimas buvo atliktas lyginant pareiškėjos ir jos sutuoktinio patirtas asmenines išlaidas su faktiškai turėtomis (gautomis) pajamomis.
13. Pareiškėjos argumentai dėl galimai neteisingai nustatytų jos išlaidų tikrintu 2009–2010 metų laikotarpiu atmestini, nes apskaičiuojant būtent pareiškėjai tenkančias 2009–2010 metų išlaidas, minėtos Namo ir pavėsinės statybų išlaidos buvo eliminuotos ir buvo vertinama, kad šias išlaidas patyrė tik pareiškėjos sutuoktinis.
II.
14. Vilniaus apygardos administracinio teismas 2017 m. rugpjūčio 3 d. sprendimu pareiškėjos T. I. skundą atmetė.
15. Teismas nustatė, kad Kauno AVMI 2016 m. rugpjūčio 31 d. Sprendimu nurodė pareiškėjai sumokėti į biudžetą 1581,90 Eur GPM, 801,90 Eur GPM delspinigių, 474 Eur GPM baudą, 226,77 Eur PSD įmokų, 138,41 Eur PSD įmokų delspinigių, 67 Eur PSD įmokų baudą; VMI 2016 m. gruodžio 9 d. sprendimu patvirtino Kauno AVMI Sprendimą; Pareiškėja, nesutikdama su VMI sprendimu, pateikė skundą Komisijai, kuri 2017 m. kovo 20 d. Sprendimu patvirtino VMI sprendimo dalį, kuria pareiškėjai nurodyta sumokėti į biudžetą 1581,90 Eur GPM, 801,90 Eur GPM delspinigius, 226,77 Eur PSD įmokas ir 138,41 Eur PSD įmokų delspinigius, tačiau pakeitė Sprendimo dalį dėl GPM ir PSD įmokų baudų ir nurodė pareiškėjai sumokėti į biudžetą 158 Eur GPM baudą bei 23 Eur PSD įmokų baudą.
16. Teismo vertinimu, pareiškėja kėlė ginčą tuo aspektu, kad mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo kai kurias jos išlaidas, ji ir jos sutuoktinis prie Namo įrengimo piniginėmis lėšomis neprisidėjo, o jos 2006 metais mirusi mama paliko jai piniginių lėšų ar juvelyrinių dirbinių, tačiau į tai mokesčių administratorius neatsižvelgė.
17. Teismas, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi ir šias nuostatas įgyvendinančiomis Taisyklėmis nurodė, jog mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, kai mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl atitinkamos mokesčio mokėtojo veiklos – nevykdymo arba netinkamo vykdymo pareigos apskaičiuoti mokesčius nustatyta tvarka; netvarkymo ir / arba nesaugojimo apskaitos ir kitų dokumentų; nebendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi.
18. Teismas nurodė, kad asmuo privalo pats nuo gautų ne su darbo santykiais susijusių B klasės pajamų sumokėti į biudžetą gyventojų pajamų mokestį bei apie tai atitinkamai deklaruoti, pateikdamas mokesčių administratoriui deklaraciją pagal GPMĮ 22 ir 25 straipsnių nuostatas. Pajamų mokesčio sumokėjimo teisingumui pagrįsti asmuo taip pat privalo turėti atitinkamus buhalterinės apskaitos ar kitos jo vykdytos ūkinės veiklos dokumentus, kurių duomenys leistų tiksliai nustatyti, mokėtino į biudžetą mokesčio dydį (GPMĮ 18, 19 ir 33 straipsniai).
19. Teismas pažymėjo, jog kai asmens išlaidos viršija pajamas, tai reiškia, kad asmuo yra gavęs papildomų pajamų, kurių nustatyta tvarka nėra deklaravęs bei sumokėjęs nuo jų mokesčius. Jeigu asmuo, nepateikia pirminių, leistinų įrodymų, kuriais remiantis būtų galima tiesiogiai nustatyti mokesčio bazę, atsiranda teisinės sąlygos mokesčių administratoriui taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas ir priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoti pagal jo paties atliktą įvertinimą.
20. Įvertinęs bylos medžiagą, teismas darė išvadą, jog pareiškėja įrodymų, kurie atitiktų reikalavimus, keliamus buhalterinės apskaitos ar ūkinės – komercinės veiklos dokumentams, mokesčių administratoriui nepateikė, byloje nebuvo duomenų, kad pareiškėja papildomas pajamas būtų teisės aktų nustatyta tvarka apmokestinusi. Teismo vertinimu, visa tai sudarė pagrindą mokesčių administratoriui apskaičiuoti pareiškėjos mokesčio bazę, pasinaudojant MAĮ 70 straipsnyje nurodytomis priemonėmis, t. y. pagal įvertinimą.
