Administracinė byla Nr. A-2637-438/2015
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02259-2014-8
Procesinio sprendimo kategorija 76
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
2015 m. spalio 28 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš Stasio Gagio, Romano Klišausko (pranešėjas) ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė), teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Spaineta“ prašymą dėl Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. rugsėjo 8 d. nutarties išaiškinimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Spaineta“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė :
I.
Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) atliko pakartotinį pareiškėjo UAB „Spaineta“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) laikotarpio nuo 2007 m. liepos 1 d. iki 2009 m. rugsėjo 30 d. pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą bei laikotarpio nuo 2009 m. liepos 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. PVM permokos grąžinimo pagrįstumo patikrinimą ir 2013 m. liepos 11 d. surašė patikrinimo aktą Nr. AU16-18, kuriame pareiškėjui apskaičiavo 2 424 358 Lt PVM (Mokestinių ginčų komisijos byla Nr. 6.11-03(7-4/2014), toliau – ir Komisijos byla, t. I, b. l. 77–95).
Kauno AVMI 2013 m. rugpjūčio 29 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.4)-K3-205 patvirtino patikrinimo aktą Nr. AU16-18 ir nurodė pareiškėjui sumokėti 2 424 358 Lt PVM, 382 850 Lt PVM delspinigių ir 242 436 Lt PVM baudą. Taip pat Kauno AVMI 2013 m. rugsėjo 2 d. sprendimu Nr. (04.4-AU6-22) negrąžino 1 683 391 Lt PVM permokos, nes pagal 2013 m. rugpjūčio 29 d. sprendimą Nr. (04.4)-K3-205 patvirtinta papildomai sumokėti į valstybės biudžetą 2 424 358 Lt PVM suma (Komisijos byla, t. I, b. l. 65–73).
Pareiškėjas, nesutikdamas su Kauno AVMI 2013 m. rugpjūčio 29 d. sprendimu Nr. (04.4)-K3-205 ir 2013 m. rugsėjo 2 d. sprendimu Nr. (04.4-AU6-22), Valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau – ir VMI) 2013 m. rugsėjo 23 d. pateikė skundą (Komisijos byla, t. I, b. l. 51–61), minėtą skundą papildė 2013 m. lapkričio 12 d. prašymu (Komisijos byla, t. I, b. l. 48–49).
VMI 2013 m. gruodžio 6 d. sprendimu Nr. 69-148 (toliau – ir VMI sprendimas) patvirtino Kauno AVMI 2013 m. rugpjūčio 29 d. sprendimą Nr. (04.4)-K3-205 ir 2013 m. rugsėjo 2 d. sprendimą Nr. (04.4)-AU6-22 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimai) bei atleido pareiškėją nuo apskaičiuotų 107 588 Lt PVM delspinigių mokėjimo (Komisijos byla, t. I, b. l. 23–29).
Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI sprendimu Nr. 69-148, pateikė skundą Komisijai (Komisijos byla, t. I, b. l. 2–15). Komisija 2014 m. kovo 10 d. sprendimu Nr. S-53(7-4/2014) (toliau – ir Komisijos sprendimas) patvirtino VMI 2013 m. gruodžio 6 d. sprendimo Nr. 69-148 nurodymus pareiškėjui sumokėti 2 339 940 Lt PVM, su šiuo mokesčiu susijusius delspinigius ir baudą; patvirtino VMI 2013 m. gruodžio 6 d. sprendimo Nr. 69-148 dalį negrąžinti pareiškėjui 1 683 391 Lt PVM permokos (skirtumo) bei panaikino VMI 2013 m. gruodžio 6 d. sprendimo Nr. 69-148 nurodymus pareiškėjui sumokėti 84 418 Lt PVM, su šiuo mokesčiu susijusius delspinigius ir baudą.
Pareiškėjas kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu (t. I, b. l. 1–6), prašydamas: 1) panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kuria patvirtintas VMI sprendimas; 2) panaikinti VMI sprendimą; 3) panaikinti Kauno AVMI sprendimus ir įpareigoti Kauno AVMI grąžinti pareiškėjui 1 683 391 Lt PVM.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. balandžio 22 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.
Teismas sutiko su Komisijos motyvais, kad UAB „Investicinių projektų valdymas“ restruktūrizavimo planas nepaneigia, kad, sudarant ginčo sandorį, UAB „Investicinių projektų valdymas“ neketino sumokėti pardavimo PVM. Teismo vertinimu, byloje nustatytos faktinės aplinkybės, įrodymų vertinimo prasme, sudarė pakankamą faktinį pagrindą nustatyti teisiškai reikšmingus faktus, kad pareiškėjas žinojo ar galėjo žinoti, jog UAB „Investicinių projektų valdymas“ po sklypo pirkimo–pardavimo sutarties neturės finansinių galimybių sumokėti PVM, nepaisant to, UAB „Investicinių projektų valdymas“ deklaravo PVM, o pareiškėjas siekė gauti PVM atskaitą, tokiais veiksmais vykdydamas sukčiavimą teisės į PVM atskaitą srityje.
Dėl pareiškėjo teisės būti išklausytam Komisijos posėdyje pažeidimo teismas nurodė, kad tai nelaikytina esminiu pažeidimu, nes per teismo posėdį pareiškėjas, teismui pasiūlius, paaiškino aplinkybes, kurių paaiškinti, jo teigimu, neturėjo galimybės Komisijos posėdyje.
Pareiškėjas apeliaciniu skundu prašė panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir pareiškėjo skundą tenkinti.
II.
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2015 m. rugsėjo 8 d. nutartimi pareiškėjo apeliacinį skundą atmetė.
Teismas nustatė, kad mokesčiai pareiškėjui priskaičiuoti už ūkinę operaciją (žemės sklypo pirkimo – pardavimo sandorį), sudarytą 2009 m. liepos 10 d. su kontrahentu – UAB „Investicinių projektų valdymas“, konstatavus, kad, vykdant šią ūkinę operaciją, buvo pažeisti sąžiningumo, nepiktnaudžiavimo teise principai, dėl ko pareiškėjas turi į biudžetą grąžinti minėtas PVM sumas, kurias neteisėtai iš biudžeto gavo (atskaitė pirkimo PVM), o jo kontrahentas – UAB „Investicinių projektų valdymas“ atitinkamai nesumokėjo į biudžetą pardavimo PVM – 2 337 000 Lt.
Vadovaudamasis nagrinėjamu atveju aktualiais teisės aktais, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika, teismas darė išvadą, kad teisės į atskaitą ribojimas gali būti teisėtas ir pagrįstas tuomet, jei, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatoma viena iš trijų alternatyvių aplinkybių – apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad, įsigydamas prekes, jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje.
Teismo vertinimu, šių teisiškai reikšmingų aplinkybių nustatymas, lemia ir tokio pobūdžio bylų įrodinėjimo dalyką.
Teismas nustatė, kad aptariamo sandorio dalyviai – pareiškėjas ir UAB „Investicinių projektų valdymas“ buvo tarpusavyje susiję asmenys, nes 90 procentų akcijų UAB „Investicinių projektų valdymas“ valdė pareiškėjas, be to, abu kontrahentai vykdė tą pačią veiklą – nekilnojamojo turto operacijas, kurią vykdė tuo pačiu adresu - Kęstučio g. 24, Kaune. Taip pat šių abiejų įmonių buhalterinę apskaitą tvarkė ta pati bendrovė „Audvilta“. Byloje taip pat nustatyta, kad UAB „Investicinių projektų valdymas“ aptariamu laikotarpiu finansinė būklė buvo sunki: UAB „Investicinių projektų valdymas“ 2009 m. rugsėjo 30 d. debitorinis įsiskolinimas sudarė 11 409 534,87 Lt, o kreditoriniai įsiskolinimai – 29 797 643,68 Lt, iš kurių 3 628 492,07 Lt sudarė trumpalaikės paskolos, gautos iš pareiškėjo direktoriaus D. V., ir 2 299 284,18 Lt skola biudžetui. UAB „Investicinių projektų valdymas“ vardu įregistruotam nekilnojamajam turtui buvo įregistruota hipoteka, be to, UAB „Investicinių projektų valdymas“ nuo įkūrimo dienos dirbo nuostolingai, 2009 m. veiklos nuostolis buvo 1 929 326 Lt.