21. Įvertinęs Taisyklių 28–29 punktuose nustatytus reikalavimus mokesčių administratoriui surinkti pakankamą, išsamią informaciją, būtiną mokesčiui apskaičiuoti, byloje esančius rašytinius įrodymus, teismas darė išvadą, jog Kauno AVMI pagal įvertinimą apskaičiuodama pareiškėjos GPM bazę, naudojosi Taisyklių 29 punkte nustatytais informacijos šaltiniais.
22. Dėl mokesčių administratoriaus taikyto išlaidų metodo pareiškėjos mokesčio bazei apskaičiuoti, teismas nurodė, jog jis taikomas, kai turima informacija (duomenys) apie mokesčių mokėtojo ir jo šeimos narių išlaidas. Kadangi mokesčių administratorius tinkamai naudojosi išlaidų apskaičiavimo metodu, rinko informaciją iš leistinų šaltinių, teismas sprendė, kad tokiu būdu pagrindė apskaičiuotas pareiškėjos ir jos sutuoktinio 2009–2011 metais gautas pajamas bei patirtas išlaidas.
23. Teismo vertinimu, pareiškėja iš esmės neginčijo, kad atsakovė teisėtai jos atžvilgiu taikė minėtus metodus nustatytus Taisyklėse, tačiau teigė, jog šie metodai buvo pritaikyti netinkamai, neįvertinus visų reikšmingų aplinkybių, dėl ko buvo gauti neteisingi duomenys. Kadangi pareiškėja jokių įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus apskaičiuotas, nepateikė, todėl įrodymų vertinimo prasme, teismas sprendė, kad ji nustatyta tvarka nepaneigė atsakovo nustatytų aplinkybių apie pareiškėjos nesumokėtų mokesčių apimtį ir jų dydį bei neįrodė savo teiginių teisingumo.
24. Pareiškėjos teiginius, kad ji ir jos sutuoktinis jokių nuostolių, įrengiant namą, nepatyrė, teismas įvertino kaip deklaratyvius ir atspindinčius gynybinę poziciją. Pareiškėja taip pat nepateikė jokių tiesioginių, leistinų įrodymų skundo teiginiams dėl N. I. patirtų išlaidų Namo įrengimui, mirusios mamos palikto turto (10 000 JAV dolerių ir juvelyrinių dirbinių), per didelių mokesčių administratoriaus apskaičiuotų vartojimo išlaidų pagrįsti. Pareiškėja tinkamai nepaneigė atsakovo teisės aktų nustatyta tvarka surinktų duomenų ir padarytų išvadų.
25. Įvertinęs nurodytas aplinkybes, ginčo santykių teisinį reguliavimą, teismas konstatavo, jog pareiškėjos prašomi panaikinti sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, priimti laikantis teisės aktų nustatytų reikalavimų.
III.
26. Pareiškėja T. I. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. rugpjūčio 3 d. sprendimą.
27. Pareiškėja apeliacinį skundą iš esmės grindžia tais pačiais argumentais, kuriuos nurodė skunde pirmosios instancijos teismui.
28. Pareiškėjos teigimu, teismas nepagrįstai sprendė dėl išlaidų, patirtų Namo įrengimui, nes šio namo savininkė buvo N. I., o A. I. (pareiškėjos sutuoktinis) prie namo įrengimo prisidėjo ne piniginiu lėšų skyrimu, o darbu ir patirtimi. MAĮ 70 straipsnio nuostatos skirtos ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Nagrinėjamu atveju, pirmosios instancijos teismas nevertino aplinkybių, kad mokesčių administratorius, N. I. priklausiusio namo įsigijimo ir įrengimo kaštus bando paskirstyti tarp trečiųjų asmenų ir tuo pagrindu bando priskaičiuoti mokesčius, o reikalavimas pateikti įrodymus yra neįmanomas, tiesioginių išlikusių įrodymų pareiškėja neturi, o netiesioginių, t. y. apklausiant N. I., nebėra galimybės
29. Teismas nepaneigė pareiškėjos nurodytų teiginių, jog 2006 m. gruodžio mėn. mirus jos mamai, pareiškėja gavo 10 000 JAV dolerių bei įvairių juvelyrinių dirbinių (auksinių žiedų, auksinių grandinėlių, auksinį laikrodį). Pirmos instancijos teisme pareiškėjai nebuvo suteikta galimybė apklausti liudytojus, kurie gyvena ir dirba užsienyje ir galėtų patvirtinti šiuos faktus, ir apklausti liudytojus nuotoliniu būdu atsisakyta.
30. Pareiškėja nurodo, kad mokestinis patikrinimas yra galimas tik už penkis praėjusius metus, tačiau šiuo atveju dėl nesuprantamų priežasčių ji turi teikti paaiškinimus ir pastabas už 2006 metus, tokiu būdu mokesčių administratorius neteisėtai grindžia savo išvadas remdamasis laikotarpiu, ilgesniu nei 10 metų. Situacija, kai teismas mokesčių administratoriui palankiu atveju vertina, jog tam tikros lėšos buvo turėtos, o jam nepalankiu atveju vertina, jog piniginių lėšų nebuvo ir būti negalėjo, pareiškėjos teigimu, neatitinka ne tik galiojančių teisės aktų, bet ir protingumo, teisingumo, sąžiningumo, objektyvumo principų. Mokesčio administratoriaus sprendimai negali būti grindžiami prielaidomis ir spėjimais, pirmosios instancijos teismo sprendimas, kuris šias prielaidas patvirtino, negali būti pripažintas teisėtu.
31. Teismas sprendime nieko nepasisakė dėl PSD įmokų, kurios, apreiškėjos teigimu, skaičiuojamos neteisėtai. Teismo sprendime padaryta nepagrįsta išvada, kad pareiškėja papildomų pajamų nedeklaravo ir nustatyta tvarka neapmokestino. Pareiškėja papildomų pajamų nėra gavusi, išskyrus paramą iš buvusio sutuoktinio mamos N. I., kuri padėdavo pareiškėjos šeimai. Nei pareiškėja, nei sutuoktinis A. I. negalėjo deklaruoti pinigų, kurių negavo, todėl nesuprantama, kaip mokesčių administratorius, nenustatydamas nei pajamų šaltinio, nei tikrųjų pajamų gali, paskaičiuoti mokėtiną GPM, kuris nustatytas visiškai neatsižvelgiant į individualiai patiriamas išlaidas, gebėjimą taupyti ir gyvenimo būdą.
32. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjos apeliacinį skundą prašo jį atmesti. Atsakovas atsiliepimą į apeliacinį skundą iš esmės grindžia tais pačiai argumentais, kuriuos nurodė atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
33. Byloje nagrinėjamas ginčas dėl Kauno AVMI, VMI ir Komisijos sprendimų, kuriais pareiškėjai apskaičiuota ir nurodyta į biudžetą sumokėti 1 581,90 Eur GPM, 801,90 Eur GPM delspinigius, 226,77 Eur PSD įmokas ir 138,41 Eur PSD įmokų delspinigius, 158 Eur GPM baudą bei 23 Eur PSD įmokų baudą.
34. Šie mokesčiai pareiškėjai priskaičiuoti už tai, kad 2009 - 2011 m. laikotarpiu jos išlaidos viršijo pajamas ir pareiškėja turėjo 38 566 Lt Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų.
35. Pareiškėja nesutikimą su ginčijamais sprendimais iš esmės grindžia dviem pagrindais: 1. kad mokesčių administratorius nepagrįstai išlaidas, susijusias su N. I. namo pirkimu ir įrengimu priskyrė jos sutuoktinio, A. I., išlaidoms; 2. kad mokesčių administratorius nepagrįstai jos pajamoms nepriskyrė 10 000 JAV dolerių ir juvelyrinių dirbinių, kuriuos ji 2006 m. paveldėjo po savo motinos, J. V., mirties.
36. Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „Teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą neperžengdamas apeliacinio skundo ribų.“ Šis teisinis reglamentavimas reiškia, kad apeliacinio skundo turinys, t. y., apeliaciniu skundu ginčijamos pirmosios instancijos teismo nustatytos faktinės aplinkybės bei padarytos teisinę reikšmę turinčios išvados, apsprendžia bylos nagrinėjamos apeliacine tvarka, ribas.
37. Dėl pareiškėjos pirmojo argumento pažymėtina, kad išlaidos, susijusios su N. I. namo pirkimu ir įrengimu, mokesčių administratoriaus sprendimais nėra priskirtos pareiškėjos pajamoms, nuo kurių yra apskaičiuoti pareiškėjai į biudžetą mokėtini mokesčiai. Tai reiškia, kad aplinkybės susijusios su N. I. namo pirkimu ir įrengimu bei patirtos jiems išlaidos, nėra šios bylos nagrinėjimo dalykas, dėl ko pareiškėjos apeliacinio skundo argumentai šiuo klausimu yra neaktualūs, nes nepatenka į šios bylos nagrinėjimo ribas. Pažymėtina ir tai, kad pagal bylos duomenis, šias išlaidas mokesčių administratorius priskyrė tiktai pareiškėjos sutuoktinio A. I. pajamoms. Tai lemia, kad šių išlaidų apmokestinimo klausimas ir turi būti sprendžiamas kitoje mokestinėje byloje, kurioje skolininku yra pripažintas A. I..