Byloje nustatyta ir tai, kad tarp pareiškėjo ir UAB „Investicinių projektų valdymas“ 2009 m. liepos 10 d. sudaryto žemės sklypo pirkimo – pardavimo sandorio vertė buvo 14 637 000 Lt. Dalis šios sumos 3 234 359 Lt sandorio šalių buvo įskaityti į žemės sklypo pirkimo kainą, kaip UAB „Investicinių projektų valdymas“ turėti įsiskolinimai pareiškėjui, o likusią žemės klypo kainą- 11 402 641 Lt faktiškai už pareiškėją žemės sklypo pardavėjui (UAB „Investicinių projektų valdymas“) sumokėjo D. V. Nes UAB „Investicinių projektų valdymas“ šio žemės sklypo įsigijimui 2007 m. iš banko buvo paėmęs 11 402 641 Lt paskolą, kurios įvykdymą laidavimu užtikrino D. V. Pastarasis 2009 m. gegužės 12 d. iš to paties banko paėmė 11 402 640,66 Lt paskolą, t. y. iki minėto žemės sklypo pirkimo-pardavimo sandorio sudarymo, kuria (paskola) buvo refinansuota UAB „Investicinių projektų valdymas“ paskola bankui, o D. V. 2009 m. gegužės 12 d. paimtą paskolą perkeliant pareiškėjui.
Teismas pažymėjo, kad D. V. tuo metu valdė 90 procentų pareiškėjo akcijų, o pareiškėjas atitinkamai valdė 90 procentų UAB „Investicinių projektų valdymas“ akcijų. Be to, žemės sklypo pirkimo – pardavimo sandorio sudarymo metu perkamo žemės sklypo vidutinė rinkos kaina sudarė 8 279 000 Lt, o žemės sklypas buvo perkamas už 14 637 000 Lt, t. y. 6 358 000 Lt didesne kaina nei tuo metu buvo šio žemės sklypo vidutinė rinkos kaina.
Apibendrinęs šias faktines aplinkybes, teismas darė išvadą, kad pareiškėjas ir UAB „Investicinių projektų valdymas“, D. V. asmenyje, žinojo vienas apie kito finansinę – ūkinę būklę, bei veikė tarpusavyje suderintais veiksmais. Šių veiksmų išdavoje, teismo vertinimu, buvo siekiama dviejų neteisėtų tikslų:
- Civiline teisine prasme – sudaryti sąlygas, kad UAB „Investicinių projektų valdymas“ už žemės sklypo pardavimą realiai negautų lėšų ir tokiu būdu išvengtų mokėjimų pagal kreditorinius įsipareigojimus kitiems kreditoriams, išskyrus pareiškėją, tuo pačiu, kad būtų išsaugota teisė į žemės sklypo valdymą.
- Mokestine teisine prasme – užaukštinti grąžintino iš biudžeto pirkimo PVM sumą, ją neteisėtai, pareiškėjo asmenyje, gauti iš biudžeto, o UAB „Investicinių projektų valdymas“ nesumokėti į biudžetą pardavimo PVM, arba bent jau nukelti jo mokėjimą neapibrėžtam terminui.
Teismas akcentavo, kad tai jog UAB „Investicinių projektų valdymas“ 2012 m. buvo iškelta restruktūrizavimo byla ir jis pradėjo vykdyti atitinkamus mokėjimus į biudžetą, priešingai nei teigia apeliantas, aptartų išvadų nepaneigia – pardavimo PVM UAB „Investicinių projektų valdymas“ į biudžetą, pagal teisės aktų reikalavimus turėjo sumokėti po žemės sklypo pardavimo, t. y. 2009 m., tačiau iki 2012 m. to nepadarė, o nuo 2012 m. iki 2015 m. balandžio 1 d. į biudžetą sumokėjo tik 53 062,35 Lt, kas sudaro tik nežymią dalį, nuo visos mokėtinos į biudžetą 2 337 000 Lt pardavimo PVM sumos (t. II, b. l. 15).
Apibendrinęs teismas sprendė, kad tokia pareiškėjo veika atitinka Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikoje pateiktos piktnaudžiavimo sąvokos sąlygas, suteikiančias teisę mokesčių administratoriui iš pareiškėjo atimti teisę į PVM atskaitą, nes šia veika pareiškėjas siekė bei įgijo mokestinį pranašumą, kuris yra priešingas teisei bei PVM sistemos tikslams.