38. Byloje nagrinėjamus teisinius santykius reglamentuoja Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas, Mokesčių administravimo įstatymas bei kiti teisės aktai susiję su jų įgyvendinimu. Todėl byloje teisinę reikšmę turinčių aplinkybių vertinimas ir materialinės teisės normų taikymas turi būti atliekamas, atsižvelgiant į šių teisės aktų nuostatas.
39. Pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas asmuo gavęs arba uždirbęs pajamų (bet kokia jų forma) privalo jas deklaruoti, apskaičiuoti ir sumokėti, o jų teisingumui pagrįsti turi turėti visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentus, sandorius ir pan.. (2; 3; 5; 19; 24; 25 str.). Šis teisinis reglamentavimas reiškia, kad Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatyti privalomi apskaitos dokumentai, įrodymų vertinimo prasme yra pirminiai ir leistini įrodymai, kuriais remdamasis asmuo gali pagrįsti savo pajamų ir išlaidų šaltinius, jų pobūdį bei teisėtumą.
40. Šia prasme įvairios civilinio teisinio pobūdžio sutartys dėl atitinkamų lėšų gavimo, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo taikymo prasme, nėra pirminiai ir tiesioginiai įrodymai, neginčijamai patvirtinantys atitinkamų lėšų gavimo faktą. Tokio pobūdžio sutartys tik sudaro pagrindą prielaidai, kad asmuo galėjo gauti atitinkamų lėšų pagal šiuos sandorius, tačiau jos pačios savaime neįrodo, kad asmuo iš tikrųjų šias lėšas ir gavo ir jomis disponavo.
41. Tokiais atvejais realus lėšų gavimo/negavimo faktas tampa įrodinėjimo dalyku, kuris gali būti įrodinėjamas bei paneigiamas visomis leistinomis priemonėmis (tiek tiesioginiais, tiek netiesioginiais įrodymais), šiuos įrodymus vertinant pagal bendrąsias įrodymų vertinimo taisykles. Todėl tokiais atvejais nustatymas aplinkybės, ar asmuo gavo/negavo atitinkamas lėšas, ar jos apmokestinamos GPM, ar ne, priklauso nuo konkrečių bylos aplinkybių, joje surinktų įrodymų visumos ir pan. (žr., pvz., Administracinė byla Nr. A-438-1097/2009; Administracinė byla Nr. A-438-721/2010; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. balandžio 14 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-442-1111/2011; 2015 m. vasario 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-110-438/2015; 2017 m. sausio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2342-442/2016 ir kt.).
42. Visa tai apsprendžia ir byloje įrodinėtinų aplinkybių pobūdį bei apimtį, o būtent, asmuo turi įrodyti, kad jis pagal civilinio teisinio pobūdžio sandorius realiai gavo GPM nepamokestinamas lėšas, o mokesčių administratorius atitinkamai turi įrodyti, kad asmuo šių lėšų pagal jo nurodomus sandorius negavo; kad jų kilmė ir pobūdis yra kitokie ir pan..
43. Byloje nagrinėjamu atveju pareiškėja teigia, kad 10 000 JAV dolerių ir juvelyrinius dirbinius ji 2006 m. paveldėjo po savo motinos, J. V., mirties. Įrodinėjimo naštos paskirstymo prasme tai reiškia, kad pareiškėjai tenka pareiga nustatyta tvarka įrodyti, jog ji šias lėšas tikrinamuoju laikotarpiu (2009-2011 m.) tebeturėjo ir kad jų kilmė yra būtent tokia, t. y., 2006 m. paveldėta iš motinos.
44. Byloje surinkti duomenys patvirtina, kad pareiškėjai, po jos motinos mirties, 2007 m. buvo išduotas paveldėjimo teisės liudijimas, kuriame nurodyta, jog ji paveldėjo motinos butą Kauno m., tačiau šiame liudijime nėra duomenų apie paveldėtus 10 000 JAV dolerių ir juvelyrinius dirbinius.
45. Byloje kitų įrodymų, kurie patvirtintų šių lėšų ir juvelyrinių dirbinių paveldėjimo ir jais disponavimo faktą, nėra surinkta. Tokių įrodymų nepateikė ir pareiškėja. Įrodymų vertinimo prasme tai lemia, kad pareiškėja neįrodė, jog ji 2009-2011 m. laikotarpiu turėjo ir disponavo iš motinos paveldėtomis lėšomis, o mokesčių administratoriaus surinkti šiuo klausimu įrodymai, tokius pareiškėjos teiginius paneigia.
46. Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalį „Tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.“
47. Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad jame yra įtvirtintos dvi būtinos sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: 1. mokėtino mokesčio dydžio turi būti negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka; 2. to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) turi būti negalima dėl atitinkamos mokesčio mokėtojo veiklos - nevykdymo arba netinkamo vykdymo pareigos apskaičiuoti mokesčius nustatyta tvarka; netvarkymo ir/arba nesaugojimo apskaitos ir kitų dokumentų; nebendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi.
48. Minėta, kad buhalterinės apskaitos duomenys pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informacijos šaltiniai, kurių pagrindu yra galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, todėl tais atvejais, kai tokių duomenų mokesčio mokėtojas nerenka, juos iškraipo ar sunaikina, yra prarandama objektyvi galimybė įprasta tvarka (teisės aktų nustatyta tvarka) apskaičiuoti į biudžetą mokėtinų mokesčių sumas (dydžius).
49. Tai lemia, kad pareiškėjos veikla, gaunant atitinkamas pajamas 2009 -2011 m., bet joms pagrįsti nepateikiant buhalterinės apskaitos dokumentų, sudarė prielaidas mokesčių administratoriui taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatas. Dėl ko priešingi šiuo klausimu apeliacinio skundo argumentai yra nepagrįsti bei atmetami.
50. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnyje, suteikiančiame mokesčių administratoriui teisę mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoti pagal jo įvertinimą, yra apibrėžtas ir šio mokesčių administratoriui leistino elgesio turinys, o būtent, šį apskaičiavimą jis turi atlikti „atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją“ , o jų nepakankant – „parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.“
51. Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad mokesčių administratorius mokesčius šiuo būdu gali apskaičiuoti dvejopai: taikydamas savo nustatytus įvertinimo metodus (nustatytus Taisyklėse), arba jų netaikydamas. Metodų nustatytų Taisyklėse jis gali netaikyti tuomet, kai disponuoja pakankama informacija, kuria remiantis gali atkurti tikrąsias ūkinių operacijų aplinkybes bei pakankamai tiksliai apskaičiuoti mokėtinų mokesčių sumas. O kai turima informacija yra nepakankama tokio pobūdžio skaičiavimams atlikti, jis mokėtinų mokesčių sumas gali apskaičiuoti remdamasis, ekonomikos - finansų srityje taikomais teorinio pobūdžio skaičiavimo būdais, kuriuos parenka, atsižvelgdamas į turimos informacijos kiekį, pobūdį, šaltinius ir pan. (Taisyklių 6.2. –6.3.; 28-29 punktai).
52. Toks metodų nustatytų Taisyklėse pobūdis savo ruožtu lemia, kad jų taikymas, o tuo pačiu ir mokesčių, remiantis jais apskaičiavimas, yra susijęs su specialių žinių panaudojimu bei pritaikymu. Pagal įrodymų vertinimo taisykles, duomenys, kurie gauti panaudojus specialias žinias, kaip taisyklė, gali būti koreguojami, paneigiami ir pan., tik taip pat panaudojus bei pritaikius specialias žinias (ABTĮ 56 str. 2 d.; 60- 62 str.). Byloje nustatyta, kad mokesčių administratorius, pareiškėjai mokėtinus mokesčius apskaičiavo, taikydamas išlaidų metodą, numatytą Taisyklių 14-17 punktuose. Visa tai patvirtina, kad atsakovas, nustatydamas bylai reikšmingas aplinkybes – pareiškėjai priklausančias mokėti mokesčių sumas, panaudojo teisės aktais leistinus bei tinkamus tokių duomenų surinkimo ir nustatymo metodus.
53. Kadangi pareiškėja tokio pobūdžio įrodymų neteikia, todėl darytina išvada, kad ji nustatyta tvarka nepaneigė atsakovo nustatytų aplinkybių apie pareiškėjos nesumokėtų mokesčių apimtį ir jų dydį bei neįrodė savo teiginių teisingumo.
54. Apibendrinus darytina išvada, kad ginčą nagrinėjusios institucijos priėmė pagrįstus bei teisingus sprendimus, dėl ko tenkinti pareiškėjos apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo (ABTĮ 140 str. 1 d.).
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjos T. I. apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. rugpjūčio 3 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Romanas Klišauskas
Gintaras Kryževičius
Veslava Ruskan