Iš bylos medžiagos teismas nustatė, kad šį ginčą nagrinėjusios institucijos pareiškėjo padarytos veikos faktinio pagrindo nekeitė, tačiau vertindamos šį pagrindą, jį kvalifikavo pagal kiek skirtingus, vienos ir tos pačios teisės normos, numatančios atsakomybę už pareiškėjo padaryto pažeidimo, elementus, kurie neįtakojo pareiškėjo teisinės atsakomybės dydžio bei kitų sąlygų. Dėl ko pareiškėjo teisė žinoti kuo yra kaltinamas bei gintis nuo šio kaltinimo, teismo vertinimu, nebuvo pažeista.
Teismas netenkino pareiškėjo prašymo kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą dėl preliminaraus sprendimo, kad būtų išaiškinta Tarybos direktyva 2006/112/EB. Teismas pažymėjo, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismas byloje taikytinų teisės normų nuostatas yra išaiškinęs ir šių teisės normų nuostatos, byloje taikytinais klausimais, yra pakankamai aiškios bei suprantamos. Iš pareiškėjo suformuluoto prašymo kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą dėl preliminaraus sprendimo teismas nustatė, kad iš esmės pareiškėjas prašė kreiptis dėl byloje nagrinėjamų konkrečių faktinių aplinkybių pervertinimo, jam nesutinkant su institucijų, nagrinėjusių šį skundą, atliktu faktinių aplinkybių vertinimu. Tačiau šio savo prašymo iš esmės nesiejo su Tarybos direktyvos 2006/112/EB nuostatų išaiškinimu, t. y, nepateikė argumentų, kurie galėtų pagrįsti tam tikrą abejonę, jog šioje byloje taikytinos Tarybos direktyvos 2006/112/EB nuostatos yra negaliojančios ar neaiškios, arba kad tam tikros Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatos galbūt prieštarauja Tarybos direktyvos 2006/112/EB nuostatoms, yra netinkamai įgyvendintos ir pan.
Visa tai apibendrinęs, teismas darė išvadą, kad byloje ginčijamais sprendimais buvo pagrįstai ir teisingai nuspręsta iš pareiškėjo priskaičiuoti minėtas PVM sumas, dėl ko pareiškėjo apeliacinio skundo netenkino.
Teismas akcentavo, kad pagal Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką (2006 m. vasario 21 d. sprendimas byloje C-255/02), piktnaudžiavimo PVM srityje atvejais, mokesčių administratoriui yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bei atkurti iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoti pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Byloje nagrinėjamu atveju tai reiškia, kad mokesčio administratorius negali iš pareiškėjo ir UAB „Investicinių projektų valdymas“ už jų 2009 m. liepos 10 d. įvykdytą ūkinę – finansinę veiką, perkant – parduodant žemės sklypą, į biudžetą išieškoti daugiau nei būtų priklausę pagal tuo metu galiojusias Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas, neskaitant tų sumų, kurias neteisėtai pareiškėjas gavo iš biudžeto.
III.
Pareiškėjas pateikė prašymą išaiškinti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. rugsėjo 8 d. nutartį.
Pareiškėjas akcentuoja, kad teismo išdėstyti nurodymai, kiek ir ko gali (turi) būti išieškoma, nėra aiškūs, siekiant išvengti baudimo ir nepagrįsto PVM išieškojimo. Pareiškėjui nėra aišku, ar pareiškėjo ir UAB „Investicinių projektų valdymas“ prievolė yra solidari, kuri PVM dalis gali būti išieškoma iš pareiškėjo, pareiškėjui taip pat nėra aišku, ar UAB „Investicinių projektų valdymas“ sumokėjus visą PVM, bus mažinama ir iš pareiškėjo ieškotina baudos ir delspinigių dalis.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 94 straipsnio 3 dalyje numatyta, kad kol sprendimas neįvykdytas, bylos šalių prašymu teismas turi teisę išaiškinti savo priimtą sprendimą, tačiau nekeisdamas jo turinio.
Kaip ne kartą yra išaiškinęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, pagal šios procesinės teisės normos prasmę, sprendimo išaiškinimas (nekeičiant jo turinio) yra būtinas, kai teismo priimtas ir įsiteisėjęs sprendimas tiesioginių teisinių pasekmių atsiradimo aspektu gali būti traktuojamas nevienareikšmiškai. Todėl sprendžiant šalių (šalies) prašymo išaiškinti teismo sprendimą pagrįstumo klausimą, būtina atskirti atvejus, kai prašoma išaiškinti (papildyti ar patikslinti) teismo priimto sprendimo motyvaciją (ABTĮ 87 straipsnio taikymo požiūriu, motyvuojamąją sprendimo dalį), ir kai kilus abejonėms dėl sprendimo (ABTĮ 87 straipsnio taikymo požiūriu, rezoliucinės jo dalies aiškumo) prašoma išaiškinti, kaip jis turi būti vykdomas. Toks atskyrimas yra būtinas, nes pirmuoju atveju kalbama apie sprendimo turinio pakeitimą, o tai ABTĮ 94 straipsnio 3 dalies taikymo prasme yra neleistina; antruoju – apie priimto sprendimo neaiškumų jo vykdymo stadijoje pašalinimą, o tam ir yra skirta ABTĮ 94 straipsnio 3 dalis. Priimto sprendimo išaiškinimo būtinumas yra suponuojamas šio sprendimo rezoliucinės dalies nepakankamo aiškumo, kalbant apie tiesioginį prašomo išaiškinti sprendimo taikymą, t. y. tokio išaiškinimo tikslas negali būti tolimesnės situacijos aiškinimas teismo sprendimo galimų pasekmių atsiradimo aspektu (2009 m. rugsėjo 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. N444-2663/2009, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo biuletenis Nr. 18, 2009 m., 315–318 p.).
Nuostata, kad aiškinant neturi būti keičiamas sprendimo turinys, be kita ko, reiškia, jog aiškindamas savo sprendimą teismas negali jo turinio aiškinti taip, kad būtų pakeista sprendimo esmė, inter alia argumentai bei motyvai, kuriais priimtas sprendimas, taip pat jį priėmęs teismas negali išeiti už byloje, kurioje priimtas aiškinamas sprendimas, išspręstų klausimų ribų, t. y. aiškinti to, ko jis toje administracinėje byloje netyrė ir nekonstatavo (2009 m. balandžio 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS556- 200/2009).
Pareiškėjas į teismą kreipėsi, prašydamas: 1) panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kuria patvirtintas VMI sprendimas; 2) panaikinti VMI sprendimą; 3) panaikinti Kauno AVMI sprendimus ir įpareigoti Kauno AVMI grąžinti pareiškėjui 1 683 391 Lt PVM.
Tiek pirmosios instancijos, tiek apeliacinės instancijos teismas pareiškėjo skundo netenkino, t. y. paliko galioti ginčijamus mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimus.
Pareiškėjas prašo išaiškinti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. rugsėjo 8 d. nutartį, nurodydamas, kad nėra aiškus teismo nutarties vykdymas ir iš pareiškėjo išieškotina mokestinių prievolių suma mokesčių administratoriui išsiieškant dalį PVM restruktūrizavimo byloje.
Iš pareiškėjo prašymo išaiškinti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. rugsėjo 8 d. nutartį matyti, kad nėra siekiama, jog būtų išaiškintas kalbos išraiškos prasme nekonkretus ir todėl nesuprantamas teismo nutarties rezoliucinės dalies patvarkymas, o prašoma pasisakyti dėl galbūt ateityje kilsiančių ginčų su mokesčių administratoriumi dėl nepagrįstai išieškotos PVM sumos. Pažymėtina, jog šie klausimai galėtų būti atskiros administracinės bylos dalyku, apie kurį apeliacinės instancijos teismas 2015 m. rugsėjo 8 d. nutarties motyvuojamoje dalyje neturėjo teisinio ir faktinio pagrindo pasisakyti.
Pažymėtina, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. rugsėjo 8 d. nutarties rezoliucinė dalis yra aiški ir suprantama, joje nėra jokių dviprasmybių, todėl pareiškėjo prašymas ją išaiškinti laikytinas nepagrįstu ir atmestinas.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 94 straipsnio 3 dalimi punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a :
Netenkinti pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Spaineta“ prašymo išaiškinti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. rugsėjo 8 d. nutartį.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Stasys Gagys
Romanas Klišauskas
Skirgailė Žalimienė